| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
C., Lda., com o NIF (…), com sede na Rua (…), veio recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação das liquidações do IVA do exercício de 1999, no montante de 91.225,00€.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 680-708) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«A. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial do ato tributário de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 1999, no montante global de € 91.225,00.
B. Na perspetiva da Recorrente, e salvo o devido respeito, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
C. Em suma, é convicção da Recorrente que a A.T. não adotou nenhuma diligência no sentido de apurar a verdade material subjacente à organização contabilística da Recorrente, verificando-se uma grosseira divergência entre as conclusões consagradas no relatório pericial e as conclusões a que chegaram os SIT, quando ambos se basearam nos mesmos elementos disponíveis.
D. Por outro lado, entende a Recorrente que a liquidação em mérito é ilegal, por erro quanto aos pressupostos, já que a A.T. se limitou à verificação e análise dos factos relatados no relatório pericial, omitindo, todavia, todas as conclusões que aí se logrou alcançar, e eximindo-se, assim, de provar os pressupostos que a legitimam a promover a respetiva liquidação.
E. Por fim, defende a Recorrente que a liquidação impugnada está ferida de ilegalidade, por erro na quantificação da matéria tributável, sendo certo que a A.T. não considerou, para efeitos de apuramento da coleta, quer o crédito de imposto, transitado dos períodos anteriores, quer o montante de IVA que agora pretende liquidar, mas não considera como dedutível.
F. A tarefa do julgador a quo traduzia-se, essencialmente, em aferir o seguinte: i) se a A.T. violou o principio da verdade material; ii) se a liquidação impugnada padece de ilegalidade, por erro quanto aos pressupostos, verificando, para o efeito, se a A.T. cumpriu o ónus da prova dos pressupostos que legitimam a tributação em causa e, em caso afirmativo, se a Recorrente logrou ilidir os fundamentos que sustentam a liquidação em crise; e iii) se a liquidação é ilegal, por erro na quantificação da matéria coletável.
G. Perscrutada a matéria de facto assente nos presentes autos, facilmente se constata que a decisão em recurso cingiu o elenco de factos provados à matéria de faco descrita no relatório produzido pela Inspeção Tributária.
H. Tivesse o Tribunal a quo seguido um itinerário distinto (e devidamente distanciado do trilho traçado pela inspeção tributária), restrito à apreciação da prova produzida, teria alcançado conclusões e convicções diversas, conforme infra demonstraremos, motivando uma decisão bem distinta e, certamente, mais ponderada, justa e adequada.
I. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao não valorar o depoimento da testemunha J., que se mostrou coerente, isento, demonstrando a testemunha ter conhecimento direito dos factos.
J. Compulsada a prova documental junta aos autos, devidamente cotejada com a prova testemunhal produzida em audiência contraditória, poderão retirar-se as seguintes ilações:
i. o relatório da inspeção tributária, em que assenta a liquidação impugnada, foi elaborado com base no relatório pericial produzido no âmbito do processo crime;
ii. o relatório da inspeção tributária, em que assenta a liquidação impugnada, foi elaborado com base no relatório pericial produzido no âmbito do processo crime;
iii. os documentos da contabilidade que foram colocados à disposição dos SIT, foram justamente os mesmos documentos que permitiram aos técnicos de finanças chegar às conclusões que constam do relatório pericial;
iv. a Recorrente tinha na sua contabilidade todos os documentos necessários ao apuramento do crédito ou débito de IVA no período de tributação de 1999, em concreto, os documentos referentes ao caixa, às vendas, às compras, às despesas e outros fornecimentos de serviços externos;
v. Para a elaboração do RIT, a A.T. não consultou todos os elementos da contabilidade da Recorrente, existentes e colocados à sua disposição.
vi. Existe uma notória divergência entre as conclusões consagradas no relatório de perícia fiscal e as conclusões a que chegou a IT, no relatório de inspeção.
vii. Na fixação da matéria coletável, e consequente montante do imposto a pagar, a A.T. não considerou, quer o crédito de imposto a favor da Recorrente, quer o IVA cuja liquidação promoveu, mas não deduziu. A prova recolhida pela IT não é idónea para concluir pela omissão de imposto.
K. Aqui chegados, e perscrutando a tese recursiva que vimos de expor, fica por demais evidente, que uma correta ponderação da factualidade vertida nos autos, associada a uma correta interpretação e integração dos normativos legais aplicáveis, evidencia uma conclusão distinta daquela a que chegou o Tribunal a quo.
L. A contabilidade da Recorrente, por referência ao exercício de 1999, encontrava-se já organizada, em pastas, que haviam sido apreendidas pela Policia Judiciária, no âmbito do processo crime, aí constando todos os documentos essenciais para o apuramento do IVA, não obstante, a A.T. não solicitou ou analisou outros elementos para além das faturas referentes às vendas de dezembro de 1999, desprezando os elementos da contabilidade que faziam prova do IVA deduzido.
M. Ao eximir-se da análise de todos os elementos que integravam a contabilidade da Impugnante, a A.T. violou o principio do inquisitório e da descoberta da verdade material, ao abrigo do qual estava a obrigada a adotar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, que no caso se traduz, no apuramento da real capacidade contributiva da Recorrente.
N. Salvo o devido respeito, é falso que a “Impugnante nunca invocou que esse relatório ou os documentos nele referidos comprovam a demonstração do IVA deduzido que a AT não aceitou por não estar demonstrado”, tal alegação decorre, desde logo, dos artigos 24.º a 39.º da petição de impugnação judicial.
O. Ao contrário do que entendeu o Mm.º Juiz a quo, afigura-se relevante a valoração do referido relatório, já que, reitera-se, aí se afirma e valida a existência dos “documentos comprovativos do IVA deduzido, cuja falta determinou que a A.T. não aceitasse a respetiva dedução”, facto que o Mm.º Juiz a quo ignorou tout court., bem como as conclusões a que chegaram os técnicos no Relatório Pericial, a propósito do crédito de IVA a favor da Recorrente, já que tal deveria ter sido considerado para efeitos da liquidação do imposto, e não o tendo sido, a liquidação em crise é ilegal, por violação do principio da capacidade contributiva.
P. A Inspeção Tributária, conforme lhe competia, não apurou o IVA relativo ao exercício de 1999, através dos documentos de contabilidade colocados à sua disposição, limitando-se à verificação e análise dos factos relatados no Relatório de Perícia, omitindo todas as demonstrações e conclusões a que os quatro inspetores de finanças chegaram quanto à veracidade do imposto apurado em documentos processados sob a forma legal e em registos contabilísticos, que demonstram que no exercício em causa o IVA devido foi de 1.313.487$00, conforme consta de páginas 13 a 23 do Relatório de Perícia Fiscal.
Q. Não só a A.T. não demonstrou, nem provou a alegada omissão de imposto entregue nos cofres do Estado, limitando-se a reproduzir no RIT os cálculos e operações realizados no mencionado relatório pericial, como, ao invés, a Recorrente logrou demonstrar que não é legal a liquidação adicional de imposto promovida pela A.T., já que conforme resulta do relatório fiscal, elaborado com base num análise exaustiva dos documentos que integravam a sua contabilidade, não havia lugar ao pagamento de imposto, existindo um crédito de imposto apurado a seu favor.
R. Ao considerar a liquidação de IVA sobre o valor das aquisições intracomunitárias, efetuadas no exercício de 1999, impunha-se à A.T que considerar-se a respetiva dedução, nos termos do n.º 1 do artigo 19.º do RITI, o que não sucedeu.
S. Assim, a liquidação em crise está inquinada de ilegalidade, por erro na quantificação da matéria coletável, por não considerar a dedução do IVA liquidado nas operações intracomunitárias, nos termos do n.º 1 do artigo 19.º do RITI.
T. A sentença a quo fez letra morta da prova produzida, não considerando de forma nenhuma o depoimento prestado em sede de Audiência contraditória, nem o Relatório de Perícia Fiscal, valorizando apenas os factos constantes do RIT e respetivos documentos de suporte.
U. Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da matéria de facto, com a consequente errada aplicação do direito.
V. Assim, desde já, se impugna a matéria assente nos pontos 4), 7), 8) 9), 10), 11), 12), 13) e 14) do rol de factos dados como provados, (cfr. alínea a), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT), quer por não resultarem diretamente de prova produzida e devidamente apreciada pelo Tribunal a quo, mas da transcrição desmedida dos factos alegados no RIT, quer porque não são compatíveis com a prova carreada para os autos, - documental e testemunhal -, conforme se demonstrou supra, (cfr. al. b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC).
W. Razão pela qual e ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT se requer reapreciação da prova gravada, produzida em Audiência Contraditória, realizada no dia 28/04/2010, e respetivo registo áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, conforme se identifica:
- Dr. J. (cfr. registo áudio em suporte digital/CD, 00:00:01 a 01:50:53, junto aos autos.), em concreto, as passagens que se individualizam: 00:11:04 a 00:13:25 | 00:23:28 a 00:24:00 | 00:24:31 a 00:25:59 | 00:37:27 a 00:44:36 | 00:44:37 a 00:47:21 | 00:49:40 a 00:56:50 | 00:59:10 a 01:00:12 | 01:22:25 a 01:25:00.
Neste seguimento,
X. e sem prejuízo do que antecede, mostra-se essencial a ampliação da matéria de facto, devendo ser acrescentado ao rol de factos assentes os seguintes factos, o que, desde já, se requer:
- A ação de inspeção despoletada à Impugnante foi precedida de um processo crime instaurado contra o anterior Técnico Oficial de Contas do grupo da Impugnante, no âmbito do qual foram apreendidos os elementos da contabilidade (cfr. artigo 1.º da petição inicial, não contestado pela Fazenda Pública, e depoimento da testemunha J.)
- No âmbito do processo crime referido no ponto anterior, foi elaborado um Relatório de Perícia Fiscal, por quatro Inspetores da Direção de Finanças do Porto (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- O Relatório da Inspeção Tributária, foi elaborado na sequência e com base no Relatório de Perícia Fiscal, produzido no âmbito do processo crime (cfr. depoimento da testemunha J.).
- Os documentos da contabilidade da Impugnante que foram colocados à disposição dos SIT, foram justamente os mesmos documentos que permitiram aos Técnicos de Finanças chegar às conclusões que constam do Relatório de Perícia Fiscal (cfr. Anexo A do Relatório Pericial, Auto de Declarações de 22/03/2002, junto aos autos, e depoimento da testemunha J.).
- A Recorrente tinha na sua contabilidade todos os documentos necessários ao apuramento do crédito ou débito de IVA no período de tributação de 1999, em concreto, os documentos referentes ao caixa, às vendas, às compras, às despesas e outros fornecimentos de serviços externos (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- Em 22/03/2002, o representante da Impugnante declarou que em 13/02/2002 tinha procedido ao levantamento de todos os documentos da contabilidade junto da Polícia Judiciária e que poderiam ser analisados na sede da empresa (cfr. Auto de Declarações de 22/03/2002, junto aos autos com o Ofício da A.T. de 11/05/2010).
- Em 06/06/2002, a Inspeção Tributária, apenas, requisitou à Impugnante as faturas compreendidas entre os “n.º 9902449 e n.º 9903305 emitidas pela empresa durante o mês de Dezembro/99”, elementos que a Impugnante prontamente disponibilizou e que a IT lhe devolveu em 07/06/2002 (cfr. notificação de 06/06/2002 e de 07/06/2002, juntas aos autos com o Ofício da A.T. de 11/05/2010)
- Para a elaboração do RIT, a A.T. não consultou todos os elementos da contabilidade da Recorrente, existentes e colocados à sua disposição (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- Existe uma divergência entre as conclusões consagradas no Relatório de Perícia Fiscal e as conclusões a que chegou a IT, no Relatório de Inspeção. (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos, Relatório de Inspeção Tributária e depoimento da testemunha J.).
- Na fixação da matéria coletável, e consequente montante do imposto a pagar, a A.T. não considerou, quer o crédito de imposto a favor da Recorrente, quer o IVA cuja liquidação promoveu, mas não deduziu (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos, Relatório de Inspeção Tributária e depoimento da testemunha J.).
Y. Assim, tendo evidenciado o erro na apreciação dos meios de prova em que incorre a decisão a quo, deverá o Tribunal ad quem reapreciar a prova e, em consequência, revogar a decisão em recurso.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!»
* A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público, Ex.mº PGA junto deste tribunal deu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. *
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se ter acordado na sua despensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2.DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR. Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso ou a esfera de atuação do tribunal, delimitado pelas respetivas conclusões do recurso:
Que se reconduz a saber se a decisão recorrida incorre em erro de julgamento por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
A sentença fez uma errada avaliação da atuação da inspeção em matéria de procura da verdade material, em matéria do ónus da prova para corrigir a matéria tributável e erro de quantificação; não apreendeu se a impugnante havia ou não ilidido os fundamentos da liquidação.
Em sede de impugnação do julgamento de facto, no que tange ao exercício de 1999, realça o facto de não ter sido devidamente ponderada e analisada a prova documental posto que o RI assentou na verificação e análise do Relatório Pericial, no âmbito do processo crime, mas omitiu as conclusões a que chegou a perícia; em sede de prova testemunhal não foi devidamente cotejado o depoimento da testemunha J. com a documental, em virtude de os documentos da contabilidade terem sido colocados à disposição da inspeção, estes foram trabalhados pelos técnicos das finanças no âmbito da perícia e que levaram às respetivas conclusões.
Entende, assim, ser de alterar os factos sob os n.ºs 4, 7 a 14., por não serem compatíveis com a prova documental e testemunhal, para o que indica os segmentos da gravação deste depoimento; do mesmo passo, ampliar a matéria de facto provada do seguinte modo:
A ação de inspeção despoletada à Impugnante foi precedida de um processo crime instaurado contra o anterior Técnico Oficial de Contas do grupo da Impugnante, no âmbito do qual foram apreendidos os elementos da contabilidade (cfr. artigo 1.º da petição inicial, não contestado pela Fazenda Pública, e depoimento da testemunha J.)
- No âmbito do processo crime referido no ponto anterior, foi elaborado um Relatório de Perícia Fiscal, por quatro Inspetores da Direção de Finanças do Porto (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- O Relatório da Inspeção Tributária, foi elaborado na sequência e com base no Relatório de Perícia Fiscal, produzido no âmbito do processo crime (cfr. depoimento da testemunha J.).
- Os documentos da contabilidade da Impugnante que foram colocados à disposição dos SIT, foram justamente os mesmos documentos que permitiram aos Técnicos de Finanças chegar às conclusões que constam do Relatório de Perícia Fiscal (cfr. Anexo A do Relatório Pericial, Auto de Declarações de 22/03/2002, junto aos autos, e depoimento da testemunha J.).
- A Recorrente tinha na sua contabilidade todos os documentos necessários ao apuramento do crédito ou débito de IVA no período de tributação de 1999, em concreto, os documentos referentes ao caixa, às vendas, às compras, às despesas e outros fornecimentos de serviços externos (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- Em 22/03/2002, o representante da Impugnante declarou que em 13/02/2002 tinha procedido ao levantamento de todos os documentos da contabilidade junto da Polícia Judiciária e que poderiam ser analisados na sede da empresa (cfr. Auto de Declarações de 22/03/2002, junto aos autos com o Ofício da A.T. de 11/05/2010).
- Em 06/06/2002, a Inspeção Tributária, apenas, requisitou à Impugnante as faturas compreendidas entre os “n.º 9902449 e n.º 9903305 emitidas pela empresa durante o mês de Dezembro/99”, elementos que a Impugnante prontamente disponibilizou e que a IT lhe devolveu em 07/06/2002 (cfr. notificação de 06/06/2002 e de 07/06/2002, juntas aos autos com o Ofício da A.T. de 11/05/2010)
- Para a elaboração do RIT, a A.T. não consultou todos os elementos da contabilidade da Recorrente, existentes e colocados à sua disposição (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos e depoimento da testemunha J.).
- Existe uma divergência entre as conclusões consagradas no Relatório de Perícia Fiscal e as conclusões a que chegou a IT, no Relatório de Inspeção. (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos, Relatório de Inspeção Tributária e depoimento da testemunha J.).
- Na fixação da matéria coletável, e consequente montante do imposto a pagar, a A.T. não considerou, quer o crédito de imposto a favor da Recorrente, quer o IVA cuja liquidação promoveu, mas não deduziu (cfr. Relatório de Perícia Fiscal junto aos autos, Relatório de Inspeção Tributária e depoimento da testemunha J.).*
3.FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«1) A ora Impugnante foi sujeita a acção inspectiva com base na Ordem de Serviço n.º36 684 – cfr. teor de fls.38 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária (RIT).
2) A referida inspecção decorreu entre 22.03.02 a 06.08.02 – cfr.RIT, ínsito no PA apenso aos autos.
3) Incidiu sobre o exercício de 1999 – cfr. RIT, ínsito no PA apenso aos autos.
4) Os Serviços de Inspecção Tributária constataram, face aos elementos contabilísticos colocados à sua disposição pela ora Impugnante, a não organização da contabilidade nos termos da lei comercial e fiscal – cfr. teor de fls.39 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5) A ora Impugnante, foi notificada em 17.04.2002, para proceder à regularização dos livros e demais elementos que integram a contabilidade – cfr. teor de fls.39 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
6) A Impugnante não deu cumprimento à referida notificação - cf. teor de fls.39 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
7) Pela análise aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo (ora Impugnante), bem como da consulta à base de dados da DGCI (sistema informático de tratamento e recolha das declarações periódicas de IVA e de IRC), os Serviços de Inspecção Tributária constataram o seguinte:
a) Livros obrigatórios nos termos da lei comercial e fiscal (artigo 115.º do CIRC – artigo 98.º na anterior numeração):
- Não existe qualquer dos livros obrigatórios: diário, razão, balanços e actas;
b) Balancetes:
- Não existe qualquer balancete com referência aos exercícios em apreço;
c) Extractos de conta:
-Existem apenas extractos das contas POC 11, 21, 22, 61 a 68 e 71 a 78 referentes ao estabelecimento de Ermesinde, para os meses de Agosto a Dezembro. Estes extractos não integram os valores relativos ao talho de 24 de Agosto;
d) Inventários de existências:
- Não existe nenhum inventário de existências à data de 31.12.96, 31.12.97 e 31.12.98;
e) Despesas e encargos:
- Faltam inúmeros elementos contabilísticos, designadamente extractos, balancetes e diversos documentos de compras, vendas, caixa, operações diversas, outros bens e serviços, que permitam aferir os verdadeiros valores de despesas e encargos fiscalmente dedutíveis.
- Existem arquivados documentos relacionados com o diário “Caixa”, documentos relacionados com compras e com fornecimentos e serviços externos;
f) Organização documental e meios financeiros:
- Não existe organização sequencial dos documentos, nem informação quanto aos meios financeiros envolvidos nas transacções. Quanto aos recebimentos existem em arquivo documentos relacionados, designadamente registos de cobrança elaborados por cobrador;
g) Obrigações Fiscais declarativas: IVA e IRC:
- Foram enviadas ao SIVA (Serviço de Administração do IVA) todas as declarações periódicas de IVA a que se refere a alinea c) do n.º1 do art. 28º do Código do IVA, relativas ao ano de 1999.
- Verificou-se contudo que foram omitidos valores a essas declarações.
- Não foi apresentada a declaração periódica de rendimentos, mod.22 de IRC a que se refere a al.b) do n.º1 do art.109.º do Código do IRC e art. 112.º do mesmo diploma legal;
- Não foi apresentada a declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere a al.c) do n.º1 do art. 109.º do Código do IRC e art. 113.º do mesmo diploma legal;
- Não foi organizado o processo de documentação fiscal a que se refere o art. 121.º do Código do IRC;
- Não foi efectuado qualquer pagamento por conta a que se refere a al.a) n.º1 do art.96.º do Código do IRC nem tão pouco o pagamento especial por conta a que se refere o art.98º do mesmo diploma legal - cfr. teor de fls.39 a 40 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
8) Os Serviços de Inspecção Tributária, entenderam que:
“Contudo, tendo em conta:
“a inexistência de qualquer dos livros obrigatórios nos termos da lei comercial e fiscal: Diário, Razão e Balanças; a não organização dos livros, registos contabilísticos e demais elementos que integram a contabilidade, a que estava obrigado face ao disposto no art. 28.º, n.º1, al.g) e art.44.º do Código do CIVA e art.115.º do Código do IRC, após notificação para o efeito;
. que, o direito à dedução, sendo uma factualidade que assiste aos contribuintes, está subordinado, tal como anteriormente referido, ao registo dos documentos que justificam a dedução de imposto materializada nos campos 20 a 24 e 40 (IVA a favor do sujeito passivo) das respectivas declarações periódicas, por forma a aferir quais os documentos que justificam essa dedução (artigos 44.º, 45.º e 48.º do Código do IVA);
. Não estão reunidas todas as condições necessárias à comprovação da legitimidade do direito à dedução, com referência àqueles períodos, previstas no art. 44.º do Código do IVA, pelo que se procede á correcção das declarações periódicas enviadas ao SIVA pelo Sujeito Passivo – cfr. teor de fls.41 a 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.
9) Tendo procedido à liquidação de imposto a que estava obrigado face ao disposto na alínea a), do n.º1, do artigo 1.º do Código do IVA, em facturas e/ou documento equivalente, emitidos ao longo do exercício em apreço, relacionadas com transacções de bens, a ora Impugnante omitiu, nas declarações periódicas a que se refere a al.c), do n.º 1 do art. 28.º do Código do IVA, enviadas ao SIVA, a totalidade do imposto liquidado com referência ás transacções realizadas pelo estabelecimento de Ermesinde, bem como parte dos valores respeitantes às vendas do “talho 24 de Agosto” – cfr. teor de fls.43 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
10) Dada a inexistência de livros e de extractos contabilísticos, os valores encontrados foram apurados pela diferença entre os valores declarados nas declarações periódicas enviadas pelo sujeito passivo ao SIVA e o somatório dos valores contidos nos documentos arquivados – cfr. teor de fls.43 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
11) Para apuramento dos valores de IVA liquidado, os Serviços de Inspecção tributária, tiveram em conta os valores constantes dos documentos arquivados, bem como os valores constantes de documentos indicativos do volume de vendas, designadamente resumos de facturação, validados face às facturas emitidas e arquivadas – cfr. teor de fls.44 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
12) Os Serviços de inspecção tributária constataram que a ora Impugnante efectuou aquisições intracomunitárias de bens, e não procedeu à liquidação do IVA a que estava obrigado por força do disposto no art.22.º do RITI, valores que omitiu nas declarações periódicas, a que se refere a al.c) do n.º1 do art.280 do Código do IVA, enviadas ao SIVA com referência aos períodos de imposto compreendidos entre Julho e Dezembro, uma vez que, em nenhuma dessas declarações consta qualquer valor no campo respeitante ás aquisições intracomunitárias de bens - cf. teor de fls.45 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT apenso aos autos.
13) Os Serviços de inspecção tributária, com fundamento na carência de elementos e na omissão de registo contabilístico dos valores das aquisições intracomunitárias, tomaram como válidos e verdadeiros os valores constantes da base de dados VIES – cfr. teor de fls.45 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
14) O IVA em falta foi liquidado sobre esses valores, por aplicação da taxa de 5% de IVA, prevista na alínea a) do n. º1 do artigo18.º do Código do IVA – cfr. teor de fls.45, (nomeadamente dos quadros, cujo teor aqui se dá por reproduzido) do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.
15) Em 27.03.2003 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA n. º02265496, de 14.10.2002, relativa ao ano de 1999, no valor de € 91 225,00 e das liquidações referentes aos correspondentes juros compensatórios – cfr.processo de reclamação graciosa ínsito no PA apenso aos autos.
16) A ora Impugnante foi notificada, por carta registada com aviso de recepção, para, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT), exercer o direito de audição.
17) A ora Impugnante exerceu o seu direito de audição, na sequência da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. doc. de fls.71 a 77 do PA apenso aos autos.
18) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 10.08.2004 – cfr. processo de reclamação graciosa ínsito no PA apenso aos autos.
19) Em 17.09.2004, a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico – cfr.doc. de fls.80 a 93 do PA apenso aos autos.
20) Considera a AF que: “No recurso hierárquico o s.p. também não apresenta elementos novos ao processo, susceptíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa, no sentido do indeferimento do pedido.
Assim, tendo em conta as instruções sobre o direito de audição veiculadas através da Circular N.º 13, de 08/07/99, da Direcção de Justiça Tributária, somos de parecer que é de dispensar nova audição ao contribuinte” – cfr. teor de fls. 104 do PA apenso aos autos.
21) Por despacho de 07.02.2006, foi negado provimento ao recurso hierárquico – cfr. teor de fls.106 do PA apenso aos autos.
22) De acordo com as conclusões plasmadas no relatório elaborado pela Perícia Fiscal, “Em consequência da análise efectuada, resultaram correcções no montante de 1.066.199$00, no entanto não há lugar ao pagamento de impostos, dado que no computo geral dos quatro exercícios, existia um crédito de imposto declarado de 945.395$00, que somando aos valores entretanto pagos (672.993$00), implicam a manutenção de uma situação de crédito de imposto.” – cfr. relatório pericial a fls.179 a 224 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.* Motivação
O Tribunal julgou a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (artigos 76.º, n.º1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC) identificados em cada um dos factos.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.
Nem os documentos, nem o depoimento da testemunha inquirida (J.) convenceram o Tribunal de quaisquer outros factos com relevância para a apreciação das questões em apreço.
O depoimento da testemunha foi no sentido de confirmar a tese da Impugnante, mas, incapaz de inferir o que está provado documentalmente.
Na verdade, as questões em apreciação são essencialmente questões de direito e, devidamente documentadas. De tal modo, que, a própria Impugnante não pretendeu inquirir duas das três testemunhas que arrolou.»
3.1. Como emerge das conclusões de recurso, um dos fundamentos reporta-se ao erro de julgamento de facto, pretendendo a alteração dos factos 4 e 7 a 14 bem como a ampliação da matéria de facto.
Para tanto indica os documentos conjugados com o depoimento da testemunha J. TOC da impugnante.
A análise que será feita por este tribunal de recurso, terá por base toda a documentação respeitante ao exercício de 1999 em matéria do IVA, com relevo para o Relatório Pericial, como indica nas suas conclusões.
Assim, no que tange aos factos 4 e 7, ao contrário do que preconiza a recorrente não há que alterar nada, uma vez que o que consta deles, por um lado, é perceção que teve a inspeção expressa no relatório e a identificação das fontes usadas no ato inspetivo; por outro lado, as afirmações dela constante, como a não organização da contabilidade nos termos da lei não é contrariada pela prova documental, maxime o relatório pericial dos exercícios de 1996 a 1999 do qual resulta haver uma “deficiente organização contabilística, transmitindo, não raras vezes, uma ambiguidade que prejudica a imagem fiel e verdadeira eu se pretende de uma contabilidade” cfr. páginas 1, 2, 4 do Anexo A do Relatório de Perícia realizado em 4-10-2001 [1.º volume do processo físico] que no texto passará a ser referido como RP.
Por fim os factos sob os n.ºs 8 a 14, a prova documental corrobora tais factos, como claramente se retira do RP, desde logo no ano de 1999 os elementos disponíveis são os extratos de conta, a partir de agosto relativamente ao talho de Ermesinde. No que respeita às declarações periódicas enviadas, com exceção de abril e junho que foram enviadas a zeros, foram analisadas e face à inexistência de livros selados, extratos contabilísticos, apenas foram considerados os valores declarados nas declarações periódicas entregues, resultando o IVA da soma dos valores dos documentos arquivados.
No IVA dedutível compras, teve por base igualmente as declarações periódicas de IVA entregues e foram ainda analisados os documentos de aquisição das mercadorias que se encontravam organizados documentalmente por dois postos de venda [Talho da 24 de Agosto e Talho de Ermesinde], na comparação destes dois elementos, DP´s e documentos em pastas; o IVA dedutível, imobilizado, bens e serviços, o apuramento teve em consideração a análise aos documentos de despesas e de aquisição de imobilizado, encontrado nas pastas que constituem a contabilidade, cujas operações conferem direito a dedução do imposto quadro da página 10 do RP e as divergências foram verificadas em função das declarações periódicas apresentadas e o apuramento com base nos documentos encontrados, donde resulta que as maiores divergências foram encontradas no ano de 1999, quadro da página 11.
No IVA dedutível, refere o RP que para efeitos do imposto em falta interessam os valores declarados nas DP´s de IVA, com base neles obtém-se os montantes a entregar ao Estado, não sendo possível comparar os DP´s de IVA entregues com a contabilidade, por inexistência dos respetivos extratos contabilísticos e balancetes, bem como livros selados.
Assim, o valor apurado de IVA dedutível difere dos valores registados nas declarações periódicas de IVA enviadas pelo S.P., pelo que foram encontradas diferenças negativas, ou seja, foram apurados valores de IVA superiores aos declarados pelo s.p., que resultam da não dedução do IVA de documentos de compras e despesas que se encontram arquivados nos elementos apreendidos.
No que respeita ao IVA liquidado o RP afirma que os elementos disponíveis para análise são insuficientes, quer por falta de documentos de suporte quer por falta de registos contabilísticos que permitam demonstrar a sua contabilização, para o que se elaborou o quadro da página 15 e 16 dos meses do ano de 1999, concluindo-se que não existem documentos, a partir de setembro inclui os valores de imposto liquidado referentes a aquisições intracomunitárias no Talho de Ermesinde, apresentando-se aqui valores do IVA liquidado superiores aos valores registados nas respetivas declarações periódicas.
Em síntese o RP refere que da análise efetuada, resultam correções no montante de 1.066.199$00, no entanto não há lugar ao pagamento de imposto, dado o cômputo geral dos quatro exercícios (1996, 1997, 1998 e 1999), existia um crédito de imposto declarado de 945.395$00, que somando aos valores entretanto pagos [672.993$00] implicam a manutenção de uma situação de crédito de imposto.
Do que se vem de expor resulta que não carece o julgamento de facto de qualquer ampliação, por um lado, é perfeitamente inócuo saber se inspeção foi despoletada pela existência de um processo crime, além disso é uma circunstância perfeitamente apreensível do conjunto dos documentos que esteiam o processo. Também não está em causa que a recorrente tenha posto à disposição da inspeção os documentos que estiveram na base do relatório pericial.
A ampliação requerida, também, não tem acolhimento porque são simples asserções ou conclusões a retirar dos factos que caraterizam naquele período a situação contabilística e tributária da recorrente. No que respeita ao facto de a na inspeção tributária haver sido pedida as faturas n.ºs 9902449 e 9903305 emitidas por ela em dezembro de 1999, não é explicado o que pretende com tal facto quando se sabe que este pedido foi feito ao abrigo do art. 108.º, nº4 do CIRC, e a inspeção versou também sobre o IRC.
Por fim, o depoimento da testemunha J. A. R. não permite, face ao seu caráter genérico e ambíguo em confronto com os demais elementos documentais do processo, afirmar que na elaboração do RIT a AT não consultou todos os elementos da contabilidade da recorrente e é manifestamente insuficiente para o efeito a alusão à notificação para apresentar as faturas n.ºs 9902449 e 9903305.
Improcede, pois, a impugnação do julgamento de facto.
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4. Apreciação jurídica do Recurso.
A tese trazida pela recorrente para a impugnação, já empreendida na reclamação graciosa e recurso hierárquico, e claramente enfatizada em sede de recurso é a de que a AT não quis procurar a verdade material em ordem a encontrar a real situação da empresa para efeitos de fixação do imposto. Para o que concluiu que:
A liquidação está ferida de ilegalidade, por erro na quantificação da matéria tributável, sendo certo que a A.T. não considerou, para efeitos de apuramento da coleta, quer o crédito de imposto, transitado dos períodos anteriores, quer o montante de IVA que agora pretende liquidar, mas não considera como dedutível;
Se a A.T. violou o principio da verdade material; ii) se a liquidação impugnada padece de ilegalidade, por erro quanto aos pressupostos, verificando, para o efeito, se a A.T. cumpriu o ónus da prova dos pressupostos que legitimam a tributação em causa e, em caso afirmativo, se a Recorrente logrou ilidir os fundamentos que sustentam a liquidação em crise; e iii) se a liquidação é ilegal, por erro na quantificação da matéria coletável;
A contabilidade da Recorrente, por referência ao exercício de 1999, encontrava-se já organizada, em pastas, que haviam sido apreendidas pela Policia Judiciária, no âmbito do processo crime, aí constando todos os documentos essenciais para o apuramento do IVA, não obstante, a A.T. não solicitou ou analisou outros elementos para além das faturas referentes às vendas de dezembro de 1999, desprezando os elementos da contabilidade que faziam prova do IVA deduzido;
Ao eximir-se da análise de todos os elementos que integravam a contabilidade da Impugnante, a A.T. violou o principio do inquisitório e da descoberta da verdade material, ao abrigo do qual estava a obrigada a adotar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, que no caso se traduz, no apuramento da real capacidade contributiva da Recorrente.
Todavia, o que emerge do processo é que a contabilidade da recorrente não estava organizada nos termos da lei comercial e fiscal; os documentos não estavam classificados e registados nas respetivas contas do POC, no que respeita ao IVA na conta 243, da qual deveria constar, nomeadamente, o IVA suportado, IVA dedutível, IVA liquidado, Regularizações (no caso de existirem), apuramento do IVA, com IVA a pagar e IVA a recuperar.
A recorrente foi notificada para o fazer, não obstante optou por não refazer a sua contabilidade com os documentos que dispunha, procedendo à sua regularização e dos demais elementos que integrava a sua contabilidade, tendo sido claramente alertada que uma das consequências seria a não aceitação do IVA dedutível indicado nas respetivas declarações periódicas enviadas ao SIVA por não estarem reunidas as condições do art. 44.º do CIVA.
O enquadramento legal da situação caracterizada nos autos demanda que se equacione em sede do imposto do valor acrescentado os arts. 28.º, 44.º e 50.º do CIVA e 32.ºdo RITI A redação dos diplomas que se fazem referência no texto é que vigorava à data dos factos tributários.
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Desde logo, a obrigação de dispor de uma contabilidade organizada, devendo ela obedecer a determinados requisitos legais, como decorre do art. 28.º, n. º1, al. d) do CIVA, cuja organização deve permitir o conhecimento exato de todos os elementos necessários ao cálculo do imposto e ao preenchimento das declarações periódicas.
Esta contabilidade deverá ser clara e possibilitar todos os registos de forma a alcançar-se o objetivo contemplado no art. 44.º.
Aliás, também, os sujeitos passivos não enquadrados nos regimes especiais da secção IV do capítulo V do CIVA, utilizarão para cumprimento das exigências dos arts. 45.º e 48.º, os livros de registo [cfr. art. 50.ºdo CIVA], quer isto dizer que na ausência de contabilidade organizada os sujeitos passivos têm de possuir os livros de registos mencionados nas alíneas a) a e) do art. 50.º, isto é, indispensáveis aos registos de operações efetuadas pelo sujeito passivo e a que alude o n.º 2 do art. 44.º ou ainda que sejam titulares de rendimentos da categoria B do IRS, os livros de registo referidos nas als. c) e d).
No que tange aos sujeitos passivos abrangidos pelo RITI deverão ainda observar, no que respeita aos registos contabilísticos, o disposto no art. 32.º daquele regime das transações intracomunitárias, sendo um complemento do art. 44.º do CIVA, relativos aos requisitos a que devem obedecer os registos contabilísticos do s.p.
Como constitui jurisprudência constante, designadamente deste Tribunal,
cabe à AT o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo ao invés, sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos, o que no entanto tem de ser temperado com o princípio da verdade material e, por consequência, com o da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força, nomeadamente, do art.º 74.º da LGT e arts. 55.º e 56.º do RCPIT bem como 50.º do CPPT.
Desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume uma natureza formal ou adjetiva, mas antes substantiva ou material de que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um “non liquet” deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada com a prova dos necessários e relevantes factos.
Não olvidando que nos termos do disposto nos art.ºs 72.º da LGT, 50.º do CPPT e 55.º e 56.º do RCPIT, vigora no procedimento administrativo-tributário o princípio do inquisitório, podendo o órgão instrutor utilizar todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos, certo é que a administração não se pode substituir, por completo, aos deveres de escrituração e de declaração que impendem sobre os contribuintes, como parece pretender a ora recorrente que impõe aos comerciantes um conjunto de obrigações de escrituração em ordem a dar a conhecer, de forma fácil, clara e precisa, as suas operações comerciais e contabilísticas .
Por fim, no caso concreto, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à proteção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
Se o tratamento do IVA [IVA a deduzir, IVA liquidado mas não entregue ou IVA autoliquidado (transações intracomunitárias)] enquadram-se num processo contabilístico e formal, em que a documentação revela requisitos especiais, não estando a contabilidade organizada e faltando elementos essenciais da contabilidade, desde logo a classificação dos documentos e registados nas respetivas rubricas não pode querer a recorrente que as obrigações que sobre si impendiam sejam supridas pela administração, não sendo sequer legítimo falar em falta de diligência por parte da AT ou descurar o princípio da verdade material que deverá nortear as ações de fiscalização pela autoridade tributária. Cfr. acórdãos do TCA Sul de 16-04-2013, no processo n.º 06280/12 e de 13-09-2018, no processo n.º 1680/09 disponíveis em www.dgsi.pt
Muito menos falar
Não será de olvidar que a recorrente não beneficia da presunção de veracidade e da boa-fé das declarações em virtude da sua contabilidade não obedecer as regras da legislação comercial e fiscal e conter omissões, erros e inexatidões que indiciam que não refletem a real matéria coletável.
Neste caso, caberá ao sujeito passivo, aqui recorrente, um esforço acrescido de provar os factos relevantes para a matéria coletável o que passaria, naturalmente, por ter corrigido e sanado todas as omissões e irregularidades da sua contabilidade.
Ademais, no procedimento tributário cabe ao contribuinte no âmbito do princípio da cooperação para com a administração, criar condições e meios para que a verdade material se realize, sem a qual a AT não pode decidir de outro modo [decorrente do princípio da legalidade que vincula a administração na sua atuação].O que afasta, também, o erro na quantificação da matéria coletável.
Certo é que o esforço instrutório e da procura da verdade material da AT não pode servir para se substituir ao sujeito passivo, fazendo o que lhe compete, no caso organizar a contabilidade de acordo com as normas contabilísticas e fiscais.
Improcede assim o recurso no seu todo.
* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida.
Notifique e dê conhecimento ao processo n.º 298/04.5 TAVLG, do Tribunal Judicial de Valongo.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 7 de dezembro de 2021
Cristina da Nova
Cristina Bento
Celeste Oliveira
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i) A redação dos diplomas que se fazem referência no texto é que vigorava à data dos factos tributários.
ii) Cfr. acórdãos do TCA Sul de 16-04-2013, no processo n.º 06280/12 e de 13-09-2018, no processo n.º 1680/09 disponíveis em www.dgsi.pt |
