Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00173/04

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/09/2006

Relator:	Aníbal Ferraz

Descritores:	DEDUÇÃO DE IVA – ÓNUS DA PROVA

Sumário:	1. Nas situações ou casos que envolvam pedidos de dedução de IVA, posta a regra do art. 19.º n.º 3 CIVA segundo a qual “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”, impende sobre a Administração Tributária/AT o ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, mediante a obtenção e apresentação de “indícios sérios e credíveis” de que, pelo menos, o preço contratado e constante de documentos contabilizados é simulado, não sendo bastantes meras suposições, conjecturas ou reservas. 2. Nestes casos não é correcto apelar ao funcionamento do “princípio in dubio contra fiscum/fisco”, plasmado no art. 121.º n.º 1 CPT.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, neste processo em que figura como impugnante SOCIEDADE , S.A., contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou esta impugnação judicial procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações em causa (de IVA e juros compensatórios do ano de 1995), interpôs o presente recurso jurisdicional, apresentando alegações que finalizou com as seguintes conclusões:
1- A sentença ora recorrida julgou a acção procedente por haver entendido existir inabalável convicção na «... incorporação da realização das despesas em publicidade e na prestação de serviços.»;
2- Havendo a douta sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação do acto tributário impugnado, em sede de relatório da inspecção tributária, impunha-se o reconhecimento da inexistência de provas da real afectação dos montantes entregues, face à não identificação dos vários titulares das contas onde foram sendo depositados os cheques da impugnante, pretensamente a favor do CLUBE;
3- Tendo a administração provado a verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82° n.º 1, e 19° n.º 1 do CIVA, cabia à impugnante o ónus da prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou, conforme douto Acórdão do STA – Pleno, de 17/04/2002;
4- A Actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza; 5- Pela douta decisão foram violadas as seguintes normas legais: art.º 19° e 82° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Termos em que se requer o provimento do presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
*
A Recorrida/Rda apresentou contra-alegações, defendendo o acerto da sentença recorrida, que rematou com a proposição de que deve ser negado provimento ao recurso, com as legais consequências.
*
O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer sustentando, após compilação de inúmera jurisprudência emanada do STA, caber à Impugnante o ónus de provar que quem beneficiou do montante titulado pelos cheques foi o Clube Futebol de Canelas, sendo certo que a Administração Fiscal se desincumbiu do ónus que sobre si impendia, já que provou os factos enunciados na informação de fls. 21 a 23. Assim, a final, defende que deve ser dado provimento ao recurso.
*
Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
*

FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida apontou como apurada a seguinte matéria de facto:
Dos elementos contidos nos autos – informações oficiais, documentos, relatórios e pareceres da administração fiscal e da prova testemunhal produzida – resultam provados os seguintes factos:
• A administração fiscal efectuou correcções à declaração periódica de Março de 1995 apresentada pela impugnante, relativamente a deduções de IVA, que dizem respeito a transacções operadas em 1990, 1991, 1992 e 1993, referentes a despesas com publicidade, de acordo com o relatório cuja cópia consta dos autos a fls. 20 a 23 e cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido – a correcção técnica de IVA, no montante de Esc. 14.900.000$00, consubstanciado nas facturas rectificativas, datadas de 01/03/1995, emitidas pelo Clube Futebol de Canelas, resultou da consideração como operação simulada quanto ao valor das ditas despesas com publicidade, excluindo-se o direito à dedução do imposto.
• A impugnante exerce a sua actividade no sector da indústria da construção civil, tendo tido, até 1995, um ramo autónomo a desenvolver a actividade de metalomecânica, designado por SOCOMETAL, data em que se constituiu como sociedade anónima e passou a pertencer ao grupo SOARES DA COSTA.
• A impugnante outorgou em contrato de publicidade, na forma escrita, com o Clube Futebol de Canelas (cfr. fls. 13 e 13 verso dos autos, que aqui se tem por integralmente reproduzido).
• A publicidade era efectuada com cartazes grandes nos topos do campo de futebol e na zona das bancadas.
• A estes serviços de publicidade correspondem facturas/recibo (cfr. cópias a fls. 101 a 135 do processo administrativo anexo aos presentes autos) de igual valor (mensal) ao constante no contrato de publicidade (cfr. fls. 13) e aos cheques emitidos pela impugnante – 2.500.000$00 (cfr. cópias de fls. 137 a 174 do processo administrativo anexo aos presentes autos).
• Nestas facturas/recibo consta a menção: "IVA – Isento nos termos do n.º 22 do artigo 9.º - Despacho Normativo n.º 118/85, de 31/12/1985", mas foram emitidas facturas/recibo rectificativas, todas datadas de 01/03/1995, comprovativas do recebimento do valor relativo ao IVA, referente aos serviços de publicidade mencionados (cfr. cópias de fls. 29 a 100 do processo administrativo anexo aos presentes autos – incluindo cópias dos movimentos de contabilidade da impugnante respeitante a esta regularização do imposto).
• A autora apostou na publicidade a nível local não só porque no estádio do Clube Futebol de Canelas se realizavam diversos eventos desportivos, nomeadamente um festival de pára-quedismo e uma eliminatória da "Taça de Portugal" em futebol, mas também para fomentar um clima de bom relacionamento e de paz social com os trabalhadores da impugnante (os estaleiros centrais da autora estão instalados em Canelas, aí trabalhando 400/500 pessoas, das quais 75 a 80% reside em Canelas - tendo a impugnante recebido muitas solicitações destes trabalhadores para apoiarem o Clube Futebol de Canelas).
• O Clube Futebol de Canelas é uma instituição de utilidade pública (cfr. fls. 115 dos autos).
• O volume de negócios da impugnante ascendeu nos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993 a 47.092.284.537$00, 55.688.792.966$00, 51.769.685.456$00 e 59.114.447.490$00, respectivamente (cfr. fls. 52 a 114 dos autos).
• Os pagamentos da prestação dos serviços de publicidade e os documentos a eles inerentes foram efectuados segundo as regras vigentes.
*
Em função do vertido nas conclusões que encerram as alegações produzidas pela Recorrente/Rte, com realce para o conteúdo da submetida ao n.º 2, a problemática deste recurso deve centrar-se na determinação de se ocorreu errado julgamento, por parte da decisão recorrida, quando não reconheceu a “inexistência de provas da real afectação dos montantes entregues”, alegadamente a favor do Clube Futebol de Canelas. Doutro modo, na tese da Rte, a impugnante não cumpriu o ónus de alegar e provar a real ocorrência dos factos tributários em que fundou a dedução de IVA, que efectivou em Março de 1995.
Não é escamoteável, pese embora a sentença recorrida não haver expressamente inscrito tal factualidade na que elegeu como provada e vinda de apresentar, que consta do relatório fotocopiado a fls. 20 a 23 dos autos e cujo teor aquela deu por integralmente reproduzido (o que permite, agora, recolher aí elementos com interesse para a decisão deste recurso), terem sido desenvolvidas diligências no sentido de identificar os titulares das contas bancárias através das quais se processou a movimentação dos cheques emitidos pela impugnante para pagamento, ao Clube, das mensalidades, relativas ao contrato publicitário, sem que os serviços de fiscalização tivessem conseguido atingir a identificação dos indivíduos ou instituições envolvidas. Esta realidade de facto, mais do que constar do apontado relatório, é possível conferir pelo confronto dos diversos elementos documentais existentes nos autos e no processo administrativo/PA apenso.
Importando, assim, valorar este dado factual, impõe-se aferir se o mesmo é capaz de produzir os efeitos pretendidos pela Rte, concretamente, se constitui apoio bastante para se concluir que a impugnante não demonstrou os factos tributários em que baseou a visada dedução de IVA.
É hoje, tal como apontam o MP e a Rte, entendimento jurisprudencial (1) seguro e uniforme aquele que se manifestou no aresto deste TCAN, datado de 23.2.2006 e proferido no processo n.º 123/04 (que também relatamos), no sentido de que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária/AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação, mediante a obtenção e apresentação de indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real e àquele (contribuinte) a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Como aí se aduziu, além de apoiado em razões de dissuasão e combate, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais, este entendimento encontra legitimação e traduz um concreto meio de operar os efeitos resultantes do expressamente prescrito no art. 19.º n.º 3 CIVA: “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Dito isto e partindo para a aferição que acima erigimos em necessária, na situação destes autos, tal como expressamente se assume no apontado relatório de fiscalização, o que se questiona é o respeito pelo segmento normativo do coligido artigo quando se reporta à simulação do preço. Para a AT as operações comerciais escrutinadas são “… reais quanto à verificação, dado que foi verificada a existência do painel publicitário, mas simuladas quanto ao preço”. Telegraficamente, acrescentamos que a real ocorrência do negócio publicitário firmado entre a impugnante e o Clube Futebol de Canelas se nos apresenta comprovada por uma série de outra factualidade, destacadamente, que a impugnante outorgou um contrato de publicidade, na forma escrita, com o Clube Futebol de Canelas e, sobretudo, “que a estes serviços de publicidade correspondem facturas/recibo (cfr. cópias a fls. 101 a 135 do processo administrativo anexo aos presentes autos) de igual valor (mensal) ao constante no contrato de publicidade (cfr. fls. 13) e aos cheques emitidos pela impugnante – 2.500.000$00 (cfr. cópias de fls. 137 a 174 do processo administrativo anexo aos presentes autos)”.
Para suportar a pronúncia no sentido da apontada simulação do preço, no ponto 9) do relatório faz-se apelo, em primeiro lugar, ao facto de os preços indicados para as transacções serem inadequados, porque não compatíveis com o tipo de serviço prestado em geral (condições normais entre pessoas independentes) e com serviços análogos facturados a outras empresas, em particular. Em seguida, invoca-se que a impugnante não exibiu quaisquer elementos relacionados com as operações (v.g. contratos), normais perante negócios tão avultados e, por fim, alude-se a que, pese embora o movimento financeiro ter sido efectuado por emissão de cheques, não resulta inequívoco, por falta de colaboração na identificação dos titulares das contas bancárias utilizadas, por parte do Clube Futebol de Canelas, que o efectivo beneficiário dos movimentos tenha sido este clube.
Conferindo, desde logo, cumpre referir estar ultrapassada, neste processo, a invocada não exibição de elementos relacionados com as versadas operações, porquanto se mostra disponível, com destaque, entre outros, o contrato escrito junto a fls. 13, referente ao acordado entre a impugnante e o Clube a título de “contrato de publicidade em instalações desportivas”.
Por outro lado, com relação ao aspecto da invocada inadequação dos preços praticados, julgamos que, na sentença recorrida, se versou tal assunto com acerto ao expender-se que: “O facto de os valores do encargo serem elevados não parece assumir a importância que a administração fiscal lhe quis imputar, já que, conforme documentos de fls. 52 a 113, os gastos com publicidade não atingem percentagens significativas (menos de 0,1%) relativamente ao volume de vendas/negócios da empresa e são estáveis ao longo do tempo. Além do mais, os valores envolvidos dependem também da dimensão e capacidade da empresa: não nos parece comparável o tipo de publicidade paga por outras empresas como a "Auto Ribeiro", a "Oliveira Barbosa, Lda.", a "Francisco Silva, Lda." ou a "CIVOPOL", mesmo para publicidade idêntica, porque no mercado publicitário é normal atender-se à empresa que deseja publicitar-se. Assim, não deverá confrontar-se a verba destas empresas com os montantes gastos em publicidade pela Sociedade de Construções Soares da Costa, S.A. Trata-se de uma empresa com um volume de negócios muito elevado e que gasta em publicidade proporcionalmente aos seus proveitos, sendo vulgar as entidades publicitantes se aproveitarem do facto de a empresa publicitada ter uma verba avultada para despender em meios promocionais”.
Acresce que a impugnante alegou e comprovou uma outra circunstância capaz de aditar mais uma razão forte para se haver disposto a pagar um preço, objectivamente e em função dos padrões normais, elevado. Efectivamente, provou-se que a autora apostou na publicidade a nível local não só porque no estádio do Clube Futebol de Canelas se realizavam diversos eventos desportivos, nomeadamente um festival de pára-quedismo e uma eliminatória da "Taça de Portugal" em futebol, mas também para fomentar um clima de bom relacionamento e de paz social com os trabalhadores da impugnante (os estaleiros centrais da autora estão instalados em Canelas, aí trabalhando 400/500 pessoas, das quais 75 a 80% reside em Canelas - tendo a impugnante recebido muitas solicitações destes trabalhadores para apoiarem o Clube Futebol de Canelas). Ora, sem prejuízo de não se mostrar um motivo directamente quantificável, a prossecução deste objectivo do fomento de um clima de bom relacionamento e de paz social com os trabalhadores da impugnante encerra um relevante determinativo na opção de esta empresa ter tido necessidade de pagar um pouco mais do que seria normal pela exígua montra publicitária que lhe seria proporcionada pela dimensão do Clube e das suas estruturas. A gestão dos seus recursos humanos e a ausência de conflitos laborais com certeza implicariam, na perspectiva dos responsáveis da impugnante, menor dispêndio dos recursos financeiros e dirigentes da sociedade, o que redundaria em ganhos para a fonte produtiva, para além de, em situação de litígio, sempre poderem dispor de um considerável apoio para a negociação. Sendo este um aspecto privativo do desenvolvimento da estratégia empresarial em ordem à obtenção dos melhores resultados, torna-se ilegítimo não lhe atribuir relevância e, mediante o cumprimento de critérios de razoabilidade, justifica-se conceder-lhe a virtualidade de legitimar a assunção do pagamento de um preço publicitário aparentemente mais elevado.
Ademais, ainda neste quadrante, não se pode olvidar que com tal pagamento a impugnante podia contribuir para criar melhores condições financeiras no clube em causa, potenciando o seu desempenho desportivo, com o consequente aumento da dimensão da sua apresentação publicitária, maior projecção esta que, potencialmente, se reflectiria nos resultados.
Remanesce, portanto, o fundamento segundo o qual “pese embora o movimento financeiro ter sido efectuado por emissão de cheques, não resulta inequívoco, por falta de colaboração na identificação dos titulares das contas bancárias utilizadas, por parte do Clube Futebol de Canelas, que o efectivo beneficiário dos movimentos tenha sido este clube…”.
Ressalvado o devido respeito, embora concedamos que esta falta de colaboração possa inculcar algumas reservas com relação ao destino das verbas envolvidas e pagas pela impugnante, este circunstancialismo jamais pode ter a virtualidade de, como pretendido pela Rte, sustentar a conclusão de que a impugnante não cumpriu o ónus de alegar e provar a real ocorrência dos factos tributários em que fundou a dedução de IVA, que efectivou em Março de 1995 ou que, assim se demonstre a “inexistência de provas da real afectação dos montantes entregues”, alegadamente a favor do Clube Futebol de Canelas.
Ao invocar e provar que aos conferidos serviços de publicidade correspondem facturas/recibo (cfr. cópias a fls. 101 a 135 do processo administrativo anexo aos presentes autos) de igual valor (mensal) ao constante no contrato de publicidade (cfr. fls. 13) e aos cheques emitidos pela impugnante – 2.500.000$00 (cfr. cópias de fls. 137 a 174 do processo administrativo anexo aos presentes autos) e ainda que os pagamentos da prestação dos serviços de publicidade e os documentos a eles inerentes foram efectuados segundo as regras vigentes, manifestamente, a impugnante assegurou terem sido reais e efectivos os factos tributários que suportaram a dedução de imposto em apreço. Não lhe competia e, em princípio, nem podia, assegurar a prova de que os montantes que pagou foram efectivamente gastos em actividades da vida desportiva do Clube. O destino dado pelos responsáveis desta instituição às verbas recebidas, em função do contrato publicitário firmado com a impugnante, seguramente não era tutelado por esta e nem lhe podem ser assacadas responsabilidades nesse aspecto. Nomeadamente, o convénio junto a fls. 13 dos autos nenhuma menção tem nesse sentido e também nada se apurou apontando que a impugnante soubesse dos pormenores relacionadas com a gestão das quantias que pagou ao Clube Futebol de Canelas.
Ademais, satisfazendo a solicitação dos serviços de fiscalização, pelo Clube envolvido e sobre este assunto específico foi informado que “… o Clube não possuía contas (bancárias) e que por esse facto seriam utilizadas as contas dos directores do Clube”. Perante esta manifestação, em ordem a ser, eventualmente, possível retirar implicações para a impugnante, impunha-se, no mínimo, à AT averiguar e, se sim, comprovar que esta actuação era do conhecimento dos responsáveis da empresa e que com a mesma se haviam conformado, podendo desconfiar, duvidar, que as verbas que pagava poderiam, por exemplo, ser utilizadas em proveito próprio dos directores do Clube. E esta actuação da AT mais se justificaria atenta a circunstância de, posto o conteúdo dos cheques fotocopiados no PA e relacionados com os pagamentos efectuados pela impugnante, todos estes documentos de saque bancário se mostrarem emitidos “ao portador”. Num negócio destes valores e com as implicações, por exemplo fiscais, que o mesmo potenciava, estando, nomeadamente, em causa uma instituição de utilidade pública, é estranho que os cheques emitidos pelos representantes da impugnante não contivessem a designação expressa do Clube Futebol de Canelas, como a entidade à ordem de quem eram passados. Sucede que sobre tais aspectos nada se apurou, sendo certo que estes sim teriam indiscutível relevância na afirmação (não se questionando aqui a respectiva suficiência), que cabia à AT, de “indícios sérios e credíveis” de que, pelo menos, o preço contratado pelos visados serviços publicitários era simulado.
Concluindo, ao invés do que defende a Rte, no sentido de que “Tendo a administração provado a verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82° n.º 1, e 19° n.º 1 do CIVA …” (cfr. conclusão 3), face ao exposto, é imperioso apontar que a AT não recolheu e coligiu fundamentos idóneos e capazes de suportar a prova dos aludidos indícios, sendo que, nesta matéria, não é possível bastarmo-nos com meras suposições, conjecturas ou reservas.
Um apontamento breve para aludir que, não obstante a sentença recorrida decidir, a final, pela procedência da impugnação, resultado necessário do insuficiente desempenho probatório da Rte (AT), vindo de concluir, não podemos sufragar a respectiva fundamentação jurídica na parte em que apela para o funcionamento do “princípio in dubio contra fiscum/fisco”, plasmado no art. 121.º n.º 1 CPT. É que, como expressamente se verteu e explicitou no Ac. deste TCAN de 1.7.2004, proc.10/04, nestas situações “o que se discute não é a quantificação do imposto, mas antes a existência ou não de operações reais, de verdadeiras prestações de serviços …. E numa situação destas não basta ao impugnante lançar a dúvida sobre tal existência, já que o regime do art. 121º CPT lhe não pode aproveitar, pois que está obrigado, face àquela suspeição fundada da AF, à prova do contrário, ou seja, … à prova da existência dos factos titulados por tais facturas”. Ou seja, o ganho de causa para a impugnante tem de derivar do facto de a AT não haver recolhido e apresentado “indícios sérios e credíveis” de que, pelo menos, o preço contratado, entre aquela e o Clube Futebol de Canelas, pelos visados serviços publicitários, era simulado e não da circunstância de eventualmente ter resultado “dúvida fundada” sobre se os indícios recolhidos pela administração eram ou não suficientes para se concluir que tal preço não correspondia à real expressão monetária das prestações mensais contratualizadas e efectuadas pela impugnante.
Encerrando a discussão, a sentença colocada em crise pela Rte, ainda que incorrecta nesta parcela da sua fundamentação, logrou, no que releva, levar a cabo acertado julgamento, não incorrendo, especificamente, em violação do regime legal decorrente do estatuído nos arts. 19.º e 82.º CIVA.
*

DECISÃO

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, decide-se:
- negar provimento ao presente recurso jurisdicional e, ainda que com, em parte, diversa fundamentação, manter a sentença recorrida.
*
Sem tributação.
*
Registe e notifique.
*
(1) Com relação ao STA, cfr. v.g. Acs. de 24.4.2002, rec. 26.636 e 102 e de 7.5.2003 (Pleno), rec. 1026/02.
*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)

Porto, 9 de Março de 2006
(Aníbal Augusto Ruivo Ferraz)
(Dulce Manuel da Conceição Neto)

(José Maria da Fonseca Carvalho)