1.1 A Administração tributária (AT), tendo considerado que NORBERTO (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido) omitiu na declaração que apresentou para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativamente ao ano de 1994 rendimentos provindos da sua actividade de prestação de serviços para a sociedade denominada “Espumatex – Indústrias de Espumas, Lda.”, corrigiu o rendimento tributável por aquele declarado e procedeu à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios.

1.2 O Contribuinte impugnou essa liquidação, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana de Castelo que a anulasse.
Para tanto, e em síntese, invocou que as seis facturas/recibo em que a AT fez assentar a conclusão de que omitira rendimentos foram forjadas pela referida sociedade para quem prestara serviços como comissionista, não lhes correspondendo efectivas prestações de serviços nem o recebimento de quaisquer quantias.

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (() Entretanto, o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo foi extinto, tendo-lhe sucedido o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.) julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação impugnada.
Isto, porque considerou que o Impugnante, se bem que não tenha logrado demonstrar que as facturas/recibo foram falsificadas pela “Espumatex”, conseguiu criar a dúvida a esse respeito, motivo porque é de considerar verificada dúvida fundada sobre o facto tributário, tal como prevista, à data, pelo art. 121.º do Código de Processo Tributário (CPT), na redacção do Decreto-Lei n.º 165/95, de 15 de Julho.

1.4 Inconformados com essa sentença, dela recorreram para este Tribunal Central Administrativo Norte os Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público e os recursos foram admitidos, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor, que se transcrevem ipsis verbis:
«
I. A douta sentença recorrida padece de erro na apreciação e valoração da prova, assim como na repartição do respectivo ónus probatório.
II. Em sede de ónus da prova, o critério geral, que consta do art.º 342.º do CC (ex vi art.º 74.º da LGT), é o de que a prova deve caber àquele que dela carece para que o seu direito seja reconhecido. Assim, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado àquele contra quem a invocação é feita.
III. Cabia à A.F. alegar e provar que Recorrido obteve os rendimentos em questão, cabendo por sua vez ao Recorrido fazer prova dos factos impeditivos do direito invocado, i. é, que nunca recebeu as referidas quantias.
IV. A A.F. alegou e provou, com recurso a prova documental que, no ano de 2003 [(() É manifesto o lapso de escrita: queria dizer-se 1994 onde se escreveu 2003.)], o Recorrido emitiu e recebeu comissões por vendas, no valor de 7.925.913$00.
V. O Recorrido alegou que emitiu e assinou as referidas facturas/recibo em branco, mas não conseguiu fazer prova do alegado!
VI. Desde logo, não conseguiu ilidir a presunção de que tudo o que consta das referidas facturas/recibo seja da sua autoria.
VII. O documento particular cuja autoria seja reconhecida faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor.
VIII. A prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objecto.
IX. O Recorrido não impugnou a genuinidade do documento, nem fez a competente prova da sua falsidade.
X. Estando um facto plenamente provado por documento, não é admitida a prova testemunhal.
XI. A “fundada dúvida” que o art.º 124.º [(() Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita: por certo queria dizer-se 121.º onde se escreveu 124.º.)] do CPT exige para que se anule a liquidação não pode assentar em ausência ou inércia probatória das partes.
XII. Não basta alegar factos para criar fundadas dúvidas, sendo necessário que se faça prova dos factos alegados.
XIII. Apesar das diligências probatórias empreendidas, o Recorrente não logrou provar o que por si foi alegado.
XIV. Razão pela qual a impugnação deveria improceder!

1.6 O Representante do Ministério Público apresentou alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
«
I - A administração fiscal fez prova, como lhe competia, que o impugnante obteve rendimentos no valor de 7.925.913$00, que não incluiu na declaração de rendimentos relativa ao exercício de 1994, conforme resulta das facturas mencionadas no item III – a) do relatório de inspecção;
II - O impugnante não fez prova de que as concretas facturas de que falam os autos tivessem sido assinadas em branco;
III - Não fez prova de que foram preenchidas pela Espumatex sem a sua autorização;
IV - Não fez prova de que os valores nelas inscritos não foram efectivamente recebidos;
V - O facto de terem sido anulados recibos de comissões emitidos pelo impugnante, não permite concluir que as facturas/recibos dos autos tivessem que ser também anuladas;
VI - A Espumatex fez constar da declaração de rendimentos, modelo 10, elaborada de acordo com o art.º 114.º do IRS, composta por 25 folhas, os rendimentos pagos ao impugnante, bem como as importâncias retidas a título de IRS, por onde se pode ver que são exactamente coincidentes com aqueles que constam das facturas aqui em causa - 7.925.913$00 e 1.188.887$00, respectivamente - (cf. fls. 22, linha 1, da dita declaração, cuja cópia está a fls. 291);
VII - O M.mo Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, não tendo valorizado criticamente a prova resultante da perícia efectuada, a declaração fiscal referida na conclusão anterior, bem como o facto de o impugnante ter, no mesmo exercício, inscrito na declaração de rendimentos modelo 2, anexo B1, despesas gerais no montante de 1.707.267$00 e proveitos no montante de 38.000$00;
VIII - A prova produzida pelo impugnante não é suficiente para considerar instalada a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário a que se refere o art.º 121.º, n.º 1 do CPT (actual art.º 100.º do CPPT);
IX - Decidindo como decidiu, e salvo o devido respeito, o M.mo Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto no art.º 121.º do CPT.

Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente, mantendo as liquidações impugnadas, VOSSAS EXCELÊNCIAS, farão, agora como sempre, a costumada

JUSTIÇA».

1.7 O Impugnante contra alegou, sustentado que a sentença não merece censura.

1.8 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público.

1.9 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.10 Num e noutro recurso as questões suscitadas são semelhantes. Cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar adiante, as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento
– quando não deu como provados os factos respeitantes às declarações apresentadas pela “Espumatex” e pelo Contribuinte (cf. conclusões VI e VII do recurso do Ministério Público);
– quando entendeu verificada a dúvida fundada relativamente à existência do facto tributário (cf. conclusões VIII e IX do recurso do Ministério Público).

«Factos provados e respectiva fundamentação:
1. A liquidação radica nas 6 facturas/recibo discriminadas no relatório da inspecção fiscal (relatório) que está na sua base, as quais estão assinadas pelo impugnante – relatório, a fls. 18, e confissão do impugnante, no que se refere à dita assinatura, constante da petição inicial;
2. O impugnante foi comissionista da Espumatex – Indústrias de Espumas, Ldª (Espumatex), pelo menos ao longo de 1993, vendendo colchões desta e recebendo a comissão de, pelo menos, 10% sobre o valor da venda – prova testemunhal – (fls. 41 e 42) e docs. juntos pelo impugnante (fls. 23 a 27);
3. Em média, os comissionistas da Espumatex vendiam 4 a 5 colchões por mês – prova testemunhal;
4. O valor médio dos colchões vendidos pelo impugnante orçava os 175 000$00 – docs. de fls. 26 a 30;
5. Era prática habitual os comissionistas da Espumatex assinarem em branco os recibos das comissões a que tinham direito, tendo isso sucedido com recibos do impugnante – prova testemunhal;
6. Pelo menos três recibos de comissões, emitidos pelo impugnante para a Espumatex, foram por esta anulados – docs. juntos pelo impugnante (fls. 28, 30 e 31)».

2.1.2 Atendendo, parcialmente aos reparos feitos ao julgamento da matéria de facto pelo Recorrente Ministério Público e ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), com base nos elementos expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas e pelos motivos que adiante (em 2.2.2) deixaremos expostos, entendemos ainda aditar os seguintes factos com relevo para a decisão:
7. Em 14 de Julho de 1995, a sociedade denominada “Espumatex – Indústria de Espumas, Lda.”, apresentou na 2.ª Repartição de Finanças de Santo Tirso a declaração prevista no art. 114.º do CIRS (() As menções ao CIRS, aqui como adiante, reportam-se à versão inicial daquele código, ou seja, à versão anterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.), com relação ao ano de 1994, da qual, além do mais, constava ter pago a Norberto rendimentos da categoria C, do montante total de esc. 7.925.913$00 e ter-lhe retido imposto do montante de esc. 1.188.887$00 (cf. cópia da declaração a fls. 269 e segs., maxime fls. 291);
8. Para o ano de 1994, Norberto apresentou declaração de rendimentos, modelo 2, tendo declarado, no respectivo anexo B1, a título de proveitos da actividade (prestação de serviços), a importância de esc. 38.000$00 e na rubrica despesas gerais o montante total de esc. 1.707.267$00 (cf. relatório de inspecção, a fls. 21);
9. No ano de 1994, Norberto encontrava-se registado em IVA, na Repartição de Finanças de Viana do Castelo, tendo sido enquadrado no Regime Normal, com periodicidade Trimestral, desde 1 de Fevereiro de 1993 (cf. relatório de inspecção, a fls. 19);
10. A liquidação de imposto aludida em 1. foi efectuada oficiosamente pela AT na sequência da inspecção também aí referida, respeita ao ano de 1994 e a IRS, sendo que da mesma resultou o valor a pagar pelo Contribuinte de esc. 3.044.951$00, sendo 1.878.122$00 de imposto e 1.166.829$00 de juros compensatórios (cf. “nota demonstrativa da liquidação do imposto” na cópia do documento de cobrança a fls. 22).

«Conferido o integral conteúdo do documento junto a fls. 269 segs. «Trata-se de Declaração de Rendimentos (Art. 114.º do CIRS) colhida no decurso de diligência de prova pericial, requerida e determinada no âmbito deste processo de impugnação judicial, que teve como objecto a escrita comercial/contabilidade da sociedade Espumatex – Ind. Espumas, Lda., tendo sido incorporada nos autos juntamente, por integrante, com o correspondente laudo de peritagem»., não é questionável que o mesmo se mostra adequado e suficiente para comprovar a factualidade proposta aditar na conclusão VI, acrescendo a circunstância de a mesma se apresentar, em tese, com interesse, instrumental, para o julgamento de mérito. Por outro lado, versados, na totalidade, os fundamentos inscritos no relatório de inspecção tributária, aludido no ponto 1. dos factos provados e fotocopiado a fls. 15/21, de igual modo, não se nos colocam dúvidas em assumir a pronúncia factual inscrita na parte final da conclusão VII. Ao invés, compulsado o expediente relativo à produção de prova pericial - cfr. fls. 259 a 296 e 300 segs., não logramos colher dados factuais suficientemente sólidos, consistentes «Isto, desde logo, porque é perceptível e o próprio perito interveniente dá nota explícita e desenvolvida, a impossibilidade em se aceder a elementos documentais e de escrita comercial (contabilidade) suficientes para, a partir da consideração do respectivo conteúdo e do cruzamento com o de outros, se poderem estabelecer conclusões seguras sobre os aspectos controvertidos no processo. Mesmo, o MP considera ser o relatório de peritagem “absolutamente inconclusivo quanto à questão em apreciação nos autos” – cfr. fls.356, alínea e). »., capazes de convencer da ocorrência de qualquer circunstancialismo fáctico relevante para a decisão desta causa, ao que acresce a dificuldade e limitação, legalmente intransponível «Cfr. art. 690.º -A n.º 1 al. a) CPC»., resultante de o recorrente/MP não haver procedido a qualquer especificação dos concretos pontos de facto que se deveriam julgar provados com o apoio de tal meio de prova».

Entendemos ainda aditar a matéria de facto o n.º 9, respeitante à situação do Contribuinte em sede de IVA no ano de 1994, e o n.º 10, respeitante à liquidação impugnada, que não se mostrava identificada no probatório.

2.2.3 DO JULGAMENTO DE DIREITO
Voltamos a citar o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de Fevereiro de 2008, permitindo-nos também aqui alterar as referências às folhas do processo e a numeração das notas de rodapé e, para além disso, abandonar o texto quando as referências específicas ao imposto aí em causa – o IVA –, o tornarem pertinente:

«A segunda questão colocada pelo recurso em apreciação reconduz-se à alegação do cometimento, por parte da sentença recorrida, de erro na aplicação do regime positivado no art. 121.º CPT (actual art. 100.º CPPT) - cfr. conclusões VIII e IX.
Na peça alvo de crítica, foi entendido que o impugnante “sem ter feito prova de que as facturas/recibo por ele assinadas sejam, pura e simplesmente, falsificadas pela Espumatex, consegue suscitar sérias dúvidas sobre a autenticidade destas” e, mais, logrou provar que o valor médio dos colchões, a vender pelos comissionistas, rondava os 175.000$00, bem como, que “em média, vendia 4 ou 5 colchões por mês, (…) que era prática habitual os comissionistas da Espumatex assinarem em branco os recibos das comissões a que tinham direito, tendo isso sucedido com recibos dele, (…) que, pelo menos dois recibos de comissões, emitidos por ele para a Espumatex, foram por esta anulados (…)”. Em função deste desempenho probatório, o tribunal recorrido aduziu encontrar-se em dúvida, que devia aproveitar ao impugnante, nos termos e para os efeitos do art. 121.º n.º 1 CPT «“Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado” »., e, consequentemente, proceder, como a final decidiu, a impugnação judicial.
Fazendo uma resenha dos dados factuais disponíveis e que importa valorar no julgamento dos aspectos jurídicos desta causa, entre os quais se encontra a questão que versamos de momento, primeira e decisivamente, é certa e segura, a existência, a emissão, das seis “Factura/Recibo” […], conferindo-se de comum que todas se mostram datadas do ano de 1994, passadas em favor da mesma entidade, a sociedade Espumatex - Indústria de Espumas, L.da e mencionando a liquidação de IVA, à taxa de 16%, em montantes, devidamente, individualizados, num total de 1.268.147$00. Acresce, com relevo, que todos estes documentos incorporam um timbre impresso, ostentando o nome do impugnante, a sua qualidade de comissionista, o respectivo endereço/sede e número de contribuinte, mais se podendo verificar, mediante inscrição-tipo na última linha impressa, tratar-se de facturas/recibo imprimidas em tipografia, autorizada para o efeito mediante competente e identificado despacho ministerial. Por fim, neste quadrante, é, ainda, merecedora de atenção a ocorrência, apurada em sede de diligência de inspecção tributária, de não entrega, na DSCIVA «Direcção de Serviços de Cobrança do IVA»., do imposto (IVA) liquidado nos seis documentos em apreço».
Mais nos permitimos salientar que a soma dos montantes referidos nas referidas facturas/recibo ascendem a esc. 7.925.913$00, sendo que foi esse o valor que a “Espumatex” fez constar da declaração que apresentou junto da AT para dar cumprimento à obrigação que lhe impunha o art. 114.º do CIRS, de comunicar os rendimentos pagos e o imposto retido, sendo este, nos termos da mesma declaração, de esc. 1.188.887$00 (cf. n.º 7. dos factos provados).
Toda esta factualidade nos permite afirmar que estão verificados os pressupostos que permitiam à AT concluir, como concluiu, pela verificação do facto tributário (a percepção dos referidos rendimentos) e respectiva quantificação (o montante dos mesmos, revelado pelas facturas/recibo); e, face à omissão desses rendimentos na declaração de rendimentos que o Contribuinte apresentou relativamente ao ano de 1994, está justificada a liquidação posta em causa nos presentes autos.
Voltamos a citar o referido acórdão:
«Sendo assim, no passo seguinte, impõe-se-nos avaliar se, do conjunto da prova produzida neste processo, resulta uma “fundada dúvida” sobre a existência e quantificação do facto tributário que vimos de identificar […].
O impugnante, na p.i., avançou a alegação, em síntese, de que o preenchimento dos documentos em causa, forjado pela sociedade “Espumatex”, foi feito sem o seu conhecimento e não corresponde a “movimentos patrimoniais efectivos e reais”, jamais tendo recebido, daquela, as quantias inscritas nas visadas facturas/recibo, tanto mais que, em 1994, não prestou quaisquer serviços à sociedade envolvida.
Respeitando diversa aferição, não tendo resultado provada qualquer factualidade que, objectiva e consistentemente, possa suportar a alegação acabada de coligir, assistindo, pois, razão ao MP quando aponta não ter o impugnante feito prova, além do mais, “de que as concretas facturas (grifamos) de que falam os autos tivessem sido assinadas em branco (ou) de que foram preenchidas pela Espumatex sem a sua autorização”, a matéria de facto julgada provada, na sentença recorrida, não contende de forma determinante e ao ponto de estabelecer dúvida consistente sobre, na primeira linha, a existência do facto tributário derivado da emissão das seis facturas em apreço […]. Efectivamente, o ser prática habitual, por parte dos comissionistas da Espumatex, incluindo o impugnante, assinarem em branco os recibos das comissões a que tinham direito e a circunstância de dois recibos de comissões, emitidos pelo impugnante, terem sido anulados pela sociedade – cfr. pontos 5. e 6. dos factos provados, não pode assegurar, nem, tão pouco, fazer surgir qualquer reserva, que o constante, o conteúdo, daqueles seis documentos seja desconforme com a realidade e muito menos, que haja sido forjado ou revista “falsidade” (na terminologia utilizada pela sentença sob recurso). Por outro lado, mostrando-se directamente inconsequente neste aspecto da existência, a factualidade vertida nos pontos 2. a 4. poderia, em princípio, encerrar algum interesse no que tange ao aspecto da quantificação do facto tributário apreciando, sendo este, igualmente, relevante para a previsão do art. 121.º n.º 1 CPT. Contudo, vistos os concretos termos em que se acha formulada esta matéria de facto, fazendo, exclusivamente, menção de valores mínimos (“pelo menos, 10% sobre o valor da venda”) e/ou de valores médios (4 a 5 colchões/mês/média, ao preço médio de 175.000$00), isto é, apontando inseguros, imprecisos e muito discutíveis critérios de medição/valoração, sendo, ainda, certo que a quantificação, in casu, corresponde […à soma dos montantes mencionados nos referidos documentos como recebidos pelo Contribuinte…], que, como assumimos, não é de reputar fictício, irreal, julgamos inviável utilizá-la para fundamentar uma decisão no sentido da verificação de dúvida fundada sobre a quantificação, em última análise, do acto tributário […].
Ademais, este cenário de possível dúvida surge, na situação aprecianda, por virtude de o impugnante não haver logrado, como, por certo, seria fácil, demonstrar, o facto alegado no ponto 38. da p.i., que, no ano de 1994, não prestou quaisquer serviços para a Espumatex «Obviamente, concedemos que tal prova sempre podia ser promovida e conseguida de forma indirecta, ou seja, pela comprovação de que, nesse ano, a sua entidade patronal ou a destinatária da prestação dos seus serviços tenha sido outra sociedade, em moldes capazes de afastarem a possibilidade de relacionamento profissional com a Espumatex».. Acaso esta prova tivesse sido feita, estaria, sem mais, irremediavelmente, posta em crise a existência e muito mais a quantificação, do facto tributário […] Ainda, importa registar que, para além de não ter sido feita esta prova, se veio a apurar, com respeito ao disputado ano de 1994, que o impugnante, em cédula de IRS, apresentou declaração de rendimentos, modelo 2, tendo declarado, no respectivo anexo B1, a título de proveitos da actividade (Prestação de Serviços), a importância de 38.000$00 e na rubrica despesas gerais o montante total de 1.707.267$00. Ora, na ausência de indicação contrária, ao invés do invocado pelo impugnante, este constitui um indício forte, porque resulta do cumprimento, pelo próprio, de uma obrigação declarativa de cariz tributário, do exercício de actividade profissional independente durante o ano de 1994, não sendo de excluir a hipótese, a possibilidade, de ter tido como destinatária a Espumatex». A isto acresce o facto de se manter no ano de 1994 o seu registo em sede de IVA (cf. facto que aditámos sob o n.º 9).
Por tudo isto, podemos concluir que da prova produzida neste processo não resulta dúvida e, muito menos, fundada, sobre a existência e quantificação do facto tributário.
Assim, como sustenta o Recorrente Ministério Público, a sentença incorreu em erro no julgamento acerca da questão da existência e quantificação do facto tributário, ao apontar para uma situação de dúvida, violando, consequentemente, o disposto no art. 121.º, n.º 1, do CPT, motivo por que não se pode manter. Será, pois, revogada, como decidiremos a final.
Na medida em que este resultado era, de igual modo e exclusivamente, o prosseguido no recurso interposto pela Fazenda Pública, consideramos o mesmo prejudicado.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Sendo impugnada a liquidação de adicional de IRS efectuada com base na declaração apresentada por uma sociedade relativamente aos pagamentos feitos aos titulares de rendimentos sujeitos a IRS e ao imposto retido (cf. art. 114.º do CIRS, na redacção vigente à data) e na verificação da existência de seis facturas/recibos assinados pelo Contribuinte e de que constam ter sido recebidos por ele a título de pagamento por prestações de serviços diversas quantias que não declarou como rendimentos para efeitos de IRS, recai sobre o Contribuinte o ónus da prova de que tais documentos, como alega na petição inicial por que impugnou judicialmente aquela liquidação, apesar de por si assinados, foram abusivamente preenchidos e que não prestou os serviços nem recebeu os montantes neles referidos.
II - O regime previsto, à data, pelo art. 121.º do CPC, a que corresponde actualmente o art. 100.º do CPPT, exige que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, caso em que deve ser anulado o acto impugnado.
III - Não pode considerar-se verificada qualquer dúvida relativamente ao facto tributário ou sua quantificação se da prova produzida em juízo não resulta que os referidos documentos (facturas/recibo) tenham sido assinados “em branco” pelo Impugnante, nem que este não prestou serviços para a referida sociedade.