| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 18 de junho de 2020 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento das reclamações graciosas das liquidações de IRS para os anos de 2008 e 2009.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“III – CONCLUSÕES
A. Não obstante elencar de forma adequada e, em geral, cabal a matéria de facto que deve ser dada por provada e que cobra relevo no exame do problema jurídico-fiscal que está em foco no processo de impugnação, a decisão recorrida omite um conjunto de factos, provados por documentos e não contestados quer pela Fazenda Pública quer pelo douto tribunal a quo, que são manifestamente pertinentes para a lide:
i. O impugnante auferiu, nos anos de 2008 e 2009, um valor fixo de honorários mensal de €5.700, tal como resulta dos docs. 3 a 5 da p.i.;
ii. Em cada um dos anos de 2008 e 2009, auferiu de uma só vez e num só recibo, com data de 31 de Dezembro dos anos anteriores, mas pagamento em Fevereiro de 2009 e 2010, respectivamente €31.600 e €37.600;
iii. Para o ano de 2011, a entidade a quem o Recorrente prestava serviços alterou o seu procedimento, tendo passado a solicitar a emissão do recibo do prémio referente a esse ano da forma mais correcta e contemporânea do efectivo recebimento por parte do Recorrente, ie. no mês em que ocorre o seu pagamento (Fevereiro do ano seguinte).
B. A questão decidenda traduz-se em saber se um prémio ou remuneração extraordinária referente à prestação de serviços continuada ao longo da totalidade de um ano, auferida por um profissional tributado segundo o regime simplificado, incluída em recibo com data do último dia do ano, mas determinada mais tarde e paga no mês de Fevereiro do ano seguinte, deve ser imputada ao ano a que respeita o recibo ou ao ano em que o rendimento é verdadeiramente pago.
C. Se o rendimento não é imputado ao exercício a que respeita por força da regra da especialização, será tributado aquando do correspondente recebimento, a menos que seja anterior a esse recebimento a data em que é obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente.
D. Ora, basta confrontar a data que consta dos recibos em questão e com os extratos bancários juntos aos autos (cfr. docs. 3 e 6), comprovativos da data do recebimento e respectivo montante, para logo se constatar que a data que consta dos recibos (31 de Dezembro dos anos em causa) não é a correcta.
E. Ao contrário do prescrito na al. f) do nº 5 do artigo 36º do CIVA, o documento em causa não alude a qualquer “data de realização dos serviços” nem tão pouco sinaliza um “pagamento anterior à realização das operações” (ou seja, um adiantamento).
F. O que vale por dizer que a exigibilidade do IVA só pode dar-se por verificada em uma de duas datas: ou na data do efectivo recebimento do bónus ou no prazo de cinco dias após a realização dos serviços a que respeita, ou seja, nos primeiros cinco dias do ano seguinte ao qual tais serviços respeitam (cfr. artigo 8º do CIVA, por remissão do supramencionado artigo 3º do CIRS).
G. Daí que, tratando-se de um bónus referente à totalidade do ano em que foram prestados os serviços, de forma continuada, estejamos perante um rendimento imputável e tributável no ano seguinte, uma vez que o correspondente IVA se tornou exigível nos cinco dias posteriores a 31 de Dezembro dos dois anos em causa (2008/2009).
H. Não se pode assim, por todo o exposto, deixar de concluir que a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de matéria de facto ou relevante ou de fundamentação da mesma omissão, bem como de erro nos pressupostos de direito das normas jurídicas que a motivam.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, SUPRINDO-SE A MATÉRIA DE FACTO OMISSA NA SENTENÇA RECORRIDA E ANULANDO-SE A MESMA POR ERRO NOS SEUS PRESSUPOSTOS DE DIREITO.
SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA“
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A recorrida não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de não ser dado provimento ao recurso apresentado. (Fls 222 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão na matéria de facto, erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Atendendo a que, nos presentes autos, é cumulada a impugnação de dois actos administrativos em matéria tributária decorrentes de procedimentos tributários distintos, a correspondente matéria de facto a fixar terá em conta a circunstância de um dos procedimentos respeitar aos rendimentos do ano de 2008 e outro aos rendimentos do ano de 2009. Nesse sentido, a factualidade assente será fixada mediante a delimitação dos factos atinentes a cada um dos aludidos períodos de tributação, sem prejuízo de, no seio de cada conjunto, se seguir a cronologia dos respectivos factos.
Nessa sequência, com interesse para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos:
A) Em 2008, o Impugnante encontrava-se inscrito na actividade com o CAE 6010, na categoria B, sujeito ao regime simplificado de tributação, e enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral [cf. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 35 do processo físico, recibos sob o doc. 3, junto com a petição inicial, a fls. 48 e seguintes do processo físico, e, ainda, a Informação a fls. 17 do apenso nº ...83 do processo administrativo instrutor – as quais se dão por integralmente reproduzidas].
B) Em 31-12-2008, o Impugnante emitiu o recibo nº ...71, em nome da sociedade [SCom01...], com o NIPC ...03, no valor de 31.600,00€, referente a honorários [cf. doc. 3 junto com a petição inicial, a fls. 70 do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
C) Em 06-02-2009, foi realizada uma transferência com a descrição “Ordenado – [SCom01...] – DR. «BB»”, no valor de 31.600,00€, para uma conta bancária da qual o Impugnante era titular [cf. doc. 4 junto com a petição inicial, a fls. 71 do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
D) Em 23-05-2009, o Impugnante «AA» e a cônjuge «CC» entregaram a 1ª declaração Modelo 3 de IRS respeitante aos rendimentos obtidos no ano de 2008, dela constando, no Anexo B, relativamente ao Impugnante, rendimentos sujeitos a retenção no valor de 102.600,78€ e retenções na fonte no valor de 20.520,14€ [cf. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 32 e seguintes do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
E) Em 29-06-2009, foi emitida a liquidação nº ...85, da qual resultou, para o Impugnante, um reembolso no montante de 3.504,99€ [cf. fls. 56 do apenso nº ...90 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
F) Em 14-07-2009, o Impugnante recebeu o ofício de notificação da liquidação referida na alínea anterior [cf. fls. 59 do apenso nº ...90 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
G) Em 14-05-2011, o Impugnante «AA» e a cônjuge «CC» entregaram a declaração de substituição Modelo 3 de IRS respeitante aos rendimentos obtidos no ano de 2008, dela constando, no Anexo B, relativamente ao Impugnante, declarados rendimentos sujeitos a retenção no valor de 71.000,78€ e retenções na fonte no valor de 14.200,14€ [cf. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls. 17 e seguintes do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
H) Na sequência da declaração de substituição referida na alínea anterior, a mesma foi dada como não liquidável [cf. Informação a fls. 24 do apenso principal nº 48/2013 do processo administrativo instrutor, e fls. 16 do mesmo apenso, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
I) Em 18-05-2011, o Impugnante enviou, via correio postal registado, ao Serviço de Finanças ... – 1, um ofício do qual constava um requerimento de “reclamação graciosa da sua autoliquidação de IRS para o ano de 2008” [cf. fls. 2 e seguintes do apenso nº ...90 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
J) Em 08-06-2011, a Chefe do Serviço de Finanças ... – 1 proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior [cf. fls. 63 e seguintes do apenso nº ...90 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
K) Em 21-06-2011, o Impugnante recepcionou o ofício de notificação do despacho referido na alínea anterior [cf. fls. 66 e 67 do apenso nº ...90 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
L) Em 19-07-2011, o Impugnante apresentou recurso hierárquico do mencionado despacho de indeferimento da reclamação graciosa [cf. fls. 1 e seguintes do apenso nº ...83 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
M) Em 10-01-2012, a Directora de Serviços do IRS, baseada na Informação nº 57/12, proferiu despacho no sentido de convolar o recurso hierárquico referido na alínea anterior em pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78º da LGT, e negar provimento ao mesmo [cf. fls. 23 do apenso nº ...83 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
N) Em 20-02-2012, o Impugnante recepcionou o ofício respeitante à notificação do despacho referido na alínea anterior [cf. fls. 26 do apenso nº ...83 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
O) Em 2009, o Impugnante encontrava-se inscrito na actividade com o CAE 6010, na categoria B, sujeito ao regime simplificado de tributação, e enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral [cf. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 41 do processo físico, recibos sob o doc. 5, junto com a petição inicial, a fls. 48 e seguintes do processo físico, e, ainda, a Informação a fls. 18 do apenso nº ...95 do processo administrativo instrutor – as quais se dão por integralmente reproduzidas].
P) Em 31-12-2009, o Impugnante emitiu o recibo nº ...97, em nome da sociedade [SCom01...] & Associados, com o NIPC ...03, no valor de 37.600,00€, referente a honorários [cf. doc. 5 junto com a petição inicial, a fls. 98 do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
Q) Em 09-02-2010, foi realizada uma transferência com a descrição “Ordenado – [SCom01...] – DR. «BB»”, no valor de 37.600,00€, para a conta bancária da qual o Impugnante era titular [cf. doc. 6 junto com a petição inicial, a fls. 99 do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
R) Em 24-05-2010, o Impugnante «AA» e a cônjuge «CC» entregaram a 1ª declaração Modelo 3 de IRS respeitante aos rendimentos obtidos no ano de 2009, dela constando, no Anexo B, relativamente ao Impugnante, rendimentos sujeitos a retenção no valor de 110.905,00€ e retenções na fonte no valor de 22.181,00€ [cf. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 39 e seguintes do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
S) Em 31-05-2010, foi emitida a liquidação nº ...66, da qual resultou, para o Impugnante, um reembolso no montante de 709,18€ [cf. fls. 55 do apenso nº ...59 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
T) Em 24-06-2010, foi enviado ao Impugnante o ofício respeitante à notificação da liquidação referida na alínea anterior [cf. fls. 57 do apenso nº ...59 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
U) Em 14-05-2011, o Impugnante «AA» e a cônjuge «CC» entregaram a declaração de substituição Modelo 3 de IRS respeitante aos rendimentos obtidos no ano de 2009, dela constando, no Anexo B, relativamente ao Impugnante, declarados rendimentos sujeitos a retenção no valor de 104.905,00€ e retenções na fonte no valor de 20.981,00€ [cf. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls. 23 e seguintes do processo físico, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
V) Na sequência da declaração de substituição referida na alínea anterior, a mesma foi dada como não liquidável [cf. Informação a fls. 24 do apenso principal nº 48/2013 do processo administrativo instrutor, e fls. 18 do mesmo apenso, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
W) Em 31-05-2011, o Impugnante enviou, via correio postal registado, ao Serviço de Finanças ... – 1, um ofício do qual constava um requerimento de “reclamação graciosa da sua autoliquidação de IRS para o ano de 2009” [cf. fls. 2 e seguintes do apenso nº ...59 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
X) Em 08-06-2011, a Chefe do Serviço de Finanças ... – 1 proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior [cf. fls. 59 e seguintes do apenso nº ...59 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
Y) Em 19-07-2011, o Impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa referido na alínea anterior [cf. fls. 1 e seguintes do apenso nº ...95 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
Z) Em 23-01-2012, a Directora de Serviços do IRS, baseada na Informação nº 238/12, proferiu despacho no sentido de convolar o recurso hierárquico referido na alínea anterior em pedido de revisão oficiosa e negar provimento ao mesmo [cf. fls. 24 do apenso nº ...95 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
AA) Em 20-02-2012, o Impugnante recepcionou o ofício de notificação do despacho referido na alínea anterior [cf. fls. 29 e 30 do apenso nº ...95 do processo administrativo instrutor, as quais se dão por integralmente reproduzidas].
BB) Em 09-05-2012, o Impugnante enviou, via correio postal registado, a petição inicial da presente impugnação judicial [cf. fls. 110 do processo físico]
III.2– Factos não provados
Considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão da presente causa, a matéria alegada a que não se fez referência.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as soluções plausíveis de direito [cf. artigos 123º, nº 2, do CPPT, e artigo 607º, nº 4, do CPC ex vi artigo 2, alínea e), do CPPT], tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, dentro dos parâmetros do artigo 110º, nº 7, do CPPT, e, ainda, atendendo aos documentos juntos aos autos pelas partes e àqueles que integram o processo administrativo instrutor, cuja veracidade não foi colocada em causa.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 18 de junho de 2020 que julgou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação de IRS do ano de 2008 e 2009.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em:
- Nulidade da decisão por omissão de matéria de facto;
- Erro de julgamento de facto;
-Erro de julgamento de direito
Da nulidade da decisão por omissão de matéria de facto.
Alega o Recorrente que a sentença padece de uma omissão na matéria de facto que a fere de nulidade caso não seja suprida, posto que os factos omissos não são objeto de qualquer apreciação crítica quanto à sua relevância para a questão vertente – cfr artº 125º nº 1 do CPPT).
Vejamos.
Estabelece o artº 125º nº 1 do CPPT sobre a nulidade da sentença que:
1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Ora da leitura do dispositivo legal facilmente se constata que a nulidade assacada à sentença nos termos formulados pelo Recorrente não se verifica, quando muito poderá existir um erro de julgamento de facto quanto à valoração da prova, pois como alega o recorrente não terão sido levados ao probatório factos que, em seu entender, serão relevantes para a boa decisão da causa.
Mas ainda assim não entendemos que se verifica até porque “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). (sublinhado nosso).
Assim não é compaginável não terem sido levados ao probatório factos, com a alegada nulidade de sentença por “não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão” com o disposto no nº 1 do artº 125º do CPPT.
Pois que, e repita-se, o Mmo. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes nas alíneas A) a BB), e entendeu inexistirem factos não provados.
E motivou a decisão da matéria de facto.
Pelo que improcede o segmento quanto à nulidade da sentença alegada pelo Recorrente.
Do erro de julgamento de facto.
Alega o Recorrente que:
“ Não obstante elencar de forma adequada e, em geral, cabal a matéria de facto que deve ser dada por provada e que cobra relevo no exame do problema jurídico-fiscal que está em foco no processo de impugnação, a decisão recorrida omite um conjunto de factos, provados por documentos e não contestados quer pela Fazenda Pública quer pelo douto tribunal a quo, que são manifestamente pertinentes para a lide:
i. O impugnante auferiu, nos anos de 2008 e 2009, um valor fixo de honorários mensal de €5.700, tal como resulta dos docs. 3 a 5 da p.i.;
ii. Em cada um dos anos de 2008 e 2009, auferiu de uma só vez e num só recibo, com data de 31 de Dezembro dos anos anteriores, mas pagamento em Fevereiro de 2009 e 2010, respectivamente €31.600 e €37.600;
iii. Para o ano de 2011, a entidade a quem o Recorrente prestava serviços alterou o seu procedimento, tendo passado a solicitar a emissão do recibo do prémio referente a esse ano da forma mais correcta e contemporânea do efectivo recebimento por parte do Recorrente, ie. no mês em que ocorre o seu pagamento (Fevereiro do ano seguinte).(…)”
Vejamos.
i) Já está a situação contemplada nos factos B) e P) da matéria de facto provada, ou seja já resultam dos autos que recebeu a quantia a título de honorários.
ii) dos documentos não se extrai a data de 31 de Dezembro dos anos anteriores, mas pagamento em Fevereiro de 2009 e 2010, ou seja, o recibo apenas contém a data de 31 de dezembro e do documento não se extrai que o pagamento tenha sido em data posterior.
Quanto ao documento apresentado quanto à transferência apenas indica “ordenado”, mas daqui não se pode retirar a conclusão que seria referente aos recibos emitidos ao longo do ano anterior.
Mas, sempre se dirá que a questão tal como foi apreciada pela sentença do tribunal a quo diz respeito ao momento em que os rendimentos devam ficar sujeitos a tributação e tendo em atenção o artº 3º nº 6 do CIRS, o momento em que ocorre o pagamento ou colocação à disposição só assume relevância se não for obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente.
iii) a liquidação diz respeito aos anos de 2008 e 2009 pelo que não se afigura necessário a fixação de um facto relativo ao procedimento referente a um ano que não está em causa.
Pelo que se indefere o pedido de alteração da matéria de facto.
Do erro de julgamento de direito
Alega o recorrente que:
A questão decidenda traduz-se em saber se um prémio ou remuneração extraordinária referente à prestação de serviços continuada ao longo da totalidade de um ano, auferida por um profissional tributado segundo o regime simplificado, incluída em recibo com data do último dia do ano, mas determinada mais tarde e paga no mês de Fevereiro do ano seguinte, deve ser imputada ao ano a que respeita o recibo ou ao ano em que o rendimento é verdadeiramente pago.
Efetivamente a questão que o tribunal a quo deu resposta era a de saber em que momento é que devem ficar sujeitos a tributação os rendimentos de categoria B auferidos pelo recorrente e para tal alicerçou-se no artigo 3º nº 6 do CIRS que se transcreve: “(…) os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade.(Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro)”
Esta redação foi introduzida pela lei nº 32/2002 de 30-12 (OE 2003) e vem alterar a anterior redação que, por se relacionar com os argumentos invocados pela recorrente se transcreve: “os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18º do CIRC para os rendimentos determinados com base na contabilidade”.
Anteriormente os sujeitos passivos que auferiam rendimentos da categoria B e estavam enquadrados no regime de contabilidade organizada (por opção ou por obrigação) estavam sujeitos ao princípio da especialização dos exercícios previstos no artº 18º do CIRC, aplicável por remissão do artº 32º do CIRS, enquanto os que estavam enquadrados no regime simplificado se regiam pela ótica financeira, vulgo princípio da caixa. Estes passaram também a ficar sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente.
Por sua vez, nos termos do disposto no artigo 115º, nº 1, do CIRS, os titulares dos rendimentos da categoria B são obrigados:
i) a passar recibo, em impresso de modelo oficial, de todas as importâncias recebidas dos seus clientes, pelas prestações de serviços referidas no artigo 3º, nº 1, alínea b), do CIRS, ainda que a título de provisão, adiantamento ou reembolso de despesas, bem como dos rendimentos indicados na alínea c) do nº 1 do mesmo artigo;
ii) ou a emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens, prestação de serviços ou outras operações efectuadas, e a emitir documento de quitação de todas as importâncias recebidas.
Conforme nos elucida a jurisprudência superior, resulta do artigo 115º do CIRS que os profissionais titulares de rendimentos da categoria B podiam, alternativamente, passar recibo, de modelo oficial, ou emitir factura. Mas a emissão de factura pode ser imposta pelo CIVA – sendo, aliás, a obrigatoriedade dessa emissão, para efeitos de IVA, que é relevada no que toca à fixação do momento da sujeição à tributação dos rendimentos da categoria B –, designadamente pelo artigo 29º, nº 1, alínea b), do CIVA. A obrigação de emitir factura depende, pois, da qualidade de sujeito passivo de IVA e da qualificação do facto que deu origem aos rendimentos como prestação de serviços. Ou seja, apesar de o CIRS, no seu artigo 115º, nº 1, permitir aos sujeitos passivos titulares de rendimentos da categoria B a opção entre a passagem de recibo e a emissão de factura, o CIVA, pelo seu artigo 29º, nº 1, alínea b), do CIVA, impõe-lhes, no caso de serem simultaneamente sujeitos passivos deste imposto, a emissão de factura, designadamente no caso de prestação de serviços (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-11-2012, proc. nº 0809/12).
Pelo que o momento da sujeição passou a ser independentemente do efetivo recebimento das importâncias, sem embargo da retenção na fonte dever continuar a fazer-se quando os rendimentos forem pagos ou colocados à disposição.
Ora, atendendo às características da operação (prestação de serviços) ao enquadramento em sede de IVA (regime normal de periodicidade trimestral) e ao valor e tipo de entidade do adquirente dos serviços (artº 40º do CIVA, à contrario), o recorrente está obrigado à emissão de factura ou documento equivalente, nos termos gerais definidos na al) b) do nº 1 do artº 29º do CIVA.
Assim o recorrente está obrigado à emissão de factura ou documento equivalente e o imposto é devido no momento da sua emissão (artº 8º al) a) do CIVA) no caso 31-12-2008 e em 31-12-2009.
De ressalvar que ainda que, conforme resulta do artigo 3º nº 6 do CIRS, o momento em que ocorre o pagamento ou colocação à disposição só assume relevância se não for obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente, ainda assim sem prejuízo da aplicação do artº 18º do CIRC (princípio da especialização dos exercícios) para os contribuintes enquadradas no regime de contabilidade.
Assim bem decidiu o Tribunal a quo que ancorado na jurisprudência do STA de 21-11-2012, proc. Nº 0809/12 e no ensinamento do Professor Rui Morais “[a] obrigatoriedade de emitir factura ou documento equivalente releva, também, para a determinação do momento em que ocorre o facto gerador de imposto.
Dito de forma simples, podemos considerar dois momentos: aquele em que o pagamento ocorre; aquele em que o crédito se torna líquido (pela emissão da factura ou documento equivalente).
As regras contabilísticas dão relevância ao segundo momento: registam-se créditos e dívidas e não pagamentos.
Observa-se, pois, um critério económico no registo quer dos proveitos, quer dos custos. Assim sendo, nenhuma questão se coloca quanto ao momento em que o proveito se considera verificado quando o sujeito passivo vê o seu rendimento apurado com base em contabilidade organizada.
Porém, no regime simplificado, teremos duas diferentes situações, consoante haja ou não obrigação de emitir factura ou documento equivalente.
Se tal obrigação não existir, o proveito apenas acontece no momento do pagamento ou colocação à disposição da importância em causa (ou seja, no momento em que ocorre a exigência de emissão do recibo) [, sendo que a] obrigação de emitir factura ou documento equivalente decorre das disposições do CIVA” (Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, 2008, pp. 96-97), concluiu que os rendimentos relativos àqueles serviços foram corretamente computados nos anos em que os recibos foram emitidos.
Pelo que, concordando com o referido na sentença sob recurso e de onde se extrata o seguinte:
“(…)
Se à data da realização da prestação de serviços, o titular dos rendimentos da categoria B estiver obrigado à emissão de factura ou documento equivalente, o rendimento fica sujeito a tributação em IRS desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente, ou seja, no momento em que ocorra a realização da prestação de serviços. Diferentemente, se à data da realização da prestação de serviços, o titular dos rendimentos não estiver obrigado à emissão da factura ou documento equivalente (v.g. os sujeitos passivos abrangidos pelo regime especial de isenção do artigo 53º do CIVA), o rendimento fica sujeito a tributação, em sede de IRS, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição do respectivo titular, ou seja, no momento do pagamento ou da colocação à disposição dos rendimentos. Pois bem, a situação do Impugnante enquadra-se na primeira das anteditas hipóteses.
De facto, o Impugnante encontrava-se inscrito na actividade com o CAE 6010, na categoria B, sujeito ao regime simplificado de tributação, e enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral [cf. alíneas A) e O) do probatório]. Desse passo, pelas prestações de serviços à sociedade de advogados com a qual colaborou nos anos de 2008 e de 2009, estava obrigado à emissão de factura ou documento equivalente [cf. artigos 4º, 8º, nº 1, alínea a), 29º, nº 1, alínea b), do CIVA]. Nesse quadro, tendo emitido os recibos, em 31-12-2008 e 31-12-2009, relativos ao bónus variável devido pela prestação de serviços de advocacia, respectivamente, nos anos de 2008 e 2009 [cf. alíneas B) e P) do probatório], andou bem a Administração Tributária ao considerar que os rendimentos concernentes a esses serviços foram correctamente computados nos anos em que os recibos foram emitidos – tal como o Impugnante havia entendido aquando da entrega das primeiras declarações de rendimentos.(…)”, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito.
Pelo exposto improcede o recurso, mantém-se a sentença e as liquidações efetuadas.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
b) Custas pelo recorrente.
Porto, 09 de outubro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Rui Esteves (1.º Adjunto)
Paula Maria Dias de Moura Teixeira, em substituição (2.ª Adjunta) |
