| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 14.04.2025, a qual julgando procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A., contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado, n.º 19929324, do período de 2016, no valor de € 5.075,28, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) A [SCom01...] SGPS, SA, contribuinte n.º ...86, m.i. nos autos, vem nos termos dos artigos 99.º e seguintes, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir impugnação judicial reagindo contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com o n.º ...24, do período de 2016, no valor de € 5.075,28.
b) Em 2025-04-12, foi proferida sentença, nos presentes autos, tendo, aí, sido julgada a presente impugnação procedente e, por via disso, anulada a liquidação impugnada.
c) Ora, é contra a sentença proferida, nos presentes autos, que concluiu pela procedência da presente impugnação, que a Fazenda Pública vem apresentar o presente recurso dessa decisão judicial, nos seguintes termos e fundamentos.
d) A liquidação de IVA, aqui impugnada, encontram respaldo na legislação vigente, nomeadamente, nos artigos 20.º e 23.º do CIVA, que determinam que apenas os gastos relacionados com atividades sujeitas a IVA podem ser deduzidos.
e) Como os valores de € 6.115,18 correspondem a despesas não afetadas à atividade económica sujeita a IVA, a sua dedução é indevida, justificando-se, assim, as correções propostas.
Senão vejamos.
f) A atividade de gestão de participações sociais por uma SGPS, segundo o regime jurídico, não constitui, por si só, uma atividade económica sujeita a IVA.
g) A dedução do imposto só é admissível, quando há uma relação direta e imediata entre os gastos e uma atividade sujeita a IVA.
h) No caso, a Impugnante não demonstrou essa relação relativamente aos gastos em questão, limitando-se a alegar o enquadramento da “gestão global das suas participadas” como base a partir do qual justificaria a dedução de todos os seus “gastos”.
i) Porém, a Impugnante não conseguiu demonstrar de forma clara e objetiva que os custos de € 6.115,18 constituíam despesas gerais da sua atividade económica ou, mais concretamente, elementos do preço dos serviços prestados às participadas.
j) As provas disponíveis, incluindo documentos contabilísticos e depoimentos, indicam que esses gastos se destinavam a despesas do acionista, não tendo um nexo direto com a atividade tributável da SGPS.
k) Aliás, a existência de custos considerados "do acionista" e a ausência de faturação dessas despesas às participadas reforçam a ausência de uma relação direta entre esses gastos e a atividade sujeita a IVA.
l) Tal prática evidencia uma gestão de “custos internos” que não justifica a dedução do IVA, em conformidade com o disposto na legislação, designadamente, os artigos 20.º e 23.º, do CIVA.
m) Apesar do alegado controlo e intervenção, nas participadas, há evidências de que muitos “custos” não são faturados às mesmas, sendo considerados despesas internas do acionista.
n) Essa incoerência reforça a insuficiência de prova de que esses gastos tenham sido utilizados na atividade sujeita a IVA, o que é fundamental para a dedução do imposto.
o) Diante do exposto, assiste razão às correções efetuadas, pelos Serviços de Inspeção Tributária, uma vez que os gastos de € 6.115,18 não possuem relação direta e imediata com uma atividade económica sujeita a IVA, não podendo, portanto, ser considerados elegíveis para dedução do imposto.
p) Assim, as liquidações adicionais de IVA relativas ao período de abril de 2016 estão devidamente fundamentadas e devem ser confirmadas, ressalvando-se o direito de impugnação por parte da Fazenda Pública, que, no entanto, não foi demonstrada na totalidade da prova produzida.
q) Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, com o desta forma decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto, considera que a douta sentença padece de erro de julgamento de facto, decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e de toda a prova produzida e fixada, nos autos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, em violação do disposto nos artigos 20.º e 23.º, do CIVA, bem como dos artigos 74.º e 75.º, da LGT.
r) Nesta conformidade, deverá a sentença recorrida ser revogada in tottum, e substituída por acórdão que analise cabalmente, de facto e de direito, as questões suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela Fazenda Pública.
s) Requerendo-se, a final, “doutamente”, a este Venerando Tribunal, que considere o presente recurso procedente.
TERMOS EM QUE,
com o mui douto suprimento de V. Excelências, deverá, após reexame da decisão de direito e da reapreciação da prova gravada e documental, conceder provimento ao recurso, revogando-se sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, como é de inteira JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], SGPS, S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:
«I. Questão decidenda
i. A questão decidenda aqui em apreço consiste em saber a [SCom01...] SGPS, na sua qualidade de holding do Grupo "A"..., tem direito a deduzir o IVA suportado a montante (inputs) relativamente à atividade de acionista que desenvolve, atividade esta que consiste no controlo da gestão das suas participadas e no processo de internacionalização do Grupo "A"... e que se encontra relacionada com a atividade de prestação de serviços intragrupo que também exerce.
II. Direito
ii. Sem prejuízo de a Recorrida reiterar tudo o que alegou em sede de petição inicial da impugnação judicial aqui em apreço, para onde remete e dá aqui por inteiramente reproduzido, as presentes contra-alegações de recurso destinam-se apreciar criticamente as alegações de recurso da Fazenda Pública à luz dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo e não impugnados, pelos fundamentos invocados na sentença recorrida e da jurisprudência nacional e do TJUE sobre a matéria;
iii. Segundo a prova produzida documental e testemunhal produzida nos presentes autos, ficou claramente demonstrado que a [SCom01...] SGPS é uma holding internacional que assume uma gestão ativa e centralizada das suas participadas, desenvolvendo três grandes grupos de atividades:
a. Controlo da gestão das suas participadas;
b. Expansão e internacionalização; e
c. Prestação de serviços intragrupo de administração e de gestão.
iv. Resulta pacífico da jurisprudência comunitária e nacional que quando uma SGPS (holding) exerce uma gestão ativa e centralizada das suas participações sociais está a desenvolver uma atividade económica para efeitos de IVA;
v. Assim, os custos suportados com o exercício dessa atividade económica (controlo da gestão e internacionalização) pela sociedade holding que participa diretamente na gestão das suas participadas podem ser integralmente deduzidos;
vi. O requisito fixado pelo TJUE é que a participação detida pela holding seja acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades (§ 20 do acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia e Minerva mbH & Co. KG, (C-108/14 e C-109/14, ECLI:EU:C:2015:496) e a jurisprudência aí citada);
vii. O Tribunal a quo deixou provado que a [SCom01...] SGPS é uma holding que desenvolve a atividade de gestão de participações, em que participa e interfere diretamente na gestão das suas participadas, recebe dividendos das suas participadas e presta-lhe serviços técnicos de administração e gestão, estes sujeitos a faturação;
viii. De facto, resulta inequívoco que a Recorrida não adquire e detém as participações sociais com o mero objetivo de fruição de dividendos;
ix. O objetivo é muito claro: expandir o Grupo com o propósito de receber dividendos (retorno do investimento do acionista), interferir na gestão das suas participadas (exercendo o controlo da gestão) e prestar serviços de administração e gestão às mesmas;
x. Da análise à documentação das aquisições efetuadas pela Recorrida cujo IVA suportado a montante foi deduzido, constata-se que os inputs em causa se mostram relativos a fornecimento de eletricidade, água, telecomunicações, limpeza, manutenção das instalações, informática, consumíveis, despesas com colaboradores externos relativos a trabalhos de consultoria, auditoria e pesquisa internacional, licenças de diversa natureza (ponto 28 dos factos provados e não impugnados), consubstanciando despesas gerais necessárias e relacionadas com a globalidade da sua atividade, como não poderia deixar de ser;
xi. Tratam-se de despesas gerais / comunas à atividade económica de acionista (controlo da gestão e internacionalização) e de prestação de serviços de administração e gestão, conjuntamente desenvolvida pela [SCom01...] SGPS;
xii. Assim, provou-se a existência de um nexo direto e imediato entre essas despesas e o conjunto da atividade económica da Recorrida, consubstanciada, como vimos, na interferência direta na gestão das suas participadas, pelo que os custos dos serviços e aquisição de bens em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, numa óptica funcional, elementos constitutivos dos serviços tributados que presta;
xiii. Destarte, a aquisição dos serviços e bens em causa constituem custos da atividade da Recorrida, tanto na aquisição de participações sociais como na intervenção e acompanhamento junto das participadas através de uma gestão participativa, e como tal devem, à luz da jurisprudência do TJUE, ser considerados custos gerais relacionadas com o conjunto da atividade económica que a [SCom01...] SGPS exerce, e como tal, assiste-lhe o direito à dedução integral do IVA suportado;
xiv. Deste modo, podemos concluir que os factos aqui dados provados e não impugnados se subsumem-se na interpretação e aplicação do exercício do direito à dedução do IVA pelas holdings dada pelo TJUE, que constitui um precedente atípico com força obrigatória geral, bem como pela jurisprudência nacional;
xv. Assim sendo, o recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser julgado improcedente e a sentença recorrida deve ser mantida e, consequentemente, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa aqui em causa e a liquidação adicional do IVA aqui em apreço devem ser anuladas, com todas as consequências legais.
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser mantida, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 8499135], com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mmª Juíza do TAF do Porto, proferida no dia 12/04/2025 (fls. 356/386 do SITAF), que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela impugnante “[SCom01...] SGPS, SA.”, a qual visou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado, n.º 19929324, do período de 2016, no valor de € 5.075,28.
(...)
A impugnante apresentou contra-alegações nas quais defendeu que o recurso da AT não merece provimento, devendo ser mantida a sentença recorrida.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações - artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.
Alega a recorrente / Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, em concreto erro na apreciação, valoração e fixação da matéria de facto dada como provada, incorrendo ainda em erro de julgamento sobre a matéria de direito, tudo conforme melhor descreve nos pontos conclusivos das alegações de recurso apresentado, e para os quais apontamos e damos por reproduzidos, e nos quais destacamos:
…
Cremos que não assiste razão à recorrente.
Na verdade,
O erro de julgamento (error in judicando) resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade factual ou jurídica.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O “julgador”, embora livre no seu exercício de formação da sua convicção, não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
In casu a M.mª Juíza, consignou, relativamente à motivação da decisão de facto, que:
“Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados. Os factos contidos no relatório de inspeção tributária respeitam a factos decorrentes da perceção do inspetor no âmbito do procedimento inspetivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum.
Pontos 17) a 20): A convicção do Tribunal resultou da prova testemunhal produzida, pois sobre esta factualidade foi ouvida a testemunha «AA», que exerceu funções de Diretor de Contabilidade e Fiscalidade na Impugnante desde o ano de 2001 até 2010 e entre 2015 a 2021, tendo exercido funções de auditor interno do Grupo "A"..., entre os anos de 2010 a 2015, exercendo desde 2021, funções de Diretor Financeiro numa das sociedades do grupo. A razão de ciência da testemunha resulta das funções que desempenhou ao longo dos anos demonstrativas de um conhecimento direto da atividade da empresa. A respeito desta factualidade, a testemunha declarou, em suma, que as participadas dedicam-se à indústria automóvel produzindo partes metálicas para este setor e fornecendo as peças aos clientes finais que constroem os automóveis (p. ex. veículo, veículo, etc). À exceção de duas (Guarda e Lisboa), as participadas, que são constituídas por unidades fabris, não se localizam em Portugal.
A impugnante, enquanto acionista, gere essas participadas a partir de Portugal, mediante acompanhamento do que vai acontecendo naquelas empresas. É um acompanhamento semanal e de consolidação da informação, assegurando que todas as empresas conseguem estar dentro do orçamento. Dá como exemplo que quando uma participada não apresenta resultados é intervencionada, sendo que a testemunha já participou numa intervenção na Argentina (circunstância reveladora de razão de ciência). Deste modo, o depoimento da testemunha sumariamente referido permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade, mormente, sobre a atividade da impugnante de análise, exame, avaliação e controlo da situação financeira das suas participadas nos moldes referidos. Afirmou que entre 2014 e 2023, a impugnante passou de 20 funcionários para 33, não sendo uma mera caixa postal, pois dispõe em Portugal de engenheiros, pessoas especializadas em recursos humanos, em finanças, que são as mesmas nas três atividades que mencionou: controlo de gestão, internacionalização e prestação de serviços às participadas, o que permite firmar a convicção do Tribunal a respeito da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada, capaz de controlar as várias participadas do Grupo "A"..., espalhadas pelo mundo fora. Por sua vez, a testemunha «BB», Inspetora Tributária em exercício de funções entre os anos de 2007 até abril de 2023, entretanto em licença sem vencimento, procedeu ao procedimento inspetivo efetuado à Impugnante e foi subscritora do relatório de inspeção tributária subjacente à liquidação impugnada. Demonstrou conhecimento da atividade da impugnante por causa das funções de acompanhamento à impugnante nos anos de 2009 e 2012 a 2016, tendo declarado que a gestão da impugnante das suas participadas é “quase direta” e “quase total” das suas participadas, desde a sua criação ao seu desenvolvimento, sendo “tudo muito gerido pela [SCom01...] SGPS”, o que vem corroborar o declarado pela testemunha da impugnante e alegação desta a respeito do controlo de gestão.
Pontos 21) a 25): A convicção do Tribunal resultou da prova testemunhal produzida, pois sobre esta factualidade foi ouvida a testemunha «AA», que exerceu funções de Diretor de Contabilidade e Fiscalidade na Impugnante desde o ano de 2001 até 2010 e entre 2015 a 2021, tendo exercido funções de auditor interno do Grupo "A"..., entre os anos de 2010 a 2015, exercendo desde 2021, funções de Diretor Financeiro numa das sociedades do grupo. A razão de ciência da testemunha resulta das funções que desempenhou ao longo dos anos demonstrativas de um conhecimento direto da atividade da empresa. A respeito desta factualidade, a testemunha declarou, em suma, que a internacionalização está relacionada com a expansão do grupo, necessidade que advém do facto de o negócio dos clientes (ex. veículo) demandar que o fabricante das peças que necessitam para a construção dos automóveis esteja perto de tais clientes, para que haja um acompanhamento mais próximo. Especificou que o cliente (ex. veículo) não constrói as peças, mas procede à sua montagem, daí a necessidade de o fornecedor (in casu, as unidades fabris, as participadas) estar perto do cliente. Deste modo, o conhecimento da testemunha e o relatado permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade. Afirmou que entre 2014 e 2023, a impugnante passou de 20 funcionários para 33, não sendo uma mera caixa postal, pois dispõe em Portugal de engenheiros, pessoas especializadas em recursos humanos, em finanças, que são as mesmas nas três atividades que mencionou: controlo de gestão, internacionalização e prestação de serviços às participadas, o que permite firmar a convicção do Tribunal a respeito da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada para acompanhar a instalação, por aquisição ou constituição por raiz, de uma fábrica capaz de fornecer em tempo real e com qualidade a linha de montagem dos seus clientes. Ponto 26) e 27): Para além de se tratar de factualidade constante do RIT não controvertida (notese que os factos contidos no relatório de inspeção tributária respeitam a factos decorrentes da perceção do inspetor no âmbito do procedimento inspetivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum), o certo é que esta factualidade também resultou do depoimento da testemunha. Com efeito, afirmou que ao longo da vida da participada a impugnante vai prestando serviços às participadas de forma a garantir que estas estão ao nível do que a impugnante deseja, prestando formação, acompanhando os problemas mais relevantes das participadas (ex. problemas de qualidade no fabrico das peças) de forma a não “contaminar” a imagem do Grupo. A título de exemplo, referiu que de sete em sete anos o cliente introduz um novo modelo de automóvel o que pressupõe a adaptação das instalações a esse modelo, a compra de novas ferramentas, a mudança do lay out da fábrica, trabalho que é feito por pessoas especializadas, funcionários da impugnante em Portugal, e que prestam este serviço às participadas, faturado a estas. Assim, conjugando o exarado no RIT, a este respeito, bem como a prova testemunhal é possível firmar a convicção que no período em análise, a impugnante prestou serviços técnicos de administração e gestão à suas participadas. Declarou que nem todos os serviços são faturados às participadas, pois muitos deles são um custo do acionista, designadamente os relacionados com a sua atividade de expansão, o que permitiu firmar a convicção relativamente ao ponto 27.”
Face ao exposto, temos como certo que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento da matéria de facto, como pretende a recorrente.
Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou.
A Mmª Juíza analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender merecedora de confirmação, não se verificando os invocados erros de julgamento, de facto, e de direito por errada interpretação e aplicação da lei e conforme dispositivos indicados pela recorrente.
Com efeito, na mencionada sentença a M. Mª Juíza a quo fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta análise dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
Assim, é nosso parecer que o recurso da AT não merece provimento.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Ora compulsando tais conclusões do recurso verifica-se que a única grande questão que importa aqui a apreciar consiste em saber se a sentença recorrida enferma, de erro de julgamento de facto, decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e de toda a prova produzida e fixada, nos autos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, em violação do disposto nos artigos 20.º e 23.º, do CIVA, bem como dos artigos 74.º e 75.º, da LGT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) No período em análise, a impugnante consistia numa sociedade registada como sociedade gestora de participações sociais (SGPS) - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
2) Nos períodos de tributação de 2014 e 2015 a impugnante foi tributada pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), constando a impugnante como sociedade dominante - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
3) A impugnante está enquadrada, em sede de IVA, no regime de dedução relativa a bens de utilização mista prevista no art.º 23.º do CIVA - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
4) No seguimento de um pedido de reembolso de IVA (período de abril de 2016), no valor de € 300.000,00 foi determinada a abertura de um procedimento inspectivo à sociedade aqui impugnante que foi credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016 - Cfr. fls. 46 e ss do PA apenso aos autos, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
5) Os SIT solicitaram à impugnante, no âmbito da ação inspetiva vinda a referenciar, que identificasse “os documentos contabilísticos relativos aos gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado pela [SCom01...] SGPS nas prestações de serviços de administração e gestão” - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
6) Os gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado pela [SCom01...] SGPS nas prestações de serviços de administração e gestão ascende a € 43.890,14 (valor líquido de imposto) - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
7) Os gastos que a impugnante afirmou ter alocado à prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas ascendeu a € 9.891,76 - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
8) No exercício de 2016, a impugnante também deduziu IVA relativo à aquisição de gastos, no montante de € 6.115,18 que não foi debitado nem faturado às participadas - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
9) No âmbito da ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01 foi elaborado relatório de inspeção tributária, em 30/05/2016, nos seguintes termos, no que ao caso releva:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, de fls. 48 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
10) Na sequência das conclusões vindas a referenciar, a AT emitiu, em 01/06/2017, a liquidação de IVA n.º ...24, relativa ao período de 1604M, no valor de € 5.075, 28 (“montante do excesso a reportar não considerado para o período seguinte”) - cf. fls. 1 do sitaf (fls. 44_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
11) Em 25/08/2017, a impugnante apresentou reclamação graciosa - cf. fls. 1 e ss do PA apenso aos autos.
12) Em 07/05/2018 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa nos ternos exarados no relatório de inspeção tributária vindo a referenciar - cf. fls. 108 e ss do PA apenso aos autos.
13) Em 11/05/2018 foi a impugnante notificada do referido despacho - cf. fls. 109 e ss do PA apenso aos autos.
14) A presente impugnação deu entrada em 26/07/2018 - cf. fls. 1 do sitaf.
Mais se provou que:
15) A impugnante opera, desde 1980, no mercado de componentes automóveis com a produção de pequenos e médios componentes estampados, de subconjuntos genéricos, conjuntos soldados, estruturas metálicas de assentos, pedaleiras e travões de mão, entre outros - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
16) O Grupo "A"... está presente em quatro continentes: na Europa com duas unidades industriais, uma unidade de tooling e dois centros tecnológicos; na América do Norte, detém cinco unidades industriais e um centro tecnológico; na região Ásia Pacífico possui quatro unidade industriais; no continente africano possui uma unidade industrial - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
17) A impugnante analisa, examina, avalia e controla a situação financeira das suas participadas.
18) A impugnante recolhe, através dos seus profissionais, a informação previamente elaborada pelas suas participadas e analisa-a de forma a definir o rumo a tomar e a escolher a estratégia empresarial que melhor se adequa ao Grupo "A"....
19) A impugnante, na posse de tais elementos, decide a informação de acordo com as grandes orientações de política estratégica do Grupo "A"....
20) O que pressupõe a existência de uma equipa multidisciplinar e especializada, capaz de controlar as várias participadas do Grupo "A"..., espalhadas pelo mundo fora.
21) A estratégia de internacionalização e expansão da atividade do Grupo "A"... teve em vista acompanhar os projetos dos seus clientes e as exigências dos seus clientes e tornar-se um full provider de peças para a indústria automóvel.
22) A impugnante adquire ou constitui de raiz unidades fabris para fornecer o seu cliente no território onde este está instalado.
23) No processo produtivo das construtoras automóveis não existe margem para dispor de stock de peças.
24) Pelo motivo enunciado no ponto antecedente, as fábricas dos fornecedores, como as do Grupo "A"..., devem estar o mais próximo possível das unidades das construtoras automóveis para poderem fornecer as peças em tempo real.
25) A impugnante dispõe de uma equipa multidisciplinar e especializada para acompanhar a instalação, por aquisição ou constituição por raiz, duma fábrica capaz de fornecer em tempo real e com qualidade a linha de montagem dos seus clientes.
26) Durante o período de tributação em causa, a impugnante prestou serviços técnicos de administração e gestão à suas participadas - factualidade não controvertida - cf. RIT elaborado na ação credenciada pela ordem de serviço n.º ...01, de 30/05/2016, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
27) Há gastos que a impugnante não fatura às participadas por considerar que são gastos do acionista, aqui impugnante, designadamente, os suportados no seu processo de expansão.
28) O valor do IVA deduzido pela Impugnante nas declarações periódicas de IVA de 2016 dizem respeito a eletricidade, água, telecomunicações, limpeza e manutenção das instalações, informática, consumíveis, com colaboradores e profissionais externos relativos a trabalhos de consultoria, auditoria e pesquisa internacional, com licenças de diversa natureza - cf. faturas de fls. 43 a 221 do sitaf.
*
Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados. Os factos contidos no relatório de inspeção tributária respeitam a factos decorrentes da perceção do inspetor no âmbito do procedimento inspetivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum.
Pontos 17) a 20): A convicção do Tribunal resultou da prova testemunhal produzida, pois sobre esta factualidade foi ouvida a testemunha «AA», que exerceu funções de Diretor de Contabilidade e Fiscalidade na Impugnante desde o ano de 2001 até 2010 e entre 2015 a 2021, tendo exercido funções de auditor interno do Grupo "A"..., entre os anos de 2010 a 2015, exercendo desde 2021, funções de Diretor Financeiro numa das sociedades do grupo. A razão de ciência da testemunha resulta das funções que desempenhou ao longo dos anos demonstrativas de um conhecimento direto da atividade da empresa. A respeito desta factualidade, a testemunha declarou, em suma, que as participadas dedicam-se à indústria automóvel produzindo partes metálicas para este setor e fornecendo as peças aos clientes finais que constroem os automóveis (p. ex. veículo, veículo, etc). À exceção de duas (Guarda e Lisboa), as participadas, que são constituídas por unidades fabris, não se localizam em Portugal. A impugnante, enquanto acionista, gere essas participadas a partir de Portugal, mediante acompanhamento do que vai acontecendo naquelas empresas. É um acompanhamento semanal e de consolidação da informação, assegurando que todas as empresas conseguem estar dentro do orçamento. Dá como exemplo que quando uma participada não apresenta resultados é intervencionada, sendo que a testemunha já participou numa intervenção na Argentina (circunstância reveladora de razão de ciência). Deste modo, o depoimento da testemunha sumariamente referido permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade, mormente, sobre a atividade da impugnante de análise, exame, avaliação e controlo da situação financeira das suas participadas nos moldes referidos. Afirmou que entre 2014 e 2023, a impugnante passou de 20 funcionários para 33, não sendo uma mera caixa postal, pois dispõe em Portugal de engenheiros, pessoas especializadas em recursos humanos, em finanças, que são as mesmas nas três atividades que mencionou: controlo de gestão, internacionalização e prestação de serviços às participadas, o que permite firmar a convicção do Tribunal a respeito da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada, capaz de controlar as várias participadas do Grupo "A"..., espalhadas pelo mundo fora. Por sua vez, a testemunha «BB», Inspetora Tributária em exercício de funções entre os anos de 2007 até abril de 2023, entretanto em licença sem vencimento, procedeu ao procedimento inspetivo efetuado à Impugnante e foi subscritora do relatório de inspeção tributária subjacente à liquidação impugnada. Demonstrou conhecimento da atividade da impugnante por causa das funções de acompanhamento à impugnante nos anos de 2009 e 2012 a 2016, tendo declarado que a gestão da impugnante das suas participadas é “quase direta” e “quase total” das suas participadas, desde a sua criação ao seu desenvolvimento, sendo “tudo muito gerido pela [SCom01...] SGPS”, o que vem corroborar o declarado pela testemunha da impugnante e alegação desta a respeito do controlo de gestão.
Pontos 21) a 25): A convicção do Tribunal resultou da prova testemunhal produzida, pois sobre esta factualidade foi ouvida a testemunha «AA», que exerceu funções de Diretor de Contabilidade e Fiscalidade na Impugnante desde o ano de 2001 até 2010 e entre 2015 a 2021, tendo exercido funções de auditor interno do Grupo "A"..., entre os anos de 2010 a 2015, exercendo desde 2021, funções de Diretor Financeiro numa das sociedades do grupo. A razão de ciência da testemunha resulta das funções que desempenhou ao longo dos anos demonstrativas de um conhecimento direto da atividade da empresa. A respeito desta factualidade, a testemunha declarou, em suma, que a internacionalização está relacionada com a expansão do grupo, necessidade que advém do facto de o negócio dos clientes (ex. veículo) demandar que o fabricante das peças que necessitam para a construção dos automóveis esteja perto de tais clientes, para que haja um acompanhamento mais próximo. Especificou que o cliente (ex. veículo) não constrói as peças, mas procede à sua montagem, daí a necessidade de o fornecedor (in casu, as unidades fabris, as participadas) estar perto do cliente. Deste modo, o conhecimento da testemunha e o relatado permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade. Afirmou que entre 2014 e 2023, a impugnante passou de 20 funcionários para 33, não sendo uma mera caixa postal, pois dispõe em Portugal de engenheiros, pessoas especializadas em recursos humanos, em finanças, que são as mesmas nas três atividades que mencionou: controlo de gestão, internacionalização e prestação de serviços às participadas, o que permite firmar a convicção do Tribunal a respeito da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada para acompanhar a instalação, por aquisição ou constituição por raiz, de uma fábrica capaz de fornecer em tempo real e com qualidade a linha de montagem dos seus clientes.
Ponto 26) e 27): Para além de se tratar de factualidade constante do RIT não controvertida (note-se que os factos contidos no relatório de inspeção tributária respeitam a factos decorrentes da perceção do inspetor no âmbito do procedimento inspetivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum), o certo é que esta factualidade também resultou do depoimento da testemunha. Com efeito, afirmou que ao longo da vida da participada a impugnante vai prestando serviços às participadas de forma a garantir que estas estão ao nível do que a impugnante deseja, prestando formação, acompanhando os problemas mais relevantes das participadas (ex. problemas de qualidade no fabrico das peças) de forma a não “contaminar” a imagem do Grupo. A título de exemplo, referiu que de sete em sete anos o cliente introduz um novo modelo de automóvel o que pressupõe a adaptação das instalações a esse modelo, a compra de novas ferramentas, a mudança do lay out da fábrica, trabalho que é feito por pessoas especializadas, funcionários da impugnante em Portugal, e que prestam este serviço às participadas, faturado a estas. Assim, conjugando o exarado no RIT, a este respeito, bem como a prova testemunhal é possível firmar a convicção que no período em análise, a impugnante prestou serviços técnicos de administração e gestão à suas participadas. Declarou que nem todos os serviços são faturados às participadas, pois muitos deles são um custo do acionista, designadamente os relacionados com a sua atividade de expansão, o que permitiu firmar a convicção relativamente ao ponto 27.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou procedente a impugnação apresentada pela Recorrida «[SCom01...], SGPS, SA» deduzida do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes ao período de 2016, tendo por base a correção meramente aritmética efectuada pela Inspeção Tributária em sede daquele imposto no âmbito de procedimento inspectivo.
Desde logo, cumpre atentar, que a matéria de facto dada como provada não vêm colocada em causa, apenas discorre do recurso da AT a sua não concordância quanto a valoração da mesma e consequente subsunção jurídica.
Em suma a posição estribada pela Recorrente, que se mantém dentro do parâmetros oferecidos na acção em sede contestação, assenta na premissa de que a actividade principal das SGPS - de gestão das participações sociais detidas - não pode ser considerada como económica, razão pela qual, o próprio regime jurídico daquelas qualifica como "forma indireta de exercício de actividades económicas", decorrendo tal entendimento não só da legislação comunitária - Diretivas nº 77/388/CEE, de 17 de maio e nº 2006/112/CE, de 28 de novembro, cujas normas que o Orçamento de Estado de 2008 transpôs para a legislação interna, com a alteração do artigo 23.º do CIVA, mas também da própria jurisprudência comunitária, do Tribunal de Justiça, que tem sido unânime em considerar que "a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. A simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter permanente, porque o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem" (ver § 32 do acórdão do T J U E de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, Processo C-496/11 e respetivas remissões), isto é, a exploração de capital com o objectivo de dele retirar receitas, seja sob a forma de dividendos ou de juros, que resultem da simples propriedade do bem, remete a actividade da gestão de participações sociais para fora do campo de incidência do IVA, pelo que o IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados apenas e só no exercício da actividade de acionista, a sua dedução encontra-se vedada, na sua totalidade, em obediência aos artigos 20.º e 23.º do CIVA.
Assim, a questão decidenda aqui em apreço consiste em saber a “[SCom01...] SGPS”, na sua qualidade de holding do Grupo "A"..., tem direito a deduzir o IVA suportado a montante (inputs) relativamente à actividade de accionista que desenvolve, actividade esta que consiste no controlo da gestão das suas participadas e no processo de internacionalização do Grupo "A"... e que se encontra relacionada com a actividade de prestação de serviços intragrupo que também exerce. A qual, logrou afirmação por parte do Tribunal a quo com apoio na jurisprudência emanada pelo TJUE de que constitui uma actividade económica para efeito de IVA.
Vejamos.
Cumpre explicitar que a correcção operada, conforme emana do RIT transcrito no probatório, assenta na seguinte fundamentação, que aqui sintetizamos: as SGPS, por via de regra, não se configuram como um sujeito passivo com direito à dedução integral (100%) do Iva suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, uma vez que a atividade principal não se enquadra no conceito de atividade económica, sendo as demais atividades, meramente complementares, reflexas e acessórias daquela, dependendo da sua existência; decorre do art.º 20.º, n.º 1 do CIVA que quando uma SGPS adquire determinados bens e serviços para os utilizar, exclusiva e integralmente, na prestação de serviços técnicos de administração e gestão às participadas poderá deduzir integralmente o IVA; na situação inversa, sendo as aquisições de bens e serviços utilizados apenas e só no exercício da atividade de gestão de participações sociais, estará vedado o direito à dedução na sua totalidade; se estivermos perante bens e serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução, como sem direito à dedução, o direito do imposto suportado encontra-se limitado à parte do IVA proporcional ao montante relativo às primeiras operações, por força do disposto no art.º 173.º da Diretiva IVA; durante o período de tributação em análise, a [SCom01...] prestou serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas; foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os documentos contabilísticos relativos aos gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado pela [SCom01...] SGPS nas prestações de serviços de administração e gestão; na resposta, a impugnante identificou um total de gastos de € 43.890,14 (valor líquido de imposto); atendendo a que o imposto deduzido nos gastos que o sujeito passivo afirmou ter alocado à prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas ascendeu a € 9.891,76, consideramos este imposto como totalmente dedutível; no caso em concreto, a [SCom01...] SGPS deduziu, no período em análise, IVA relativo à aquisição de gastos consumidos unicamente na actividade não sujeita a IVA exercida pela [SCom01...] SGPS no montante de € 6.115,18, valor que decorre diretamente do IVA deduzido com gastos não debitados nem facturados às participadas; ao IVA suportado com os gastos que não foram considerados elegíveis para a formação do preço dos serviços prestados não é admissível o exercício do direito à sua dedução por se referir a operações que, em sede de IVA, não se inserem no exercício de actividades económicas, nos termos dos artigos 20.º e 23.º do CIVA.
Segundo a prova produzida documental e testemunhal produzida nos presentes autos (vide itens da factualidade provada 17) a 27) e motivação em que a mesma assenta, ficou claramente demonstrado que a [SCom01...] SGPS é uma holding internacional que assume uma gestão activa e centralizada das suas participadas.
Logrando a aqui Recorrida demonstrar que: «(i) opera, desde 1980, no mercado de componentes automóveis com a produção de pequenos e médios componentes estampados, de subconjuntos genéricos, conjuntos soldados, estruturas metálicas de assentos, pedaleiras e travões de mão, entre outros; (ii) o Grupo "A"... está presente em quatro continentes: na Europa com duas unidades industriais, uma unidade de tooling e dois centros tecnológicos; na América do Norte, detém cinco unidades industriais e um centro tecnológico; na região Ásia Pacífico possui quatro unidade industriais; no continente africano possui uma unidade industrial; (iii) a impugnante analisa, examina, avalia e controla a situação financeira das suas participadas; (iv) recolhe, através dos seus profissionais, a informação previamente elaborada pelas suas participadas e analisa-a de forma a definir o rumo a tomar e a escolher a estratégia empresarial que melhor se adequa ao Grupo "A"...; (v) na posse de tais elementos, decide a informação de acordo com as grandes orientações de política estratégica do Grupo "A"...; (vi) o que pressupõe a existência de uma equipa multidisciplinar e especializada, capaz de controlar as várias participadas do Grupo "A"..., espalhadas pelo mundo fora.
Deste modo, a impugnante alegou e provou que desenvolve uma atividade de controlo de gestão das suas participadas e para tal suporta gastos por força, designadamente, da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada para levar a cabo tal atividade.
Alegou e provou que: (i) a estratégia de internacionalização e expansão da atividade do Grupo "A"... teve em vista acompanhar os projetos dos seus clientes e as exigências dos seus clientes e tornar-se um full provider de peças para a indústria automóvel; (ii) a impugnante adquire ou constitui de raiz unidades fabris para fornecer o seu cliente no território onde este está instalado; (iii) no processo produtivo das construtoras automóveis não existe margem para dispor de stock de peças; (iv) pelo motivo enunciado, as fábricas dos fornecedores, como as do Grupo "A"..., devem estar o mais próximo possível das unidades das construtoras automóveis para poderem fornecer as peças em tempo real; (v) dispõe de uma equipa multidisciplinar e especializada para acompanhar a instalação, por aquisição ou constituição por raiz, uma fábrica capaz de fornecer em tempo real e com qualidade a linha de montagem dos seus clientes.
Deste modo, a impugnante alegou e provou que desenvolve uma atividade de expansão e internacionalização e para tal suporta gastos por força, designadamente, da existência de uma equipa multidisciplinar e especializada para levar a cabo tal atividade.
A impugnante alegou e provou que durante o período de tributação em causa, prestou serviços técnicos de administração e gestão à suas participadas que faturou a estas.
Por conseguinte, a impugnante provou que, para além da atividade de gestão de participações sociais, desenvolve uma atividade de expansão e internacionalização, uma atividade de controlo de gestão das suas participadas e que presta serviços de administração e gestão às mesmas, ou seja, não se limita a adquirir, deter e alienar participações sociais, tendo efectivamente uma interferência activa na gestão das sociedades em que participa. Parafraseando o acórdão do TCA Sul de 17/01/2019, proc. n.º 552/17.6BESNT “Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.º dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela holding às suas filiais. […] não se limita a adquirir, deter e alienar participações sociais, tendo efectivamente uma interferência activa na gestão das sociedades em que participa”.
A impugnante também demonstrou que os gastos relativamente aos quais o IVA foi deduzido foi desconsiderado diz respeito a eletricidade, água, telecomunicações, limpeza e manutenção das instalações, informática, consumíveis, com colaboradores e profissionais externos relativos a trabalhos de consultoria, auditoria e pesquisa internacional, com licenças de diversa natureza, ou seja, estamos perante gastos gerais ligados ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo e, por isso, não está afastado o direito à dedução do IVA suportado nesses inputs: neste sentido, acórdão “Iberdola” já citado.
A impugnante também provou que há gastos que não fatura às participadas por considerar que são gastos do acionista, aqui impugnante, designadamente, os suportados no seu processo de expansão, pelo que, por aqui, também falece o argumento da AT segundo o qual o IVA relativo à aquisição de gastos no montante de € 6.115,18 não foi debitado nem faturado às participadas.» (transcrição por extracto da sentença sob recurso)
A importância do por nós transcrito, prende-se desde logo pela importância que a matéria de facto dada como provada e a sua subsequente valoração, assume em sede do presente recurso, porquanto por via do mesmo pretende a Recorrente debilitar a mesma, conforme discorre das conclusões h) a n). Desde já se diga que falece a sua pretensão.
Nos termos do art.º 74.º, n.º 1 da LGT “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Como se afirma no acórdão do TCA Norte, de 03/03/2022, proc. n.º 00453/11.1BEBRG “a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo descrito nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75º da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade. Naturalmente, subscrevemos o entendimento geral de que a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga. Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução”.
Deste modo, em primeiro lugar, a AT deve aportar factos concretos suficientes que apontem no sentido da fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução, passando, então, ao sujeito passivo o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima.
Olvida por certo a Recorrente, que a fundamentação em que estriba a correcção em apreço é omissa da enunciação de quaisquer factos concretos que permitam inferir se efectivamente partindo daquelas concretas despesas se estamos perante uma actividade económica e de que aqueles mesmos gastos não eram elegíveis para a formação dos serviços prestados.
Com efeito, a AT referiu apenas que os gastos no montante de € 6.115,18 foram consumidos unicamente na actividade não sujeita a IVA exercida pela Recorrida SGPS, por entender que estávamos perante uma actividade não económica, sem aportar qualquer facto concreto para concluir que estávamos perante uma actividade não económica ou sequer estabelecer qualquer relação concreta entre os efetivos gastos e as operações a montante e a jusante que podem admitir direito a dedução. Como os gastos em análise não foram debitados ou facturados às participadas, a AT, por exclusão de parte, considerou que os gastos estariam afectos à atividade não económica.
Por outro lado, acompanhamos a valoração dos factos que emerge da decisão recorrida, porquanto dos factos dados como provados e não impugnados nesta sede, é possível estruturar a actividade económica da Recorrida em três eixos:
· Controlo de Gestão: Monitorização semanal e consolidação de informação, com intervenções corretivas diretas em unidades deficitárias (e.g., operações na Argentina).
· Expansão e Internacionalização: Planeamento estratégico para a constituição de novas unidades fabris próximas dos centros de montagem de clientes globais (e.g., veículo, veículo).
· Prestação de Serviços Técnicos de Administração: Apoio presencial especializado, essencial no sector automóvel, abrangendo desde a definição dolay-out de fábricas até à implementação de ferramentas de qualidade e formação.
Incontornável, pois, a necessidade de acompanhamento técnico constante juntos das unidades fabris (maioritariamente situadas no estrangeiro) que permitem inferir que a Recorrida SGPS actua como um prestador de serviços activo, cujos custos estruturais são indissociáveis da sua capacidade de facturação intragrupo.
Dirimida esta premissa a retirar da factualidade, cumpre, imbuídos de todo o quantum se mostra expandido em sede de enquadramento jurídico do direito de dedução do IVA em sede de SGPS e jurisprudência do TJUE, atentar ao conceito de actividade económica e direito à dedução do IVA.
Efectivamente, [seguindo de perto o vertido no acórdão do TCA Sul de 17.01.2019, proferido no âmbito do processo n.º 552/17.6BESNT e o acórdão do STA de 28.04.2021, processo n.º 2521/07.5BEPRT] o Tribunal de Justiça tem sustentado, em jurisprudência constante, que o direito à dedução do IVA, conforme previsto nos artigos 167.o e seguintes da Directiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efectuadas a montante. (v., neste sentido, por todos, acórdão de 21 de março de 2018, veículo AG/Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, disponível em http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=200484&doclang=PT).
De harmonia com o disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (Redacção do Decreto-Lei n.º 318/94, de 24 de Dezembro ) as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante.
Estabelece o artigo 4.º, n.º 1 do mesmo diploma que: «É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas a) a c) do n.º 3 do artigo 3.º ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação».
No que respeita, mais em particular, ao direito à dedução de uma sociedade holding, o Tribunal de Justiça da União Europeia já se pronunciou no sentido de que «… não é sujeito passivo do IVA, não tendo, portanto, direito à dedução nos termos do artigo 17.º da Sexta Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo directa ou indirectamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade accionista ou de sócio» (acórdão do TJUE, de 20.06.1991, no caso Polysar In vestments Netherlands BV, processo n. º C-60/90, n.º 17; vid e, ainda, a título de exemplo, acórdãos do TJUE, de 14.11.2000, caso Floridienne SA e Berginvest SA, processo C-142/99, n.º 17; de 27.09.2001, caso S. R. Cibo Participations SA, processo C-16/00, n. º 18; e, de 06.09.2012, caso Portugal Telecom SGPS, SA, processo C-496/11, n.º 31).
E, mais acresce, de que «(…) a simples aquisição e detenção de obrigações, bem como a fruição de rendimentos delas resultantes, não devem ser consideradas como actividades económicas que conferem ao autor de tais operações a qualidade de sujeito passivo» (acórdão do TJUE, de 06.02.1997, no caso Harnas & Helm CV, processo n.º C-80/95, n.º 15; vide, ainda, a título de exemplo, acórdãos do TJUE, de 27.09.2001, caso Cibo Participations SA, processo C-16/00, n.º 18; de 29.10.2009, caso AB SFK, processo C-29/08, n.º 28; e, de 06.09.2012, caso Portugal Telecom SGPS, SA, processo C-496/11, n.º 31).
Contudo, o Tribunal de Justiçada da União Europeia não deixa de advertir, que a situação é diferente quando a participação for acompanhada de uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio (v, nomeadamente, Acórdãos de 14 de novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, n.o 18; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.o 20; de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.o 33; e de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C-108/14 et C-109/14, EU:C:2015:496, n.o 20).
Nestes casos, o Tribunal de Justiça da União Europeia declarou que « (…) a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica na aceção do artigo 9.º, n.º 1, da Diretiva IVA, na medida em que implique a realização de transações sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.º desta diretiva, tais como a prestação de serviços administrativos, contabilísticos, financeiros, comerciais, informáticos e técnicos pela sociedade holding às suas filiais (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, n.o 19; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.o 22; e de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.o 34).
31.A este respeito, há que sublinhar que os exemplos de atividades que traduzem uma interferência da sociedade holding na gestão das suas filiais, que figuram na jurisprudência do Tribunal de Justiça, não constituem uma enumeração exaustiva.
32. O conceito de «interferência de uma holding na gestão da sua filial» deve, portanto, ser entendido no sentido de que abrange todas as operações constitutivas de uma atividade económica, na aceção da Diretiva IVA, efetuadas pela holding em benefício da sua filial. (acórdão de 5 de julho de 2018,C-320/17, Marle Participations SARL/ Ministre de l'Économie et des Finance)».
Prosseguindo explica que: «(…) as operações relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos podem ser abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA. É esse nomeadamente o caso quando tais operações são efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou para efectuar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação.» (acórdãos TJUE, de 20.06.1996, caso Wellcome Trust Ldt, processo n.º C-155/94, n.º 35; e, de 29.10.2009, caso AB SFK, processo C-29/08, n.º 31).
À luz desta orientação jurisprudencial, entendeu o Tribunal de Justiça da União Europeia que «(…) [é] certamente possível que as operações referidas no artigo 13.º, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva se incluam no âmbito de aplicação do IVA quando são efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos para realizar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável» (acórdãos do TJUE, de 06.02.1997, no caso Harnas & Helm CV, processo n.º C-80/95, n.º 16; e, de 29.10.2009, caso AB SFK, processo C-29/08, n.º 31).
Estamos aptos, ancorados na jurisprudência do TJUE citada, a inferir que a situação é diferente quando a aquisição e detenção de participações sociais é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades participadas, ou seja, sempre que uma holding intervenha activamente na gestão das participadas podemos dizer que através delas exerce uma actividade económica, justificando-se reconhecer-lhe a qualidade de sujeito passivo, estando assim abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA e pelo direito à dedução do IVA em que incorra a montante.
Elucidativo do entendimento do TJUE sobre esta matéria é o acórdão do TJUE de 16 de julho de 2015, processos n.ºs C-108/14 e C-109/14 - Larentia + Minerva r Marenave Schiffart (disponível em https://curia.europa.eu), que pela sua profícua fundamentação, passamos a citar:
"18 A este respeito há que recordar, em primeiro lugar, que uma sociedade holding cujo objeto único é a aquisição de participações de outras empresas sem interferir, direta ou indiretamente, na gestão delas, sem prejuízo dos direitos que lhe cabem enquanto acionista ou sócio, não tem a qualidade de sujeito passivo de IVA, na aceção do artigo 4.º da Sexta Diretiva, nem o direito a dedução previsto nos termos do artigo 17.º desta diretiva (v., nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 18, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 31).
19 A mera aquisição e a mera detenção de partes sociais não devem ser consideradas atividades económicas na aceção da Sexta Diretiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem (v., 20 nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 19, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 32).
20 Todavia, o Tribunal de Justiça declarou que a situação é diferente quando a participação for acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (v, nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 20, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 33).
21 A interferência de uma sociedade holding na gestão das sociedades cuias participações adquiriu constitui uma atividade económica na aceção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, na medida em que implica a realização de transações sujeitas a IVA por força do artigo 2.º da mesma diretiva, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela sociedade holding às suas filiais (v., nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 22, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 34).
22 Em segundo lugar, importa igualmente recordar que o direito à dedução previsto nos artigos 17 º e seguintes da Sexta Diretiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante. Qualquer limitação do direito a dedução tem incidência no nível da carga fiscal e deve aplicar-se de modo semelhante em todos os Estados-Membros. Em consequência, só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela Sexta Diretiva (v., nomeadamente, acórdão Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 35).
23 Para o IVA ser dedutível, as operações efetuadas a montante devem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v., nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495 n.º 31, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 36).
24 Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (v., nomeadamente, acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 33, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 37).
25 Nestas condições, como salientou o advogado-geral no n.º 39 das suas conclusões, os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na gestão das mesmas e que, a esse título, exerce uma atividade económica, como foi recordado no n.º 21 do presente acórdão, devem ser considerados afetados à atividade económica desta sociedade e o IVA pago relativamente a esses custos dá direito à dedução integral, em aplicação do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Diretiva.
(...)
28 No caso em apreço, resulta das indicações do tribunal de reenvio que, nos dois processos principais, as sociedades holding estão sujeitas a IVA a título da atividade económica constituída pelas prestações que fornecem a título oneroso a todas as suas filiais. Assim, o IVA pago relativamente aos custos de aquisição destes serviços devia ser deduzido integralmente, a menos que as operações económicas realizadas a jusante estejam isentas de IVA por força da Sexta Diretiva, caso em que o direito a dedução só pode operar de acordo com as modalidades previstas no artigo 17.0, n.º 5, da mesma diretiva.
30 Só no caso de o tribunal de reenvio constatar que as participações resultantes das operações de capital a que procederam as sociedades holding em causa no processo principal foram afetadas parcialmente a outras filiais em cuja gestão as sociedades holding não participavam é que, como se afirma na primeira questão do tribunal de reenvio, o IVA pago sobre os custos dessas operações apenas pode ser deduzido parcialmente. Com efeito, neste caso, a simples detenção das suas participações nestas filiais não pode ser considerada uma atividade económica das sociedades holding e há, então, que repartir o IVA pago a montante entre o que se reporta às atividades económicas e o que se reporta às atividades não económicas daquelas.
(...)
33 Em face destas considerações, há que responder à primeira questão que o artigo 17. º, nºs 2 e 5, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que:
Os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na sua gestão e que, a esse título, exerce uma atividade económica devem ser considerados parte dos seus custos gerais e o IVA pago sobre estes custos deve, em princípio, ser integralmente deduzido, a menos que algumas operações económicas realizadas a jusante estejam isentas de IVA nos termos da Sexta Diretiva, caso em que o direito a dedução só deve operar segundo as modalidades previstas no artigo 17.º, n.º 5, da Diretiva; [actual artigo 168.º da Diretiva IVA] ..." (destacados nossa autoria)
Em súmula, temos que as referidas operações são actividades económicas, desde que se verifique alguma das seguintes hipóteses:
- A aquisição ou a detenção de participações seja acompanhada pela interferência, directa ou indirecta, na gestão das sociedades participadas, na medida em que tal implique a realização de operações sujeitas a IVA;
- A aquisição ou a detenção de participações seja efectuada no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos com vista à interferência, directa ou indirecta, na gestão das sociedades em que se verificou a tomada da participação;
ou,
- A aquisição ou a detenção de participações constituir o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável. [neste sentido acórdão do TCA Sul já citado de 17.01.2019, processo n.º 552/17.6BESNT].
E, com importância para os autos, podemos reconhecer, em sintonia com o TJUE, como actividade económica as tomadas de participações que sejam acompanhadas de uma interferência direta ou indireta pela sociedade holding na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações.
Volvendo aos autos, temos que a AT aceitou a dedução de € 9.891,76 relativa a despesas com nexo direto evidente, mas rejeitou € 6.115,18 (origem do litígio de € 5.075,28), alegando tratar-se de operações "não sujeitas", segmentando a actividade desenvolvida pela Recorrente, entre a actividade complementar de prestações de serviços técnicas de administração e gestão às suas participadas e a actividade principal de gestão de participações sociais, considerando esta última como uma actividade não económica, apoiando-se no entendimento literal do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro (regime jurídico das SGPS), e como tal considerada vedado o direito à dedução do montante de IVA suportado dos restantes gastos que não foram relacionados pela Recorrente como alocados às prestações de serviços às participadas, considerando-os como consumidos unicamente na actividade de gestão de participações sociais.
Contudo as despesas rejeitadas - que se mostram relativas a fornecimento de electricidade, água, telecomunicações, limpeza, manutenção das instalações, informática, despesas com colaboradores externos relativos a trabalhos de consultoria, auditoria e pesquisa internacional, advogados, licenças e consumíveis (cf. ponto 28) do probatório) - consubstanciam despesas gerais relacionadas com a actividade económica da Recorrente como um todo. Sem esta infraestrutura física e técnica, a Recorrente seria incapaz de prestar o apoio de engenharia de gestão que presta as participadas.
Razão pela qual, se dá como demonstrado a existência de um nexo directo e imediato entre essas despesas tidas como gerais e a actividade económica da Recorrente, consubstanciada na interferência directa na gestão das suas participadas, pelo que os custos dos serviços e aquisição de bens em causa são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos serviços que presta às suas participadas e numa óptica funcional, elementos constitutivos dos serviços que presta. E, o método da afetação real é o único que reflecte a realidade: a estrutura existe para servir a actividade económica, sendo o seu custo uminput necessário para o output tributável.
Logo, a aquisição dos serviços e bens em causa constituem custos da atividade da Impugnante, tanto na aquisição de participações sociais como na intervenção e acompanhamento junto das participadas através de uma gestão participativa, e como tal devem ser considerados custos gerais relacionadas com a atividade económica que a Impugnante exerce à luz da jurisprudência do TJUE, e como tal, o IVA pago relativamente a esses custos dá direito à dedução integral.
Acompanhamos, pois, o Tribunal a quo quando o mesmo a final considerou que “falecem os pressupostos em que assentou a correção, pois não estamos perante uma atividade meramente complementar ou acessória da atividade principal de detenção de participações sociais sem natureza económica, como exarou a AT no RIT, pelo que a liquidação aqui controvertida padece de erro nos seus pressupostos de facto e de direito devendo, por isso, ser anulada”, porquanto nos autos não se demonstrou que os serviços e bens adquiridos pela Recorrente no ano de 2016 relativamente aos quais a AT recusou o direito a dedução, não tivessem em vista a realização de operações tributadas.
Nada, pois, a censurar, à sentença sob recurso.
2.3. Conclusões
I. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a interferência de umaholdingna gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4 º, nº 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2º dessa directiva, pelo que as despesas gerais relacionadas com essa mesma actividade económica constituem elementos constitutivos dos serviços que presta às suas participadas
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 12 de junho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
José Coelho (1.º Adjunto)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto) |
