| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada “DROGARIA , LDA.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente), após o indeferimento liminar da petição inicial que apresentou contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos anos de 1996 e 1997, determinado por ilegal cumulação de impugnações, veio apresentar nova petição na qual disse que a impugnação judicial era «[c]ontra a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nos valores de 17.811.101$00, ou € 88.841,40 e 11.266.584$00, ou € 56.197,48, referente aos exercícios de 1996 e 1997» e concluiu formulando o pedido de que devem «ser anulada[s] as liquidações do IRC»(() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).
Como fundamentos da impugnação, a Contribuinte invocou, em síntese, a falta de verificação dos pressupostos que autorizariam a Administração tributária (AT) a recorrer à tributação por métodos indirectos e o erro no critério de quantificação da matéria tributável.
1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela começou por definir o objecto da presente impugnação nos seguintes termos:
«[…] após compulsar os autos com vista à fixação dos factos provados, verifica-se que nenhuma das partes identifica as liquidações que estariam a ser impugnadas, nem tão-pouco juntam documentos dos quais resulte que foram efectuadas. Poderia haver um lapso das partes e da informação dos Serviços Tributários que o tribunal poderia suprir. Contudo, comparando os valores fixados em sede de IRC na sequência da fiscalização e por aplicação dos métodos indirectos e o valor dado pela impugnante à acção, que são iguais, conclui-se que a impugnante vem impugnar os valores fixados em sede de IRC para os anos de 1996 e 1997, independentemente de qualquer liquidação».
Depois, e em síntese, louvando-se nos arts. 86.º, n.ºs 3 e 4, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), julgou a impugnação judicial improcedente por falta de objecto legalmente permitido. Isto, porque considerou, face ao princípio da impugnação unitária, que só será possível a impugnação directa do acto de fixação da matéria tributável quando este não dê origem a liquidação do imposto pois, caso contrário, é este último acto de liquidação em sentido estrito, com que culmina o procedimento, o único que admite impugnação judicial, sendo que nesta se podem invocar as ilegalidades anteriormente verificadas no procedimento.
1.3 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1.4 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A - Vem o presente recurso interposto da douta Sentença de fls. … dos autos que julgou a impugnação judicial apresentada pela recorrente improcedente, por falta de objecto legalmente permitido.
B - A recorrente não concorda, nem pode concordar, com a douta sentença, quando na mesma se diz “porque a impugnante não aguardou pela liquidação do imposto e impugnou de imediato a decisão de fixação da matéria colectável, a impugnação terá de improceder por falta de objecto legalmente permitido”.
Isto porque,
C - Em 22 de Março de 2000, o Ministério das Finanças, Direcção-Geral dos Impostos, procedeu à liquidação com o n.º 8310004254, do IRC respeitante aos rendimentos da recorrente do ano de 1996, no montante de € 36.112,58 [(() Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita: o montante da liquidação é de € 38.112,58.)] ou Esc. 7.640.886$00.
D - Para além do referido na conclusão anterior foi a recorrente notificada que a data limite de pagamento do IRC liquidado e referente ao ano de 1996, ocorria no dia 10 de Maio de 2000.
E - Em 22 de Março de 2000, o Ministério das Finanças, Direcção-Geral dos Impostos, procedeu à liquidação com o n.º 8310004249, do IRC respeitante aos rendimentos da recorrente do ano de 1997, no montante de € 19.405,74 ou Esc. 3.890.501$00.
F - Para além do referido na conclusão anterior foi a recorrente notificada que a data limite de pagamento do IRC liquidado e referente ao ano de 1997, ocorria no dia 10 de Maio de 2000.
G - Por não concordar com tais liquidações efectuadas pela Recorrida, a agora recorrente procedeu tal como lhe estava conferido por lei e no prazo concedido por esta à oportuna impugnação judicial, o que aconteceu no dia 26 de Maio de 2000.
H - Ou seja, só após ter sido efectuada à recorrente a liquidação de IRC dos anos de 1996 e 1997.
I - Na impugnação judicial a recorrente invocou ainda os vícios que entendeu enfermar o acto de avaliação indirecta dos rendimentos respeitantes aos anos de 1996 e 1997.
J - Porque tinha legitimidade e por ter impugnado judicialmente em tempo as liquidações de IRC do anos de 1996 e 1997, não poderia o Senhor Juiz “a quo” ter considerado improcedente a Impugnação judicial apresentada pela recorrente com fundamento por “falta de objecto legalmente permitido”.
L - A douta sentença recorrida deve ser revogada por erro nos pressupostos que determinaram a decisão, uma vez que o recorrente só após a notificação das liquidações nºs 8310004254 e 8310004249 e dentro do prazo para o efeito impugnou judicialmente as mesmas, invocando ainda os vícios que entendeu enfermar o acto de avaliação indirecta.
M - Devendo a douta sentença recorrida ser revogada, considerando-se a impugnação judicial como tendo objecto legalmente permitido, seguindo-se os ulteriores termos.
Termos em que deve a douta sentença recorrida ser revogada, considerando-se a impugnação judicial como tendo objecto legalmente permitido, seguindo-se os ulteriores termos».
Instruiu as alegações de recurso com dois documentos: cópia dos documentos de cobrança respeitantes às liquidações adicionais de IRC a que alude.
1.5 A Fazenda Pública não contra-alegou.
1.6 Recebidos os autos nestes Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, devolvendo-se os autos à 1.ª instância «para efeitos de aí ser notificada a Impugnante convidando-a a suprir as imprecisões e deficiências da petição inicial e ser proferida nova decisão».
Para tanto, em síntese, entendeu que a petição inicial «não prima pela clareza de exposição dos factos e razões de direito que fundamentam a peticionada anulação das liquidações de IRC», bem como nela ou com ela «não se identificam os actos de liquidação impugnados, a entidade que os praticou, não se junta ou oferece os documentos em que se materializaram as liquidações e indicam-se os valores fixados para efeitos de rendimentos colectáveis», o que tudo gerou «uma mera insuficiência da petição inicial, irregularidade essa que pode e deve ser suprida e sanada mediante convite dirigido à parte pelo julgador, em conformidade com os princípios antiformalistas “pro actione” e “in dubio pro habilitante instantiae».
1.7 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.8 A questão a apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é a de saber se a sentença recorrida incorreu ou não de erro de julgamento ao considerar que os actos impugnados são os actos de fixação do rendimento tributável e que «a impugnante não aguardou pela liquidação do imposto e impugnou de imediato a decisão de fixação da matéria colectável», motivo por que a impugnação judicial padece de «falta de objecto legalmente permitido». Tudo passa, afinal, pela interpretação da petição, de forma a determinar o objecto da impugnação judicial e, se for caso disso, pela averiguação se à data em que esta foi deduzida tinham já sido efectuadas as liquidações adicionais que tiveram origem nos referidos actos de fixação do rendimento tributável para efeitos de IRC dos anos de 1996 e 1997.
Previamente, impõe-se ainda uma nota sobre a admissibilidade da apresentação de documentos com as alegações de recurso. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida, sob a epígrafe «III - DOS FACTOS PROVADOS», a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:
«Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:
1. Resultante de uma acção de inspecção tributária aos exercícios de 1996 e 1997, efectuada à escrita da impugnante, foi elaborado o relatório datado de 16-09-1999, cuja cópia está junta ao processo administrativo e cujo teor dou aqui por reproduzido.
2. Na sua sequência foi fixada a matéria tributável para aqueles dois exercícios por recurso aos métodos indirectos.
3. A ora impugnante solicitou a revisão da matéria tributável, a qual foi indeferida por decisão do Senhor Director de Finanças datada de 16-02-2000, cuja cópia está junta a fls. 38 a 43 dos autos, que assim manteve para os anos de 1996 e 1997 o lucro tributável em IRC nos montantes de € 88.841,40 (Esc. 17.811.101$00) e de € 56.197,48 (Esc. 11.266.584$00)».
2.1.2 A matéria de facto dada como assente pelo Tribunal a quo não vem posta em causa pela Recorrente, motivo por que ora a consideramos fixada.
2.1.3 Mais entendemos, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo Civil (CPC), aplicável subsidiariamente, ex vi dos art. 749.º do mesmo código e dos arts. 2.º, alínea e), e 281.º do CPPT, dar como assentes os seguintes factos que reputamos imprescindíveis para a decisão a proferir, com base nos elementos probatórios expressamente referidos entre parêntesis a seguir a cada um dos números(() Manteremos a numeração dos factos iniciada pela 1.ª instância. ):
4. Na sequência da fixação da matéria tributável para efeitos de IRC dos anos de 1996 e 1997 nos termos acima referidos, a AT, em 22 de Março de 2000, procedeu às liquidações adicionais de IRC dos anos de 1996 e 1997, liquidações às quais foram atribuídos os n.ºs 8318884254 e 8310004249 e de que resultaram os montantes a pagar de € 38.112,58 € 19.405,74, tudo respectivamente (cf. cópias dos documentos de cobrança respeitantes àquelas liquidações, a fls. 121 e 122, sendo que, sobre a admissibilidade da junção dos mesmos aos autos pronunciar-nos-emos adiante, no ponto 2.2.2);
2.1.4 Também com interesse para a boa compreensão do circunstancialismo fáctico sub judice, com manifesta repercussão no julgamento sobre a tempestividade da impugnação judicial(() Nos termos do art. 38.º, n.º 4, da Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho – Lei de Processo nos Tribunais Administrativos –, em vigor à data e aplicável ex vi da alínea c) do art. 2.º do CPPT, que dispunha:
«Em caso de ilegal cumulação ou coligação, os recorrentes têm a faculdade de interpor novos recursos, no prazo de um mês, a contar do trânsito em julgado da decisão, considerando-se as. Respectivas petições apresentadas na data de entrada da primeira».), e sempre ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, do CPC, agora na sua alínea a), entendemos ainda levar ao probatório a seguinte matéria:
5. Em Maio de 2000, a Contribuinte apresentou uma petição inicial dirigida ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu, pedindo a anulação das liquidações adicionais de IRC e de IVA que lhe foram efectuadas relativamente aos anos de 1996 e 1997 (cf., a fls. 19 e 20, cópia do despacho por que foi indeferida liminarmente essa petição inicial);
6. Essa petição foi indeferida liminarmente, com fundamento em ilegal cumulação de impugnações, por despacho de 12 de Maio de 2003 da Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu (cf. cópia desse despacho a fls. 19 e 20);
7. Para notificação desse despacho à Contribuinte, foi-lhe remetida carta datada de 22 de Maio de 2003 (cf. o ofício do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu que acompanhou a cópia do despacho, a fls. 18);
8. Na sequência desse indeferimento liminar, a Contribuinte fez dar entrada no Serviço de Finanças de Mondim de Basto, em 20 de Junho de 2003, a petição inicial que deu origem ao presente processo (cf. petição inicial de fls. 1 a 15, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
9. Nesse articulado, a Contribuinte, logo no cabeçalho, diz que vem apresentar impugnação judicial «Contra a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nos valores de 17.811.101$00, ou € 88.841,40 e 11.266.584$00, ou € 56.197,48, referente aos exercícios de 1996 e 1997» e conclui nos seguintes termos: «Deve a presente impugnação ser julgada procedente e, em consequência, ser anulada[s] as liquidações do IRC» (cf. a petição inicial, maxime a fls. 1 e 14).* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Como deixámos já dito, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que os actos impugnados eram os actos de fixação do rendimento colectável respeitantes aos anos de 1996 e 1997, dando como certo que, à data da impugnação judicial, não tinham ainda sido praticados os consequentes actos de liquidação adicional.
Porque a Recorrente apresentou documentos com as alegações de recurso, impõe-se também um breve comentário quanto à admissibilidade da junção dos mesmos aos autos nesta fase processual.
2.2.2 DA ADMISSIBILIDADE DA JUNÇÃO DE DOCUMENTOS EM FASE DE RECURSO JURISDICIONAL
Com as alegações de recurso, a Recorrente apresentou dois documentos, que são cópias dos documentos de cobrança respeitantes às referidas liquidações adicionais de IRC que lhe foram efectuadas relativamente aos anos de 1996 e 1997.
Com esses documentos a Recorrente pretende demonstrar que, contrariamente ao que consta da sentença como fundamento para o julgamento de improcedência da impugnação judicial, à data em que esta foi deduzida já as liquidações tinham sido efectuadas.
A Recorrida nada opôs à junção desses documentos, bem como não impugnou a genuinidade dos mesmos.
Mas poderão os mesmos ser juntos aos autos em fase de recurso jurisdicional da sentença?
É sabido que os documentos que se destinam a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser apresentados com os articulados em que se aleguem os respectivos factos (no caso da impugnação judicial, assim o impõe o n.º 3 do art. 108.º do CPPT) ou, não o tendo sido, até ao encerramento da discussão em 1.ª instância, ficando neste caso a parte apresentante sujeita a multa pela apresentação tardia, a menos que prove que não pôde fazer a apresentação no momento oportuno (art. 523.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). Nos termos do art. 706.º, n.º 1, do CPC, no caso de recurso, poderão ainda as partes apresentar documentos com as alegações, desde que,
– ou a apresentação não tenha sido possível até àquele momento (art. 524.º, n.º 1, do CPC),
– ou os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior (art. 524.º, n.º 2, do CPC),
– ou a junção apenas se torne necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância (art. 706.º, n.º 1, do CPC).
Note-se que, a possibilidade resultante desta última hipótese só se verificará quando «pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida» e já não quando «a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância»(() ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª ed., págs. 533 e 534.). Assim, a junção de documentos às alegações da apelação ao abrigo do n.º 1 do art. 706.º do CPC só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância «criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam»(() ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115.º, pág. 95.).
Poderia sustentar-se a admissibilidade dos documentos com base na necessidade surgida por virtude do julgamento de que à data da impugnação judicial ainda não tinham sido efectuadas as liquidações. Mas, a nosso ver, no caso dos autos a apresentação dos documentos não visa fazer prova dos fundamentos da acção(() Fundamentos da acção, no caso da impugnação judicial, serão quaisquer ilegalidades susceptíveis de determinarem a anulação, a declaração de nulidade ou de inexistência do acto impugnado (cf. art. 99.º do CPPT).) ou da defesa; visa, isso sim, identificar os próprios actos impugnados, sendo que tais documentos, uma vez que não foram apresentados pela Impugnante com a petição inicial(() O art. 108.º, n.º 1, do CPPT, que enumera os requisitos da petição inicial, quanto a este aspecto, refere apenas a necessidade de naquela peça processual se identificar o acto impugnado e a entidade que o praticou, nada impondo relativamente à apresentação dos respectivos documentos comprovativos. No entanto, a boa prática recomenda, até para obviar a confusões e eventuais lapsos de escrita, que tal identificação seja acompanhada de tais documentos.), deveriam ter sido juntos pela AT quando da organização do processo administrativo que lhe é imposta pelo art. 111.º do CPPT, bem como poderia ter sido ordenada pelo juiz a todo o tempo ao abrigo dos poderes de que lhe são conferidos pelo art. 99.º, n.º 1, da LGT(() Diz o art. 99.º, n.º 1, da LGT:
«O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer».) e pelo art. 13.º, n.º 1, do CPPT(() Diz o art. 13.º, n.º 1, do CPPT:
«Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer».).
Assim, aos documentos em causa não são de aplicar as supra enunciadas regras sobre a admissibilidade da junção, antes devendo esta ser admitida a todo o tempo.
Nada obsta, pois, à junção aos autos dos documentos de fls. 121 e 122. Tanto mais que, caso os mesmos não se encontrassem ainda nos autos, sempre se nos imporia determinar que se indagasse sobre a existência dos actos (liquidações adicionais de IRC efectuadas na sequência da fixação por métodos indirectos do rendimento tributável dos anos de 1996 e 1997) que os mesmos comprovam.
2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO
2.2.3.1 inadmissibilidade da impugnação autónoma da fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, a menos que esta não dê lugar a liquidação de imposto
O procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de actos concatenados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o acto da liquidação em sentido estrito, ou seja, com o acto de aplicação da taxa à matéria tributável.
Assim, naquele procedimento assume especial e decisiva relevância o sub procedimento para quantificação da matéria tributável (determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis). É que esta condiciona o ulterior acto de liquidação, que mais não é do que a simples aplicação da taxa ao valor fixado à matéria colectável.
Geralmente, a matéria colectável é a que resulta da declaração do contribuinte. Na verdade, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável (cf. os arts. 78.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS (CIRS), 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRC(() Reportamo-nos, aqui como adiante, às versões do CIRS e do CIRC anteriores ao Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, em vigor à data.) e 26.º, n.º 1, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º do Código do IVA, o art. 75.º, n.º 1, da LGT, e o art. 59.º, n.º 2, do CPPT).
No entanto, nem sempre este se fará com base naquela declaração, designadamente, quando o contribuinte não apresente a declaração, quando a não apresente nos termos previstos na lei ou quando não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele, bem como quando do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos dela constantes não corresponde à realidade.
Nesses casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria colectável. Essa quantificação, desde que verificados os respectivos pressupostos, que passam pela impossibilidade da quantificação directa, pode ser efectuada por avaliação indirecta, ou seja, mediante recurso a métodos de prova indirecta, designadamente aos chamados métodos indiciários (cf. art. 38.º do CIRS, arts. 51.º a 56.º do CIRC e art. 82.º, n.º 4 e 83.º-A, n.º 2, do CIVA, bem como os arts. 81.º, 85.º, 87.º, 88.º e 89.º da LGT).
Actualmente, é indiscutível a possibilidade de sindicar contenciosamente o acto de fixação da matéria tributável. É, desde logo, a lei constitucional que garante aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, aí se incluindo a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (cf. art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa).
O exercício desse direito, no entanto, como todos os outros que respeitam ao acesso à justiça, está sujeito às regras processuais fixadas na lei. Assim, quando, como no caso sub judice, a quantificação da matéria tributável é feita com recurso a métodos indirectos(() Note-se que o regime da impugnação é diferente consoante a fixação da matéria tributável tenha sido efectuada mediante avaliação directa ou indirecta (cf. art. 86.º da LGT).), apenas o acto final do procedimento administrativo de liquidação – a liquidação do imposto ou liquidação em sentido estrito – é impugnável, sendo que a impugnação contra este acto pode ter como fundamento qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável. É o denominado princípio da impugnação unitária, que conhece uma única excepção: se o acto de fixação da matéria tributável não der origem à liquidação de imposto, como sucede quando se verificam prejuízos; neste caso, permite-se ao contribuinte impugnar directamente o acto de fixação da matéria tributável, que é o acto final do procedimento tributário(() Neste caso, apesar de não haver lugar à liquidação do imposto e à consequente obrigação do respectivo pagamento, o interesse do contribuinte em discutir a legalidade do acto da avaliação da matéria tributável resulta da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros dos anos seguintes (art. 46.º do CIRC).). É o que, tudo, resulta do disposto no art. 86.º, n.ºs 3 e 4, da LGT(() O art. 86.º da LGT estabelece nos seus n.ºs 3 e 4:
«3. A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
4. Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».), e do art. 54.º, n.º 1, do CPPT, este na redacção original, que é a aplicável(() Dizia o n.º 1 do art. 54.º do CPPT, na redacção original:
«1. Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida».).
Assim, no caso, porque aos actos de fixação da matéria tributável por métodos indirectos respeitante aos anos de 1989 e 1990 se seguiu a liquidação adicional de IRC relativamente àqueles anos, a Contribuinte só em sede de impugnação judicial destes actos de liquidação adicional podia suscitar o controlo jurisdicional da fixação do rendimento tributável.
De tudo isto deu conta a sentença recorrida, cujos considerandos a esse propósito subscrevemos sem qualquer reserva.
Dito isto, regressemos ao caso sub judice, para verificar se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que os actos impugnados eram os de avaliação indirecta do rendimento colectável para efeitos de IRC dos anos de 1996 e 1997.
2.2.3.2 a interpretação da petição inicial
Como este Tribunal Central Administrativo Norte tem afirmado noutros acórdãos(() Vide, entre outros, os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/:
– de 28 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 156/01 - Porto;
– de 6 de Junho de 2007, proferido no processo com o n.º 162/03 - Penafiel;
– de 8 de Novembro de 2007, proferido no processo com o n.º 454/04 .) e é jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo(() Neste sentido, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/:
– de 26 de Junho de 2002, da Secção do Contencioso Tributário, proferido no processo com o n.º 502/02;
– de 11 de Outubro de 2006, do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo, proferido no processo com o n.º 35319A.), na interpretação dos articulados são aplicáveis os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.° do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado.
No caso sub judice, a Impugnante, logo no cabeçalho da petição inicial, disse expressamente que vinha «apresentar IMPUGNAÇÃO JUDICIAL Contra a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nos valores de 17.811.101$00, ou € 88.841,40 e 11.266.584$00, ou € 56.197,48, referente aos exercícios de 1996 e 1997».
Se é certo que identificou os actos impugnados como os de liquidação do IRC dos anos de 1996 e 1997, não o é menos que os valores que indicou para esses actos não são os que lhes correspondem, mas antes os valores dos actos de fixação do rendimento colectável para cada um dos referidos anos.
De igual modo, na parte final da petição inicial, dando cumprimento ao disposto no n.º 2 do art. 108.º do CPPT(() Diz o n.º 2 do art. 108.º do CPPT:
«Na petição indicar-se-á o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinação a efectuar pelos serviços competentes da administração tributária».), atribuiu ao processo um valor - € 145.038,88 – que não é o das liquidações de IRC (€ 57.518,32 = 38.112,58 + 19.405,74), mas o valor da matéria tributável fixada para os anos de 1989 e 1990 (€ 145.038,88 = 88.841,40 + 56.197,48). Ora, como resulta do art. 306.º, n.º 1, do CPC(() O art. 306.º do CPC dispõe no seu n.º 1: «Se pela acção se pretende obter qualquer quantia certa em dinheiro, é esse o valor da causa, não sendo atendível impugnação nem acordo em contrário; se pela acção se pretende obter um benefício diverso, o valor da causa é a quantia em dinheiro equivalente a esse benefício».), que, à data(() Hoje, a matéria é regulada pelo art. 32.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro, aplicável subsidiariamente, que, nos seus n.ºs 1, 2 e 4, dispõe:
«1. Quando pela acção se pretenda obter o pagamento de quantia certa, é esse o valor da causa.
2. Quando pela acção se pretenda obter um benefício diverso do pagamento de uma quantia, o valor da causa é a quantia equivalente a esse benefício.
[…]
4. Quando a acção diga respeito a uma coisa, o valor desta determina o valor da causa».), era a legislação subsidiariamente aplicável nesta matéria, o valor do processo de impugnação judicial será o valor que se pretende obter ou o valor em dinheiro equivalente ao benefício que se pretende obter. A enunciada regra, diga-se de passagem, desde logo nos leva a concluir que, mesmo no caso em que seja impugnado um acto de fixação da matéria tributável, o valor da causa não será o valor em que a matéria tributável foi fixada, pois não é esse o benefício que o impugnante pretende obter. Nesse caso, «a utilidade económica do pedido não corresponde ao valor contestado, mas sim ao imposto que poderá vir a ser cobrado correspondente a esse valor»(() JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, 5.ª edição, I volume, anotação 12. ao art. 108.º, págs. 784/785, Autor que, no mesmo local, esclarece que «Será em situações deste tipo, em que a determinação da utilidade económica exacta do pedido depende de ulteriores actos de liquidação que o impugnante, em vez de indicar o valor, poderá indicar a forma como pretende que ele seja determinado pela administração tributária, como se prevê no n.º 2 deste art. 108.º».).
O valor em que foi fixada a matéria tributável será apenas considerado, isso sim, para efeitos de custas, nos termos do art. 5.º, n.º 1, alínea b)(() Dispõe o art. 5.º, n.º 1, alínea b), do referido Regulamento:
«1. Os valores atendíveis para efeitos de custas no processo de impugnação são os seguintes:
[…]
b) Quando se impugnarem os actos de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado;».), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (RCPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, aplicável ao caso, uma vez que o processo se iniciou antes de 1 de Janeiro de 2004(() O RCPT foi revogado pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, que republicou o Código das Custas Judiciais, mas, nos termos do art. 14.º do mesmo diploma legal, as alterações introduzidas só são aplicáveis aos processos iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2004.). Mas, como é sabido, as regras para a fixação do valor para efeitos de custas e do valor da causa não são necessariamente coincidentes (cf. art. 305.º, n.º 3, do CPC(() Diz o n.º 3 do art. 305.º do CPC:
«Para o efeito das custas e demais encargos legais, o valor da causa é fixado segundo as regras estabelecidas na legislação respectiva».)).
Por outro lado, na parte final da petição inicial, formulou o seguinte pedido: «Deve a presente impugnação ser julgada procedente e, em consequência, ser anulada[s] as liquidações do IRC».
Pese embora, quer na identificação (manifestamente insuficiente(() Como deixámos já dito, o art. 108.º, n.º 1, do CPPT, que enumera os requisitos da petição inicial, impõe ao impugnante a necessidade de naquela peça processual identificar o acto impugnado e a entidade que o praticou, requisito que não pode considerar-se observado de forma suficiente quando, como sucedeu no caso, o impugnante se limita a referir “liquidação de IRC” e o ano.)) dos actos impugnados, quer na indicação do valor da acção, a Impugnante ter indicado o valor dos actos de fixação do rendimento tributável e não das liquidações que se lhe seguiram, o que poderá originar (como originou) dúvidas, a verdade é que é bem clara a indicação expressa dos actos impugnados que faz no cabeçalho da petição inicial e no pedido aí formulado: as liquidações de IRC.
Assim, perante tão inequívoca manifestação de vontade, e não podendo olvidar-se que é o pedido que define qual a pretensão de tutela jurisdicional solicitada a juízo, a nosso ver e à luz dos referidos critérios de interpretação, não pode considerar-se senão que os actos impugnados são as liquidações de IRC efectuadas na sequência da fixação do rendimento tributável por métodos indirectos dos anos de 1996 e 1997.
É certo que, ao longo da petição inicial, toda a alegação expendida se reporta exclusivamente aos actos de fixação da matéria tributável, nela não se descortinando qualquer referência a vício ou ilegalidade próprios dos actos de liquidação em sentido estrito, mas daí não pode retirar-se qualquer conclusão quanto à natureza dos actos impugnados. Na verdade, porque dos actos de fixação da matéria tributável por métodos indirectos respeitante aos anos de 1989 e 1990 resultou a liquidação adicional de IRC relativamente àqueles anos, a Contribuinte só em sede de impugnação judicial destes actos de liquidação adicional poderia suscitar o controlo jurisdicional da fixação do rendimento tributável, como deixámos já dito supra.
Não foi esta a interpretação que a sentença recorrida fez da petição inicial. Pelo contrário, nela considerou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que «a impugnante vem impugnar os valores fixados em sede de IRC para os anos de 1996 e 1997». Mas, tal interpretação, fê-la apenas porque deu como certo um facto que (sabemo-lo agora, face aos documentos que a Recorrente apresentou com as alegações) se não verifica: que à data em que foi deduzida a impugnação judicial ainda não tinha sido efectuada a liquidação.
Para dar como certo tal facto, a Juíza do Tribunal a quo foi induzida em erro pela conjugação de uma série invulgar de circunstâncias pouco felizes:
– a deficiente identificação dos actos impugnados feita pela Impugnante na petição inicial, agravada pelos erros cometidos na indicação dos valores dos actos impugnados e na indicação do valor da acção, erros cuja detecção se tornou difícil face à não apresentação oportuna dos documentos comprovativos das liquidações de imposto;
– a má organização do processo administrativo por parte da AT, onde, surpreendentemente, não encontramos qualquer referência, por mínima que seja, às liquidações de IRC, sendo que, para integral cumprimento do disposto no art. 111.º do CPPT, desse processo deviam constar todos os elementos de que a AT dispunha relativamente a esses actos, não sendo de todo previsível a omissão dos mesmos.
Seja como for, certo é que a sentença recorrida, porque assenta num pressuposto de facto que ora se revela errado, fez incorrecto julgamento da questão, motivo por que não pode manter-se na ordem jurídica. Será revogada, pois, assim se dando provimento ao recurso.
Face à ausência de julgamento da matéria pertinente à apreciação do mérito da impugnação judicial, não nos resta senão devolver o processo à 1.ª instância, a fim de os autos aí prosseguirem os seus termos.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Nos casos em que ao acto de fixação da matéria tributável por método indirecto se tenha seguido a liquidação de imposto, apenas este último acto é impugnável, podendo todavia, como fundamento da impugnação deste, invocar-se qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável (art. 86.º, n.ºs 3 e 4, da LGT, e art. 54.º do CPPT).
II - Na interpretação dos articulados são aplicáveis os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.° do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado.
III - Se, no cabeçalho da petição de impugnação judicial, o impugnante identifica os actos impugnados como sendo as liquidações de IRC dos anos de 1996 e 1997 e, no pedido formulado na parte final daquela peça, solicita a anulação daqueles actos, ainda que, erradamente, seja indicado como valor daqueles actos e como valor da acção o montante resultante do rendimento tributável fixado para cada um daqueles anos, a única interpretação plausível daquela peça processual é a de que o impugnante pretende a anulação dos actos de liquidação que tiveram origem nos referidos actos de fixação da matéria tributável.
IV - Atento o que ficou dito em I, não pode servir como elemento de interpretação com vista à determinação do acto impugnado o facto de os fundamentos da impugnação respeitarem exclusivamente aos actos de fixação do rendimento tributável.
V - A sentença judicial que, induzida pela incorrecta menção de valores referida em III e pela surpreendente ausência de qualquer referência às liquidações de IRC no processo administrativo organizado nos termos do art. 111.º do CPPT, erradamente considerou que à data em que foi deduzida a impugnação judicial ainda não tinham sido efectuadas as liquidações de IRC e que o processo tinha por objecto, legalmente inadmissível, os actos de fixação do rendimento tributável, motivo por que julgou a impugnação judicial improcedente, não pode manter-se.* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância onde deverá ser proferida outra decisão que não a da improcedência por falta de objecto da impugnação judicial.
Sem custas. *
Porto, 25 de Setembro de 2008 (Francisco Rothes)
(Fernanda Brandão)
(Moisés Rodrigues) |
