| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Recorrente (B., S.A.), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, relativa ao ano de 1996, na parte referente às correcções às amortizações sobre as indemnizações pagas pelo impugnante, no valor de € 167.012,50, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1.ª O presente recurso vem deduzido contra a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, referente ao exercício de 1996 do extinto B. e, bem assim, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele ato tributário;
2.ª Salvo o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, devendo ser anulada;
3.ª É que, estando em causa nos presentes autos a legalidade de um ato tributário que, como se julga ser o entendimento do próprio Tribunal recorrido, acolhe o resultado tributável de anteriores liquidações adicionais de imposto, que visou revogar, impunha-se ao Tribunal recorrido que conhecesse da legalidade da correção controvertida, sob pena de, não o fazendo, manter vigente na ordem jurídica uma liquidação adicional de imposto que constitui um ato lesivo para o contribuinte, sem que a este assista a possibilidade de ver conhecida a legalidade de tal correção;
4.ª Efetivamente, no entendimento do Recorrente, decidindo o Tribunal no sentido da autonomia e executoriedade dos atos tributários de liquidação adicional de imposto emitidos com referência ao exercício de 1996 do extinto B. e que o ato tributário sub judice corporiza as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais de imposto que visou revogar, como se afigura ao Recorrente ser a posição que perpassa daquela sentença – tanto mais que o Tribunal decidiu no sentido da improcedência da impugnação judicial e não da inutilidade da lide, como se imporia se houvesse concluído pela inimpugnabilidade ou falta de lesividade do ato tributário sub judice –, e não se concluindo - como não se fez - que o ato tributário sub judice, na parte em que reflete a correção controvertida de € 167.012,50, se deve ter por revogado por posterior ato tributário emitido com referência ao mesmo exercício de 1996 (cf. alínea O da factualidade dada como provada na sentença recorrida), enferma a decisão recorrida de erro de julgamento, devendo ser anulada;
5.ª A autonomia e a executoriedade do ato tributário sub judice resultam, por um lado, da factualidade dada como provada na sentença recorrida, que atesta que a mencionada correção de € 111.069,81 (22.267.498$00), que fixa a matéria coletável em € 8.567.182,84, tem como ponto de partida uma matéria tributável de 8.456.113,03 (1.695.298.452$00), que advém dos anteriores atos tributários de liquidação adicional de imposto (cf. alíneas H) e I) da factualidade dada como provada na sentença recorrida); por outro lado, da posição sufragada pela própria administração na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, segundo a qual “qualquer liquidação não poder deixar de reflectir as correcções resultantes de apuramentos anteriores ao apuramento que lhe deu origem, relativos ao mesmo ano fiscal.” (cf. procedimento de reclamação graciosa e respetiva decisão que integram o processo administrativo instrutor) e, por fim, da sentença recorrida, quando nela se afirma que “(…) estamos perante uma liquidação adicional que fez acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, mantendo todos os efeitos destas” (cf. página 18 da sentença recorrida);
6.ª Na verdade, afigura-se de mediana clareza ao Recorrente que, nos termos da lei, cada liquidação corretiva ou adicional resultante de cada um dos apuramentos sucessivos efetuados pela administração tributária no âmbito dos seus poderes corretivos não pode deixar de constituir de per si e em abstrato um ato autónomo definitivo e executório, suscetível de lesar a situação jurídico-fiscal do sujeito passivo, e de ser sindicado, como tal, ao abrigo das regras gerais sobre direitos e garantias consagradas no CPPT, em cumprimento do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da CRP;
7.ª Assim, em cada momento apenas poderá vigorar, para determinado exercício, uma só liquidação, sendo esta, e só esta, nesse mesmo momento, o único ato tributário suscetível de constituir objeto legalmente possível de processo de reclamação ou impugnação;
8.ª A tudo isto acresce ainda que o entendimento de que os sucessivos apuramentos efetuados pela administração tributária, de que resultam as sucessivas liquidações, não revogam as anteriores mas sim coexistem simultaneamente com aquelas, causam no Impugnante, ora Recorrente, como em qualquer outro contribuinte, uma intolerável e permanente situação de incerteza e insegurança quanto ao efetivo resultado fiscal a relevar em cada exercício, sendo que o único fator mitigador deste efeito adverso não pode ser outro senão o entendimento exposto pelo Impugnante, ora Recorrente, qual seja, o de que em cada momento só uma liquidação deve vigorar;
9.ª Resulta, assim, evidente o erro de julgamento em que assenta a sentença recorrida;
10.ª Com efeito, sendo o ato tributário sub judice um ato autónomo e executório que reflete a correção controvertida pelo Recorrente, só restava ao Tribunal uma de duas alternativas: ou bem que conhecia da ilegalidade da correção controvertida, reconhecendo que o ato tributário sub judice já havia revogado as anteriores liquidações adicionais de imposto; ou, caso entendesse que o ato tributário sub judice, na parte em que refletia tal correção, fora por sua vez revogado pelo ato tributário posteriormente emitido em 2002 (cf. alínea O da factualidade dada como provada na sentença recorrida), determinava a inutilidade da presente lide;
11.ª O que nunca poderia ter sido determinado, no entendimento do Recorrente, era a singela improcedência da presente impugnação judicial, sob pena de manter vigente na ordem jurídica um ato tributário desfavorável ao contribuinte, sem que se lhe assista algum modo de o contestar;
12.ª Deste modo, a interpretação do artigo 54.º do CPPT sufragada pelo Tribunal recorrido, no sentido de que está vedada ao contribuinte a contestação da legalidade desta correção consubstanciada no presente ato tributário, no contexto da reconhecida autonomia e executoriedade dos atos tributários, é inconstitucional por violação do princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
13.ª Não se ignora, como se refere na sentença recorrida, a revogação da correção controvertida efetuada por ato tributário posteriormente emitido com referência ao exercício de 1996 (cf. alínea O) da factualidade dada como provada na sentença recorrida), mas esta circunstância não sana, no entanto, a ilegalidade de que o Recorrente entende que padece a sentença recorrida, pois que, para o Tribunal recorrido, esta revogação teve apenas impacto ao nível da liquidação adicional de imposto n.º 8910011855, correspondente ao 1.º apuramento do exercício (cf. página 19 da sentença recorrida);
14.ª Repare-se, ainda, que o Tribunal recorrido não decidiu no sentido da inimpugnabilidade do ato tributário sub judice, por o mesmo não refletir a correção controvertida, caso em que o raciocínio do mesmo ainda se poderia admitir, por dever de patrocínio, pelo que, também desta forma, se conclui pela ilegalidade da sentença recorrida, a qual deve ser anulada;
15.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, uma vez evidenciado o erro de julgamento que encerra a sentença recorrida, deve a mesma ser revogada, com as demais consequências legais;
16.ª Uma vez revogada a sentença recorrida, entende o Recorrente que nada obsta ao conhecimento da legalidade da correção sub judice, qual seja o acréscimo do montante de € 167.012,50 (Pte. 33.483.000$00), relativo à não aceitação como custo fiscal de amortizações praticadas sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do Banco;
17.ª Com efeito, contrariamente ao que surge afirmado pelos serviços da administração fiscal, os ativos objeto das amortizações cuja dedutibilidade ora pretendem recusar, consistem, não nas indemnizações pagas pelo Impugnante, ora Recorrente aos anteriores arrendatários dos estabelecimentos comerciais em causa, mas nas benfeitorias por aqueles efetuadas nos respetivos imóveis, as quais não podendo ser levantadas sem dano para o locado, nem reclamadas, com sucesso, junto do senhorio, vieram a ser “adquiridas” pelo Impugnante, ora Recorrente, com a celebração dos contratos de arrendamento relativos aos mesmos imóveis;
18.ª Concluindo-se, assim, como não poderá deixar de se fazer, pela regularidade do procedimento adotado pelo Recorrente no plano contábil e fiscal, terá de concluir-se outrossim, pela inexistência de fundamento legal para as correções promovidas pelo ato tributário sob censura, enfermando este, consequentemente, de ilegalidade por violação do artigo 5º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio, razão por que deve ser declarado nulo e sem nenhum efeito;
19.ª Sem prejuízo do exposto, cremos, contudo, que a motivação expressa no quadro de fundamentação anexo ao mapa de apuramento DC-22 que acompanhou a primeira liquidação adicional referente a este exercício, não espelha corretamente o “espírito” com que o liquidador tributário terá procedido às correções subjacentes àquela liquidação, ora subsumidas no ato tributário sob impugnação;
20.ª Com efeito, se bem se alcança o entendimento que perpassa da referida motivação, o que aquele terá querido afirmar, e não o terá conseguido fazer da melhor forma, foi que, em seu entender, as benfeitorias “imobilizadas” pelo Recorrente não possuíam qualquer existência física, pelo que os montantes inscritos na contabilidade e objeto de amortização corresponderiam afinal, e tão só, às quantias pagas a título de indemnização aos anteriores arrendatários, não constituindo estas ativos amortizáveis;
21.ª Mas ainda que fosse este o real móbil das correções efetuadas, o que só por mera cautela se admite, sem conceder quanto ao vício já imputado, ainda assim o presente ato tributário se encontraria, como veremos, ferido de manifesta ilegalidade, na medida em que, como já decorria do disposto no artigo 78º do CPT, em vigor à data da prática da liquidação sob impugnação, e hoje surge consagrado ainda com maior evidência nos artigos 74º e 75º da LGT, sempre que a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos daí decorrentes, competindo à administração fiscal a elisão de tal presunção mediante a apresentação dos erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que a mesma não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte, e, bem assim, a produção de prova suficiente dos factos constitutivos do direito de que se arroga, o que não aconteceu;
22.ª Mas ainda que, por último, se admitisse a inexistência dos ativos corpóreos em questão (benfeitorias), hipótese que, mais uma vez, só por esforçada cautela se equaciona, sempre sem conceder, sempre haveria de ser demonstrado que os montantes pagos por contrapartida do ingresso na titularidade de um direito de arrendamento não constituem, em abstrato, custos fiscalmente aceites, e, bem assim, periodificáveis;
23.ª Ora, destinando-se os imóveis em questão à instalação de agências bancárias, é inquestionável que as quantias que o Recorrente se viu obrigado a entregar como contrapartida do ingresso na titularidade do direito ao arrendamento dos mesmos, assegurando a ocupação dos locais para a prossecução da sua atividade, se afiguram como custos indispensáveis à formação do rendimento tributável do Recorrente, mais que não fosse, à formação dos proveitos sujeitos a imposto, gerado por aquelas agências;
24.ª Cumpre ainda salientar que, tratando-se de custos com projeção económica plurianual - posto que indiscutivelmente se destinam a assegurar a perceção de proveitos futuros, só aí se potenciando a sua “função” de geração de ganhos sujeitos a imposto - sempre os mesmos, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, haveriam de ser fiscalmente refletidos em mais que um exercício;
25.ª Em suma, e sem mais delongas, cumpre pois concluir que, ao desconsiderar, sem mais, os custos legitimamente reconhecidos pelo Recorrente no exercício em causa, viola ainda o ato tributário sob censura, o disposto nos artigos 23º e 18º do Código do IRC, devendo também, por esta razão, ser anulado;
26.ª Razão pela qual, também com este fundamento, deve ser julgado procedente o presente recurso, determinando-se a revogação da sentença recorrida e a procedência da impugnação judicial apresentada.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e, nessa medida, a anulação dos atos em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer: “Concordando com o entendimento vertido na sentença recorrida e, pelas razões e fundamentos aí aduzidos a que se adere, parece-nos que o recurso jurisdicional não merece provimento.
Assim, por ter feito correcta apreciação dos factos e acertada aplicação do direito, não violando qualquer norma legal, deverá ser mantida na ordem jurídica a decisão questionada.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Ø Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao não conhecer da questão controvertida, por considerar que os vícios assacados não podem ser imputados ao acto impugnado liquidação n.º 8910010477;
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, para além da que antecede, por ordem lógica e cronológica:
A. Os serviços da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) corrigiram a matéria tributável de IRC do impugnante relativa ao ano de 1996, em € 194.391,52 (38.972.000$), em cuja fundamentação, consta, entre o mais, o seguinte: “redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados e abertos em 93, no valor de 167.048 contos, conforme ofício n.º 28/98, de 17/02, do B., identificadas nos mapas de reintegrações e amortizações com o código fiscal 2460-Despesas em edifícios arrendados” – cfr. cópia de anexo I, fundamentação das correcções, e cópia da Mod. DC 22, a fls. 401 e 399 a 400, do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
B. Contra a correção à matéria tributável de IRC do ano de 1996 referida no ponto anterior, o impugnante deduziu recurso hierárquico, nos termos do artigo 112º do CIRC, que correu termos com o n.º 1978/98 – cfr. informação a fls. 196 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
C. No âmbito do recurso hierárquico referido no ponto anterior, em 29.09.1999, foi emitido parecer pelo Director de Serviços de IRC, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “[a]assim, é de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico no sentido de alterar de 10 para 5 anos o período de utilidade esperada fixado pelos Serviços de Inspecção Tributária e alterando-se, em conformidade, as correcções inicialmente propostas e notificadas ao sujeito passivo” – cópia de parecer, a fls. 194 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
D. Em 10.07.2000, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho com o seguinte teor: “defiro parcialmente o recurso fixando em 5 anos o período de utilidade esperada das obras mencionadas” – cfr. cópia do despacho, a fls. 183 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
E. Em 25.08.2000, foi elaborado Mod. DC 22, no qual a matéria tributável de IRC do ano de 1996 do impugnante foi corrigida em € 111.069,81 (22.267.498$), fixando-a em € 8.567.182,84 (1.717.565.950$) – cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e cópia da mod. DC 22, a fls. 177 a 179/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
F. Em 06.09.2000, na consequência da correcção referida no ponto anterior foi emitida a liquidação n.º 8910010477, aqui impugnada – cfr. a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.
G. Os serviços de inspecção tributária efectuaram ao impugnante as três outras correcções à matéria tributável de IRC do ano de 1996: a) acréscimo de € 167.012,50 (33.483.000$), relativos à não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo impugnante sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do banco; b) acréscimo de € 549.261,28 (110.117.000$), respeitante a provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas sem observância do disposto nos artigos 4º e 5º do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, não aceites como custo ao abrigo do disposto no artigo 33º, n.º 1, alínea d), do CIRC; c) acréscimo de € 312.788,45 (62.708.495$) respeitante a correcções a contratos de locação financeira e mais ou menos valias fiscais e contabilísticas, em concretização de declaração de substituição entregue pelo impugnante nos termos do artigo 97º do CIRC – cfr. artigo 7º da petição inicial e modelos DC 22 e cópias de fundamentação, a fls. 209 a 214 e 220 a 223, do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
H. Em 11.09.1998, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910011855, que corrigiu a matéria tributável em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em 7.564.063,09 (1.522.472.957$) – cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.
I. Em 16.10.1999, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910016336, que corrigiu a matéria tributável em € 862.049,93 (172.825.495$), fixando-a em 8.456.113,03 (1.695.298.452$) – cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.
J. Das três liquidações referidas nos pontos F), H) e I) não resultou o apuramento de qualquer imposto a pagar uma vez que às matérias tributáveis corrigidas foram deduzidos prejuízos reportados de anos anteriores – cfr. “print”, a fls. 328 do processo físico e nota 4) da informação, a fls. 21 do processo de reclamação graciosa.
K. Em 18.01.1999, o impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC do ano de 1996 com o n.º 8910011855, de 11.09.1998, referida no ponto H), que correu termos neste tribunal com o n.º 132/01 – cfr. cópia de petição e de notificação, a fls. 524 e 525 do processo físico, respectivamente.
L. Em 13.05.2002, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto foi proferida informação com o seguinte teor:
“Em 1999/01/18, o sujeito passivo acima indicado deduziu impugnação contra a liquidação de IRC, referente ao ano de 1996, com o n.º 8910011855, 1998709/11, de resultado nulo, notificada à impugnante por carta registada em 1998/10/16.
Analisado os autos, bem como os elementos deles constantes, verifica-se, que:
1. A presente impugnação é tempestiva porque deduzida no prazo de 90 dias estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artº 123º do Código de processo tributário (CPT), à data em vigor;
2. No exercício de 1996, a impugnante contabilizou amortizações no valor de 33 483 000$00 (€167 012,50), valor que resultou da soma dos produtos da aplicação da taxa de 33,33% sobre o valor de 22 000 000$00 (€ 109 735,54), arredondando pra a unidade de contos imediatamente inferior e da taxa de 10% sobre o valor de 261 500 000$00 (€ 1 304 356,50), respeitantes a indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados os balcões indicados a fls.17;
3. Em resultado da análise à declaração periódica de rendimentos mod. 22, relativa ao exercício de 1996, concluíram os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, que a verba, no montante de € 1 414 092,10 (€ 109 735,54 + € 1 304 356,56), paga pelo impugnante aos anteriores arrendatários, traduz a contraprestação da transferência do direito de arrendamento, não podendo assim ser amortizado nos termos do n.º 1 do art.º 17º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro e do Despacho do Senhor Director- Geral, de 92(03/13, por não estar sujeito a deperecimento efectivo e terem uma vigência temporal ilimitada;
4. A questão em apreciação já foi objecto de parecer por parte da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o rendimento – informação n.º 1479/99, de 99/12/15, proc.º 2137/99 – tendo por Despacho do Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos de 2000/01/14, sido sancionado o seguinte entendimento (fls. 26 a 32):
«… O direito do arrendamento que o Banco, ou a obtenção da posição de arrendatário, que o Banco prosseguia com o pagamento da indemnização ao anterior arrendatário, só é adquirido com a celebração do novo contrato de arrendamento e só será juridicamente, transmissível se estiver em causa o exercício da mesma actividade (trespasse), o que dada a especificidade da actividade desenvolvida, não parece viável;
Não sendo o direito em questão transmissível, não fará sentido a sua consideração como um direito autónomo susceptível de ser considerado como um activo do banco, ou seja, como imobilizado corpóreo:
Termos em que, encontrando-se a indemnização paga pelo Banco directamente associada à obtenção de proveitos futuros sujeitos a impostos, deverá a mesma, nos termos do art.º 23º do Código de IRC, ser reconhecido como custo ou perda de caracter plurianual, devendo ser diferida a imputada, em fracções iguais, durante um período de 3 exercícios, nos termos previstos no n.º 4 do art.º 17º do Decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (uma vez que o contrato de arrendamento não tem à partida uma duração temporal determinada).»
5. Tal entendimento vem de encontro ao praticado pelo impugnante que procedeu conforme já referido no anterior ponto 2, sendo certo que a verba de 261 500 000$00 (€ 1 304 356,50), amortizada à taxa de 10% respeita a amortizações pagas em 1996, cfr. Fls. 267 a 270 dos autos.
Em face do exposto, somos de parecer que deverá ser revogado o acto tributário de liquidação em crise.”
– cfr. cópia de informação, a fls. 529 e 530 do processo físico. (Procedeu-se nesta instância à transcrição do conteúdo da informação, por o documento digitalizado ser de difícil leitura)
M. Sobre a informação referida no ponto anterior, em 13.05.2002, foi proferido pelo Director de Finanças do Porto despacho, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “[e]m consonância com o parecer infra e com os fundamentos no mesmo expostos, revogo o acto impugnado, abaixo identificado, com as legais consequências” – cfr. cópia de despacho, a fls. 529 do processo físico.
N. Em 11.07.2002, no processo de impugnação referido em K) foi proferida decisão com o seguinte teor: “[u]ma vez que foi revogado o acto de liquidação impugnado, julgo extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, artigo 187º do Código de Processo Civil, aplicável a estes autos por força do artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário” – cópia de decisão, a fls. 527 do processo físico.
O. Em 03.09.2002, foi emitida a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910023561, com fundamento no despacho referido em M), através da elaboração de Modelo DC 22, de 11.07.2002, no qual a matéria tributável foi reduzida em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em € 8.400.170,34 (1.684.082.950$) – cfr. “print” a fls. 500 do processo físico e ofício e respectivos anexos, a fls. 153 a 158/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa.
Motivação:
A decisão da matéria de facto assentou no acordo das partes e na análise dos documentos constantes dos autos, conforme indicação em cada ponto do probatório.»
Ao abrigo do disposto no artigo 712º n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil (CPC) e por se nos revelar para a decisão, vamos proceder ao seguinte aditamento à matéria de facto provada, uma vez que o meio probatório para tanto necessário consta do P.A. e visa tão só a concretização dos factos provados:
P. No verso da liquidação n.º 8910010477 – pode ler-se “Q20 – LINHAS – Ex. 22267498
Correcção efectuada na sequência de decisão parcial de recurso hierárquico, interposto pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto no artigo 112º do CIRC, segundo o qual se fixou em cinco anos o período de utilidade esperada para efeitos de reintegração de obras em edifícios alheios, ao invés dos três anos atribuído pelo banco e dos dez anos fixados pela inspecção tributária.
Então teremos:
Reintegração praticada pelo sujeito passivo 33,33%
Reintegração fixada em sede de R.H. 20%
Despesas em edifícios arrendados 167 048 000$00
Logo (…) correcção a efectuar 22 267 498$00 (…)” - fls. 179 verso do P.A.
2.2. De direito
O Recorrente (B., S.A.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada por si, em 23 de maio de 2002 à liquidação de IRC, do ano de 1996, n.º 8910010477 (veja-se fls. 1 dos autos, cabeçário da p.i.).
Recorrendo ao texto da p.i., fundamental para concretizar o objecto da impugnação, temos que a Recorrente apenas não aceita a correcção, pelos motivos que passa a expor, elencada na alínea b) “acréscimo de € 167 012,50 (33.483.000$), relativos à não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo impugnante sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do Banco” (vide artigos 7º a 36º da p.i.), invocado que tal correcção viola o disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio, por as amortizações em causa respeitarem a benfeitorias efectuadas pelos anteriores arrendatários de imóveis destinados à instalação de agências bancárias (e não a indemnizações pagas pela impugnante àqueles arrendatários) e, como tal, serem custos indispensáveis à formação do rendimento tributável da impugnante e, viola o disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT por a Administração Tributária ter desconsiderado as amortizações em causa sem provar a inexistência dos activos a que respeitam.
A sentença sob recurso, decide da tempestividade da impugnação (questão que não integra o objecto do recurso) e prossegue na fixação dos factos e no conhecimento da mesma, a final julga acção improcedente por os vícios alegados pelo Banco não contenderem com a liquidação impugnada (n.º 8910010477), pelo que inexiste fundamento para a sua anulação. E, mais disserta aquela sentença, que “Sem embargo, atente-se que resulta dos autos que a anulação da liquidação n.º 8910011855, a cujos fundamentos respeitam os vícios alegados na presente impugnação, foi já determinada pela Administração Tributária e Aduaneira, através do despacho de 13.05.2002, circunstância que deu origem à extinção da instância da impugnação contra ela deduzida e à elaboração da Mod. DC 22, em sua execução, que reduziu a matéria tributável em conformidade [cfr. factos provados L) a O)].”
Inconformado com a sentença que assim decidiu, alega o Recorrente, se bem entendemos as conclusões e alegações que as acompanham (tarefa difícil, pois as mesmas mostram-se pouco claras e obscuras), que a sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir pela autonomia dos actos de liquidação entre si, apesar de reconhecer a sua correlação, e pela improcedência da acção, não retirando da autonomia proclamada os devidos efeitos. Dissente aquele que, sendo o ato tributário sub judice um ato autónomo e executório que reflete a correção controvertida pelo Recorrente, só restava ao Tribunal uma de duas alternativas: ou bem que conhecia da ilegalidade da correção controvertida, reconhecendo que o ato tributário sub judice já havia revogado as anteriores liquidações adicionais de imposto; ou, caso entendesse que o ato tributário sub judice, na parte em que refletia tal correção, fora por sua vez revogado pelo ato tributário posteriormente emitido em 2002 (cf. alínea O da factualidade dada como provada na sentença recorrida), determinava a inutilidade da presente lide (conclusões 1ª a 10ª). Mas, não fica por aqui, afirmando que a revogação da correção controvertida efetuada por ato tributário posteriormente emitido com referência ao exercício de 1996 (cf. alínea O) da factualidade dada como provada na sentença recorrida), não sana, a ilegalidade de que o Recorrente entende que padece a sentença recorrida, pois que, esta revogação teve apenas impacto ao nível da liquidação adicional de imposto n.º 8910011855.
Por último, entende que revogada a sentença recorrida por força do erro de julgamento de direito imputado, nada obsta ao conhecimento por este tribunal ad quem da ilegalidade da correção n.º 8910010477, qual seja o acréscimo do montante de € 167.012,50 (Pte. 33.483.000$00), relativo à não aceitação como custo fiscal de amortizações praticadas sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do Banco (vide conclusões 16ª e ss.).
Antecipando, desde já, o nosso entendimento sobre a matéria “controvertida”, cabe referir que se sufraga o entendimento sustentado pela decisão recorrida, sujeito algumas elucidações pontuais que não determinam a alteração do seu segmento decisório.
No caso em análise, complexo em sucessão de actos tributários praticados, liquidações adicionais e correctivas, impõem-se antes do mais, estabelecer a cronologia dos factos constantes da matéria de facto assente, bem como de todos os elementos carreados para os autos por via da junção do Processo Administrativo e Reclamação graciosa, sendo que o resultado, em jeito de sinopse e expurgado de tudo o quanto não importa para a apreciação em sede recursiva e da questão controvertida nos presentes autos, a saber, a posição da AT de não aceitação como custo fiscal das amortização praticadas no exercício pelo Banco Recorrente sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do Banco.
Assim preconizando, temos que:
1. No exercício de 1996, o Banco – Recorrente contabilizou amortizações no valor de 33 483 000$00 ( € 167 012,50), valor que resultou da soma dos produtos da aplicação da taxa de 33,333% sobre o valor de 22 000 000$00 (€ 109 735,54), arredondado para a unidade de contos imediatamente inferior e da taxa de 10% sobre o valor de 261 500 000$00 ( € 1 304 356,50), respeitantes a indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados os balcões indicados;
2. Em resultado de análise à declaração periódica de rendimento mod. 22, relativa ao exercício de 1996, concluíram os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, que a verba, no montante de € 1 414 092,10 (€ 109 735,54 + € 1 304 356,56), paga pelo Banco – Recorrente aos anteriores arrendatários, traduz a contraprestação da transferência do direito de arrendamento, não podendo assim ser amortizadas nos termos do n.º 1 do art.º 17º do Decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e do Senhor Subdirector-Geral, de 13 de março de 1992, por não estar sujeito a deperecimento efectivo e terem uma vigência temporal ilimitada;
3. Em 11.09.1998, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910011855, que corrigiu a matéria tributável em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em 7.564.063,09 (1.522.472.957$) - item H) da matéria de facto assente;
4. Em 18.01.1999, o impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC do ano de 1996 com o n.º 8910011855, de 11.09.1998, referida no ponto H), que correu termos neste tribunal com o n.º 132/01 – cfr. cópia de petição e de notificação, a fls. 524 e 525 do processo físico, respectivamente – item K) da matéria de facto assente;
5. Contra a correção à matéria tributável de IRC do ano de 1996 referida no ponto anterior, o impugnante deduziu recurso hierárquico, nos termos do artigo 112º do CIRC, que correu termos com o n.º 1978/98 – cfr. informação a fls. 196 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico- item B) da matéria de facto dada por assente;
6. No âmbito do recurso hierárquico referido no ponto anterior, em 29.09.1999, foi emitido parecer pelo Director de Serviços de IRC, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “[a]assim, é de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico no sentido de alterar de 10 para 5 anos o período de utilidade esperada fixado pelos Serviços de Inspecção Tributária e alterando-se, em conformidade, as correcções inicialmente propostas e notificadas ao sujeito passivo” – cópia de parecer, a fls. 194 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico – item C) da matéria de facto dada por assente;
7. Em 10.07.2000, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho com o seguinte teor: “[d]efiro parcialmente o recurso fixando em 5 anos o período de utilidade esperada das obras mencionadas” – cfr. cópia do despacho, a fls. 183 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico – item D) da matéria de facto dada por assente;
8. Em 25.08.2000, foi elaborado Mod. DC 22, no qual a matéria tributável de IRC do ano de 1996 do impugnante foi corrigida em € 111.069,81 (22.267.498$), fixando-a em € 8.567.182,84 (1.717.565.950$) – cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e cópia da mod. DC 22, a fls. 177 a 179/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico e, em 06.09.2000, na consequência da correcção referida foi emitida a liquidação n.º 8910010477, aqui impugnada – cfr. a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa – item E) e F) da matéria de facto dada por assente;
9. No verso da liquidação n.º 8910010477 – pode ler-se “Q20 – LINHAS – Ex. 22267498
Correcção efectuada na sequência de decisão parcial de recurso hierárquico, interposto pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto no artigo 112º do CIRC, segundo o qual se fixou em cinco anos o período de utilidade esperada para efeitos de reintegração de obras em edifícios alheios, ao invés dos três anos atribuído pelo banco e dos dez anos fixados pela inspecção tributária.
Então teremos:
Reintegração praticada pelo sujeito passivo 33,33%
Reintegração fixada em sede de R.H. 20%
Despesas em edifícios arrendados 167 048 000$00
Logo (…) correcção a efectuar 22 267 498$00 (…)”
10. Em 13.05.2002, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto foi proferida informação com o seguinte teor:
“Em 1999/01/18, o sujeito passivo acima indicado deduziu impugnação contra a liquidação de IRC, referente ao ano de 1996, com o n.º 8910011855, 1998709/11, de resultado nulo, notificada à impugnante por carta registada em 1998/10/16.
Analisado os autos, bem como os elementos deles constantes, verifica-se, que:
a. (…) A questão em apreciação já foi objecto de parecer por parte da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o rendimento – informação n.º 1479/99, de 99/12/15, proc.º 2137/99 – tendo por Despacho do Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos de 2000/01/14, sido sancionado o seguinte entendimento (fls. 26 a 32):
b. «… O direito do arrendamento que o Banco, ou a obtenção da posição de arrendatário, que o Banco prosseguia com o pagamento da indemnização ao anterior arrendatário, só é adquirido com a celebração do novo contrato de arrendamento e só será juridicamente, transmissível se estiver em causa o exercício da mesma actividade (trespasse), o que dada a especificidade da actividade desenvolvida, não parece viável;
c. Não sendo o direito em questão transmissível, não fará sentido a sua consideração como um direito autónomo susceptível de ser considerado como um activo do banco, ou seja, como imobilizado corpóreo:
d. Termos em que, encontrando-se a indemnização paga pelo Banco directamente associada à obtenção de proveitos futuros sujeitos a impostos, deverá a mesma, nos termos do art.º 23º do Código de IRC, ser reconhecido como custo ou perda de caracter plurianual, devendo ser diferida a imputada, em fracções iguais, durante um período de 3 exercícios, nos termos previstos no n.º 4 do art.º 17º do Decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (uma vez que o contrato de arrendamento não tem à partida uma duração temporal determinada).»
e. Tal entendimento vem de encontro ao praticado pelo impugnante que procedeu conforme já referido no anterior ponto 2, sendo certo que a verba de 261 500 000$00 (€ 1 304 356,50), amortizada à taxa de 10% respeita a amortizações pagas em 1996, cfr. Fls. 267 a 270 dos autos.
f. Em face do exposto, somos de parecer que deverá ser revogado o acto tributário de liquidação em crise.” cfr. cópia de informação, a fls. 529 e 530 do processo físico – item L) da matéria de facto assente;
11. Sobre a informação referida no ponto anterior, em 13.05.2002, foi proferido pelo Director de Finanças do Porto despacho, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “[e]m consonância com o parecer infra e com os fundamentos no mesmo expostos, revogo o acto impugnado, abaixo identificado, com as legais consequências” – cfr. cópia de despacho, a fls. 529 do processo físico – item M) da matéria de facto assente;
12. Em 03.09.2002, foi emitida a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910023561, com fundamento no despacho referido em M), através da elaboração de Modelo DC 22, de 11.07.2002, no qual a matéria tributável foi reduzida em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em € 8.400.170,34 (1.684.082.950$) – cfr. “print” a fls. 500 do processo físico e ofício e respectivos anexos, a fls. 153 a 158/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico – item O) da matéria de facto assente.
Estes os factos que relevam, atentamos ao dissidente na sentença recorrida:
“ (…) Acresce que, em cumprimento do determinado no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição, decorre do disposto nos artigos 9.º, n.º 2, e 95.º da LGT o direito dos interessados impugnarem contenciosamente todos os actos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária, tendo presente que vigora no contencioso tributário o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, definindo os seus direitos e deveres (cfr. artigos 66.º da LGT e 54.º do CPPT). No que se refere aos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação – que consta como um dos actos lesivos elencados, a título exemplificativo, no n.º 2 do artigo 95º da LGT – a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por este acto, pelo que, em regra, será apenas ele o acto lesivo susceptível de impugnação (Neste sentido, cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, vol. I, pág. 468).
Posto isto, em sentido amplo, a liquidação é o conjunto de actos, juridicamente enquadrados, que têm por objectivo a determinação e quantificação da obrigação de imposto, envolvendo a quantificação da matéria tributável, a aplicação da taxa de imposto, o cálculo das deduções devidas, etc., ao passo que, em sentido estrito, a liquidação se consubstancia no acto que torna uma concreta obrigação líquida e exigível, e diz respeito, a maior parte das vezes, à aplicação de uma taxa à matéria tributável (cfr. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4ª edição, 2011, pág. 201).
Reportando-se às várias espécies de liquidações, quanto ao seu objecto, ALBERTO XAVIER2( In Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, p. 125 e ss) distingue a liquação adicional como o acto pelo qual a administração tributária, verificando que na liquidação primeiramente efectuada, por erro ou omissão, foi apurado um montante de imposto inferior ao legalmente devido, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer “para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei”. Segundo este autor, “[a]o invés do que acontece com a anulação, o acto adicional não revoga a acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo ato, titule juridicamente o excedente ou a diferença, que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto adiciona-se ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida.”
Das normas e da doutrina exposta dimana que, em sede de IRC e sobre o mesmo período de tributação, podem ser efectuadas mais do que uma liquidação.
Embora, por regra, o apuramento do imposto devido num certo período de tributação assente na declaração de rendimentos apresentada para o efeito pelo contribuinte, constatando-se a existência de erro ou omissão nessa declaração - em consequência do qual se tenha apurado um montante de imposto inferior ao devido -, a administração tributária está habilitada a emitir um novo acto de liquidação – liquidação adicional – de molde a fazer corresponder o montante de imposto a exigir ao contribuinte com o legalmente devido. Esta liquidação adicional não anula a(s) liquidação(ões) anteriormente efectuada (s), limitando-se a acrescentar-lhe o montante de imposto em falta, corrigindo-lhe os erros ou revelando as omissões de que aquela padece, concorrendo ambas para a determinação da prestação tributária legalmente devida. É assim porque, não obstante a emissão da liquidação adicional, a primeira liquidação mantém todos os seus efeitos na esfera jurídica do contribuinte. Isto é, é exigível ao contribuinte o pagamento da prestação tributária originalmente apurada porque perduram os efeitos da liquidação primitiva. Já os efeitos jurídicos da liquidação adicional encontram-se circunscritos ao adicional de imposto que ela determinou. A não ser assim, estar-se-ia perante uma duplicação de colecta, exigindo-se ao contribuinte a mesma prestação tributária em dois actos tributários sucessivos.
Deste modo, os factos tributários subjacentes à liquidação primitiva, e que determinaram a quantificação da matéria tributável, a aplicação da taxa de imposto, o cálculo das deduções devidas, etc., têm a sua relevância na obrigação de imposto do contribuinte que resulta dessa mesma liquidação. Ao invés, os factos tributários que determinaram o acréscimo da matéria tributável ou o aumento da taxa aplicável ou a diminuição nas deduções devidas, por exemplo, estão circunscritamente revelados na liquidação adicional emitida para o efeito. Doutra forma, os fundamentos de facto e de direito da liquidação primitiva não se confundem com os fundamentos de facto e de direito da liquidação adicional. Por outro lado, sendo o acto de fixação da matéria tributável um acto interlocutório do acto de liquidação - que não pode, por regra, ser impugnado autonomamente -, é na impugnação deste último que devem ser invocados os vícios contendentes com o primeiro, atento ao princípio da impugnação unitária referido.
Nada a apontar ao explanado.
Retomando, prossegue a sentença sob recurso: “Descendo aos autos, resulta da matéria de facto provada que a liquidação impugnada teve subjacente a decisão proferida no recurso hierárquico interposto pelo impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 112.º do CIRC, uma vez que foram efectuadas pela Administração Tributária e Aduaneira correcções de natureza quantitativa nos valores da declaração de rendimentos de IRC do ano de 1996 por ele apresentada. Concretamente, a correcção quantitativa objecto de recurso hierárquico respeita à redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados, tendo o recurso merecido decisão de procedência parcial, ao fixar a referida taxa em 20% - período de 5 anos de utilidade esperada das obras mencionadas. Assim sendo, o adicional à matéria tributável que havia sido declarada pelo impugnante, no montante de € 111.069,81 (22.267.498$), resultou exclusivamente da redução da taxa de amortização das referidas despesas de investimento, de 33%, praticadas inicialmente pelo impugnante, para 20%, após a correcção efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira. Neste ponto, importa notar que, conforme resulta do probatório, as sucessivas correcções à matéria tributável de IRC do ano de 1996 não deram lugar ao apuramento de qualquer imposto a pagar porquanto foram deduzidos prejuízos reportados de anos anteriores, pelo que a sua relevância se prende com a diminuição dos prejuízos a reportar para os períodos de imposto seguintes.
Não restam dúvidas, portanto, que estamos perante uma liquidação adicional que fez acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, mantendo todos os efeitos destas. Isto é, após a emissão da liquidação impugnada, eram quatro as liquidações em vigor para aquele período: a emitida com base na declaração de rendimentos do impugnante e as três liquidações adicionais emitidas em virtude de outras tantas correcções efectuadas à matéria tributável declarada pelo impugnante. De facto, em abono da natureza de liquidação adicional da liquidação aqui impugnada está a circunstância de a improcedência, total ou parcial, do recurso do artigo 112.º do CIRC figurar como uma das situações previstas no artigo 77.º do mesmo código [al. c) do n.º 2] de admissibilidade de emissão de uma liquidação adicional, dado o efeito suspensivo parcial do recurso, quanto à parte contestada, previsto no n.º 3 do artigo 112.º.
Todavia, embora a liquidação aqui impugnada, que adicionou o montante de € 111.069,81 (22.267.498$) à matéria tributável de IRC do ano de 1996, tenha por fundamento, apenas, a alteração da taxa de amortização acima referida, a verdade é que o impugnante não imputa qualquer ilegalidade à correcção efectuada. Diferentemente, aceitando a correcção efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira nos termos que resultaram da decisão de procedência parcial do recurso hierárquico interposto, o impugnante peticiona a anulação da presente liquidação, imputando vícios a correcções que fundamentaram uma outra liquidação adicional, com o n.º 8910011855.” (sublinhados nossos)
Cumpre apenas um pequeno reparo de terminologia ao assim plasmado na sentença sob recurso. Na vereda da doutrina citada e da Jurisprudência firmada pelos Tribunais Centrais e Supremo Tribunal Administrativo, como são os casos entre outros, dos acórdãos do TCA Sul de 03.05.2007, proferido no processo 1507/06, de 09.01.2007, proferido no processo 848/05, e do STA de 22.03.2006, proferido no processo 1284/05 e de 09.05.2007, proferido no processo 133/07, todos disponíveis em www.dsgi.pt. (em processos em que se aferia da caducidade da liquidação em situações da prática de liquidações adicionais e corretivas), cumpre traçar a dicotomia entre liquidação adicional e liquidação correctiva ou de anulação parcial.
Efetivamente a doutrina citada, a que acresce a jurisprudência por nós mencionada, conduz a uma valoração distinta, qual seja, de que a liquidação corretiva, no caso dos autos a n.º 8910010477 não é uma nova liquidação por referência à liquidação adicional primitiva n.º 8910011855, sendo que aquela relativamente a esta apenas a corrige parcialmente (reduzindo a taxa aplicável), pelo que os vícios iniciais que eram assacados à liquidação correctiva primitiva permanecem, pois a correcção parcial não os abalou.
Mas será que esta dependência, permanece para efeitos impugnatórios, ou seja, a correlação que existe entre as liquidações, permite que a respeito da liquidação correctiva se invoquem e se coloquem “novamente” em causa as correcções que estão na base da liquidação adicional.
É que, cumpre discernir da autonomia impugnatória de cada um dos actos, de per si, ou seja, entre a liquidação adicional primitiva n.º 8910011855 e a liquidação parcial correctiva que se lhe sucede a n º 8910010477. Como resulta do item E), F) e P) da matéria de facto assente estamos perante um verdadeiro acto correctivo parcial de fixação do período de utilidade da reintegração de obras em edifícios alheios que em nada contende com aceitação ou não como custo fiscal das amortizações, se bem que este último não faça sentido dissociado daquele outro, pois apenas fixa o valor aceitável do exercício em questão que nos ocupa 1996 partindo da premissa de não aceitação como custo fiscal do valor que havia sido apresentado pelo sujeito passivo na liquidação primitiva.
Vejamos, AT limitou-se a eliminar da ordem “juridicamente”, na respectiva medida e, por isso, parcialmente, aquele acto de liquidação adicional por forma a fazer corresponder o montante aceite por referência não aos 10 anos de utilidade considerados na liquidação adicional, mas sim nos 5 anos que em sede de recurso hierárquico veio a ser aceite, em contraposição com os 3 anos que o banco apresentou na sua auto-liquidação. Por isso, por imposição da lei, os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação adicional, na medida em que excede o decorrente daquela anulação parcial (liquidação correctiva n.º 8910010477), deixam de se produzir retroactivamente, valendo apenas, e a final, como se tivessem sido produzidos pela liquidação adicional logo que praticada, os efeitos desta decorrentes com as alterações resultantes daquela anulação parcial ou correcção.
E, não se obste com a circunstância, meramente de natureza formal, de em decorrência daquela alteração parcial ter resultado “uma nova liquidação” identificada por um número novo e distinto do daquele adicional, já que ao tempo o sistema informático da DGI não comportava a possibilidade física de anular parcialmente a adicional, mantendo o mesmo número, mas pelos valores subjacentes às correcções.
Ora , sendo manifesto que o que releva é a substância sobre a forma , é evidente que a tese do Banco/recorrente apenas poderia vingar se a AT tivesse pura e simplesmente revogado, por inteiro, a liquidação adicional primitiva e, em sua substituição tivesse praticado “ex novo” uma nova liquidação, o que, como decorre dos factos e da fundamentação constante no verso da liquidação (facto aditado P.), não sucedeu no caso sub judice , onde se patenteia que a AT se limitou, no fundo, a conceder razão parcial ao recorrente alterando o valor inscrito na linha Q20 do Mod. 22 e, por inerência, o valor aceite para dedução pela adicional, e subsequente alteração da quantificação da matéria tributável, sendo que o imposto apurado se mantém nulo.
Atenta-mos que o dissidente entre o Banco/sujeito passivo e AT decorrente da p.i., redunda tão só, na não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo Banco sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do banco, por parte da AT, que determinou a correção à matéria tributável declarada pelo impugnante, relativa ao IRC do ano de 1996, acrescendo-lhe o montante de € 167.012,50 (33.483.000$) – por via da liquidação n.º 8910011855. Sendo a esta liquidação, que plasma a posição da AT, que o Banco/Recorrente imputa os vícios de violação do disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio, por as amortizações em causa respeitarem a benfeitorias efectuadas pelos anteriores arrendatários de imóveis destinados à instalação de agências bancárias (e não a indemnizações pagas pela impugnante àqueles arrendatários) e, como tal, serem custos indispensáveis à formação do rendimento tributável da impugnante, assim como, do disposto nos artigos 74º e 75º da LGT por a Administração Tributária e Aduaneira ter desconsiderado as amortizações em causa sem provar a inexistência dos activos a que respeitam, por referência à liquidação n.º 8910010477, emitida na sequência do recurso hierárquico que deferiu parcialmente no que tange à divergência existente da aplicação a 3 anos (posição do banco – auto liquidação) ou a 10 anos (posição da AT – liquidação adicional primitiva), por uma solução intermédia de 5 anos. Por outras palavras, a correcção quantitativa objecto de recurso hierárquico respeita à redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados, tendo o recurso merecido decisão de procedência parcial, ao fixar a referida taxa em 20% - período de 5 anos de utilidade esperada das obras mencionadas, a sua execução determinou a liquidação n.º 8910010477, questão distinta de discutir se as amortizações respeitam a indemnizações ou benfeitorias.
Mais, carece de razão o Recorrente, quando invoca a violação do princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, consagrada no artigo 20º da CRP e a impossibilidade de sindicar o acto de liquidação, já que:
a) Conforme resulta do probatório o aqui Recorrente em 18.01.1999, deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC do ano de 1996 com o n.º 8910011855, de 11.09.1998, que correu termos no TAF do Porto com o n.º 132/01 (item K da matéria de facto assente);
b) Em 11.07.2002, naquele processo de impugnação foi proferida decisão com o seguinte teor: “[u]ma vez que foi revogado o acto de liquidação impugnado, julgo extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, artigo 187º do Código de Processo Civil, aplicável a estes autos por força do artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário”
c) Em 03.09.2002, foi emitida a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910023561, com fundamento no despacho constante do item M. da matéria assente, através da elaboração de Modelo DC 22, de 11.07.2002, no qual a matéria tributável foi reduzida em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em € 8.400.170,34 (1.684.082.950$).
Perante tais factos, não descortinamos como pode o Recorrente invocar preterição dos meios de defesa e invocar a impossibilidade de atacar o acto de liquidação e de ver reconhecido a sua ilegalidade, quer porque, não reagiu contra a extinção do meio impugnatório, que accionara contra a liquidação adicional n.º 8910011855, por inutilidade superveniente da lide, quer porque aquele acto foi integralmente substituído por outro, no qual viu reconhecida a sua pretensão – liquidação expurgada do valor de € 167.012,50 que tanto pugnava, mediante a liquidação revogatória n.º 8910023561 de 03.09.2002, vendo satisfeita a sua pretensão quanto à desconsideração do valor de € 167.012,50. Sendo evidente a possibilidade que tinha e que usou de sindicar o acto de liquidação adicional (n.º 8910011855) e, que, viu a sua reivindicação satisfeita.
Por todo o exposto, somos obrigados a concluir, que, por via dos presentes autos a possibilidade que lhe era conferida, como implicitamente se refere na sentença sob recurso, era de sindicar o acto correctivo parcial ou de anulação parcial (n.º 8910010477), limitando-se àquilo em que tal acto foi inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi, conferida com a notificação da adicional, aliás direito que usou na altura devida por via da acção n.º 132/01, se deixou a mesma extinguir-se sem reagir, não pode vir aqui fazer renascer esse direito que não lhe assiste.
Mais se diga, que tratando-se o acto impugnado nos presentes autos de uma correcção parcial do acto adicional, tal acto apenas é lesivo naquilo em que seja inovador e de forma desfavorável ao contribuinte, o que, como é evidente e pela própria noção de “acto de anulação” referido na sentença sob recurso, não recairá sobre quaisquer correcção desfavorável, na medida que aqueles tem de implicar, como implicaram, uma diminuição do “quantum” do imposto devido, no presente caso no “quantum” dedutível. Por isso que, verdadeiramente, se não apure, “ex novo” um montante com reflexo na matéria coletável, antes se permita uma amortização mais alargada de encontro a pretensão do sujeito passivo, uma vez que em resultado da correcção ao adicional, apenas passou a poder ser amortizado em sede de despesas o que dela veio a decorrer em resultado da anulação parcial.
E, como consequência forçosa do que se vem de dizer, decorre que não estamos perante um verdadeiro e inovador acto tributário no que tange à liquidação n.º 8910010477 aqui posta em crise e, que é, apenas o conteúdo desta que permite apreciação, logo se impõe concluir, como também considerou a decisão recorrida, que a eventual ilegalidade das correcções efectuadas pela AT à auto-liquidação no âmbito da liquidação adicional n.º 8910011855, com a inerente implicação ao nível do apuramento da matéria colectável, não pode ser sindicada aqui, já que a correcção e subsequente correcção parcial consubstanciada na liquidação objecto dos presentes autos, nada disse de diferente e, muito menos, de novo e agressivo para o Recorrente no que concerne ao dissidente “não aceitação de custos fiscais ……”, uma vez que o que a AT tinha de dizer e fundamentar, sobre tal matéria, já o houvera feito por ocasião da correcção adicional n.º 8910011855, pelo que era no âmbito da sindicância deste acto que tal questão tinha, a pretendê-lo o Recorrente, de ser debatida.
Pelo que acompanhamos a sentença sob recurso quando conclui que “uma vez que os vícios alegados pelo impugnante não contendem com as correcções subjacentes à liquidação impugnada, inexiste fundamento para a sua anulação, restando concluir pela improcedência da presente impugnação”, que assim é de confirmar, negando-se provimento ao recurso.
2.3. Conclusões
I. A liquidação adicional é aquela em que a AT verificando que mercê de omissão ou erro, foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei;
II. Se depois da prática de um acto de liquidação adicional a AT, reconhecendo em parte razão ao contribuinte, reconhece um novo período temporal de utilidade esperada de determinadas obras, para efeitos de amortizações de despesas, desta forma diminuindo o montante desconsiderado, e procede a uma liquidação correctiva, estamos perante um novo acto limitado por aquilo em que inova, permanecendo a liquidação adicional a existir juridicamente, no mais;
III. Os vícios assacados à liquidação adicional não podem ser sindicados aqui, em sede de impugnação da liquidação correctiva, já que nesta nada se disse de diferente e, muito menos, de novo e agressivo para o recorrente no que concerne à não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo Banco sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões, por parte da AT.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 25 de Novembro de 2021
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
