1. Relatório

A Fazenda Pública [Recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M…, Lda., com os demais sinais nos autos, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes ao ano de 2003.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. Relativamente à matéria de facto, afigura-se-nos que o douto Tribunal ora recorrido errou quanto à valoração da prova e, nessa medida, incorreu em erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto.

B. Assim, atenta a factualidade dada como provada, no nosso entendimento, a Meritíssima Juíza a quo não apreciou e avaliou como se impunha os factos constantes do relatório de inspeção e que foram levados ao probatório da sentença (cf. pontos 1. e 2. da fundamentação de facto).

C. Com efeito, a douta sentença recorrida ao considerar provados os fundamentos de facto para as correções enunciados no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro de fls.1 a 153 do PA, que deu como reproduzidos na sentença, deveria ter retirado outras ilações para o julgamento da causa.

D. Em particular, os factos constantes do relatório de inspeçáo (mormente nos pontos III.2. e III.3. do relatório), bem como, dos seus anexos (em concreto os anexos 2, 3, 7 a 20 do relatório), a fls. 1 a 153 do PA, no nosso entendimento, têm de ser considerados indícios sérios e objetivos de que as transações em questão não correspondem a transações efetivamente realizadas.

E. Do referido relatório resulta precisamente existirem compras de cortiça indevidamente registadas na contabilidade; compras de cortiça não registadas na contabilidade; cruzamento (comparação) entre as compras falsas e as verdadeiras; não apresentação dos documentos bancários solicitados; não contabilização na conta PDC 12 Depósitos Bancários de todos os movimentos bancários emergentes da utilização das suas (inúmeras) contas bancárias, sendo que esta inexistência de contabilização não era compensada pelos lançamentos de operações eminentemente bancárias através da conta PDC 11 Caixa pelo motivo de ficarem ‘de fora” inúmeros movimentos financeiros referentes às compras verdadeiras de cortiça mas não declaradas.

F. É, ainda, de assinalar neste segmento, no que concerne à sociedade emitente C… SOCIEDADE UNIPESSOAL LDA que, como constante do relatório inspetivo (cf. ponto III.3.1), no âmbito do relatório de inspeção elaborado ao abrigo da Ordem de Serviço n.° OI200502020 relativo a esta sociedade, se concluiu pela inexistência de atividade suscetível de suportar as alegadas aquisições efetuadas pela impugnante e, portanto, que as faturas emitidas não titulavam quaisquer transações reais.

G. E no que diz respeito à sociedade emitente envolvida C… LDA imporia mencionar que, como foi demonstrado em sede de inspeção (cf. ponto III.32), esta não se dedicava ao comércio da cortiça em bruto, sendo assim manifestamente impossível que tivessem ocorrido as transações postas em causa pela Administração Tributária.

H. Face ao teor do circunstancialisrno descrito no mencionado relatório dos Serviços de Inspeção Tributária, sobretudo nos pontos III.2. e III.3. do relatório e nos anexos 2, 3, 7 a 20 do mesmo relatório, e sublinhe-se, vertido na factualidade dada como provada (cf. factualidade dada como provada nos pontos 1. e 2.), a sentença recorrida não podia concluir, como concluiu, relativamente à não recolha de indícios de que as operações em causa foram simuladas.

I. Além disso, decidindo como decidiu, consideramos que o douto Tribunal recorrido não resolveu bem a questão da repartição do ónus da prova entre a Administração Tributária e o contribuinte, posto que, como se viu, os diversos elementos elencados nos pontos III.2. e III.3. do relatório de inspeção são de molde a que passasse a caber à impugnante o ónus da prova de que as faturas em causa titulavam efetivamente reais operações.

J. Com efeito, afigura-se-nos que todos os factos constantes dos pontos III.2. e III.3. do relatório de inspeção e dos seus anexos (anexos 2, 3, 7 a 20 do relatório), a fls. 1 a 153 do PA, conjugados uns com os outros, constituem fortes indícios de que as operações tituladas pelas faturas em causa não correspondem à verdade e, portanto, consideramos que cumpre concluir que a Administração Tributária cumpriu o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia.

K. No seguimento, impunha-se à impugnante fazer a prova da realidade das operações a que se reportam as faturas em causa, sendo que, todavia, da matéria de facto assente no probatório resulta que essa prova não foi feita pela impugnante. razão pela qual, não tendo a impugnante feito prova, como se lhe impunha, da efetividade das operações de modo a poder concluir-se que o IVA deduzido era decorrente das operações tituladas pelas faturas em causa, não poderia a impugnação ter sido julgada procedente.

L. Assim sendo, sempre com o devido respeito, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, tendo feito uma errada aplicação das regras do ónus da prova, do mesmo modo que afrontou o disposto no artigo 19°, n.º 3 do CIVA.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.

Não houve contra - alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errada valoração da prova, na medida em que a factualidade dada como provada não permitia retirar as ilações que o tribunal a quo retirou e concluir, como concluiu, pela não recolha de indícios pela administração tributária de que as operações em causa foram simulada, acabando por fazer uma errada interpretação das regras do ónus da prova, visto que, face aos indícios recolhidos, era à Impugnante que incumbia fazer a prova da veracidade das operações comerciais declaradas e afrontar o disposto no art.º 19.º, nº 3, do CIVA.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:

Factos Provados:

1. A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa ao período de 2003, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 36 do Processo Administrativo (PA).

2. Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 153 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:

- imagens omissas –

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

3. A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações de IVA e Juros Compensatórios, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30-11-2007:

4. Foi elaborado “Relatório técnico dos alvos 41 e 42”, relativos às sociedades “M… – Sociedade Unipessoal, Lda” e “M…, Lda”, que consta junto ao processo de inquérito nº 1430/08.5TAVFR dos Serviços do Ministério Público de Santa Maria da Feira, cfr. teor do doc. de fls. 241 do processo físico e PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. A Impugnante desenvolve a actividade de comércio por grosso de cortiça, que se traduz na compra de cortiça para revenda, cfr. prova testemunhal;

6. Algumas vezes, o único instrumento de trabalho necessário à sua actividade é o telefone, através do qual o Sr. Lima estabelece contacto tanto com o vendedor – seu fornecedor – como com o seu comprador – seu cliente, cfr. prova testemunhal;

7. E, por esse motivo, por vezes, a cortiça fica empilhada nas instalações do seu fornecedor, aguardando que o seu cliente a vá buscar directamente ao local, cfr. prova testemunhal.

8. O José António Assunção era negociador de cortiça por conta da Impugnante, sendo conhecedor do ramo e dos agricultores produtores de cortiça no Alentejo, negociando cortiça para a Impugnante, cfr. prova testemunhal.

9. Quando a cortiça é adquirida e transportada em arrobas, tal significa que ela é transportada “solta”, vulgarmente denominada “cortiça de mato”, cfr. prova testemunhal.

10. Quando a cortiça é adquirida e transportada em quilos, significa que a cortiça já teve uma transformação e está em paletes, cfr. prova testemunhal.

11. Quando a cortiça é transportada em fardos, significa que a mesma está embalada, já depois de extraídos eventuais desperdícios, como gordura, folhas, “bichos”, recortes, pés, cfr. prova testemunhal.

12. Por esse motivo, não é possível estabelecer um paralelismo quantitativo entre quilos ou arrobas e fardos, cfr. prova testemunhal.

13. A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 29-02-2008, cf. teor do doc. de fls. 2 dos autos.

*

III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS

Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

*

III. 3 MOTIVAÇÃO

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.

De ressaltar o depoimento das seguintes testemunhas, em função da sua razão de ciência:

A testemunha J…, industrial de cortiça, cuja actividade consiste na cozedura de cortiça, mediante prestação de serviços e também produção de rolhas e discos de cortiça, que teve relações comerciais com a Impugnante.

A referida testemunha, demonstrou ser conhecedora do meio da cortiça e do modus operandi dos diversos agentes do comércio e transformação de cortiça, na zona de Santa Maria da Feira, tendo o mesmo prestado depoimento espontâneo e coerente demonstrando convicção e certeza nos factos que relatou, e por isso afigurou-se merecedora de credibilidade ao Tribunal.

No que diz respeito à Impugnante, relatou ao Tribunal que se deslocou várias vezes às suas instalações para recolher cortiça para cozer. Também referiu que era hábito ir recolher cortiça para cozer às instalações de fornecedores da impugnante.

A testemunha, afirmou conhecer o alegado “emitente de facturas falsas” C…, tendo afirmado que este tinha um negócio de cortiça em Mozelos, que iniciara por alturas de 1996 e que depois (a partir de 1999 ou 2000) o referido C..., alugou umas instalações em Santa Maria de Lamas, onde tinha instalada uma fábrica de rolhas. Mais referiu que o C... vendera muita cortiça entre 1996 e 2004, inclusivamente à impugnante. Tendo conhecimento de tal facto, pois cozeu cortiça comprada pela impugnante ao C..., cortiça essa, que recolheu directamente nas instalações de Santa Maria de Lamas daquele, pois o C... não tinha transportes próprios. Embora, fosse usual para quem faz a cozedura de cortiça ir buscar a cortiça à origem.

A testemunha descreveu, ainda, o modo de funcionamento do sector da cortiça, que se caracteriza pela existência de diversos intermediários comerciantes e que é bastante fácil comprar e vender muita cortiça sem ter instalações significativas – basta ter muitos contactos. Isto porque se pode comprar e vender pelo telefone, fazendo com que os clientes levantem a cortiça nos locais onde se havia comprado a mesma.

Neste âmbito, referiu que a impugnante tem instalações próprias (armazém), mas não tem camiões e a estrutura de pessoal é muito reduzida, baseando-se essencialmente no trabalho do sócio gerente da impugnante, C….

No que respeita a C…, a testemunha referiu que esta empresa pertencia a um senhor apelidado de “T…”, chamado C…, que comprava e vendia cortiça e rolhas e que tinha instalações nas Vendas Novas, em Lourosa. A testemunha referiu que esta empresa tinha um volume de negócios muito alto e que sabia, por o ter presenciado, que fazia negócios com a impugnante, sobretudo na base da cortiça “cheia”, que é a cortiça de melhor qualidade para fazer rolhas e que era a cortiça que a impugnante comercializava.

A testemunha referiu, ainda, que a impugnante tanto comercializava cortiça em fardos (cortiça já preparada e escolhida), mas também comercializava “mato” (a cortiça em bruto, acabada de recolher no campo). No entanto, a testemunha afirmou que a impugnante comercializava mais fardos do que mato.

Esta testemunha explicou que a cortiça de “mato” é negociada em arrobas (15 kg) e a cortiça de fardos é negociada ao fardo (sendo que os fardos podiam ir de 65 a 75 kg se fosse nacional e de 80 a 90 kg se fosse espanhola). Mas também referiu que não se pode fazer uma conversão directa de arrobas em fardos, porque uma arroba de cortiça de mato tem muitos desperdícios, dependendo da sua qualidade.

Foi ainda dito pelo mesmo depoente que, quando a cortiça é comprada a lavradores que não se encontram fiscalmente colectados em pequenas quantidades, são feitos “contratos que titulam a compra da cortiça”, sendo normal a existência de pessoas no campo que compram cortiça por conta de comercializadores.

A testemunha José António Assunção declarou ser residente na zona de Grândola e que em 2003 trabalhava por conta de outrem, mas que por relações de amizade com o sócio-gerente da Impugnante começou a comprar cortiça para àquela. Referiu que a Impugnante lhe adiantava dinheiro para fazer as compras e que os documentos referentes a essas compras eram emitidos pelos agricultores em nome directo da Impugnante. Referiu, ainda, que reunia essa cortiça nas suas instalações e que depois, agrupando-a, fazia um transporte para a Impugnante – nesse momento, tinha que emitir uma guia de transporte para acompanhar a mercadoria, o que fazia. A sua função primordial para a Impugnante era usar os conhecimentos que tinha de agricultores e produtores de cortiça no Alentejo e conseguir cortiça directamente destes para a Impugnante. Esta testemunha prestou depoimento coerente e revelou ter conhecimento directo dos factos.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e ter o Tribunal considerado não terem relevância para a decisão da causa.

2.2. O direito

Está em causa a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao exercício de 2003, emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, com referência a esse ano, em que a administração tributária concluiu que esta terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas pelas sociedades “C… Sociedade Unipessoal, Lda.” e “C…, Lda.”, por entender que estas facturas não correspondiam a uma efectiva prestação de serviços.

A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida por considerar, no essencial, que os indícios recolhidos pela administração tributária, na sua maioria conclusivos e reportados a outros anos que não àquele que aqui está em causa, não permitem a conclusão de que as operações tituladas pelas facturas emitidas por aquelas sociedades não correspondem a operações reais, não tendo realizado as diligências necessárias para a descoberta da verdade material.

A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, por errada valoração da prova, na medida em que a factualidade dada como provada não permitia retirar as ilações que o tribunal a quo retirou e concluir, como concluiu, pela não recolha de indícios pela administração tributária de que as operações em causa foram simulada, acabando por fazer uma errada interpretação das regras do ónus da prova, visto que, face aos indícios recolhidos, era à Impugnante que incumbia fazer a prova da veracidade das operações comerciais declaradas e afrontar o disposto no art.º 19.º, nº 3, do CIVA.

Vejamos.

Em primeiro lugar, importa referir que a circunstância de terem ficado consignados na matéria de facto provada, mediante a transcrição (integral) do respectivo relatório de inspecção tributária, os fundamentos de facto em que se alicerçaram as correcções levadas a cabo pela administração tributária, e que estão na base das liquidações impugnadas, não significa que o tribunal a quo tenha dado como provado o que esta concluiu. É que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu.

Com efeito, sabido que é no relatório de inspecção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar; e é à luz de tal fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. Mas o facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos em sentido contrário àqueles.

Deste modo, não se vislumbra qualquer erro de julgamento na fixação dos concretos pontos de facto elencados nos nºs 1 a 13 do probatório, de modo a exigir a intervenção deste tribunal na reapreciação dessa matéria de facto.

Em segundo, também não ocorreu in casu qualquer violação das regras do ónus de prova por parte do tribunal a quo, como pretende a Recorrente.

De acordo com o art.º 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem o invocar.

E do art.º 75.º, n.º 1, da LGT resulta que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras.

Existe, portanto, uma presunção legal de que as declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária são verdadeiras, sendo com estas declarações que, em regra, se instaura o procedimento de liquidação (art.º 59º do CPPT).

Essa presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respectivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexactidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75.º, nº 2, da LGT).

Assm, a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75.º, nº 1, da LGT). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, que quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do art.º 82º, nº 1, do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Ademais, importa referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. art.º 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).

No caso dos autos não houve qualquer violação das regras do ónus da prova por parte do tribunal recorrido. O que sucede é que a administração tributária defendeu ter recolhido indícios suficientes para concluir pela falta de veracidade das operações comerciais tituladas pelas facturas em causa e o tribunal recorrido entendeu que não. E nessa medida, estava a Impugnante dispensada de fazer prova de que as facturas em causa reflectem uma verdadeira transacção, porque não cessou a presunção de veracidade das operações cosntantes desses docuemntos.

Não existe, portanto, qualquer divergência quanto à aplicação das regras do ónus da prova, como pretende a Recorrente. O que existe é divergência quanto à suficiência dos indícios recolhidos para suportar a conclusão a que chegou a administração tributária.

Assim, a questão que verdadeiramente se coloca não é sobre as regras do ónus probatório, mas, sim, quanto à valoração dos indícios recolhidos pela administração tributária e sobre se o juízo do tribunal a quo quanto à insuficiência desses indícios para suportar a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações deve, ou não, ser confirmado.

Como resulta do relatório de inspecção, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante, no ano de 2003, não correspondem a efectivas prestações de serviços, com base designadamente nos seguintes indícios:

(i) pagamentos por cheque e recebimentos reflectidos contabilisticamente na conta POC de caixa, não estando os movimentos das contas bancárias reflectidos contabilisticamente na conta POC de depósitos bancários como devido, nem se tendo o sujeito passivo, notificado para o efeito, disponibilizado para apresentar cópia dos extractos bancários nem para identificar o número dos cheques, bancos e contas bancárias utilizadas no pagamento das facturas em questão;

(ii) a emitente “C... Cortiças, Sociedade Unipessoal, Lda.” está referenciada em outro relatório inspectivo, abrangendo o IVA e o exercício de 2003, como emitente de facturas falsas e sem actividade para suportar as aquisições efectuadas pela impugnante;

(iii) da análise documental à contabilidade da sociedade C..., verificou-se que esta não registou todas as suas alegadas vendas;

(iv) a emitente “C…, Lda.” não exibe a sua escrita e os documentos de suporte, incluindo os financeiros/bancários, desenvolve actividade de venda de “rolhas” e não de “cortiça em bruto”, transacção que corresponde à que foi facturada à impugnante, sendo que os seus pretensos fornecedores de cortiça estão todos eles indiciados como emitentes de facturas falsas no processo inspectivo em curso a este emitente (C…, Lda.) referenciado ao IVA e ao exercício de 2003;

(v) consta da acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante com referência ao exercício de 2002 que é o próprio gerente da sociedade C... que [em declarações no procedimento inspectivo a que esse s.p. foi sujeito] reconhece a sua participação no esquema de facturas falsas (como emitente e utilizador), envolvendo no esquema a sociedade M…, Lda. como utilizadora de facturas falsas por si emitidas;

(vi) existem provas de que o valor dos cheques emitidos pela sociedade M…, Lda. para pagar as facturas emitidas pelas sociedades C..., E… e C… (…) retorna para as contas particulares do seu gerente Sr. C… [conforme esquema que se indica];

(vii) as quantidades de produto real que entraram em armazém e que determinadas guias de transporte contabilizadas pela M… reflectem, aproximam-se das que constam de determinadas facturas dos emitentes C... e C…, se convertidas as quantidades transportadas, expressas em arrobas e quilos nas guias de transporte, em fardos (em que estão expressas as quantidades nas facturas, conforme quadro do RIT, a fls.23 do RIT);

Tais indicadores, no caso concreto, e tal como vêm apresentados no demais contexto, não se nos afiguram suficientes para se concluir que as facturas em causa não titulam serviços reais. Com efeito, ainda que se pudesse considerar que, do ponto de vista formal, estes indícios, conjugados uns com os outros, pudessem ser suficientes para se concluir pelo bem fundado juízo da administração tributária quanto à ocorrência da simulação dos serviços titulados por aquelas facturas, importa referir que não basta uma fundamentação formal, sendo necessário verificar se os autos contêm elementos, ou melhor dizendo, se a administração tributária recolheu elementos demonstrativos dos pressupostos em que fundou o seu juízo, de modo a permitir que o tribunal sindique se os mesmos se verificam ou não.

Na verdade, a maioria dos indícios vindos de referir correspondem a meras conclusões, extraídas de outras inspecções reportadas a anos anteriores ao que aqui está em causa (2003), e que não se mostram minimamente suportadas em elementos factuais concretos.

Os indicadores de desconformidade entre o declarado e a verdade podem resultar do cruzamento de dados existentes na contabilidade do sujeito passivo com elementos externos. No entanto, em tal situação, os elementos externos têm também de ser suficientemente seguros e consistentes, de modo a suportarem a conclusão de que as operações tituladas nas facturas em causa não ocorreram efectivamente.

Ora, os dados recolhidos ao nível da sociedade C…, Lda., nomeadamente esta estar referenciada noutra acção de inspecção como emitente de facturas falsas, não apresentar actividade compatível com os serviços facturados à Impugnante e o gerente, no âmbito de uma acção de inspecção reportada a anos anteriores ao aqui em causa, ter referenciado a Impugnante como utilizadora de facturas falsas por si emitidas, não se mostram minimamente suportados em quaisquer dados objectivos e concretos. Do relatório de inspecção tributária resulta que os fornecimentos efectuados por esta sociedade à Impugnante atingem uma percentagem de 4,1% do total das compras desta, sendo o valor global das aquisições de € 27.850,00 (quadro de p. 17 do RIT), pelo que não se percebe em que medida esta sociedade não tem actividade susceptível de suportar aquisições num valor tão reduzido. Aquela afirmação não se mostra minimamente suportada, nem é possível perceber em que se baseou a administração tributária para assim concluir.

Por outro lado, a circunstância de esta sociedade estar referenciada noutra acção de inspecção como emitente de facturas falsas não significa que as operações tituladas pelas facturas aqui em causa não correspondam a operações reais. É que um determinado sujeito passivo pode estar referenciado como emitente de facturas falsas e efectivamente emitir facturas que não têm subjacente qualquer operação económica e, simultaneamente, dedicar-se à actividade económica para que está colectado, prestando os correspondentes serviços ou fornecimentos.

E embora as declarações do sócio gerente da sociedade emitente das facturas no sentido de que a Impugnante utilizou facturas por si emitidas que não correspondem a operações reais sejam, sem dúvida, relevantes quando está em causa a recolha de indícios relativos à existência de operações económicas simuladas, não é menos certo que as mesmas não podem valer isoladamente, isto é, desacompanhadas de outros indícios relevantes e fortes no sentido daquela existência. Se, por um lado, se deve ter presente que que o emitente tem um óbvio interesse em declarar perante a administração tributária que não transmitiu bens ou que não prestou serviços e isso mesmo tem de ser ponderado (assim, acórdão deste TCAN de 24 de Maio de 2012, Processo 4645-04- VISEU), por outro lado, no caso concreto, não foi estabelecida qualquer conexão entre essas declarações prestadas no âmbito de uma outra acção de inspecção (tendo por objecto o ano de 2002) e as facturas aqui em causa (ano de 2003). É que o que está em causa não é saber se essa sociedade emitiu ou não facturas que não correspondem a operações reais, mas, sim, saber se as operações que constam das facturas aqui em causa, reportadas ao ano de 2003, correspondem ou não a operações reais.

Quanto à não exibição pela sociedade “C…, Lda.” da sua escrita e dos documentos de suporte da mesma, trata-se de indícios estranhos à Impugnante e não permitem concluir que as facturas contabilizadas não correspondem a serviços prestados pelos seus emitentes.

A conclusão de que esta sociedade não podia ter efectuado os fornecimentos constantes das facturas emitidas, por a sua actividade real ser de compra e venda de rolhas e não de cortiça em bruto está suportada na circunstância de as compras registadas terem alegadamente sido efectuadas a “pseudo - fornecedores”, todos eles “indiciados como emitentes de facturação falsa”, apurada em acção de inspecção que ainda não se encontrava finalizada. Para além da circunstância de essa sociedade ter documentado aquisições com facturas de outras empresas também indiciadas por emissão de facturas falsas, nada nos diz sobre a credibilidade dessas operações, porque os indicadores respectivos também não foram referidos, impedindo o tribunal de fazer algum juízo próprio sobre eles. Parece, de resto, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos sujeitos (por estarem envolvidos em tais processos) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in «A Quantificação da Obrigação Tributária», p. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correcções, isso implicaria que a presunção do art.º 75.º da LGT só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei.

Perante os elementos recolhidos ao nível das emitentes das facturas, impunha-se, no mínimo, que a administração tributária efectuasse diligências junto destas e da Impugnante no sentido de averiguar da efectiva prestação dos serviços no ano aqui em causa (2003), confrontando o autor das declarações supra referidas com essas facturas e averiguando inclusive dos respectivos pagamentos, no sentido de comprovar a veracidade das mesmas, o que não fez. É que se é certo que o sujeito passivo não forneceu os elementos bancários que lhe foram solicitados no decurso da acção da inspecção (sendo certo que as irregularidades decorrentes da utilização contabilística da conta caixa para pagamentos e recebimentos e não da conta de depósitos bancários, mesmo quando os pagamentos são efectuados através de cheque, são apontadas à generalidade das operações da Impugnante e não especificamente às operações aqui em causa) e que na óptica dos serviços de inspecção comprovariam o retorno dos pagamentos efectuados através de cheques pela Impugnante às sociedades emitentes das facturas às contas bancárias da Impugnante, também consta do relatório de inspecção que esses elementos tinham sido apreendidos no âmbito do processo de Inquérito - crime nº 47/03.5 DAVR.

Como se disse no acórdão deste TCAN de 15/9/2016, proferido no processo n.º 356/08.7 BEVIS, a propósito de situação semelhante à destes autos, e cujo entendimento sufragamos “[É] certo que o contribuinte está obrigado a deveres de colaboração nomeadamente no cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei (art.º31.º, n.º2 da LGT) e no esclarecimento da sua situação tributária e das relações económicas que mantenha com terceiros (art.º59.º, n.º4 da LGT), podendo a presunção de veracidade das declarações, contabilidade e escrita – independentemente da constatação de quaisquer erros, inexactidões, omissões ou indícios fundados de que não reflectem a realidade tributária do sujeito passivo [cf. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “LGT - Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed. 2012, pág.665] - deixar de valer perante o incumprimento de tais deveres de esclarecimento, sem que se mostre legítima a recusa de informações ou a apresentação de documentos fiscalmente relevantes (art.º75.º, n.º2 alínea b), da LGT).

No entanto e como se disse, não estando os documentos de despesa solicitados pela AT na posse da impugnante por terem sido apreendidos em processo-crime, tendo ele disso mesmo informado a AT, não pode, em bom rigor, falar-se em recusa de colaboração do sujeito passivo no esclarecimento da sua situação tributária, pois a recusa supõe uma injustificada falta de apresentação da documentação da despesa que o contribuinte está obrigado a guardar e manter em seu poder e em boa ordem durante o período de tempo estabelecido na lei.

Mas mesmo quando assim não se entenda, estando os factos revelados por tais documentos bancários a ser investigados no âmbito do Inquérito-crime em que foram apreendidos, não pode ser atribuída à falta de disponibilidade da impugnante para obter das entidades bancárias competentes cópia dos documentos apreendidos o desvalor de uma recusa de colaboração que a lei comina com a cessação da presunção de veracidade declarativa e dos dados da contabilidade [cf. art.º117.º, n.º2, do CPA, ex vi do 2.º alínea c), da LGT e Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pág.665].

O que significa que, não havendo inversão do ónus da prova (por não ocorrer recusa de colaboração, ou, por se mostrar legitima a recusa de colaboração com o acto de inspecção em causa), a afirmação que se faz no relatório de inspecção tributária que suporta as correcções de que os pagamentos das questionadas facturas retornaram às contas da impugnante, carecia de ser averiguado enquanto facto com interesse, mesmo determinante, para a decisão de procedimento (art.º58.º da LGT), o que não foi feito, deixando sem suporte material tal afirmação.”

Na verdade, a afirmação de que os meios de pagamento efectuados às sociedades emitentes retornavam às contas bancárias da Impugnante sendo um dos indicadores mais relevantes quanto à falta de veracidade das operações aqui em causa, e tendo a administração tributária conhecimento de que os documentos bancários susceptíveis de comprovar tal afirmação estavam apreendidos no âmbito do referenciado processo crime, impunha-se que efectuasse diligências no sentido de comprovar tal afirmação ao invés de delegar tal tarefa na Impugnante ao abrigo do dever de colaboração do sujeito passivo.

Tal inércia dos serviços de inspecção não se mostra conforme aos deveres legais de investigação da verdade material que incidem sobre a administração tributária, sendo, pois, de concluir que esta não realizou todas as diligências instrutórias necessárias à demonstração dos pressupostos em que assentavam os indícios em causa.

E, por outro lado, o tribunal recorrido deu como não provado - e esse julgamento de facto não foi impugnado - o apontado nexo de correspondência estabelecido pela inspecção entre as quantidades de produto entrado nos armazéns proveniente de fornecedores legítimos da impugnante e mencionado nas guias de remessa contabilizadas pela M… e as quantidades de produto facturadas pelos emitentes em questão, o que retira validade probatória a este indício [cf. itens 8) a 12) do probatório], através do qual a administração tributária pretendia relacionar as quantidades de cortiça constantes das guias de remessa de fornecedores da Impugnante mas cujas operações reais não eram por eles facturadas com as descritas nas facturas fictícias destinadas à cobertura de tais operações para efeitos fiscais.

Do que vimos de dizer se conclui que, no caso presente, os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão quanto ao imposto indevidamente deduzido pela ora Recorrida, sendo certo que tais indícios consistem, na sua maioria, em meras conclusões retiradas de outros procedimentos inspectivos, referentes a outros exercícios que não o de 2003, e que não se mostram minimamente suportadas. O que significa que a administração não se desonerou do ónus que sobre si impendia de fundamentar a legalidade da sua actuação conducente à liquidação impugnada.

Não tendo a administração tributária feito tal prova, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da impugnante [art.º 75.º, n.º 1, da LGT] desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que estão subjacentes à dedução de imposto efectuada.

A sentença recorrida que assim entendeu não é susceptível de qualquer juízo de censura, improcedendo, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos