| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 09.11.2023, que julgou a ação improcedente por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ...63, do exercício de 2011 e liquidação n.º ...85 do exercício de 2012, no valor global, (soma dos resultados obtidos em acertos de contas) de € 56,816.59, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I) São os seguintes os vícios que se apontam à Sentença em crise:
A. Erro de julgamento e omissão de pronúncia quanto ao fundamento da ação “i) da não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos”;
B. Erro de julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação “ii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos e iii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas”.
II) Passando aos fundamentos do recurso, entende-se começar pelo Erro de Julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação dirigidos à errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos e à errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas, para dizer que ficaram demonstrados os erros em que a AT incorreu quando orientou o seu trabalho para uma análise dia a dia.
III) O erro fundamental residiu no facto de não se ter atendido às especificidades do programa de faturação, certificado para a área da restauração, e de não se ter recorrido à análise do sistema SAFT que fornece informação inequívoca quanto à data de emissão das vendas a dinheiro.
IV) Vindo a Sentença a quo a “branquear” a falta de análise do SAFT por parte da AT, considerando, erradamente, que esta só estaria sujeita a observar esse procedimento se a Impugnante lhe apresentasse o SAFT, quando na génese deste sistema está claramente definido que o mesmo é para ser utilizado pelos inspetores nas auditorias tributárias que desenvolvem de confirmação dos dados contabilísticos e fiscais dos contribuintes.
V) Para além de que subsistem alguns erros na imputação dos recebimentos por TPA a cada um dos dias e inexistência de informação das entidades bancárias suficiente para realizar aquela imputação.
VI) Caso do período de 01/01/2011 a 15/07/2011, em que a AT, por inexistência de extratos do TPA, se serviu do extrato da conta bancária e, ainda, do facto do fecho do TPA envolver, por vezes, movimentos que respeitam a mais de um dia, situação que se exemplificou com o fecho do TPA às 19 horas de um dia e novo fecho no dia seguinte à hora do jantar.
VII) Existindo circunstâncias do negócio desenvolvido, designadamente, gorjetas e pagamentos desfasados do momento da prestação do serviço, no caso de grupos, que a Sentença a quo admitiu, que justificam que, pontualmente, existam discrepâncias entre recebimentos por TPA e apuros.
VIII) Perante tais erros, os cálculos vertidos pela AT nos anexos 1 a 24 do RIT, que são a base de quantificação das correções meramente aritméticas e das correções por métodos indiretos, apresentam-se, obviamente, errados.
IX) E, caso se pretenda refazer todos os cálculos que constam daqueles anexos, corrigindo, apenas, as datas das vendas a dinheiro, o que a Impugnante fez no anexo 7 da sua P.I., chegasse à conclusão de divergências muito pouco significativas e que podem obter perfeita justificação nos erros referentes aos recebimentos por TPA e nas circunstâncias do negócio desenvolvido que antes se assinalaram.
X) Perante o elevado grau de incerteza que daí decorre, pugna a Impugnante pela total anulação das quantificações contestadas.
XI) E, concluindo-se, assim, que não há qualquer falta de contabilização de apuros não subsiste matéria para invocar como pressuposto para aplicação de métodos indiretos de tributação.
XII) Tanto mais que não corresponde à realidade que os apuros contabilizados não tenham suporte documental, já que a AT teve oportunidade de analisar algumas vendas a dinheiro, conforme é admitido pela testemunha «AA», mas não teve interesse em analisar as demais, o que teria sido possível através de simples impressão.
XIII) O que nos conduz para a verificação da existência, igualmente, de Erro de Julgamento e Omissão de pronúncia quanto à verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser revogada a decisão recorrida, por
Erro de Julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação “i) da não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos; ii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos e iii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas”, substituindo-a por outra decisão que julgue a Impugnação Judicial procedente por provada, assim se fazendo a acostumada, JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 564 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia e em erro de julgamento sob os fundamentos da ação, a saber, (i) da não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos; (ii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos e (iii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade:
«1) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2013....03, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... efectuaram inspecção à sociedade [SCom01...], Lda., de âmbito geral, em sede de IRC e de IVA, relativa aos anos de 2011 e 2012 – cfr. fls. 16 a 31 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2) Em 15.07.2014 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ... o relatório do procedimento inspectivo, de onde decorre o seguinte:
“(…) I. Conclusão da acção inspectiva
II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
II. 1 Credencial e período em que decorreu a acção
(…)
B-Motivo, âmbito e incidência temporal
Motivo: Acção central de controlo das obrigações declarativas dos sujeitos passivos que, relativamente ao exercício de 2011, foram indicados na Modelo 40 como beneficiários de fluxos de pagamentos com cartões de débito e de crédito.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1- ACTIVIDADE COMERCIAL
Movimento de exploração
Tendo em conta a actividade da empresa (serviços prestados de restauração), bem como a forma de escrituração utilizada para a movimentação financeira das operações ativas, aconselha a que se recorra à informação disponibilizada pelos extratos bancários, por ser certo da sua fiabilidade na quantificação exata das prestações de serviços que tiveram como contrapartida o recebimento de clientes por via Terminais de Pagamento Automático (TPA).
No sentido de consolidar toda a informação bancária relacionada com pagamentos efetuados através de cartões de débito/crédito, notificou-se as respetivas instituições de crédito para o efeito, após a obtenção da necessária autorização por parte da gerência atual da sociedade inspecionada (…)
Assim, com base na fonte informática disponibilizada pelas entidades bancárias, procedeu-se à realização de testes substantivos de controlo financeiro, com o objetivo de verificar a fiabilidade dos valores registados e declarados de prestação de serviços com incidência nos anos de 2011 e 2012.
Nesta conformidade, com vista a essa qualificação, elaboraram-se mapas (anexos n.º 1 a 24) com os discriminativos dos recebimentos via TPA, por dias, de acordo com o resumo das operações de fecho que constam dos extratos bancários, comparando os apuros aí expressos com os registados contabilisticamente pelo sujeito passivo. Procedeu-se, de acordo com as exigências, ao ajustamento da hora de fecho com o dia a que se reporta o apuro escriturado, como exemplo disso, refira-se o caso do fecho das operações no terminal ocorrer após a meia-noite, em que os valores foram considerados nos apuros do dia anterior em função da faturação emitida.
Três situações se deparam:
1ª situação:
A existência de vasto número de dias em que os apuros escriturados são inferiores àqueles que resultaram dos recebimentos de clientes via TPA;
2ª Situação:
Em consequência disso, nos mesmos dias, não foram registados apuros em numerário, situação a que se estendeu também a muitos outros dias nos anos inspecionados;
3ª Situação:
A verificação de dias para os quais não escriturou apuros, sendo certo que realizou nesses dias operações tributáveis, como se veio a comprovar pelos movimentos expressos nos extratos e listagens fornecidas pelas Instituições Bancárias.
Em relação à primeira situação, na presença inequívoca de omissão a registo contabilístico de serviços prestados, procedeu-se para efeitos de avaliação direta à sua quantificação diária e consequentemente mensal através da diferença entre os apuros intrínsecos aos recebimentos de clientes por TPA e os apuros globais contabilizados nos dias em que estes se mostravam com valores inferiores.
Relativamente à 2ª situação, a falta de registo contabilístico de apuros em numerário/cheque, quer nos dias em que se verificaram também as omissões de recebimentos de clientes por TPA, quer noutros dias, será objecto de avaliação indireta em conformidade com a análise e detalhe constante do capítulo IV e V do presente documento.
E, no que concerne à 3ª situação, é inequívoca a omissão a registo contabilístico de serviços prestados em dias par os quais não escriturou apuros, quando se comprova a existência de pagamentos via TPA nesses dias por parte dos clientes.
Análise dos apuros registados e declarados:
Sendo certo que os documentos emitidos ao cliente e que serviram de suporte ao registo contabilístico deverão conter a data do dia em que os serviços são efetivamente prestados, como, de resto, impõe o próprio programa informático de faturação, nunca poderia acolher aceitação o argumento produzido pelo sócio (…), responsável ao tempo, ao afirmar da existência de dias, para os quais não registou quaisquer apuros, se ficar a dever ao facto de os ter escriturado com referência ao dia anterior, na sequência da falta do fecho diário no referido programa de faturação.
Ora, isso releva, logo à partida, uma anormalidade do programa de faturação, uma vez que, o sistema informático, dispondo de data e hora atualizada, impossibilita, em condições normais, emitir faturação ao cliente com data anterior daquela em que o serviço foi efetivamente prestado.
Perante a hipótese de fecho das operações com pagamento por TPA em dia não coincidente com o dia do registo contabilístico do respetivo apuro, procedeu-se de forma pormenorizada à análise dos elementos disponíveis, sendo assegurada a imputação dos registos à data das transações em conformidade com a informação fornecida pelas instituições financeiras.
Para isso, procedeu-se:
• Ao ajustamento da hora de fecho com o dia a que se reporta o apuro escriturado, como exemplo disso, refira-se o caso do fecho das operações no terminal de pagamento automático ocorrer após da meia-noite, em que os valores foram considerados nos apuros do dia anterior em função da faturação emitida.
• E, ao ajustamento da data de transação constante da informação detalhada proporcionada pela [SCom02...] à data do registo contabilístico do respetivo apuro
Para salvaguardar esta última situação, procedeu-se aos consequentes ajustamentos para os dias discriminados no quadro abaixo:
(…)
Daqui se infere que, os pagamentos de clientes por TPA efetuados em determinados dia, foram indevidamente englobados nos registos contabilísticos dos apuros do dia anterior, ou seja, o facto de concentrar num único dia a soma de valores recebidos por TPA de dois dias.
Assim, a falta de escrituração de apuros no dia em que a instituição bancária confirma justamente a existência de operações com pagamentos através de cartões de débito e de crédito, acaba por evidenciar a omissão na escrita de serviços prestados em numerário/cheque no dia em causa e no dia anterior.
De resto, sendo o pagamento em numerário/cheque dos serviços no setor da restauração uma prática corrente e sendo a média dos apuros diários, registados pela empresa, algo significativa nesta modalidade de pagamento, não se encontra, por isso, justificação para o facto de não ter escriturado apuros com pagamento a dinheiro em dias seguidos e em muitos dias do mês.
De qualquer forma, as listagens detalhadas remetidas pela [SCom02...], SA, em resposta ao nosso ofício nº ...89/0507 de 30.04.2014, vieram confirmar a existência de operações realizadas com pagamento através de cartões de crédito, relativamente ás quais se verificou a sua omissão a registo contabilístico.
Na realidade, após análise da faturação diária emitida e dos elementos constantes da referida listagem, mediante comparação da data da transação e respetivo valor, resultou a confirmação de haver pagamentos via TPA justamente nos dias em que a entidade inspecionada não escriturou qualquer apuro, como também se verificou a falta de escrituração de serviços prestados relativamente a outros dias.
Assim,
A. Confirma-se a falta de registo contabilístico e consequentemente de tributação de serviços prestados de restauração, após leitura e análise dos valores, a título de exemplo constantes dos seguintes quadros:
| 2011 | Apuro serviços prestados | TPA |
| 22-Set | 1.207,35 | 804,00 |
| 23-set | 0,00 | 664,60 |
| 24-set | 782,20 | 2.259,30 |
| Total | 1.989,55 | 2.259,30 |
| 2011 | Apuro serviços prestados | TPA |
| 1-Dez | 0,00 | 406,55 |
| 23-set | 0,0 | 806,50 |
| 24-set | 1.084,20 | 1.085,70 |
| Total | 1.084,20 | 2.298,85 |
2011
2012 | Apuro serviços prestados | TPA |
| 30-12-2011 | 4.539,00 | 1.877,80 |
| 31-12-2011 | 0,0 | 4.721,25 |
| 01-01-2012 | 2.082,30 | 2.097,05 |
| Total | 6.621,30 | 8.696,10 |
B) Para além dos valores recebidos por via TPA se mostrarem superiores aos apuros escriturados, verifica-se também a existência de um conjunto de dias seguidos em que não foram escriturados apuros de serviços prestados tendo como contrapartida recebimentos em numerário/cheques de clientes ou existindo, os mesmos têm qualquer aceitação pela sua insignificância, senão veja-se, a titulo de exemplo os seguintes quadros:
| 2012 | Apuro serviços prestados | TPA | Numerário |
| | 1) | (2) | 3=(1-2) |
| 18-Jan | 766,85 | 767,35 | 0,00 |
| 19-Jan | 648,20 | 652,20 | 0,00 |
| 20-Jan | 470,50 | 481,00 | 0,00 |
| 21-Jan | 539,00 | 540,50 | 0,00 |
| 22-Jan | 764,75 | 764,75 | 0,00 |
| 23-Jan | 506,30 | 506,09 | 0,00 |
| Total | 3.695,60 | 3.711,89 | 0,21 |
| 2012 | Apuro serviços prestados | TPA | Numerário |
| | 1) | (2) | 3=(1-2) |
| 7-Mar | 528,75 | 534,75 | 0,00 |
| 8-Mar | 566,15 | 577,90 | 0,00 |
| 9-Mar | 667,85 | 699,85 | 0,00 |
| 10-Mar | 482,20 | 497,00 | 0,00 |
| 11-Mar | 968,55 | 983,95 | 0,00 |
| 2-Mar | 209,30 | 209,30 | 0,00 |
| Total | 3.422,80 | 3.502,75 | 0,00 |
| 2012 | Apuro serviços prestados | TPA | Numerário |
| | 1) | (2) | 3=(1-2) |
| 24-Ago | 1.066,85 | 1.072,85 | 0,00 |
| 25-Ago | 500,40 | 614,70 | 0,00 |
| 26-Ago | 1.796,16 | 1.801,95 | 0,00 |
| 27-Ago | 782,90 | 764,60 | 18,30 |
| 28-Ago | 224,25 | 229,25 | 0,00 |
| 29-Ago | 659,95 | 709,45 | 0,00 |
| 30-Ago | 968,15 | 973,15 | 0,00 |
| 31-Ago | 508,80 | 508,80 | 0,00 |
| Total | 6.506,46 | 6.674,75 | 18,30 |
Síntese conclusiva:
Do exposto, verifica-se que se tratou de uma prática reiterada por parte da entidade inspecionada a omissão a registo contabilístico de serviços prestados nos exercícios de 2011 e 2012, considerando que os valores declarados, em muitos dos dias, para além de se mostrarem inferiores aos que resultam dos correspondentes recebimentos de clientes por via TPA, revelaram ainda a inexistência de quaisquer apuros em numerário/cheque, quer nesses dias, quer em muitos outros , o que no setor de restauração não pode acolher qualquer aceitação.
A título de exemplo, até pela sua magnitude, refira-se a omissão na contabilidade das operações efetuadas no dia 31/12/2011, com pagamento através de cartões de crédito (fonte informativa [SCom02...]), no montante de €4.535,50 correspondente a 29 transações, devidamente discriminadas por n.º de cartão do utilizador e respectivo valor, uma vez que as mesmas não constam do ficheiro de facturação fornecido pela entidade inspecionada, quer do dia em causa, quer do dia em que verificou o fecho no terminal de pagamento.
Como falta o registo contabilístico dos serviços prestados que tiveram no referido dia 31 o pagamento através de cartões de débito (MB), ou seja, de €185,75 (4.721,25-4.535,50)
E ainda, a falta de escrituração, para esse dia, dos apuros que tiveram contrapartida de pagamento o numerário/cheque/transferência bancária realça o paradoxo da situação no contexto dos valores efetivamente obtidos por via TPA.
Aliás, a constância de dias em que não regista apuros com pagamento em numerário/cheque centrada de forma sistemática numa metade do mês (15 dias em média) nos 24 meses que englobam os dois anos inspecionados, contraria de forma inconcebível aquilo que é uma prática normal do setor de atividade.
Se assim não fosse, o restaurante inspecionado não obteria os apuros diários em numerário/cheque ou transferência bancária nas quantias significativas que constam dos mapas discriminativos das operações diárias (anexos 1 a 24).
No contexto dos valores comparados, acaba por demonstrar uma outra realidade e que se prende com o facto dos pagamentos efetuados por TPA serem, nalguns casos, substancialmente inferiores aos apuros registados em numerário/cheque ou transferências bancárias, o que relva, também a capacidade do estabelecimento na angariação de público-alvo que paga através desta modalidade os serviços de restauração.
III.2 – Cálculo das correções por avaliação directa:
Para efeitos de avaliação direta, recorreu-se aos valores diários expressos nos extratos bancários de resumo das operações registadas por terminais de pagamento automático (TPA), comparando-os com os apuros globais contabilizados.
Deste cotejo, conclui-se, como já antes se referiu, que os apuros dos serviços registados em determinados dias são inferiores aos recebimentos de clientes por TPA, conforme se pode observar através dos mapas discriminativos das operações diárias (anexos 1 a 24), resultando daí uma quantificação direta e exata de serviços prestados omitidos à contabilidade e consequentemente não declarados para efeitos de tributação à AT, que se resume no quadro seguinte:
(…)
IV – MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
PRESSUPOSTOS OBSERVADOS PARA EFEITOS DO RECURSO À AVALIAÇÃO INDIRETA
IV. 1- DE CONTROLO FINANCEIRO
IV.1.1 – INERENTES AO MOVIMENTO DE EXPLORAÇÃO
Conforme se deixou explanado no capítulo III do presente documento, com detalhe discriminativo nos quadros aí expressos e em mapas elaborados segundo os anexos nº 1 a 24, procedeu-se à realização de testes substantivos de controlo financeiro, com o objetivo de verificara fiabilidade dos valores registados e declarados de prestação de serviços com incidência nos anos de 2011 e 2012.
De acordo com o expendido no referido capítulo, verificou-se, de forma inequívoca que a entidade inspecionada omitiu a registo contabilístico serviços prestados nos citados exercícios, declarando apuros, em muitos dos dias, inferiores aos valores que provêm de recebimentos de clientes por via do TPA e, por outro lado, não declarando em muitos outros dias quaisquer recebimentos em numerário e/ou cheque, o que no sector da restauração não pode colher aceitação, até pela constância de dias em que isso se verificou.
Para efeitos de quantificação, tal como se referiu no capítulo III, recorreu-se à informação disponibilizada pelos extratos bancários, por ser certo da sua fiabilidade na quantificação exata das prestações de serviços que tiveram como contrapartida o recebimento de clientes por via Terminais de pagamento Automático (TPA).
Para isso, elaboraram-se os mapas discriminativos acima referidos, com os montantes diários de recebimentos via TPA, de acordo com o resumo das operações de fecho que constam dos extratos bancários, comparando-os com os apuros registados contabilisticamente pelo sujeito passivo, sendo a diferença a contrapartida obtida de clientes em numerário, cheque ou transferência bancária.
Da sua análise, conforme se referiu, ficou claro a falta de registo contabilístico de serviços prestados que tiveram também o numerário ou cheque como contrapartida de pagamento por parte dos clientes, quer nos dias em que se verificaram também as omissões de valores decorrentes dos recebimentos por TPA, quer em muitos outros dias, por ser certo que o restaurante em causa tem as portas abertas todos os dias ao almoço e ao jantar.
De resto, os preços praticados são perfeitamente compatíveis com o pagamento a dinheiro por parte do consumidor do serviço, como, aliás, se deduz do valor médio calculado para os dias em que se verificou haver escrituração de apuros nessa modalidade de pagamento.
IV.1.2 – RELACIONADOS COM A MOVIMENTAÇÃO EM CONTAS DOS SÓCIOS
Através dos lançamentos contabilísticos discriminados no quadro abaixo, no pressuposto de documentar e justificar empréstimos do sócio á sociedade, no mês de Dezembro de 2012, verificou-se que os mesmos têm como suporte documental apenas o extrato da própria conta – Outros e devedores e credores – 268229101 – sócio «BB», conforme discriminação seguinte:
(…)
Sendo assim, a movimentação subjacente apenas teve como pretexto “compor” o saldo final do caixa no exercício de 2012, para que o mesmo não se apresentasse negativo com movimentos a débito que totalizaram o montante de €21.721,04 através de meros lançamentos internos
(…)
IV.2 – DE SUPORTE INFORMÁTICO/DOCUMENTAL
Na contabilidade, constatou-se que apenas se encontravam arquivados como suporte aos registos contabilísticos das prestações serviços mensais com o valor dos apuros diários.
(…)
Nesta conformidade, constata-se que não foi exibido qualquer suporte documental das prestações de serviços declaradas pelo sujeito passivo que cumpram os requisitos estabelecidos nos artigos 40º n.º 2 e 3, e 46º ºs1 e 2, ambos do CIVA, apesar de ter emitido vendas a dinheiro ou documentos equivalentes nos anos de 2011 e 2012, facto que impossibilita a comprovação dos valores registados contabilisticamente dos apuros diários com a discriminação dos artigos consumidos e dos respetivos preços unitários.
A inexistência dos elementos detalhados da facturação do sujeito passivo, quer na contabilidade, quer através de importação do sistema informático SAF-T de faturação dos períodos inspecionados, inviabiliza a realização de procedimentos, condicionando de forma objetiva qualquer controlo quantitativo ou referencial sobre a actividade desenvolvida.
IV.3 – DE ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
3.1 – Da demonstração de resultados evidenciada no capítulo II, após a análise e comparação dos exercícios inspecionados, revelam alguns desajustamentos e incoerências se observada a síntese seguinte:
• Decréscimo do volume de serviços prestados em 2012 comparativamente ao ano de 2011, em cerca de 31%
• Em contra ciclo, verifica-se um acréscimo significativo no consumo de matérias em 2012, ou seja, passou de uma percentagem de incorporação de 40% em 2011 para 51% em 2012
• Decréscimo dos gastos com pessoal em cerca de 44%, com relevância para a diminuição dos rendimentos pagos aos órgãos sociais, não sendo, por isso, resultante de uma substancial redução de efetivos (7 funcionários no ano de 2011 e 6 em 2012)
• Apesar da diminuição do volume de negócios, verificou-se, contudo, um acréscimo nos FSE de 2011 para 2012 em cerca de 19%, onde a rubrica de gastos com publicidade teve algum reflexo
• A entidade inspecionada apurou um resultado liquido positivo em 2011 de 26.825,021€ e um prejuízo de 36.473,75€ em 2012.
3.2 – Sendo a evolução dos fatores produtivos expressa no quadro abaixo, no qual sobressai o acréscimo desmesurado desses factores de 2011 para 2012, sendo que neste ano tais gastos foram inexplicavelmente superiores às prestações de serviços contabilizadas e declaradas:
(…)
Fica assim evidente a incoerência entre os factores produtivos escriturados nos dois anos, quando é certo que a actividade foi desenvolvida em moldes exatamente idênticos.
E se compararmos os rácios disponibilizados pela base de dados da AT para os exercícios objecto de inspeção (2011 e 2012), nas medidas de posição central (média e mediana) dos indicadores da margem bruta I e margem bruta II para o setor de atividade em que o sujeito passivo se enquadra – CAE 56101 – Restaurantes tipo tradicional, verifica-se que os mesmos de revelam também desajustados.
(…)
IV.4 – SINTESE CONCLUSIVA
Os factos antes expostos revelam a existência de fortes indícios de terem sido praticadas omissões no registo contabilístico de serviços prestados e por consequência nas declarações de rendimentos de IRC e periódicas de IVA apresentadas à AT, com referências aos períodos de 2011 e 2012, o que, nos termos do estabelecido na alínea a) do n.º 2 do art. 75º da Lei Geral Tributária, lhe retira a presunção de verdade e boa fé prevista no nº 1 do mesmo artigo.
(…)
De igual forma, a ausência de suporte documental ou informático que respeite ps normativos legais relativos à faturação das prestações de serviços, constitui também um facto susceptivel de colocar em causa a presunção de verdade declarativa do contribuinte em causa, verificando-se a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade (…) mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais (alínea a) do artº 88º da LGT) (…)
V – CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.1 – Cálculo das correções por avaliação indireta:
O n.º 1 do art. 90º da Geral Tributária estabelece diversos critérios, que podem ser considerados no apuramento da matéria tributável de qualquer imposto, no caso de se verificar a impossibilidade da comprovação e quantificação directa exacta dos elementos indispensáveis à sua correcta determinação.
Um desses critérios é o referido na alínea i) do n.º 1 do citado artigo que prevê o recurso ao apuramento da matéria tributável através de uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte,
Ora, no caso presente, tem-se como factos apurados a existência de dias em eu o valor recebido de clientes apenas com a utilização de cartões bancários é só por si superior ao valor respectivo apuro diário, o que vem, demonstrar, por outro lado, a falta de registo das operações que tiveram como contrapartida recebimentos de clientes em numerário e cheque, quer nesses dias quer em muitos outros para os quais não escriturou qualquer apuro nessa modalidade de pagamento.
Sendo uma prática corrente no setor da restauração o pagamento de serviços a dinheiro, a falta de escrituração de apuros através deste meio de pagamento por parte da entidade inspecionada, tanto mais numa constância de dias em eu isso se verificou, é uma situação indiciadora de omissão de rendimentos sujeitos a tributação nos exercícios em análise (2011 e 2012) e que, para a sua determinação, se tenha de recorrer inevitavelmente ao método indirecto de avaliação.
Considerada a falta de elementos informativos e de suporte documental verificada no procedimento de inspecção, o estimador que se afigura como mais ajustado para a determinação dos serviços prestados, nos anos de 2011 e 2012, que tiveram como contrapartida recebimentos em numerário/cheque por parte de clientes, será correspondente à média diária obtida a partir dos dias em que se verificaram registos contabilísticos de apuros com base nessa modalidade de pagamento.
Assim, aplicando essa média diária aos dias de cada mês em que não escriturou apuros com proveniência de recebimentos em numerário/cheque, estima-se o montante não faturado e consequentemente não declarado para efeitos de tributação em sede de IRC e de IVA, conforme consta nos mapas discriminativos das operações diárias (anexos 1 a 24) e que se resume no seguinte quadro. (…)” -- cfr. fls. 16 a 31 do PA junto aos autos.
3) Fazem parte integrante do relatório a que se alude em 2), os anexos 1 a 24 – cfr. fls. 32 a verso de fls. 43 do PA junto aos autos.
4) Na sequência da fixação da matéria tributável descrita em 2), a Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria colectável – cfr. fls. 117 a 119 do PA junto aos autos.
5) Em sede do pedido de revisão a que se alude em 4), o perito nomeado por [SCom01...], Lda., e o perito da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentaram laudo – cfr. fls. 50 a 53 e verso de fls. 70 a 73 do PA junto aos autos.
6) Em 10.12.2014, foi proferida decisão sobre o pedido de revisão da matéria colectável, indeferindo o requerido – cfr. fls 56 e 57 do PA junto aos autos.
7) Em resultado da fixação prosseguida pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ..., foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...63 do exercício de 2011, no montante de €40.734,15, que resultou na demonstração de acerto de contas n.º ...58, no montante de €40.734,15 e respectivos juros compensatórios e a liquidação n.º ...85 do exercício de 2012, no montante de €15.807,18, que resultou na demonstração de acerto de contas n.º ...51, no montante de €16.082,44 – cfr. fls. 75 a 78 do PA junto aos autos.
8) Das liquidações descritas em 7) foi intentada reclamação graciosa – cfr. fls. 1 a 13 do processo de reclamação graciosa (RG).
9) A Banco 1..., emitiu extratos de movimentos relativo ao Restaurante R..., atinentes ao período de 1.01.2011 a 29.07.2011 – cfr. fls. 29 a 52 do processo físico.
10) O Banco 2... emitiu em nome de [SCom01...], Lda., extractos de movimentos relativos ao período de 14.07.2011 a 31.12.2012 e detalhes de movimentos da conta à ordem n.º ...20, relativos ao período de 2.04.2012 a 30.07.2012, 1.11.2012 a 30.11.2012 – cfr. fls. 53 a 86 do processo físico.
11) [SCom01...], Lda., emitiu listagem de documentos de facturação respeitante ao período que intermedeia 5.01.2011 a 30.12.2012, respeitante ao SAFT – cfr. fls. 130 a 257 do processo físico.
12) Por vezes, a gorjeta dada aos empregados da [SCom01...], Lda., que por vezes é elevada, é incluída no pagamento do TPA – cfr. depoimento de «CC», e de «DD».
13) A [SCom01...], Lda., opera com determinados tipos de clientes, grupos, em que o pagamento é efectuado por TPA, mas não de forma imediata – cfr. depoimento de «CC».
14) O gerente da [SCom01...], Lda., acompanhou a esposa em doença grave, que levou a menor presença no estabelecimento e à dilação frequente dos momentos dos fechos do programa de facturação e do TPA – cfr. depoimento de «CC» e de «DD».
Factos não provados
Não resultou provado da instrução dos autos que:
a) Acontecem situações de clientes habituais que solicitam a disponibilização de verbas em numerário compensadas com pagamentos superiores por TPA;
b) Existem casos em que os clientes têm a confiança da [SCom01...], Lda., e assim, proporciona-se a possibilidade de efectuar o pagamento dos serviços ao fim de um mês ou mais.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do CC.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Quanto aos pontos 2) e 3) do probatório apraz referenciar o seguinte.
Nos termos do artigo 76.º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).
Assim, e no que respeita a estes factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito da análise à contabilidade da Impugnante e em sede do procedimento inspectivo.
Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiencia comum, se e, quando impugnados pela Impugnante.
O anexo 5, a fls. 87 a 122 e anexo 6, a fls. 123 a 129, ambos do processo físico, não foram considerados pelo Tribunal, na medida em que deles não consta qualquer referência à entidade emitente e/ou a que entidade respeita.
Com efeito, apesar da Impugnante alegar que o anexo 5 foi emitido pela [SCom02...], SA, do mesmo não decorre qualquer identificação do emitente, não tendo por qualquer meio de prova sido comprovada a sua origem.
Já quanto ao anexo 6, poderia deduzir-se do alegado que o mesmo foi da lavra da Impugnante, não resultando, no entanto, daquele, qualquer identificação.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.
«EE», aposentado, trabalhou na Autoridade Tributária Aduaneira, na inspecção tributária, durante 40 anos, sendo amigo do sócio gerente da Impugnante.
Questionado pelo Tribunal, afirmou que aquando dos factos em questão nos presentes autos ainda se encontrava a trabalhar, exercendo funções na Autoridade Tributária e Aduaneira.
Foi questionado aos factos insertos nos artigos 4.º ao 8.º, 49.º ao 53.º da petição inicial.
Considera o Tribunal que a testemunha não detinha conhecimento directo dos factos a que foi questionado, uma vez trabalhar, à data dos factos, na Autoridade Tributária e Aduaneira.
Com efeito, declarou que somente acompanhou o procedimento inspectivo, dada a sua relação de amizade com o sócio gerente da Impugnante, tendo inclusive afirmado que o gerente lhe havia transmitido que, por vezes, fechava o TPA antes do jantar.
Nesta medida, o Tribunal não percepcionou a razão de ciência directa da testemunha ouvida quanto aos factos a que foi questionado, constatando-se que o seu conhecimento era meramente indirecto, não podendo assim o mesmo ser considerado.
«CC», empregado de mesa, trabalha na Impugnante desde 2009 até à presente data.
Respondeu aos factos constantes dos artigos 15.º ao 24.º, 32.º da petição inicial.
O depoimento foi sério e credível.
«DD», empregada da Impugnante há mais de 10 anos, é empregada de mesa.
Foi questionada aos factos insertos nos artigos 4.º ao 8.º, 49.º ao 53.º da petição inicial.
O testemunho prestado, coerente com o testemunho prestado por «CC», foi merecedor de credibilidade.
«FF», sócio-gerente da sociedade [SCom03...] Unipessoal, Lda., prestou serviços à Impugnante em 2004 através de outra sociedade, tendo passado a prestar serviços pela sua sociedade desde 2007 até à presente data, exercendo as funções de apoio informático no âmbito do software de restauração.
Respondeu aos factos constantes dos artigos 16.º, 24.º ao 28.º, 31.º, 33.º ao 39.º da petição inicial.
«AA», inspectora tributária da Autoridade Tributária Aduaneira, exerce funções na Direcção de Finanças ..., tendo efectuado o procedimento inspectivo à aqui Impugnante.
Atendendo à fundamentação apresentada pela Impugnante, mostrou-se necessária a audição da inspectora tributária que efectivou o procedimento inspectivo, por forma a percepcionar o seu método de trabalho e quais os elementos por si analisados.
Foi questionada a toda a matéria de facto.
Confirmando o que já decorre do relatório por si elaborado no âmbito do procedimento inspectivo, afirmou que a base do seu trabalho foram os registos contabilísticos (apuros mensais), comparados com os extractos bancários referentes ao TPA, assim como as declarações periódicas de IVA.
Relativamente ao momento do fecho do TPA, afirmou que independentemente da hora do fecho do mesmo, do extracto bancário decorre a data e hora em que foi efectuado o pagamento.
Mais afirmou, que orientou o seu trabalho pela indicação da data e hora do pagamento que decorre do TPA, não tendo o informático logrado explicar as diferenças encontradas.
A convicção do facto enunciado no ponto 13) da matéria de facto assente, resultou do depoimento coerente de «CC», e de «DD», uma vez que ambos declararam que sendo a maioria dos clientes estrangeiros, efectuavam o pagamento das gorjetas, por vezes elevada, por meio de multibanco.
O facto enunciado no ponto 14) do acervo probatório resultou do depoimento de «CC», uma vez que este referenciou que frequentavam o restaurante grupos, em que a conta só era paga passado um mês pelo guia
A convicção do facto que decorre do ponto 15) do probatório assente decorreu do depoimento prestado por «CC» e de «DD», uma vez que ambos declararam perentoriamente que era o gerente da Impugnante quem fechava o programa de facturação e o TPA, não o fazendo diariamente porque este acompanhava a mulher que se encontrava com uma doença grave.
Os factos dados como não provados resultaram da falta de junção aos autos de qualquer documento comprovativo do alegado e/ou de inexistência de prova testemunhal que depusesse no sentido pugnado pela Impugnante.
Relativamente ao facto enunciado no ponto a) da factualidade não assente, a Impugnante não logrou comprovar o alegado, quer fosse por prova documental, quer por via da prova testemunhal, na medida em que as testemunhas nem sequer fizeram referência a tal facto.
Quanto ao ponto b) da factualidade não provada, e, não obstante «CC» ter mencionado que «GG» ia lá algumas vezes por ano e depois pagava, considera o Tribunal que um único exemplo referenciado pela testemunha não serve o propósito de comprovar que existem casos em que os clientes têm a confiança da [SCom01...], Lda., e assim, proporciona-se a possibilidade de efectuar o pagamento dos serviços ao fim de um mês ou mais.
Com efeito, mostra-se manifestamente insuficiente generalizar determinado comportamento sustentado em um só exemplo.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou improcedente a impugnação que intentara contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2011 e 2012, decorrentes das correções à matéria tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos e correções meramente aritméticas, operadas na decorrência de procedimento inspectivo realizado pelos Serviços da Inspecção Tributária (SIT).
Fundamentou a Recorrente a sua impugnação, imputando à liquidação ilegalidades que se reconduzem à ilegalidade das correções operadas em sede de IRC, a saber, da inexistência dos pressupostos para utilização de métodos indirectos, do erro na quantificação da matéria colectável quer em sede de aplicação de métodos indiretos quer em sede de correcções meramente aritméticas
A sentença sob recurso, conhecendo dos mesmos, considerou estarem reunidos os pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável aos métodos indirectos e, prosseguindo, na apreciação da operação de quantificação da matéria tributável considerou que o método adoptado pela AT é admissível e adequado e que as correcções efectuadas não padecem de errónea quantificação.
Em sede recursória, pretende a Recorrente [[SCom01...], Ld.ª] que este Tribunal julgue se, o Tribunal a quo, omitiu a pronúncia quanto ao fundamento da acção “i) da não verificação dos pressupostos dos recurso indirectos” e se errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar verificados os pressupostos que legitimavam o recurso aos métodos indirectos e ao considerar da não ocorrência de excesso de quantificação da matéria tributável, quer em sede de correcções com recurso avaliação indirecta, quer daqueles que decorrem de meras correcções aritméticas, se bem que a estes, nas suas conclusões não seja capaz de delimitar o campo de acção da omissão e do erro, que apenas com muita bondade deste Tribunal se dissociam os mesmos.
Cumpre atentar, que do todo o quanto alega a Recorrente, descortinamos algumas vagas manifestações de uma pretensa alocação a uma errónea aplicação da factualidade emergente do RIT, persistindo em aludir a erros que os SIT terão incorrido os quais terão o Tribunal a quo “branqueou” [vide conclusões III) a IX)], argumentado que existe um elevado grau de incerteza e inexiste qualquer falta de contabilização que sustente o recurso aos métodos indirectos e quantificação.
Ora, o erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende à fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”.
Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a Recorrente não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário o que a Recorrente esgrima, se bem interpretamos as suas alegações e conclusões, é a sua indignação pela improcedência da acção tecendo um conjunto de considerações assente em criticas difusas sobre actuação dos Serviços de Inspecção, actuação essa, branqueada e confirmada pelo Tribunal a quo, sendo incapaz de mencionar qual os factos alegados ou não provados a reconduzir ao probatório que poderiam conduzir a um resultado diferente daquele a que chegou a sentença, ou mesmo quais os factos provados a merecer outro tratamento. Mais se diga, apresentando uma argumentação análoga, espelho da seguida em sede de petição.
Aliás, refira-se que pugnando pela posição do Exmo. Procurador o presente recurso não reunias as condições para a sua apreciação, o que revela a insuficiência de discernimento e o débil ataque que a peça recursória apresentada dirige à sentença sob recurso.
Como se sabe, e em traços breves, as conclusões exercem a importante função de delimitação do objeto do recurso, veja-se o disposto nos n.º 3 e 4, do art.º 635, n.º 3, e como tal nos termos do n.º1, do art.º 639, n.º1, sobre a Recorrente recai o ónus de ali sintetizar a argumentação que apresente na motivação do recurso, procedendo à enunciação dos fundamentos de facto e/ou de direito que constituem as premissas essenciais do encadeamento lógico que conduzirá à pretendida alteração ou a anulação da decisão recorrida.
Assim, deverão corresponder à identificação, clara e rigorosa, de tais fundamentos que justificam a pretensão formulada, e que como se depreende, não se confundem com os argumentos que possam ser apresentados na motivação ou corpo das alegações, de ordem jurisprudencial ou doutrinal.
Assim sendo, importa reter por ora, é que não cumpre a este Tribunal ad quem proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença – que a Recorrente não impugna, cumprindo tão só aferir da omissão pronúncia e, afastada que se mostra a invocação de um qualquer erro de facto, atentar do erro de julgamento nas soluções jurídicas preconizadas na sentença, (i) quanto aos pressupostos para a determinação da matéria tributável em sede de IRC, com recurso aos métodos indirectos, e (ii) do critério e quantificação da matéria tributável daquelas e das correcções técnicas, com a perfeita consciência de que o objecto do recurso é balizado pelas conclusões apresentadas.
2.2.1. Da alegada “nulidade” por omissão de pronúncia
Nas conclusões das alegações de recurso, a Impugnante e ora Recorrente imputa à sentença, para além do erro de julgamento, a omissão de pronúncia quanto à “verificação dos pressupostos do recurso a métodos indirectos” [vide conclusões I), II) e XIII)], sem autonomizar o mesmo do erro de julgamento que aclama e sem referenciar se a mesma, a omissão, é conducente à nulidade da sentença sob recurso.
Sendo certo que o Tribunal ad quem não se encontra delimitado pela falta de alusão da consequência a retirar da aclamada omissão, cumpre conhecer da mesma e efectuar o seu enquadramento jurídico.
Nos termos do disposto no artigo 125º n.º 1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615º n.º 1, al. d) do CPC, apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
E, de acordo com o artigo 608º n.º 2 do CPC, “(…) O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, (...).” A inobservância de tal comando é, como se sabe, sancionada com a nulidade da sentença: artigo 615º n.º 1 al. d) CPC.
Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil, anotado e comentado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139, são, na verdade, coisas diferentes: “(...) deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.”.
No caso em apreço, a não pronúncia prende-se com o não conhecimento sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos.
Vejamos.
Assente nas premissas que se acabam de enunciar, antecipe-se que se nos prefigura não ocorrer a invocada omissão de pronúncia.
A sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa, omissão, reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cf. neste sentido acórdão do TCA Sul, de 03.10.2013, in processo n.º 6608/13 e Alberto dos Reis, in ob cit. pág.122 e seg.).
Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta ou errada avaliação de provas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto, e relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cf. art.s.596º, nº.1 e 607º, nºs.2 a 4, do CPC) e referir se a considera provada ou não provada (cf. art.123º, nº.2, do CPPT).
Voltando ao caso concreto, e como já vimos, as conclusões são parcas e imprecisas, mas de uma leitura cuidada do corpo das alegações, logramos descortinar que a omissão genericamente imputada à verificação dos pressupostos dos métodos indirectos, se prende com o facto de o Tribunal a quo se haver demitido de “pronunciar acerca dos fundamentos alegados pela Impugnante, demonstrativos dos erros inerentes à data que deveria ter sido considerada como a de emissão das vendas a dinheiro, factos alegados nos arts. 14 e ss da P.I..”, alega ainda, que ocorreu omissão de pronúncia pelo tribunal sobre os factos atestados pela testemunha «FF», não contendo a sentença qualquer comentário ou apreciação sobre o seu testemunho relativo ao sistema SAFT, bem como incorreu em omissão de pronúncia “ao ignorar, sem fundamento, o depoimento” da testemunha «EE».
In casu, desde logo se afirme que o julgador não se omitiu no conhecimento de todos os vícios invocados pela Recorrente na petição inicial, o que se infere da enunciação que consta da sentença das questões a decidir, a saber, (i) da não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos (ii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos, e (iii) da errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas, a que se segui o seu conhecimento.
A questão da verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos, cuja omissão se aclama, foi apreciada pelo Tribunal a quo como se pode constatar a fls. 22 a 35 da peça sentencial, pelo que claramente não existe omissão sobre tal fundamento, o que nos leva a concluir que as omissões se prendem tão somente a argumentos por si apresentados, o que, quando muito, e a conceder-se a sua falta de apreciação, nunca seria susceptível de configurar uma omissão de pronúncia, mas quanto muito a não conformidade da decisão proferida com a factualidade provada ou não provada constante dos autos, ou seja, antes poderia, isso sim, inserir em eventual erro de julgamento nas suas vertentes de facto ou de direito.
Mais se diga, e quanto ao depoimento das testemunhas «FF» e «EE», em sede de motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto, o Tribunal a quo não se eximiu de explanar a sua convicção, na sua livre apreciação, do depoimento das testemunhas, não tendo incorrido em qualquer omissão de pronúncia, pelo que, quando muito o invocado (em sede de alegações e não nas conclusões) poderia constituir erro de julgamento de facto, na valoração da prova, na apreciação da matéria de facto e na consequente subsunção da mesma ao direito, mas já não omissão de pronúncia.
Não há, pois, face ao que vimos expondo e nos termos do enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial, omissão de pronúncia capaz de suportar a nulidade da sentença arguida que, nesta medida, não pode deixar de ser julgada totalmente improcedente.
2.2.2. Do erro de julgamento
Considera a Recorrente que errou o Tribunal a quo no seu julgamento na medida em que não ponderou ou ponderou erradamente “(...) às especificidades do programa de faturação, certificado para a área da restauração, e de não se ter recorrido à análise do sistema SAFT que fornece informação inequívoca quanto à data de emissão das vendas a dinheiro” e de que “subsistem alguns erros na imputação dos recebimentos por TPA a cada um dos dias e inexistência de informação das entidades bancárias suficiente para realizar aquela imputação.” e, quanto à quantificação em que não foram tidos em considerações as particularidades próprias do negócio desenvolvido “(...) gorjetas e pagamentos desfasados do momento da prestação do serviço (...) que justificam que, pontualmente, existam discrepâncias entre recebimentos por TPA e apuros”, aludindo ao documento n.º 7 junto com a petição, o qual permitia “(...) obter perfeita justificação nos erros referentes aos recebimentos por TPA e nas circunstâncias do negócio desenvolvido”.
Vejamos:
Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que:
“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.
É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.
Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.
Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.
Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, artigos 52.º do CIRC e 90º do CIVA.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
In casu, a AT apurou irregularidades que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT, uma vez que a factualidade apurada revelou “a existência de fortes indícios de terem sido praticadas omissões no registo contabilístico de serviços prestados e por consequência nas declarações de rendimentos de IRC e periódicas de IVA apresentadas à AT, com referências aos períodos de 2011 e 2012, o que, nos termos do estabelecido na alínea a) do n.º 2 do art. 75º da Lei Geral Tributária, lhe retira a presunção de verdade e boa fé prevista no nº 1 do mesmo artigo”. “De igual forma, a ausência de suporte documental ou informático que respeite os normativos legais relativos à faturação das prestações de serviços, constitui também um facto susceptivel de colocar em causa a presunção de verdade declarativa do contribuinte em causa, verificando-se a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade (…) mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais (alínea a) do artº 88º da LGT) (…)” – cf. ponto 2 do acervo probatório.
Feito este enquadramento, que não difere do pré-estabelecido pelo Tribunal a quo, apenas o aqui apresentado se pauta por uma apresentação abreviada do mesmo, mas que não invalida as considerações doutrinais e jurisprudenciais que constam da sentença sob recurso, vejamos dos indícios, e do que a propósito dos mesmos se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pela Recorrente. Temos que ali se discorreu nos seguintes termos:
«(...) consideraram os SIT que a contabilidade não se encontrava elaborada e organizada em respeito às nomas contabilísticas, não reflectindo a correcta e exacta situação financeira e patrimonial da Impugnante.
Com efeito, constataram os SIT que:
• A Impugnante omitiu a registo contabilístico serviços prestados, declarando apuros, em muitos dos dias, inferiores aos valores que provêm de recebimentos de clientes por via do TPA e, por outro lado, não declarando em muitos outros dias quaisquer recebimentos em numerário e/ou cheque;
• A Impugnante não escriturou apuros em determinados dias, sendo certo que realizou nesses dias operações tributáveis, como comprovaram pelos movimentos expressos nos extratos e listagens fornecidas pelas Instituições Bancárias.
• Os empréstimos do sócio à Impugnante, no mês de Dezembro de 2012, têm como suporte documental apenas o extrato da própria conta – Outros e devedores e credores – 268229101 – sócio «BB», tendo apenas como pretexto “compor” o saldo final do caixa no exercício de 2012, para que o mesmo não se apresentasse negativo com movimentos a débito que totalizaram o montante de €21.721,04 através de meros lançamentos internos;
• Na contabilidade, apenas se encontravam arquivados como suporte aos registos contabilísticos das prestações serviços mensais com o valor dos apuros diários, não tendo sido exibido qualquer suporte documental das prestações de serviços declaradas pelo sujeito passivo que cumpram os requisitos estabelecidos nos artigos 40º n.º 2 e 3, e 46º ºs1 e 2, ambos do CIVA, apesar de ter emitido vendas a dinheiro ou documentos equivalentes nos anos de 2011 e 2012, facto que impossibilita a comprovação dos valores registados contabilisticamente dos apuros diários com a discriminação dos artigos consumidos e dos respetivos preços unitários.
• A inexistência dos elementos detalhados da facturação do sujeito passivo, quer na contabilidade, quer através de importação do sistema informático SAF-T de faturação dos períodos inspecionados, inviabilizou a realização de procedimentos, condicionando de forma objetiva qualquer controlo quantitativo ou referencial sobre a actividade desenvolvida.
• As demonstrações de resultados, após a análise e comparação dos exercícios inspecionados, revelam alguns desajustamentos e incoerências, por se mostrar evidente a incoerência entre os factores produtivos escriturados nos dois anos, quando a actividade foi desenvolvida em moldes exatamente idênticos, na medida em que verificou-se:
Decréscimo do volume de serviços prestados em 2012 comparativamente ao ano de 2011, em cerca de 31%
Em contraciclo, verificou-se um acréscimo significativo no consumo de matérias em 2012, ou seja, passou de uma percentagem de incorporação de 40% em 2011 para 51% em 2012
Decréscimo dos gastos com pessoal em cerca de 44%, com relevância para a diminuição dos rendimentos pagos aos órgãos sociais, não sendo, por isso, resultante de uma substancial redução de efetivos (7 funcionários no ano de 2011 e 6 em 2012)
Apesar da diminuição do volume de negócios, verificou-se, contudo, um acréscimo nos FSE de 2011 para 2012 em cerca de 19%, onde a rubrica de gastos com publicidade teve algum reflexo
A entidade inspecionada apurou um resultado liquido positivo em 2011 de 26.825,021€ e um prejuízo de 36.473,75€ em 2012.
• Desajustamento dos rácios da Impugnante se comparados com os rácios disponibilizados pela base de dados da AT para os exercícios objecto de inspeção (2011 e 2012), nas medidas de posição central (média e mediana) dos indicadores da margem bruta I e margem bruta II para o setor de atividade em que o sujeito passivo se enquadra – CAE 56101 – Restaurantes tipo tradicional
Munidos de todos estes elementos, os SIT concluíram que as irregularidades detectadas na escrita dos exercícios de 2011 e 2012 impossibilitavam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, em conformidade com o artigo 87° da referida Lei Geral Tributária, justificando o recurso à determinação da matéria colectável por meio de métodos indirectos (cfr. artigo 52.º e 54.º do CIRC, artigo 85° da LGT, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.° alínea a) do artigo 88.° e artigo 90.° da Lei Geral Tributária), suportando a sua actuação na factualidade que reputaram como indiciadores de colocarem em causa a fiabilidade dos elementos declarados pela Impugnante.
Com efeito, os elementos recolhidos pelos SIT constituem causa directa e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação directa, traduzindo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Mesmo que não se considerasse que individualmente os elementos reunidos pela AT não logravam justificar a actuação desta, conexos e à luz das regras da experiência comum, representam fundamentos bastantes de irregularidades e omissões.
Isto porque, no seguimento do preconizado pelo decidido pelo TCA Norte em Acórdão de 26.04.2012, rec. 00964/06.0BEPRT “A verificação de anomalias não é condição para, por si só, promover a aplicação de métodos indirectos. É imperioso que as anomalias e incorrecções detectadas inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável (…) assumindo o recurso a métodos indirectos uma natureza limitada e excepcional. Não se verificando os pressupostos para a utilização de métodos indiciários, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se de harmonia com as disposições do CIRC, o que pode levar a que apenas tenham lugar correcções técnicas”.
Assim, a AT não tinha necessidade de recorrer à determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos se pudesse ter reunido indicadores de que os seus dados correspondiam às vendas efectivas da Impugnante, identificando o valor exacto da matéria tributável.
Ora, quanto à omissão de registos contabilísticos dos serviços prestados, declarando apuros, em muitos dos dias, inferiores aos valores que provêm de recebimentos de clientes por via do TPA, a Impugnante vem apresentar justificações para os dados percepcionados pela AT.
Vejamos então os fundamentos apresentados.
Alega a Impugnante que tendo sido a base das conclusões da AT, a imputação de verbas a dias errados gerou discrepâncias, na medida em que empolou as correcções directas num determinado dia e contribuiu para a determinação de maior valor médio diário de recebimentos em numerário e assim, de presunção de vendas em falta mais elevada.
Ademais, sustenta que i) existem muitos casos em que as gorjetas dos empregados, por muitas vezes elevada, é incluída no TPA, ii) que existem situações de clientes habituais que solicitam a disponibilização de verbas em numerário compensadas com pagamentos superiores em TPA, iii) clientes que pagam no final do mês, iv) que opera com determinados tipos de clientes (agências de turismo, empresas, grupos), em que o pagamento é efectuada por TPA, mas não de forma imediata; v) que, apesar de não ser prática corrente, existem vendas tituladas por factura cujo pagamento necessariamente ocorre em data diversa, e, sendo de valor reduzido, por utilização do TPA.
Ora, como decorre dos pontos a) e b) da factualidade não assente, não resultou provado da instrução dos autos que “Acontecem situações de clientes habituais que solicitam a disponibilização de verbas em numerário compensadas com pagamentos superiores por TPA” e que “existem casos em que os clientes têm a confiança da [SCom01...], Lda., e assim, proporciona-se a possibilidade de efectuar o pagamento dos serviços ao fim de um mês ou mais”
No que respeita ao demais alegado pela Impugnante, considera o Tribunal que apesar de ter resultado comprovado que “por vezes, a gorjeta dada aos empregados da [SCom01...], Lda., que por vezes é elevada, é incluída no pagamento do TPA” e que a Impugnante “opera com determinados tipos de clientes, grupos, em que o pagamento é efectuado por TPA, mas não de forma imediata” (cfr. pontos 13) e 14) da factualidade assente), tal factualidade não logra justificar as incongruências detectadas pelos SIT.
Por um lado, porque, tal como sustenta a Fazenda Pública, tais registos, sem relevação contabilística, descredibilizam ainda mais a contabilidade da Impugnante, pois estes não refletem a verdadeira situação patrimonial da sociedade.
Por outro lado, porque, nem o pagamento das gorjetas por TPA, nem o pagamento desfasado da prestação de serviços justificam, por um lado, a omissão do registo contabilístico de serviços prestados, por serem os apuros, em muitos dos dias, inferiores aos valores que provêm de recebimentos de clientes por via do TPA, não declarando em muitos outros dias quaisquer recebimentos em numerário e/ou cheque, e por outro lado, a verificação de dias para os quais não escriturou quaisquer apuros, não obstante a existência de operações tributáveis, (atestado pelos movimentos expressos que decorrem dos extratos e listagens bancárias).
A título de exemplo, veja-se o quadro de fls. 8 do relatório do procedimento inspectivo, vertido no probatório, ponto 2), de onde decorre que no dia 1.12.2011 os apuros foram nulos (€0,00), tendo, no entanto, sido efectuados pagamentos por via de TPA no montante de €405,00 e no dia 31.12.2011, apuros nulos e pagamentos por TPA no montante de €4.721,25.
Ademais, dos anexos 1 a 24 que fazem parte do relatório, coligidos no ponto 3) da factualidade assente, decorre que há dias em que a diferença entre o apuro contabilizado e o montante omitido chega a ascender a €4.721,25 (31.12.2011), uma vez que o pagamento por TPA ascendeu a €4.721,25, enquanto que o apuro foi nulo (€0,00)
Assim, nenhum argumento apresentado justifica tal diferencial.
Acresce que, decorre da experiência comum que, independentemente da maioria dos clientes serem estrangeiros e pagarem por via do TPA, era usual, à data dos factos em questão nos presentes autos, o pagamento em dinheiro e em cheque, o que também se extrai dos anexos 1 a 24 que fazem parte do relatório, coligidos no ponto 3) dos factos provados.
Tal ilação é permitida ao julgador, na medida em que de um facto conhecido pode-se firmar um facto desconhecido, são as denominadas presunções, previstas no artigo 349.º do Código Civil, servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio".
As presunções judiciais representam assim processos mentais do julgador, numa dedução decorrente de factos conhecidos e "são afinal o produto das regras de experiência: o juiz, valendo-se de certo facto e de regras de experiência conclui que aquele denuncia a existência doutro facto. Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode utilizar o juiz a experiência da vida, da qual resulta que um facto é consequência de outro" (cfr. A. Lopes Cardoso, in Revista dos Tribunais, 86.º-112).
No que respeita à defesa apresentada pela Impugnante, na parte que contende com a dilação do momento de fecho do programa de facturação e do próprio TPA fecho do TPA, apraz fazer as seguintes considerações.
Resultou comprovado da matéria assente, ponto 15), que o gerente da Impugnante acompanhou a esposa em doença grave, que levou a menor presença no estabelecimento e à dilação frequente dos momentos dos fechos do programa de facturação e do TPA.
Com efeito, a tese defendida pela Impugnante é que as conclusões extraídas pelos SIT estão erradas, uma vez que o facto do TPA não ser fechado diariamente, havendo dilações no seu fecho, redundou em factos errados, pois foram imputados apuros a dias que correspondiam a outros, acrescendo o facto de a informação relativa aos movimentos do TPA retirada dos extratos bancários (conta da Banco 1...) somente conter o valor depositado, liquido da comissão paga, não constando informação sobre a data e hora de cada fecho.
No entanto, considera o Tribunal que mesmo considerando tais factos, os mesmos não servem o propósito aventado pela Impugnante, isto é, justificar as omissões percepcionadas pelos SIT.
Senão vejamos.
Como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 2) do probatório, confirmado em sede de depoimento pela inspectora que realizou o procedimento inspectivo, a análise prosseguida por esta foi baseada na fonte informática disponibilizada pelas entidades bancárias, assim como em mapas elaborados pela Impugnante, tendo procedido à realização de testes substantivos de controlo financeiro, com o objetivo de verificar a fiabilidade dos valores registados e declarados de prestação de serviços com incidência nos anos de 2011 e 2012.
Acresce que, como decorre do sobredito relatório, a fls. 5 e 7, foram efectuados ajustamentos, considerando essas mesmas situações, ou seja, englobamento num só dia dos apuros do dia anterior.
Assim, contrariamente ao que a Impugnante quer fazer crer, os SIT atenderam ao facto do fecho do TPA não ocorrer todos os dias.
Por outro lado, procedeu ao ajustamento da data da transação constante da informação detalhada proporcionada pela [SCom02...] à data do registo contabilístico do respetivo apuro.
Nesta senda, analisada a facturação diária emitida e os elementos constantes da listagem remetida pela [SCom02...], SA, aos SIT, constataram estes a omissão de apuros na contabilidade da Impugnante.
Com efeito, tendo a análise tido por base os extratos bancários (excepcionando as situações detectadas pelos SIT, relativamente ao registo de apuros de 2 dias num só dia), não faz sentido a alegação da Impugnante, na medida em que, como referenciou a inspectora no depoimento por si prestado, explicando o método de trabalho aplicado no procedimento inspectivo, independentemente da hora do fecho do TPA, do extracto bancário decorre a data e hora em que foi efectuado o pagamento.
Com efeito, não obstante, não resultar da informação emitida pela Banco 1... a data e hora do pagamento por via do TPA, dos extratos do Banco 2..., independentemente da hora do fecho do TPA, do extrato bancário decorre a data e hora em que foi efectuado o pagamento.
Por outro lado, e, não obstante a Impugnante alegar que os extratos da [SCom02...], por ela requeridos se mostram distintos dos fornecidos aos SIT, esta não logrou juntar aos autos qualquer documento que se pudesse imputar àquela entidade.
Por último, e no que contende com os elementos que a Impugnante considera que deveriam ter sido apreciados pelos SIT, invoca esta que ao abrigo do princípio do inquisitório, os SIT deveriam ter efectuado consulta ao sistema informático de facturação - SAFT.
Ora, no que contende com o princípio do inquisitório e conforme decorre de imperativo constitucional, o artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
Nesta senda, o artigo 58.º da LGT estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a AT a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a AT não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro e face ao princípio da imparcialidade, a AT tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).
Não obstante, este dever que sobre a AT recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da LGT.
Ora, no presente caso, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto 2) da factualidade assente, os SIT basearam o seu trabalho nos elementos fornecidos pelas Instituições Bancárias, assim como nos elementos contabilísticos da Impugnante, fornecidos por esta, pressupondo-se que tais elementos tenham sido elaborados pela Impugnante.
Se a Impugnante considerava que a análise do sistema informático de facturação – SAFT, era essencial, poderia e deveria ter apresentado tal aos SIT.
Acresce que, os SIT fundamentaram as suas conclusões em mais elementos fáticos para além da omissão aos registos contabilísticos, como seja i) o facto dos empréstimos do sócio à Impugnante, no mês de Dezembro de 2012, terem como suporte documental apenas o extrato da própria conta – Outros e devedores e credores – 268229101 – sócio «BB», tendo apenas como pretexto “compor” o saldo final do caixa no exercício de 2012, para que o mesmo não se apresentasse negativo com movimentos a débito que totalizaram o montante de €21.721,04 através de meros lançamentos internos; ii) na contabilidade, apenas se encontravam arquivados como suporte aos registos contabilísticos das prestações serviços mensais com o valor dos apuros diários, não tendo sido exibido qualquer suporte documental das prestações de serviços declaradas pelo sujeito passivo que cumpram os requisitos estabelecidos nos artigos 40º n.º 2 e 3, e 46º ºs1 e 2, ambos do CIVA, apesar de ter emitido vendas a dinheiro ou documentos equivalentes nos anos de 2011 e 2012, facto que impossibilita a comprovação dos valores registados contabilisticamente dos apuros diários com a discriminação dos artigos consumidos e dos respetivos preços unitários; iii) as demonstrações de resultados, após a análise e comparação dos exercícios inspecionados, revelam alguns desajustamentos e incoerências, por se mostrar evidente a incoerência entre os factores produtivos escriturados nos dois anos, quando a actividade foi desenvolvida em moldes exatamente idênticos, na medida em que verificou-se: - decréscimo do volume de serviços prestados em 2012 comparativamente ao ano de 2011, em cerca de 31% - em contraciclo, verificou-se um acréscimo significativo no consumo de matérias em 2012, ou seja, passou de uma percentagem de incorporação de 40% em 2011 para 51% em 2012; - decréscimo dos gastos com pessoal em cerca de 44%, com relevância para a diminuição dos rendimentos pagos aos órgãos sociais, não sendo, por isso, resultante de uma substancial redução de efetivos (7 funcionários no ano de 2011 e 6 em 2012) - apesar da diminuição do volume de negócios, verificou-se, contudo, um acréscimo nos FSE de 2011 para 2012 em cerca de 19%, onde a rubrica de gastos com publicidade teve algum reflexo – apuramento de resultado liquido positivo em 2011 de 26.825,021€ e um prejuízo de 36.473,75€ em 2012- desajustamento dos rácios da Impugnante se comparados com os rácios disponibilizados pela base de dados da AT para os exercícios objecto de inspeção (2011 e 2012), nas medidas de posição central (média e mediana) dos indicadores da margem bruta I e margem bruta II para o setor de atividade em que o sujeito passivo se enquadra – CAE 56101 – Restaurantes tipo tradicional.
Não obstante tal factualidade, a Impugnante não logrou alegar e ou comprovar que tais elementos factuais não se verificaram, não tendo apresentado qualquer justificação para o percepcionado pelos SIT.
Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é, in casu, nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, isto porque os factos elencados no relatório de fiscalização, devidamente especificados e concretizados, que aqui já demos conta, legitimam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante, improcedendo assim o invocado.» (fim de transcrição, destacados nossa autoria)
Provém, que nesta sede recursória, o entendimento vertido na sentença sob recurso mantem-se incólume perante as afirmações inconsistentes e destituídas de conteúdo da Recorrente apresentadas em sede de recurso versus fundamentação da sentença acabada de transcrever. Efectivamente o afirmado, pela Recorrente, sem qualquer alteração da matéria de facto em que julgamento sindicado assenta, não logra pôr em causa apreciação e valoração veiculada pelo Tribunal a quo, sendo que não incumbe a este Tribunal ad quem reapreciar ex novo o decidido.
Mais se diga, que à época o SAFT, a que alude a Portaria n.º 321-A/2007, constituía um ficheiro normalizado, em formato XML, com o objectivo de auxiliar a AT nas suas competências de controlo da situação tributária dos contribuintes, dado que as empresas utilizavam sistemas de processamento electrónico de facturação e contabilidade, muitos deles, diferentes de empresa para empresa, o mesmo longe de alcançar os parâmetros actuais. Tinha então como objectivo facilitar a análise das transacções por parte da AT de igual forma para todas as empresas, independentemente do sistema por elas adoptado, ou seja, tinha como fim a normalização e a facilidade de apreensão da utilização de uma mesmo sistema transversal.
Mas, tal constatação, não invalida o tudo o quanto se afirmou no discurso fundamentador transcrito sobre a não ocorrência da violação do princípio do inquisitório por parte da AT. E, sempre se diga, que estamos no campo de elementos de auxilio que ficam na disponibilidade dos serviços o recurso aos mesmos. Se bem, que no caso, cremos que ainda assim pelos SIT foi efectuada uma análise dos mesmos, quando a fls. 19 do RIT menciona “(...) a inexistência de elementos detalhados da facturação do sujeito passivo (...) quer na contabilidade, quer através da importação do sistema informativo SAF-T(...)”.
Note-se que a impugnante também não alega, não obstante a enunciada violação do princípio do inquisitório [por os serviços não terem atendido às especificidades da facturação, para a aérea da restauração, mormente da omissão análise do sistema SAFT, que no seu entender fornece informação inequívoca quanto à data de emissão das vendas a dinheiro], substanciando quais os elementos de facto transponíveis para a factualidade assente que tal sistema traduz, ou seja, não concretiza aquela violação por via de factos susceptiveis de abalar apreciação que o Tribunal a quo discorreu.
Termos em que, in casu, o recurso neste segmento não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de ataque à convicção do julgador amplamente expressa, ou seja, por falta de análise critica da prova relevada e da indicação em que termos a mesma colidia com a prova documental por si indicada e que em seu entender impunham decisão diferente da adoptada pela decisão recorrida.
Prosseguindo, cumpre aferir do erro de julgamento assacado à sentença recorrida em sede quantificação, mais concretamente da “(...) errónea quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos e à errónea quantificação da matéria tributável por recurso a correções meramente aritméticas, para dizer que ficaram demonstrados os erros em que a AT incorreu quando orientou o seu trabalho para uma análise dia a dia.”.
Cumpre assim, assumida a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cf. artigo 100º, nº.3, do CPPT).
Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada no sentido de suscitar a dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário.
É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cf. acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no rec. 247/11).
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira inexcedível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal, cumpre recordar que, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, com destaque, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte.
Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Administração Tributária lançar mão dos execrados métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operacionalidade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade ( cfr. .Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).
“Em suma, as dúvidas que subsistem no caso da quantificação do lucro tributável por métodos indiciários são as conaturais ao próprio método indireto de apuramento — onde o valor encontrado é sempre um valor provável, mais ou menos aproximado, mais ou menos rigoroso, e nunca um valor absolutamente certo (pois a certeza só se consegue através dos métodos diretos de determinação do lucro tributável) — pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado nessa quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela [...]
Assim sendo, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.” (acórdão do TCA Norte de 25.01.2007, proferido no âmbito do processo n.º 1888/04).
Atentemos.
Com interesse para a qui ça apreciação do que ora nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença, pois aí foi seguido um raciocínio que aqui se acolhe e reitera.
«No caso dos autos, e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 2) da factualidade assente, o critério usado pelos SIT foi o critério enunciado pela alínea i) do n.º 1 deste preceito legal, na medida em que os SIT atenderam para o efeito à média diária obtida a partir dos dias em que se verificaram registos contabilísticos de apuros com base nos pagamentos em numerário e cheque por parte dos clientes.
No caso presente, considera o Tribunal que os SIT não estavam impedidos de recorrer ao método utilizado, pois que o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados em sede da Impugnante, assim como procuraram ter em conta os dados conhecidos relativos à actividade da desta naqueles anos, não podendo afirmar-se que os SIT não tiveram em conta a situação específica da Impugnante.
Defende a Impugnante que a AT deveria ter recorrido ao sistema informático de facturação-SAFT, por forma a aferir da data e hora da emissão das VD.
Alega que dos extratos bancários da Banco 1... somente se pode extrair o montante depositado, pelo que, tais dados não oferecem credibilidade quanto ao período comportado pela operação de fecho e quanto aos documentos do Banco 2... não foi possível obter elementos relativos a 1.0 a 11.04 de 2012 e Novembro desse mesmo ano e mesmo nesse caso, subsistem algumas situações em que os dados correspondentes ao fecho do TPA envolvem período respeitante a mais do que um dia e, nesse caso, a informação disponibilizada não permite retirar conclusões inequívocas quanto aos recebimentos respeitantes a cada dia.
Ora, relativamente a estas alegações, o Tribunal já procedeu à sua análise na parte respeitante aos pressupostos para determinação da matéria colectável, tendo decidido pela sua improcedência, abstendo-se de voltar a apreciar tais alegações, por desnecessidade de repetição, remetendo-se para o supra decidido.
Ademais, invoca que quanto ao período de Janeiro de 2011 até 1/07 de 2011, apenas possuía extratos bancários, tendo requerido à [SCom02...] elementos mais detalhados (identificado como Anexo 5), que comparados com as verbas consideradas pela AT permitem constatar que aquelas estão erradas.
Ora, como decorre da motivação da matéria de facto, o anexo 5, a fls. 87 a 122 do processo físico, não foi considerado pelo Tribunal, por dele não constar qualquer referência à entidade emitente e/ou a que entidade respeita.
Com efeito, apesar da Impugnante alegar que o anexo 5 foi emitido pela [SCom02...], SA, do mesmo não decorre qualquer identificação do emitente, não tendo por qualquer meio de prova sido comprovada a sua origem.
Veio também a Impugnante proceder à conversão do SAFT para excell, comparando o total das VD emitidas em cada dia e os valores constantes dos documentos de fecho do TPA ou dos extratos bancários quando estes não estavam disponíveis.
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 11), a Impugnante emitiu listagem de documentos de facturação respeitante ao período que intermedeia 5.01.2011 a 30.12.2012, respeitante ao SAFT, tendo esta procedido à sua análise, como aqui já referenciado.
No entanto, considera o Tribunal que, atendendo a que os SIT não procederam à análise dos elementos que decorriam do SAFT, mas dos extratos bancários, assim como dos registos contabilísticos da Impugnante (cfr, relatório vertido no ponto 2) do probatório), impunha-se que a Impugnante tivesse demonstrado o excesso na quantificação com base nos elementos utilizados pela AT, evidenciando a existência de potenciais erros, com o objectivo de salientar qual o valor das prestações de serviços verificadas nos exercícios de 2011 e 2012, o que, efectivamente não logrou fazer.
Com efeito, a Impugnante não logrou demonstrar em que medida é que a análise dos SIT redundaram em erro, uma vez que não logrou comprovar o excesso na quantificação da matéria tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos.
Outrossim, não esqueçamos que a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável impõe-se, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência dos elementos declarados.
Consequentemente, se essa é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a AT lançar mão de métodos indirectos, também a mesma tem de servir para justificar que na operância destes métodos indirectos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte.
Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se provável que o valor então apurado seja um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
A AT não tem assim que quantificar na medida certa e exacta mas tem tão só de aferir uma quantificação aproximada.
Se posta em causa a quantificação, a Impugnante tem de, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade, o que no caso sub judice não sucedeu.
Como já aqui referenciado, a Impugnante nos fundamentos aventados não logrou apresentar factos objectivos e concretos, susceptíveis de afastar a quantificação do lucro tributável efectuada pela AT, demonstrando que a quantificação prosseguida foi completamente desajustada à realidade, uma vez que a Impugnante não devia ter-se limitado a alegar factos que colocassem em dúvida a quantificação do acto tributário, pois cabia a esta o ónus da prova dos factos.
A par do exposto e tal qual aqui já referenciado, a avaliação indirecta da matéria colectável mas não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que tal resultaria da aplicação da avaliação directa que in casu não foi possível recorrer.
Acresce que, dos fundamentos apresentados decorrem expressamente os critérios e raciocínios que levaram os SIT a extrair as suas ilações e a agir de acordo com estas, daí decorrendo o seu iter cogniscitivo.
Pelo exposto, demonstrados os pressupostos para recurso à avaliação indirecta, e não tendo logrado a Impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos consubstanciados que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela AT, improcedem os vícios invocados e imputados às liquidações adicionais de IRC impugnadas, tendo andado bem a AT na determinação da avaliação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e respectiva quantificação, improcedendo o fundamento apresentado.
No que respeita às correcções meramente aritméticas efectuadas pelos SIT, tendo a Impugnante considerado que as alegações da sua impugnação deveriam ser apresentadas juntamente com as alegações atinentes à correcção da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não tendo, desta forma, individualizado as mesmas, considerando-se que a Impugnante não logrou obter procedência quanto aos fundamentos apresentados e supra analisados e decididos, impõe-se também improceder o alegado no que às correcções meramente aritméticas respeitam» (fim de transcrição, destacados nossa autoria)
Ora, cristalizada a matéria de facto, a Recorrente não demonstra, nem, relida a fundamentação da sentença recorrida, se vê que a sua conclusão, pela inexistência de errónea quantificação da matéria tributável, traduzido num excesso de quantificação saia abalada, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a sua confirmação nesta sede e a improcedência do recurso.
Por último, não queremos deixar de reiterar, que não cabe a este Tribunal adivinhar as razões pelas quais o Recorrente considera que o Tribunal a quo errou. Como é sabido, são as alegações do recurso (as suas conclusões) que definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Como é sabido, o recurso, como meio impugnatório de decisões judiciais, visa tão só suscitar a reapreciação do decidido. Por outro lado, o recurso não é uma reapreciação ‘ex novo’ do litígio (uma “segunda opinião” sobre o litígio), mas uma ponderação sobre a correcção da decisão que dirimiu esse litígio (se padece de vícios procedimentais, se procedeu a incorrecta fixação dos factos, se fez incorrecta determinação ou aplicação do direito aplicável). Daí que não baste ao recorrente afirmar o seu descontentamento com a decisão recorrida e pedir a reapreciação do litígio (limitando-se a repetir o que já alegara na 1ª instância), mas se lhe imponha o ónus de alegar, de indicar as razões porque entende que a decisão recorrida deve ser revertida ou modificada, de especificar as falhas ou incorrecções de que em seu entender ela padece; sob pena de indeferimento do recurso ou manifesta improcedência do mesmo. (cfr. Ac. TRL de 18.09.2018, proc. nº 32033/17).
A decisão sob recurso que considerou verificados os pressupostos do recurso aos métodos indirectos e da não existência de errónea quantificação da matéria colectável, quer por correcções indirectas, quer por correcções meramente aritméticas, não nos merece qualquer reparo.
Como assim, improcede in totum, o recurso.
2.3 Conclusões
I. As conclusões exercem a importante função de delimitação do objecto do recurso, como resulta do artigo 635.º do CPC, devendo corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do Tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.
II. Nos termos do artigo 125º, n.º 1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a omissão de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
III. A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
IV. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 09 de maio de 2024
Irene Isabel das Neves
Graça Valga Martins
Maria da Conceição Soares |
