| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 26.06.2025, que julgou procedente a presente Impugnação, deduzida pela sociedade [SCom01...], Lda., contra as liquidações adicionais de IVA (e respetivos juros compensatórios), relativas aos períodos 201403T, 201406T, 201409T, 201412T e 201503T, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I - O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que “concedeu provimento à presente impugnação” judicial e, consequentemente, anulou “as liquidações impugnadas nos autos, com as consequências legais.”
II - Sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa e à concomitante aplicação das competentes normas legais.
III - A Fazenda Pública não concorda com a douta sentença aqui posta em crise, concretamente com o segmento da mesma com o qual discorda em absoluto, que refere o seguinte: “Ora, face ao acabado de enunciar resulta para este Tribunal, que as irregularidades contabilísticas apontadas pela AT para sustentar o recurso à avaliação indireta da matéria tributável respeitam ao ano de 2015 e não ao ano de 2014, sobre o qual a mesma incidiu, termos em que não se verificam quanto a este último ano, conforme propugna a Impugnante, os pressupostos para a aludida avaliação indireta da matéria tributável.” (sublinhado nosso)
IV - Resulta da douta sentença aqui posta em crise, que não se encontra devidamente fundamentado, tal como era exigido, e desde logo, em termos factuais e de prova com base no RIT, em que medida e de que modo a questão da alegada “falta de verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável por referência ao ano de 2014” se verifica.
V - Ora, tendo sido o referido fundamento cabalmente analisado em sede de contestação, a cujos fundamentos aderimos integralmente e dada a sua pertinência, chamamos à colação os factos a que aludem os pontos 14., 15., 16., 17., 18., 20., 21., 22., 23., 25., 26., 27., 28. e 29., desta peça processual. - aliás, referidos e confirmados pela Mm. ª Juiz “a quo” nos pontos: (por esta ordem na sentença aqui em crise): ponto E) cfr. fls. 3 a 13 da douta sentença recorrida. , ponto J) cfr. fls. 17 e 18 da douta sentença recorrida. e ponto E) cfr. fls. 10 e 11 da douta sentença recorrida. .
VI - De facto, em sede de RIT, concretamente no “Capítulo IV do RIT - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos”, junto a fls. 33 a 41 do PA, ficaram ampla e cabalmente explicitados os pressupostos para a AT recorrer aos métodos indiretos (avaliação indireta nos termos do art.º 85.º, n.º 1 da LGT), concluindo os Serviços de Inspeção Tributária como concluíram no item 7 (do Capítulo IV do RIT) - “Aplicação de métodos indiretos” (cfr. págs. 40/41 do PA).
VII - De facto, ficou demonstrado que efetivamente ocorreu a verificação destes pressupostos, para demonstrar que a douta sentença incorreu em erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa.
VIII - Pelo que, a necessidade de aplicação de métodos indiretos pela AT teve a sua razão de ser no facto da sociedade ter contabilizado rendimentos em 2014 (€222.240,28), mas nunca ter emitido as faturas correspondentes, nem nunca ter vindo identificar o(s) cliente(s) a que respeitavam e o(s) respetivo(s) período(s) de IVA.
IX - Assim, e atentos os considerandos a respeito do art.º 74.º da LGT, descritos de fls. 20 e 21 na douta sentença recorrida, a recorrente não cumpriu com o ónus da prova conforme lhe competia, ou seja, nas palavras da Mm.ª Juiz “a quo” “Ou seja, passa a caber ao contribuinte demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria coletável nos aspetos em que haja deficiências, o que se traduz numa inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a omissão.”, prova que, conforme demonstrado, a recorrente não logrou alcançar.
X - Note-se que a impugnante veio em sede de impugnação judicial atacar contra as correções da AT ao ano de 2014, por defender que há “excesso na quantificação da matéria colectável, concretamente, a mesma encontra-se sobrevalorizada, (…).” e não por achar que deveria ser efetuada no ano de 2015.
XI - De facto, a contabilização efetuada pela impugnante em 2014 faria sentido se no ano de 2015 tivesse continuidade, ou seja, se fosse(m) processada(s) a(s) faturas correspondente(s) aos rendimentos reconhecidos em 2014 (€222.240,28), o que não aconteceu.
XII - Assim, ficou evidenciado que a falta de liquidação de IVA ocorreu em 2014 e que a contabilização desse ano foi um expediente apenas para dar a ideia que seria faturado no ano seguinte, quando não havia qualquer intenção de o fazer, porque apenas lhes interessava contabilizar os rendimentos (indispensáveis para fazer face aos gastos), mas não liquidar o IVA - veja-se, conforme referido no ponto 4 do RIT: “4- A contabilização efetuada no ano de 2015” - factos estes que constam do ponto E) dos factos provados. cfr. fls. 7 e 8 da douta sentença recorrida.
XIII - Isto significa que o que os Serviços de Inspeção Tributária confirmaram, pela contabilização de 2015 (e de 2016), foi que a ocultação da liquidação de IVA ocorreu efetivamente em 2014, na medida em que, nesses anos, não houve sequência do que foi lançado em 2014.
XIV - Quanto à questão da liquidação de IVA, de facto, foi a sociedade que contabilizou os serviços prestados como sendo sujeitos a IVA (conta 7211), conforme referido no ponto 6 do RIT, e não no regime de inversão (conta 7221) ou em serviços intracomunitários (conta 7212) e está bem evidenciado no extrato do balancete da empresa:-cfr. ponto 6 do RIT, “6- Omissão de faturação (prestações de serviços)” - factos estes que constam do ponto E) dos factos provados Cfr. fls. 10 e 11 da douta sentença recorrida..
XV - Em sede de “Motivação”(fls. 19 e sgs.) da douta sentença, conforme refere, a Mm.ª Juiz “a quo” formou a sua convicção nos documentos que constam dos autos, designadamente no RIT, tendo chamado à colação “o Tribunal Central Administrativo Norte, entre outros, no seu acórdão de 12.04.20181, cuja fundamentação aqui se acompanha (…)”, refere que “do RIT ao qual se alude em E) no probatório, além de resultar que a ação inspetiva incidiu sobre o exercício de 12014, resulta ainda (…)” e transcreve excertos dos itens “3-O reconhecimento de contratos de construção”, “4-A contabilização efetuada no ano de 2015” e “6-Omissão de faturação (prestações de serviços)”, todos do capítulo IV. do RIT (págs.5 a 12 do RIT) - cfr. págs. 33 a 40 do PA.
XVI - Sendo certo que, em sede do item “4-A contabilização efetuada no ano de 2015” (no qual a Mm. ª Juiz “a quo” ancora a sua “motivação”) resulta (e com particular destaque) que: (…) Ou seja, a referida conta, que (como a própria designação indica - devedores) deveria ser saldada à medida que a faturação fosse emitida, foi saldada, no seu maior montante, por contrapartida de fornecedores. Tal representa uma impossibilidade, uma vez que foram pagos fornecedores com verbas que os clientes deviam e não pagaram. (…)
Não contabilizar de forma discriminada os devedores (clientes) por acréscimos de rendimentos foi a habilidade contabilística para ocultar a subfacturação no ano de 2014. A contabilização efetuada no ano de 2015 foi a prova cabal de que tudo se referia ao ano anterior. (…) - Isto significa que, o que os Serviços de Inspeção Tributária confirmaram, pela contabilização de 2015 (e de 2016), foi que a ocultação da liquidação de IVA ocorreu efetivamente em 2014, na medida em que, nesses anos, não houve sequência do que foi lançado em 2014.
XVII - Assim, em sequência do antes referido, impera concluir que, ao contrário do que foi entendido na sentença aqui posta em crise, ocorreu a verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável para o ano de 2014, pela AT, não correspondendo à realidade o alegado de que “as irregularidades contabilísticas apontadas pela AT para sustentar o recurso à avaliação indireta da matéria tributável respeitam ao ano de 2015 e não ao ano de 2014(…)”, pelo que as irregularidades contabilísticas apontadas pela AT, referem-se não só ao ano de 2015, como também ao ano de 2014,e complementarmente também ao ano de 2016.
XVIII - Em suma, ao decidir como decidiu, a M. ma Juíza do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento em matéria de facto [ao não dar a devida relevância, ou ao dar errada relevância, à matéria de facto consignada, nomeadamente, e com particular destaque no ponto E), mas também nos pontos F) e J) do probatório].
XIX - Destarte, imperava concluir, nesta parte, que a liquidação de IVA impugnada, resultante do recurso a métodos indiretos, não enfermam de qualquer vício, designadamente o apontado vício de violação de lei, por falta de verificação e comprovação (por parte da AT) dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável para o ano de 2014.
XX - Devendo, em consequência, a douta sentença aqui posta em crise ser revogada, e substituída por douto acórdão que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências - o que se requer.
Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença, com todas as consequências legais, como é de inteira
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 35572160, de 07.01.2026]com o seguinte teor: Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou procedente a neles apreciada impugnação judicial deduzida “contra as liquidações adicionais de IVA (e respetivos juros compensatórios), relativas aos períodos 201403T, 201406T, 201409T, 201412T e 201503T”, da mesma recorreu a AT, imputando-lhe “erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa e à concomitante aplicação das competentes normas legais”.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
E que a impugnante não contra-alegou.
Vistas as razões vertidas no apresentado recurso (que, no essencial e por economia, se acompanham) e na esteira da posição assumida, quanto ao mérito da deduzida impugnação, pelo Ministério Público na 1ª instância (no respectivo parecer pré-sentencial / cfr. Ref. 007226199), cremos, salvo o devido respeito, fundamentados os reparos nele feitos à sindicada decisão.
Neste entendimento,
deverá ser concedido provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir a se a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento “no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa e à concomitante aplicação das competentes normas legais”.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o ano de 2014 - conforme documentos a folhas 1 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projeto de Relatório de Inspeção Tributária”, datado de 06.02.2018 - conforme documentos a folhas 4 a 19 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 07.02.2018, sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária - Artigo 60.º da (…) (LGT) e artigo 60.º do (…) (RCPITA)” - conforme documentos a folhas 20 e 21 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Em 26.02.2018 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante com vista ao exercício do respetivo direito de audição - conforme documento a folhas 22 a 25 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 27.02.2018, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 29 a 44 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) A Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 12.03.2018, sob o assunto “Notificação Relatório Inspeção Tributária”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 45 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) Em 12.04.2018 foi recebido na Direção de Finanças ..., “pedido de revisão” da matéria tributável em nome da Impugnante - conforme documentos a folhas 49 a 62 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Em 29.05.2018, foi realizada reunião de “peritos” no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em G), de cuja ata, sob o n.º 42/2018, consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 104 e 105 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Em 07.06.2018, foi realizada reunião de “peritos” no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em G), de cuja ata, sob o n.º 44/2018, consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 106 e 107 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Em 11.05.2018 foi proferido, no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em G), despacho do Diretor de Finanças ..., do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 115 e 116 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) A Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à mandatária da Impugnante, no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em G), ofício datado de 18.06.2018, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 117 a 119 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidações de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos períodos, das quais resultou o valor a pagar de 55.118,98 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 17.08.2018 - conforme documentos n.os 1 a 18 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 16.10.2018 - conforme registo constante dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
III.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.
III.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.»
2.2. De direito
A sentença sob recurso após análise dos pressupostos indiciados pela AT considerou que «(...) na medida em que as irregularidades apontadas no RIT se correlacionam diretamente com a contabilidade respeitante ao ano de 2015, impõe-se concluir pela falta de verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável por referência ao ano de 2014 e, consequentemente, pela invalidade de todas as liquidações questionadas nos autos, porquanto, assentes nos aludidos pressupostos que se julgou não verificados, com o que procede a pretensão da Impugnante e se dá, como prejudicado, o demais invocado.».
Entende, em manifesta oposição, a Recorrente AT, que a sentença sob recurso “padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa e à concomitante aplicação das competentes normas legais” , pugnando que “a liquidação de IVA impugnada, resultante do recurso a métodos indiretos, não enfermam de qualquer vício, designadamente o apontado vício de violação de lei, por falta de verificação e comprovação (por parte da AT) dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável para o ano de 2014”.
Apreciando.
Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que:
“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.
É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.
Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros - cf. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar“… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.
Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultimaratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta aprimeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT, isto é, ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.
Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remete o artigo 57.º do CIRC e 90º do CIVA.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos,segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…
(...) e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
Socorrendo-nos do ditames jurisprudenciais, mormente do referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09) diremos: “[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.
E, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.
A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09), que:“Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.
Temos então, que tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação directa (artigo 85. º n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74. º n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando“as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efectuadas ou valores incorrectos.
Por conseguinte e considerando que a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.
Assim quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” - como alude Alberto Xavier,in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Tecidos estes considerandos e perante a posição abalizada em sede de recurso, cumpre, então, aferir se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no procedimento tributário, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Carecem, pois, de relevância todos os elementos invocados nas alegações de recurso, visando de certa forma explanar, concretizar ou complementar a fundamentação do acto tributário, porquanto a fundamentação a considerar tem de ser a que é contemporânea do acto, e não qualquer fundamentaçãoa posteriori.
Vejamos então, o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre averificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pela Recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes e elencados em sede de conclusões, sendo que naquela decisão se discorreu nos seguintes termos:
«(...)
No caso sujeito, extrai-se do despacho ao qual se alude em J) do probatório, que o mesmo efetua uma remissão expressa para os fundamentos e quantificação constantes do RIT.
Ora, do RIT ao qual se alude em E) do probatório, além de resultar que a ação inspetiva incidiu sobre o exercício de 2014, resulta, ainda, conforme segue:
A conta 2721 - Devedores por acréscimo de rendimentos regista-se, a débito por contrapartida da respetiva conta de rendimentos, pelo montante de rendimentos atribuíveis ao período em curso, mas cujo vencimento efetivo ou recebimento ocorram em períodos subsequentes.
Como referimos, contabilisticamente esta conta debita-se pelo montante dos rendimentos imputáveis ao período, por contrapartida da respetiva natureza do rendimento, creditando no período ou períodos subsequentes aquando do vencimento ou liquidação do referido rendimento.
Pelo exposto, verifica-se que esta conta terá sempre saldo devedor ou nulo. Por isso, trata-se apenas de uma conta de transição de um período contabilístico para o seguinte ou seguintes, acolhendo valores temporários de rendimentos a receber.
(…)
Em resumo, poder-se-ia referir que a contabilização como rendimento do valor apurado em contratos de construção foi compensada pela variação negativa da produção e pelo custo das matérias consumidas. A conta 2721 seria saldada à medida que a faturação a clientes no ano seguinte fosse processada.
Deste modo, a faturação no ano seguinte (2015) deveria ser, em primeiro lugar, utilizada para anular o saldo da conta Devedores por Acréscimos de Rendimentos do período anterior (2014), à medida que os clientes fossem pagando.
(…)
4- A contabilização efetuada no ano de 2015
Pela contabilização efetuada no ano de 2015 constatámos que a contabilização efetuada no ano de 2014 serviu apenas para ocultar faturação nesse mesmo período.
Como referimos no ponto anterior, a conta 2721 deveria ser saldada à medida da emissão da faturação a clientes. Todavia, não foi esse o procedimento efetuado pela empresa, porquanto a conta 2721 foi saldada em dois lançamentos contabilísticos que nada tiveram a ver com a faturação (tendo apenas como suporte documentos informáticos processados pelo programa de contabilidade):
- Lançamento 1042, de 2015/01/31 (aviso de lançamento),
- Lançamento 12030, de 31/12/2015 (nota de pagamento),
- Lançamento 12030, de 31/12/2015 (nota de pagamento),
Depois da contabilização verificada no ano de 2015, não nos restam dúvidas que a contabilização efetuada no ano de 2014 foi a forma encontrada de esconder a subfacturação verificada nesse mesmo ano, “empurrando” para o ano seguinte uma situação que foi “resolvida” de uma forma grosseira, num claro atropelo às leis contabilísticas e fiscais. Ou seja, a referida conta, que (como a própria designação indica - devedores) deveria ser saldada à medida que a faturação fosse emitida, foi saldada, no seu maior montante, por contrapartida de fornecedores. Tal representa uma impossibilidade, uma vez que foram pagos fornecedores com verbas que os clientes deviam e não pagaram. De acrescentar que, na sua maioria, o referido movimento serviu para saldar contas de fornecedores sem movimento nos anos de 2014 e de 2015, ou seja, anulando saldos credores com pelo menos dois anos.
(…)
6- Omissão de faturação (prestações de serviços)
Por tudo o que expusemos ao longo do presente capítulo, é nossa convicção que o montante de €222.240,28 reconhecido como rendimento (conta Prestação de serviços) no ano de 2014, corresponde, no mínimo, ao valor da faturação omitida nesse mesmo ano.
(…)».
Face ao acabado de expender resulta, assim, que a AT concluiu pela existência de uma omissão de faturação no ano de 2014, baseada na “contabilização verificada no ano de 2015”.
Em concreto, e no que tange à inscrição na conta “2721 - Devedores por acréscimo de rendimentos” do valor de 222.240,28 euros, respeitante ao “reconhecimento de contratos de construção”, refere-se no RIT que tal relevação contabilística foi efetuada através do lançamento n.º 12038, datado de 31.12.2014, sendo que, tal conta 2721 deveria ser saldada “à medida que a faturação a clientes no ano seguinte fosse processada”, de molde que, “a faturação no ano seguinte (2015) deveria ser, em primeiro lugar, utilizada para anular o saldo da conta Devedores por Acréscimos de Rendimentos do período anterior (2014), à medida que os clientes fossem pagando”.
Mais revela o RIT, que após análise à contabilidade da Impugnante respeitante ao ano de 2015, apurou-se que não foi assim que sucedeu, ou seja, a referida conta (“devedores”) que deveria ser saldada à medida que a faturação fosse emitida, foi saldada, no seu maior montante, por contrapartida de fornecedores, o que “representa uma impossibilidade”.
Ora, face ao acabado de enunciar resulta para este Tribunal, que as irregularidades contabilísticas apontadas pela AT para sustentar o recurso à avaliação indireta da matéria tributável respeitam ao ano de 2015 e não ao ano de 2014, sobre o qual a mesma incidiu, termos em que não se verificam quanto a este último ano, conforme propugna a Impugnante, os pressupostos para a aludida avaliação indireta da matéria tributável.
Com efeito, extrai-se do RIT que a sobredita contabilização efetuada por referência ao ano de 2014, deveria implicar que no ano seguinte (2015) “a faturação fosse, em primeiro lugar, utilizada para anular o saldo da conta Devedores por Acréscimos de Rendimentos do período anterior (2014), à medida que os clientes fossem pagando”, donde resulta que, havendo tal faturação que ser emitida em 2015 e não em 2014 - de resto, o lançamento o contabilístico em causa data de 31.12.2014 - a invocada omissão de faturação repercute-se na matéria tributável daquele ano (2015) e não neste último.
Destarte, e na medida em que as irregularidades apontadas no RIT se correlacionam diretamente com a contabilidade respeitante ao ano de 2015, impõe-se concluir pela falta de verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável por referência ao ano de 2014 e, consequentemente, pela invalidade de todas as liquidações questionadas nos autos, porquanto, assentes nos aludidos pressupostos que se julgou não verificados, com o que procede a pretensão da Impugnante e se dá, como prejudicado, o demais invocado.» (fim de transcrição)
In casu, conforme discorre do transcrito o Tribunala quo considerou não estarem demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indirectos, tendo entendido, em síntese, que os pressupostos elencados não eram reconduzíveis ao exercício de 2014.
Desde já se adiante que se entende que esteve bem o Tribunal recorrido, ao decidir pela não demonstração dos pressupostos de recurso à avaliação por métodos indiretos, ainda que a fundamentação plasmada necessite ser polida e sedimentada.
Com efeito, atendendo, desde logo, à secção IV do RIT “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, mais concretamente no seu ponto 7.3. aí se conclui que “(...) como consequência do exposto neste capítulo, demonstramos que os valores registados e declarados pela empresa em sede de IVA não são merecedoras de credibilidade, uma vez que revelam inexatidões e são enganadoras dos reais valores a tributar, pelo que as liquidações, não podem, neste caso, assentar nos elementos declarados pela empresa em análise.
Deste modo, contatada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação das bases tributáveis e impostos para efeitos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), por não dispormos da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito, é a razão pela qual, outra alternativa não nos resta que não seja lançarmos mão da tributação pelas regras previstas para os Métodos Indiretos, nos termos do artigo 90º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e artigos 87º, n.º1. alínea b), 88º alínea a) e 90º da Lei Geral Tributária (LGT), de forma a reconstituir, com recurso a todos os meios ao nosso dispor, a matéria tributável correspondente à realidade fiscal da empresa.”
Para tanto, e conforme discorre do RIT, logramos sintetizar no mesmo os seguintes fundamentos de facto:
a) As variações de inventários de 2013 para 2014 e sua contabilização;
b) Reconhecimento de contratos de construção, no exercício de 2014, no montante de €222.240,28, efectuado através do lançamento 12038, de 2014/14/31 (valores de obras em curso)
c) A contabilização efectuada no ano de 2015, e dentro desta, sãos apresentados vários factos indiciadores emergentes da contabilidade, que AT denomina de outras incoerências da contabilidade por referência “A conta Caixa”, “A conta Clientes” e “A conta Fornecedores”.
d) Omissão de facturação, sobre o qual foi plasmado que “Por tudo o que expusemos ao longo do presente capítulo, é nossa convicção que o montante de €222.240,28 reconhecido como rendimento (conta Prestação de serviços) no ano de 2014, corresponde, no mínimo, ao valor da faturação omitida nesse mesmo ano.”
Desde logo, cumpre dar nota que este último fundamento avocado pela AT no seu RIT, comporta em si uma ilação, ou seja, uma conclusão a retirar dos demais, sendo por isso que apenas aos demais cumpre atentar.
E, uma primeira dicotomia cumpre traçar temporalmente, porquanto estamos no âmbito de uma inspecção ao exercício de 2014, justificada em face da variação de inventários de 2013 para 2014, sendo que relativamente a esse exercício apenas dois factos são avocados o a) e o b), porquanto todos os demais se referem a constatações retiradas da análise intentada à contabilidade do exercício de 2015.
Quanto aos factos de 2014, o único facto que releva é a inscrição da contabilidade dos contratos de construção, no montante de €222.240,28, efectuado através do lançamento 12038, de 2014/12/31 (valores de obras em curso), e sobre o mesmo é a própria AT que esclarece que: “Em resumo, poder-se-ia referir que a contabilização como rendimento do valor apurado em contratos de construção foi compensada pela variação negativa da produção e pelo custo das matérias consumidas.
A conta 2721 seria saldada à medida que a faturação a clientes no ano seguinte fosse processada. Deste modo, a faturação no ano seguinte (2015) deveria ser, em primeiro lugar, utilizada para anular o saldo da conta Devedores por Acréscimos de Rendimentos do período anterior (2014), à medida que os clientes fossem pagando.
De realçar que, atendendo à atividade desenvolvida, seria aceitável o reconhecimento de contratos de construção (porque uma obra pode abranger dois períodos de tributação), mas em montantes muitíssimo inferiores, porquanto uma empresa desta dimensão não sobreviveria, em termos financeiros, tendo suportado gastos de tão elevados montantes sem que tivesse recebido uma grande parte dos rendimentos correspondentes.”
Estamos notoriamente, excluída a afirmação de que perante o reconhecimento de valores em contratos de construção os mesmos são contabilizados à medida que se vão efectuando e entregado a obra por via da sua facturação num esquema plurianual, num campo imbuído de juízos de opinião formados pela própria AT, sem que apresente um qualquer elemento de ponderação, concretização, na formação do conceito que apresenta que diríamos mesmo olvidando a crise grave que afectou a construção civil e afins de 2007 a 2017, por outras palavras, perante a emissão de juízos conclusivos movidos por aquilo que se pode pautar por um dinâmica de prestação de serviços tida por padrão, que este Tribunal ad quem, não pode reconhecer.
Prosseguindo, temos que todos os demais pressupostos factos aportados se reportam à contabilidade do exercício de 2015, dos quais retiramos as seguintes afirmações que nos permitem evidenciar qual terá sido o percurso da AT:
“(...) a conta 2721 deveria ser saldada à medida da emissão da faturação a clientes. Todavia, não foi esse o procedimento efetuado pela empresa, porquanto a conta 2721 foi saldada em dois lançamentos contabilísticos que nada tiveram a ver com faturação (tendo apenas como suporte documentos informáticos processados pelo programa de contabilidade):
“Depois da contabilização verificada no ano de 2015, não nos restam dúvidas que a contabilização efectuada no ano de 2014 foi a forma encontrada de esconder a subfacturação verificada nesse mesmo ano, “empurrando” para o ano seguinte uma situação que foi “resolvida” de uma forma grosseira, num claro atropelo às leis contabilísticas e fiscais. Ou seja, a referida conta, que (como a própria designação indica - devedores) deveria ser saldada à medida que a faturação fosse emitida, foi saldada, no seu maior montante, por contrapartida de fornecedores. Tal representa uma impossibilidade, uma vez que foram pagos fornecedores com verbas que os clientes deviam e não pagaram. De acrescentar que, na sua maioria, o referido movimento serviu para saldar contas de fornecedores sem movimento nos anos de 2014 e de 2015, ou seja, anulando saldos credores com pelo menos dois anos. (…) Não contabilizar de forma discriminada os devedores (clientes) por acréscimos de rendimentos foi a habilidade contabilística para ocultar a subfacturação no ano de 2014. A contabilização efetuada no ano de 2015 foi a prova cabal de que tudo se referia ao ano anterior.”.
Estas afirmações desprovidas de qualquer diligência desenvolvidas em referência a confirmar da efectividade de terem ocorrido as conclusões de obras ou as efectivas prestações de serviço durante o ano de 2015, diremos que nada vale atento o facto de estarmos, como a própria AT reconheceu, em que impera a característica plurianual dos mesmos.
Na verdade, perante a própria afirmação da AT que reconhece a possibilidade em face da contabilização dos contratos de construção, no montante de €222.240,28, efectuado através do lançamento 12038, poder ser saldada por via de realização e facturação nos anos subsequentes, mormente em 2015 e 2016, não se concebe sem mais que a totalidade daquele valor tenha sido tributado no exercício de 2014 assente em meras suposições que não concretizem a razão de ser de a aludida “não facturação a clientes” ocorrida em 2015 merecer a sua imputação a 2014.
Acresce, que a própria AT reconhece a existência de clientes, mas perante as incongruências contabilísticas que aponta ao ano de 2015 não refere uma única diligências de averiguação que visasse e conseguisse pôr em causa a credibilidade do registo contabilístico ocorrido em 2014, apenas se pode retirar das afirmações da AT uma opinião formada por parte desta que reconhecendo a legalidade do registo do valor de € 222.240,28 em “valores de obras em curso”, tributa o mesmo à taxa de 23% de IVA in totum, genericamente sustentada perante a contabilidade de 2015 na tese de que a mesma insere uma “ocultação” à subfacturação de 2014, omitindo uma actividade instrutória susceptível de demonstrar a mesma, o que de todo não fez.
Em suma, não reconhecemos nos pressupostos de facto referentes ao exercício de 2014 fundamentação que sustente o recurso aos métodos indirectos.
Mais acresce, que cabia à AT no limite demonstrar em que termos as irregularidades e incongruência da contabilidade do exercício de 2015, apontadas pela AT, cujo suprimento a considerar a fundamentação não foi dada expressamente a oportunidade ao sujeito passivo para o efeito, não poderiam ser alvo de correcção no respectivo exercício, mormente a justificar o recurso ao seu apuramento por métodos indirectos no próprio exercício, porquanto só assim se poderia confirmar o aferir dos mesmos enquanto pressupostos de facto da legitimidade do recurso a um meio de avaliação subsidiária e excepcional ao exercício anterior.
Na verdade, não resulta explicado de forma fundamentada que existam irregularidades na contabilidade de 2014 e de que as irregularidades de 2015 não eram susceptíveis de conduzir a uma tributação no próprio exercício a que respeitam, através dos elementos colhidos e de outros, que claramente a AT se absteve de os investigar e trazer ao procedimento.
Saliente-se, ainda, que muito se estranha o âmbito da inspecção tributária não ter sido alargada ao exercício de 2015.
Assim, por todo o exposto, não ficou demonstrado o ónus da prova que incumbia à AT, ora Recorrente, quanto aos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos ao exercício de 2014, padece a liquidação, neste segmento, de ilegalidade tal como conclui a sentença a que acresce a presente fundamentação.
Como assim, improcedein totum, o recurso.
2.3. Conclusões
I. A simples constatação de juízos de valor que atestam situações que não se aferem de “normais” na prática comercial permite lançar a dúvida da existência de irregularidades na contabilidade, mas não são suficientes para a demonstração do recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
II. De qualquer modo, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indirectos para lograr a tributação no exercício de 2014, não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade no exercício que lhe sucede quando estamos perante “valores de obras em curso”, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, de tributação no ano em que as irregularidades ocorrem.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 26 de junho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Graça Valga Martins (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |
