| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 Na sequência de uma acção de fiscalização que efectuou à empresa de JOAQUIM VENÂNCIO (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido), que se dedicava à actividade de “restaurante e snack-bar”, a Administração tributária (AT) concluiu, para além do mais (() A AT verificou ainda existir falta de remessa aos Serviços do IVA de diversas declarações periódicas e imposto devido. Relativamente a essas faltas, procedeu às competentes liquidações, que não foram postas em causa no presente processo.), que a escrita, com referência aos anos de 1993 e 1994 (() O relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária reporta-se também ao ano de 1995 mas, relativamente a este, o Contribuinte não impugnou nos presentes autos a respectiva liquidação adicional de IVA, motivo por que, encontrando-se este acto tributário fora do objecto do processo, não nos interessa considerar a matéria respeitante ao mesmo.), não merecia credibilidade, omitindo a aquisição de algumas matérias primas e a prestação de alguns serviços, bem como que não era possível quantificar directa e exactamente a matéria tributável, motivo por que, com recurso a métodos indiciários, fixou o volume de negócios e liquidou o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que considerou em falta (() Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e de liquidação confundem-se.).
O Contribuinte reclamou para a Comissão de Revisão contra a fixação da matéria tributável, ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT).
Aquela comissão, decidindo a reclamação, fixou o volume de negócios relativamente a cada um daqueles anos por acordo entre os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte. Consequentemente, com base na matéria colectável assim fixado, a AT procedeu às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios.
1.2 O Contribuinte impugnou judicialmente essas liquidações, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu que as anulasse.
Para tanto, alegou, em síntese, o seguinte:
– o atraso que se verificava na sua escrita foi sanado em tempo útil e esta «comporta todos os elementos necessários para que se proceda à tributação pelo rendimento real – Art.º 17º, n.º 3, do CIRC e Art.º 104º, n.º 2, da CRP»;
– os «pseudo fundamentos utilizados pela Inspecção Tributária, para retirar a credibilidade à escrita comercial do impugnante, também não têm aderência à realidade do impugnante», pois, por um lado, «todas as compras efectuadas a terceiros foram efectivamente relevadas na sua escrita» e, por outro, não existe qualquer omissão dos serviços prestados;
– quanto à invocada omissão de registo de aquisições, apenas reconhece que «a transferência para o restaurante» de «alguns dos produtos da sua exploração agrícola» não tenham sido registada, mas que constituem «faltas que a existirem se podem considerar de pequeno valor», nunca superior a esc. 10.000$00 por ano, e, por isso, «sem relevância para efeitos fiscais» e que, pelo contrário, «se traduziram em prejuízo para o impugnante», que não deduziu os respectivos custos; mais considera que o “Auto de Declarações” prestadas perante a AT, e no qual reconheceu omissões de compras, foi «assinado, quando não estava ajuramentado, nem nas melhores condições técnicas e psicológicas para o efectuar»;
– quanto à invocada omissão de registo de serviços prestados, que a AT detectou com base no consumo das matérias primas, o Impugnante «até hoje ainda não compreende pelas explicações do Relatório da Fiscalização Tributária (base da “fundamentação”), como é que a Administração Fiscal chegou a esta conclusão», não vislumbrando como a AT, com base no consumo de gás, presumiu omissões de serviços declarados e como releva os inventários, cuja regularidade só poderia ter controlado no final do ano a que se reporta cada um deles;
– a AT presumiu que o Impugnante omitiu à escrita aquisições do montante de esc. 1.200.00$00 por ano bem como que a margem de lucro ronda os 60%, mas não explica como chegou a esses valores e não a quaisquer outros, sendo que «não tem conhecimento dos testes realizados pela Administração» e no relatório do exame à escrita «não existe qualquer vestígio de que se tenha realizado qualquer teste»;
– de igual modo, não refere aquele relatório se foi considerado qualquer percentagem para desperdícios e consumos internos, sendo que «como é do conhecimento geral, num restaurante nem tudo o que se confecciona é vendido ou obtém contrapartida a nível dos proveitos»;
– o Impugnante não omitiu à contabilidade qualquer compra realizada nem qualquer venda ou prestação de serviços efectuada e a sua contabilidade, que goza da presunção da verdade nos termos do art. 78.º do CPT, é merecedora de credibilidade.
1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (() Entretanto, o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu foi extinto, sucedendo-lhe o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.), que enunciou a questão a apreciar e decidir como sendo a de «[s]aber se se acha devidamente fundamentada a decisão de proceder à tributação por métodos indiciários e, sendo a resposta negativa, fica prejudicado o conhecimento de outras questões», julgou a impugnação judicial procedente.
Para tanto, e em síntese,
– começou por se referir aos pressupostos da tributação por métodos indiciários, para concluir que «[n]o caso vertente, quanto aos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como consta do relatório dos Serviços de Inspecção, a tributação por métodos indiciários assentou em omissões e irregularidades, sendo as mais significativas as elencadas no relatório dos serviços de fiscalização e sublinhadas nas conclusões a que se refere a alínea D) da matéria de facto assente»; depois,
– já na parte que subordinou à epígrafe «Quanto aos critérios utilizados na determinação da matéria colectável», após aludir aos requisitos do dever legal da fundamentação, deixou dito que «[n]o caso em apreço, a Administração Fiscal refere no relatório, nomeadamente, nos n.ºs 2.6 e 3.3 que procedeu a testes para a demonstração dos cálculos dos serviços prestados. Contudo, quanto à realização desses testes, por um lado, não se acham documentados no relatório dos serviços de inspecção e, por outro, a Administração Fiscal convidada a documentar a sua realização, veio referir que “… não se juntam os testes físicos por não constarem do processo, embora o agente fiscalizador alegue ter feito os mesmos, conforme consta do item 2.6 fls. 4 do relatório»;
– e concluiu: «[…] como é bom de ver, a decisão da tributação por métodos indiciários ou correcções não se acha devidamente fundamentada como impõe o artigo 81.º do C.P.T.».
1.5 A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.6 A Recorrente apresentou alegações que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A) Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade do impugnante, durante a qual foram detectadas várias irregularidades, expressas no relatório de fls. 36 a 41 dos autos;
B) As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pelo impugnante, com base no recurso à aplicação de métodos indirectos;
C) Não logrou o impugnante fazer prova do alegado, já que, se por um lado, nenhuma prova documental relevante juntou, como se lhe impunha, por outro, o depoimento das testemunhas nada acrescenta para além do provado pela Administração Fiscal;
D) Pretende o impugnante pôr em causa a aplicação dos métodos indirectos e a quantificação efectuada pela inspecção tributária, contudo, não conseguiu alcançar tal desiderato, considerando, quer as inúmeras irregularidades praticadas na sua escrita, irregularidades essas descritas no relatório da fiscalização e assumidas pelo próprio impugnante no Auto de Declarações, quer porque como se pode constatar da reunião da Comissão de Revisão, a fls. 48/49 dos autos, foi o próprio vogal do ora impugnante que fez uma proposta concreta, proposta essa que mereceu a concordância da Fazenda Pública;
E) Acresce que a quantificação foi efectuada de conformidade com os elementos fornecidos pelo impugnante durante a acção de fiscalização, salientando-se que os valore apurados tiveram em conta do declarado pelo impugnante, conforme Auto de Declarações de fls. 63 dos autos no sentido que os preços de custo da confecção dos pratos, relativamente aos preços das suas vendas, representam cerca de 40%;
F) Também, da descrição do relatório da fiscalização confirma-se que o agente fiscalizador procedeu efectivamente à realização de testes para apurar das percentagens de lucro bruto sobre o custo dos serviços praticados pelo impugnante, não tendo qualquer relevância a sua não apresentação, uma vez que os testes em causa não foram documentados autonomamente em relação ao relatório, antes o agente fiscalizador procedeu a tais testes na presença do impugnante, no seu estabelecimento e com a sua colaboração, cujos resultados foram descritos directamente no relatório;
G) Em face do exposto, conclui-se que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos art.º 81º e 121º do CPT, 38º nº 1, alínea d) do CIRS e arts.º 51º nº, 1, alínea d), e 52º, ambos do CIRC.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências».
1.7 O Impugnante não contra alegou.
1.8 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Representante do Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso.
Isto, em resumo, porque considerou que a decisão de tributar por métodos indiciários está «cabalmente fundamentada no ponto 3.2 do falado relatório [de exame à escrita]», quer porque «aí estão elencadas as diversas irregularidades substanciais que põem em causa a credibilidade fiscal da escrita do impugnante», quer porque «aí se aduz que a omissão de registos prejudicou as bases tributáveis para efeitos de I.V.A.», quer porque «lá se alega que, não sendo possível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação dos valores, por carência de elementos e dado o tipo de actividade exercida, o apuramento será feito através dos métodos indiciários para efeitos de I.V.A., nos termos do n.º 3 do art. 83.º do C.I.V.A.».
Por outro lado, no mesmo relatório «vem indicado o critério utilizado na sua [do volume de negócios e do IVA em falta] determinação», o que dá integral cumprimento às exigências do art. 81.º do CPT.
1.9 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.
1.10 A única questão que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou a decisão de tributação por métodos indiciários não estava devidamente fundamentada no que respeita ao critério utilizado na determinação da matéria tributável. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida, o julgamento de facto foi feito nos seguintes termos:
«3.1 – Com base nos elementos constantes dos autos, julgo provados, com interesse para a presente decisão, os factos que a seguir se indicam.
A) O impugnante exerce a actividade de Restaurante e Snack-Bar, com estabelecimento próprio, em Barracão – Mortágua, cfr. n.º 1 do relatório, que aqui se dá por reproduzido.
B) Está enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral de IVA e não tem remetido regularmente as declarações periódicas, cfr. n.º 1 do relatório, que aqui se dá por reproduzido.
C) Possui contabilidade organizada e em 29 de Abril de 1997 a escrituração encontrava-se em atraso, pois os livros apenas se encontravam escriturados até 31 de Dezembro de 1994, cfr. n.º 1.1 do relatório, que aqui se dá por reproduzido.
D) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viseu, procederam a acção de fiscalização à actividade do impugnante e elaboraram o relatório que consta a fls. 36 a 40, que aqui se dão por reproduzidas, destacando-se:
(…)
3 – Conclusões e propostas
3.1. – Conclusão
As compras declaradas não correspondem minimamente às efectivamente efectuadas, conforme acima já foi amplamente demonstrado.
Do confronto entre os serviços prestados registados e as matérias primas consumidas, obtemos uma omissão aos serviços prestados declarados, conforme abaixo se demonstra.
3.2. – Proposta
Por tudo o que é referido, constata-se que a escrita do sujeito passivo não merece credibilidade fiscal e não traduz a verdadeira situação patrimonial, pois verifica-se que não escriturou, nem contabilizou todas as compras e serviços efectuados, pelo que os registos da sua escrituração não reflectem os resultados efectivamente obtidos, o que prejudicou os lucros tributáveis oferecidos, para efeitos de IRS, bem com as bases tributáveis para efeitos de IVA.
Não sendo possível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação dos valores, por carência de elementos e dado o tipo de actividade exercida, o apuramento para efeitos de IRS irá ser feito através da aplicação dos métodos indiciários nos termos do artigo 38º do CIRS, nomeadamente tendo em atenção a alínea d) do nº 1 e para efeitos de IVA, nos termos do nº 3 do artigo 82º do CIVA.
3.3. – DEMONSTRAÇÃO DOS CÁLCULOS DOS SERVIÇOS
Com base no que foi exposto, segundo declarações do sujeito passivo (pontos 1º, 3º e 4º do Termo de Declarações, anexo) e por testes por nós efectuados, apurámos que:
Exercício de 1993:
Considerando o custo das matérias primas consumidas declaradas de 8.829.829$5, mais 1.200.000$ de matérias primas consumidas e não declaradas, obtemos um montante real do C.E.V.C. de 10.029.829$.
Considerando uma percentagem de comercialização de 60% (valor por nós testado e aceite pelo s. passivo), obtemos de Serviços prestados, o montante global de 16.047.726$.
Exercício de 1994:
Considerando o C.E.V.C. declaradas de 10.668.088$, mais 1.200.000$ de matérias primas consumidas e não declaradas, obtemos um montante real do C.E.V.C. de 11.668.088$.
Considerando uma percentagem de comercialização de 60% (valor por nós testado e aceite pelo s. passivo), obtemos de Serviços prestados, o montante global de 18.988.940$.
Exercício de 1995:
Considerando o C.E.V.C. declaradas de 14.101.147$, mais 1.200.000$ de matérias primas consumidas e não declaradas, obtemos um montante real do C.E.V.C. de 15.301.147$.
Considerando uma percentagem de comercialização de 60% (valor por nós testado e aceite pelo s. passivo), obtemos de Serviços prestados, o montante global de 25.441.835$.
(…)
E) O impugnante foi notificado por carta registada com aviso de recepção, de 12/12/1997, para efeitos de “IRS — FIXAÇÃO DO CONJUNTO DE RENDIMENTOS LÍQUIDOS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO” e de “IVA-FIXAÇÃO DO VOLUME DE NEGÓCIOS / IMPOSTO”, cfr. fls. 35 destes autos que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
F) Apresentou reclamação graciosa [(() Trata-se, manifestamente, de lapso. A reclamação em causa é a da fixação da matéria tributável, prevista no art. 84.º do CPT. Trata-se, pois, da reclamação inserida no procedimento de revisão da matéria tributável, com vista a discutir a quantificação dessa matéria e que é condição necessária para a possibilidade de ulteriormente impugnar judicialmente a liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável (cfr. arts. 84.º, n.ºs 1 e 3, e 136.º, n.º 1, do CPT) e não da reclamação graciosa, prevista, à data, no art. 95.º do CPT, e que «visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa dos contribuintes».)] para a Comissão Distrital de Revisão em 14/01/1998, que constitui fls. 42 a 47 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
G) A Comissão de Revisão reuniu em 24/03/1998, conforme acta de fls. 26 e 28 destes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
H) A Administração Fiscal elaborou, em 2 1/04/1998:
a liquidação adicional n.º 98051908, no montante de 530.226$00, de IVA, referente ao exercício económico de 1993 e respectivas liquidações de Juros Compensatórios n.ºs 98519904, 98051905, 98051906 e 98051907, respectivamente nos montantes de 112.814$00, 100.913$00, 92.237$00 e 81.433$00.
a liquidação adicional n.º 98052117, no montante de 595 183$00, de IVA, referente ao exercício de 1994, e respectivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 98052113, 98052114, 98052115 e 98052116, respectivamente, nos montante de 85 243$00, 78 796$00, 66 094$00 e 60 280$00.
Cfr. fls. 19 a 29 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
I) O prazo para paramento voluntário das importâncias a que se refere a alínea anterior terminou em 30/06/1998.
J) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Mortágua em 17/09/1998, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos.
*
3.2 — Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal.
*
3.3 — Facto não provados:
Não se provou a realização dos testes referidos nos n.°s 2.6 e 3.3 do relatório de inspecção a que se refere a alínea D)».
2.1.2 Para além dos factos que foram dados como assentes pela 1.ª instância, que não vêm postos em causa, entendemos ainda dar como provados os seguintes factos, que reputamos de interesse para a decisão da causa e que, por se referirem ao procedimento que culminou na prática das liquidações impugnadas, são do conhecimento oficioso:
L) A reclamação contra a fixação da matéria tributável a que se alude em F) foi apresentada mediante requerimento subscrito pelo próprio Contribuinte (cf. cópia do requerimento de fls. 42 a 47);
M) Nesse requerimento, para além do mais, o Contribuinte admitiu expressamente que tinha omitido à sua contabilidade compras de matérias primas no valor de esc. 800.000$00 para cada um dos anos de 1993 e 1994 e que a percentagem de comercialização em cada um daqueles anos foi de 45% (cf. cópia do requerimento de fls. 42 a 47, maxime os itens 8.º e 9.º);
N) No mesmo requerimento, o Contribuinte nomeou-se a si mesmo como o seu vogal na Comissão de Revisão (cf. cópia do requerimento, maxime fls. 46);
O) Foi o Contribuinte quem compareceu na qualidade de seu vogal na reunião da Comissão de Revisão, que teve lugar em 24 de Março de 1998, e foi ele quem, nessa qualidade, subscreveu a acta (cf. cópia da acta da reunião, a fls. 48 e 49);
P) Da acta da reunião da Comissão de Revisão, referida em G), consta, para além do mais, o seguinte:
«Pelo vogal do s.p. foram reafirmados os argumentos já expendidos na reclamação, afirmando que, embora aceite alguma correcção a nível de compras/aquisição de matérias primas, entende que o valor proposto pelo agente fiscalizador é manifestamente elevado.
Também afirma que relativamente à contabilidade a mesma enferma de várias anomalias que se devem à sua deficiente elaboração pela pessoa encarregada da sua apresentação, facto que já foi ultrapassado com a indigitação de outro contabilista.
Pelo vogal da F.P. foram confirmadas as correcções expressas no relatório elaborado pelo agente fiscalizador, pois os elementos contabilísticos apresentados não oferecem credibilidade bastante.
Após discussão havida entre as partes foi pelo vogal do s.p. apresentada a seguinte proposta:
- Aceitar como omissão às compras o valor de 800.000$00, como valor mais credível e ajustado à realidade e a margem de lucro passar para 63%.
Esta proposta foi considerada razoável pelo vogal da F.P. que a aceitou, anotando, no entanto, que em todos os exercícios em causa exista valor (lucro) positivo.
Assim os valores passam a ser os seguintes:
[…]
Valores para efeitos de IVA
Exercício de 1993
Volume de negócios corrigido (PServiços) 15 696 621$
“ “ declarado 12 382 710$
Diferença 3 313 911$
IVA à taxa de 16% 530 226$
Exercício de 1994
Volume de negócios corrigido (PServiços) 18 692 983$
“ “ declarado 14 973 090$
Diferença 3 719 893$
IVA à taxa de 16% 595 183$
[…]
O presente acordo obteve a concordância do Presidente da Comissão.
Nada mais havendo a constar se encerra a presente acta que vai ser assinada pelos intervenientes» (cf. cópia da acta a fls. 48 e 49);
Q) O acordo obtido na reunião da Comissão de Revisão foi confirmado pelo Chefe do Serviço de Finanças em 9 de Abril de 1998 (cf. fls. 53 e 54);
R) Foi com base nesse acordo que foram efectuadas as liquidações ditas em H) (cf. fls. 53 e 54). * * * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência de uma acção de fiscalização efectuada junto do Contribuinte, que exercia a actividade de restaurante, a AT considerou que a contabilidade do mesmo (depois de formalmente regularizada (() Contrariamente ao que parece ter entendido o Contribuinte na petição inicial da impugnação, a AT não utilizou como fundamento para a tributação por métodos indiciários o facto de a escrita não se encontrar devidamente organizada à data da fiscalização e concedeu-lhe prazo para a regularização da falta. Aliás, de acordo com o relatório dos Serviços de Fiscalização, a escrita encontrava-se organizada até 31 de Dezembro de 1994, motivo por que nunca tal irregularidade poderia influir relativamente aos períodos em causa nos presentes autos, que são exclusivamente os anos de 1993 e 1994.)) não merecia credibilidade, quer porque omitia compras de matérias primas (nomeadamente, frutas, hortaliças, legumes, batata, grão, feijão, vinho e peixe, que integram a composição das ementas diárias, tudo como confirmado pelo Contribuinte em “auto de declarações”, onde também referiu serem algumas dessas matérias primas produção sua e que avaliou tais omissões em esc. 100.000$00 por mês), quer porque omitia prestações de serviços (não mantendo registos dos serviços prestados e revelando um consumo de gás manifestamente exagerado face ao montante de serviços prestados declarados). Assim, e ainda porque considerou que não era possível determinar exacta e directamente o volume de negócios do Contribuinte, a AT entendeu proceder a essa determinação com recurso a métodos indiciários. Para tanto, depois de corrigido o valor das matérias primas adquiridas (fazendo acrescer ao que foi declarado o valor que considerou omitido, de esc. 1.200.000$00 por ano, nos termos das declarações do Contribuinte), aplicou-lhe a margem de comercialização de 60% (que diz ter obtido através de testes que realizou e que foi confirmada pelo Contribuinte em “auto de declarações”), para apurar o volume de negócios (matéria tributável para efeitos de IVA) relativamente aos anos de 1993 e 1994.
O Contribuinte, notificado da fixação do volume de negócios e do imposto considerado em falta, reclamou para a Comissão de Revisão a que alude o art. 84.º do CPT, em vigor à data. Reunida esta Comissão, os vogais do Contribuinte e da Fazenda Pública aí chegaram a acordo quanto à quantificação do volume de negócios, nos termos previstos no art. 87.º, n.º 1, do CPT, tendo este aceite a proposta por aquele apresentada na reunião.
Foi com base no volume de negócios obtido por acordo entre os vogais do Contribuinte e da Fazenda Pública na reunião da Comissão de Revisão e nos termos do n.º 2 do referido art. 87.º do CPT, que foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1993 e 1994 que ora vêm impugnadas.
Cumpre ter bem presentes os trâmites do procedimento de fixação da matéria tributável, pois, como veremos adiante, quer o Contribuinte quer o Juiz do Tribunal a quo, salvo o devido respeito, parecem ter ignorado que a quantificação da matéria tributável tem como base e fundamento, não o relatório dos Serviços de Fiscalização que esteve na base da inicial fixação do volume de negócios e do imposto em falta, mas antes o acordo obtido em sede de Comissão de Revisão.
Dito isto, cumpre agora ter presente que na sentença recorrida, se bem a interpretamos (e pese embora, sempre salvo o devido respeito, a sua menor clareza no que respeita aos fundamentos por que decidiu pela procedência da impugnação judicial), se considerou que a falta de fundamentação que determina tal procedência é, e é apenas, a que respeita ao critério utilizado na quantificação da matéria tributável. Na verdade, quanto à decisão de usar os métodos indiciários para a determinação da matéria tributável, a sentença deixou claramente dito que «[n]o caso vertente, quanto aos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como consta do relatório dos Serviços de Inspecção, a tributação por métodos indiciários assentou em omissões e irregularidades, sendo as mais significativas as elencadas no relatório dos serviços de fiscalização e sublinhadas nas conclusões a que se refere a alínea D) da matéria de facto assente». Ou seja, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu considerou estar fundamentada a decisão da AT, de tributar o Contribuinte com recurso a métodos indiciários. A falta de fundamentação que determinou a procedência da impugnação judicial foi apenas a respeitante aos «critérios utilizados na determinação da matéria colectável».
Ou seja, contrariamente ao que parece ser o entendimento da Recorrente, que dedicou boa parte das alegações de recurso à tentativa de demonstrar que a AT fundamentou a decisão de tributar por métodos indiciários (cf. as conclusões de recurso vertidas sob as alíneas A) a D)), a sentença, nesse segmento, não decidiu no sentido da ilegalidade da actuação de Administração. Bem pelo contrário, a sentença decidiu que estava devidamente fundamentada tal decisão, pois que a Administração especificou os motivos por que entendeu que a contabilidade não merece crédito e por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e, nessa parte, transitou em julgado.
Assim, ora cumpre apenas apreciar do erro de julgamento relativamente à falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação da matéria tributável.
2.2.2 DA FUNDAMENTAÇÃO DO CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
2.2.2.1 Como adiantámos já, quer o Impugnante quer a sentença assentaram num pressuposto que não merece o nosso acordo: que o critério utilizado na quantificação do volume de negócios que esteve na base das liquidações impugnadas foi o constante do relatório que os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu elaboraram na sequência do exame à escrita.
Esse relatório esteve na base da inicial fixação do volume de negócios e do imposto em falta, mas não foi essa fixação inicial da matéria tributável que deu origem às liquidações ora impugnadas. Na verdade, a mesma foi objecto de reclamação por parte do Contribuinte para a Comissão de Revisão nos termos do art. 84.º do CPT. E foi o volume de negócios resultante do acordo obtido na reunião dessa comissão que, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro, serviu de base às liquidações de IVA cuja legalidade é discutida na presente impugnação judicial.
A decisão da Comissão de Revisão é o acto final de fixação da matéria tributável. Na verdade, a reclamação constitui um pedido de revisão da matéria tributável e é a respectiva decisão que a fixa definitivamente (sem prejuízo da sindicância judicial, como é óbvio).
O que significa que a fundamentação do critério utilizado na quantificação da matéria tributável deve buscar-se, em primeira linha, na acta da reunião da Comissão de Revisão e não no relatório do exame à escrita (() Sem prejuízo de, eventualmente, naquela se poder remeter para este.).
2.2.2.2 O recurso a métodos indiciários, a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável está rodeado de algumas cautelas que visam assegurar que aquele constitui uma ultima ratio nas relações do contribuinte com a AT.
Entre essas cautelas avultam a fundamentação especial que deve acompanhar o exercício do poder de recurso aos métodos indirectos. Assim, aos deveres gerais de fundamentação dos actos tributários – à data decorrentes de forma genérica dos arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, do art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.º do CPT – acrescem, no caso de tributação por métodos indiciários, a indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por que não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável e também à indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cf. art. 81.º do CPT, em vigor à data (() O art. 81.º do CPT dispunha: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».-() Hoje, o art. 77.º, n.º 4, da LGT.)).
A fundamentação da tributação por métodos indiciários reveste, pois, uma dupla vertente: deve especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e deve também indicar o critério utilizado na quantificação da mesma.
Como deixámos já dito, a nosso ver, a falta de fundamentação que está em causa é apenas a relativa a esta última vertente, isto é, a relativa ao critério utilizado na quantificação.
Dito isto, cumpre ter presente que o dever de fundamentação, como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a dizer reiterada e uniformemente, é um conceito relativo, cujo grau de exigência varia na proporção inversa ao grau de discordância entre o contribuinte e a Administração.
Ora, no caso sub judice, a quantificação foi efectuada, em sede de revisão da matéria tributável pela Comissão de Revisão, por acordo obtido entre os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte, sendo que este era o próprio Contribuinte, e mediante proposta por ele apresentada. Na verdade, o acordo a que chegaram os vogais resulta da aceitação pelo Vogal da Fazenda Pública da proposta apresentada pelo próprio Contribuinte, actuando como seu vogal na comissão de Revisão, e que adiantou concretos valores, apurados por estimativa, quer para as compras omitidas à contabilidade (assim admitindo a omissão de registos de aquisições) quer para a margem de lucro.
Assim, resultando a quantificação da matéria tributável da aceitação de proposta apresentada pelo próprio Contribuinte, mal se compreende que este venha agora, em sede de impugnação judicial, arguir a falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação. Ele, melhor que ninguém, saberá os motivos por que entendeu propor os valores que propôs para as matérias primas relativamente às quais aceitou não ter registos de aquisição, bem como para a margem de lucro que disse ser a por ele praticada.
Face às concretas circunstâncias do caso, não podemos deixar de considerar que o critério utilizado para a quantificação da matéria tributável está devida e suficientemente fundamentado, sendo até mais compreensível para o Contribuinte do que para quem quer que seja.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, com base no pressuposto de que o acto de fixação da matéria tributável era o inicial e, assim, que não estava suficientemente fundamentado o critério utilizado na quantificação da matéria tributável, não pode manter-se, motivo por que deve ser revogada, como decidiremos a final.
2.2.3 DOS DEMAIS VÍCIOS INVOCADOS NA PETIÇÃO INICIAL
A sentença, na sequência do julgamento que fez no sentido de que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável estava insuficientemente fundamentado, anulou as liquidações impugnadas, não conhecendo das demais questões suscitadas pelo Contribuinte na petição inicial, porque prejudicadas pela resposta encontrada para aquela questão.
Cumpriria, pois, agora delas conhecer (cf. art. 715.º, n.º 2, do CPC).
2.2.3.1 Mas, previamente, uma outra questão se nos coloca, suscitada pelo facto de a decisão da Comissão de Revisão ter sido obtida por acordo entre os vogais do Contribuinte e da Fazenda Pública: pode o Contribuinte vir discutir em sede de impugnação judicial a quantificação da matéria tributável que foi objecto de acordo? não fica ele vinculado pelo acordo obtido?
Vejamos:
O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, reclamação que se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cf. arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do mesmo código).
Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999 (() Proferido no recurso com o n.º 22.355, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2129 a 2133.):
«...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção.
Era isso que sucedia com as seguintes normas:
- n.º 3 do art. 84.º, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;
- n.º 1 do art. 89.º, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto»;
- n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»;
- art. 120.º, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial;
- n.º 1 do art. 136.º em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.º.
Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.º, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido».
Só com a redacção que foi dada pelo Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.º, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268.° da C.R.P.» (() Neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 8. ao art. 86.º, pág. 364/365.).
É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1 de Janeiro de 1999 (() Cf. arts. 1.º e 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.-() Na LGT, o acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável determinada com base em avaliação indirecta constitui obstáculo a que se discuta a quantificação em sede de impugnação judicial, de acordo com o disposto nos n.ºs 4 e 5 do art. 86.º, que dispõem:
«4 - Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.
5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei».), no entanto a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio de que a validade dos actos se afere pela lei em vigor à data em que foram praticados (() Princípio tempus regit actum (cf. art. 3.º do CPT, em vigor à data; hoje, veja-se o art. 12.º, n.º 3, da LGT).), que devemos apreciar a situação.
É certo que no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão» (() Cf. o já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999.). Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit. ).
Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses».
Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.
Nem se argumente em sentido contrário com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil)» (() Ibidem.).
A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo.
Há, no entanto, que ter presente que toda a argumentação utilizada para sustentar a não vinculação do contribuinte ao acordo obtido na comissão de revisão assenta no pressuposto de que o vogal nomeado pelo contribuinte não o representa. Ora, tal argumentação soçobra no caso presente, em que o Contribuinte se nomeou a si mesmo e interveio como seu vogal na comissão de revisão. Poderia, isso sim, questionar-se se o Contribuinte podia nomear-se a si mesmo como seu vogal na comissão de revisão, face aos deveres de imparcialidade e independência técnica que o n.º 5 do art. 86.º do CPT, na redacção aplicável (() A do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro.), impunha aos vogais, mas essa é questão que a AT não suscitou no momento oportuno.
No caso, foi com a intervenção do próprio Contribuinte, enquanto seu vogal na Comissão de Revisão (e, não podemos deixar de realçá-lo, aceitando proposta por ele apresentada), que foi obtido o acordo quanto à quantificação da matéria tributável e que serviu de base às liquidações impugnadas. Recordemos que, de acordo com a lei em vigor à data, era o acordo entre os vogais do contribuinte e da Fazenda Pública a forma privilegiada de decisão da reclamação, finalidade que devia ser prosseguida pelo presidente da comissão, e que, no caso de obtenção de acordo, era este que serviria de base à liquidação (cf. art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro).
Assim, afigura-se-nos manifestamente abusivo e contrário ao princípio do pacta sunt servanda que o Contribuinte, que foi o seu próprio vogal na Comissão de Revisão e aí apresentou uma concreta proposta de quantificação da matéria tributável, que mereceu o acordo do vogal da Fazenda Pública e que, por isso e de acordo com a lei em vigor à data, serviu de base às liquidações, venha agora em sede de impugnação judicial dar o dito por não dito e, quebrando o princípio da confiança e da boa fé que deve vigorar reciprocamente nas relações entre os contribuintes e a Administração (cf. art. 59.º, n.ºs 1 e 2, da LGT, bem como o art. 6.º-A, do CPA (() Disposição legal aditada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, e que dispõe:
«1 - No exercício da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé.
2 - No cumprimento do disposto nos números anteriores, devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial:
a) A confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa;
b) O objectivo a alcançar com a actuação empreendida».)), questionar aquele acordo.
O Contribuinte, ao vir em sede de impugnação judicial questionar a quantificação da matéria tributável que foi fixada pela Comissão de Revisão mediante acordo (e acordo que decorre da aceitação pelo vogal da Fazenda Pública de uma proposta por ele apresentada), põe em causa o princípio da boa-fé que deve presidir às relações entre contribuintes e Administração, quebrando intolerável e injustificadamente a confiança que, ao propor concretos valores, apurados por estimativa, para as compras omitidas à contabilidade (assim admitindo a omissão de registos de aquisições) e para a margem de lucro, suscitou junto da Administração quanto à aceitação desses valores.
Afigura-se-nos, pois, que, sob pena de intolerável violação do princípio da boa fé, na sua vertente da confiança gerada na contraparte, não pode agora, em sede de impugnação judicial, admitir-se que o Contribuinte venha questionar os valores que ele mesmo (e não um vogal sem poderes de representação) propôs em sede de revisão da matéria tributável e que foram aceites pelo vogal da Fazenda Pública, motivo por que serviram de base à fixação do volume de negócios e do imposto em falta; não porque a lei em vigor à data o impeça, que não impedia, mas antes porque a posição assumida pelo Contribuinte em sede do procedimento de revisão da matéria tributável não lhe deve permitir agora, sob pena de venire contra factum proprio, questionar a quantificação da matéria tributável, a menos que tivesse alegado qualquer vício relevante na formação da vontade.
Mas, ainda que assim não se considere, e, pelo contrário, se entenda que o Contribuinte não ficou vinculado pela posição que assumiu enquanto vogal na Comissão de Revisão, certo é que nunca seria com a prova produzida nos autos que o Contribuinte lograria pôr em causa a quantificação da matéria tributável, sendo certo que, dada a especial natureza da quantificação com recurso a métodos indiciários, não se lhe pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base em métodos directos, motivo por que aquela só pode ser afastada mediante prova de que os elementos utilizados ou o método de quantificação são errados. Prova essa que, manifestamente, não foi feita, devendo valorar-se a falta da mesma contra o Impugnante.
2.2.3.2 Suscitou ainda o Contribuinte na petição inicial uma questão que, se bem a interpretamos, teria a ver com a impossibilidade de recurso aos métodos indiciários relativamente à tributação em IVA.
Se bem que tenhamos alguma dificuldade em alcançar a tese sustentada pelo Contribuinte, é manifesto que não é essa, nem seria razoável que fosse, a opção consagrada na lei.
Quando a AT, como sucedeu no caso, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que das declarações resulta um imposto inferior ao devido, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, se bem que neste caso, como deixámos já dito, a lei imponha que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cf. art. 82.º, n.ºs 1 e 4, e 84.º, do CIVA, e 81.º do CPT, em vigor à data).
Salvo o devido respeito, nada obsta a que a AT, agora como à data dos factos, se socorra de métodos indirectos para determinar o volume de negócios e o IVA, desde que se verifiquem os requisitos de que a lei faz depender tal forma de tributação.
Na verdade, embora o n.º 4 do art. 82.º, do CIVA, pareça referir-se exclusivamente aos pequenos retalhistas, da conjugação desse preceito com o art. 84.º do mesmo código resulta claramente que a lei prevê o recurso ao critério estimativo ou presuntivo para apuramento do volume de negócios em relação a todos os sujeitos passivos. Afastando todas as dúvidas que eventualmente pudessem subsistir a esse propósito, vide o acórdão de 12 de Maio de 1992 do Tribunal Tributário de 2ª Instância (() Publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 368, págs. 234 a 247, e com sumário no Boletim do Ministério da Justiça n.º 417, pág. 852.). Como ficou dito nesse acórdão, «o regime previsto no art. 82.º, n.ºs 1 a 3 para a efectivação das liquidações adicionais abrange todos os sujeitos passivos do imposto salvo, quanto aos pequenos retalhistas, o campo específico abrangido pelo seu n.º 4 e a desencadear apenas quando se verifique o apertado condicionalismo aí referido, que se sobreporá ao resultante dos números anteriores».
Nunca a impugnação judicial poderia proceder com tal fundamento.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- Nos casos em que o contribuinte reclamou ao abrigo do art. 84.º do CPT para a Comissão de Revisão do volume de negócios e do IVA fixado pela AT na sequência da fiscalização à sua escrita, a decisão dessa comissão constituía o acto final de fixação da matéria tributável, sendo que, se o valor da mesma foi obtido por acordo entre os vogais do contribuinte e da Fazenda Pública, esse valor servia de base à liquidação, como prescrevia o n.º 2 do art. 87.º do CPT.
II- Assim, deve ser revogada a sentença que, ignorando o disposto em I, julgou procedente a impugnação judicial com fundamento em falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação da matéria tributável assacado à decisão da AT que fixou inicialmente o volume de negócios e o IVA em falta.
III- Também não pode proceder o vício de falta de fundamentação se entendido como assacado à decisão daquela comissão, pois o Contribuinte, que se nomeou como seu próprio vogal e apresentou uma proposta que foi aceite pelo vogal da Fazenda Pública, não pode desconhecer os motivos por que apurou o valor que propôs para o volume de negócios e que assentam nos valores em que computou as aquisições de matérias primas não registadas e a margem de lucro.
IV- A invocação do erro na quantificação da matéria tributável, quando foi o próprio contribuinte quem interveio como seu vogal na comissão de revisão e propôs os valores que, porque aceites pelo vogal da Fazenda Pública, serviram de base à fixação do volume de negócios e do IVA, constitui uma violação do princípio da boa fé, na sua vertente da confiança (cf. art. 6.º-A, do CPA), constituindo um venire contra factum proprio.
V- Ainda que não se aceite a posição expressa em IV, o critério utilizado na quantificação só poderá ser posto em causa por prova susceptível de demonstrar inequivocamente que assenta em factos que não correspondem à verdade ou adopta método errado.
VI- Os arts. 82.º e 84.º do CIVA autorizam o recurso a métodos indiciários para fixação do volume de negócios e do imposto a todos os sujeitos passivos.* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial improcedente.
Custas pelo Impugnante, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra alegou o presente recurso.
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Porto, 10 de Janeiro de 2008
Francisco Rothes
Fonseca Carvalho
Moisés Rodrigues |
