| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por «[SCom01...], SA», contra a Contribuição Extraordinária do Setor Energético do ano de 2021.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I – O tribunal a quo desaplicou a norma constante do nº 1 do art. 3º da RCESE (incidência objectiva) com base na sua inconstitucionalidade por violação do nº 2 do art. 104º da CRP, dizendo, em suma, que:
• quanto aos objectivos da CESE, que as empresas de gás nada têm a ver com a dívida tarifária do sector eléctrico e que não existe qualquer referência directa, específica, efectiva e concreta a nenhuma contraprestação que seja especialmente aproveitada pelas sociedades que operam em especial no sector de distribuição de gás natural, mormente quanto à concretização de políticas do sector energético de cariz social e ambiental e não se vê como as empresas de distribuição de gás natural possam beneficiar de modo diferente de qualquer empresa ou cidadão e que as medidas de eficiência energética funcionam em desfavor dos sujeitos passivos do tributo e que quanto às medidas de apoio às empresas deve haver qualquer benefício, ainda que presumido, mas que todas estas menções genéricas não justificam a bilateralidade do tributo e, ainda, que não estão em causa custos da actividade reguladora, pois esta é efectuada pela ERSE e não pelo Fundo (FSSSE);
• que a sustentabilidade sistémica do sector energético se destina reduzir o défice tarifário criado pelos subsídios atribuídos aos consumidores e a alguns produtores ou a produtores de determinadas fontes, no âmbito da energia, mas (pelo que deduz) tais subsídios não se destinarão à impugnante que actua no sector do gás e que a partir de 2018 o legislador prescreveu um aumento das transferências para a redução da dívida tarifária (a que a impugnante é alheia);
• pelo que, considera que a CESE é uma contribuição especial que se reconduz ao regime jurídico dos impostos e, como tal, é um imposto e que o art. 3º/1 da RCESE (pelo que se deduz) permite a tributação indiciária invocando o acórdão do TCAS de 09/05/2006, proc. 01096/06;
• e decide retirar daqui um juízo de inconstitucionalidade e desaplicar a norma constante do art. 3º/1 da RCESE por violação do princípio da tributação pelo rendimento real constante do art. 104º/2 da Constituição.
II – Ora, não concordamos, de todo, com o decidido pelo tribunal a quo, quando vem dizer que a CESE é uma contribuição especial que se reconduz ao regime jurídico dos impostos, nos termos do nº 3 do art. 4º da LGT, e, como tal, será juridicamente considerada um imposto e que a incidência da CESE sobre os activos das empresas de gás estabelecido no nº 1 do art. 3º da RCESE viola o princípio da tributação pelo lucro real estabelecido no nº 2 do art. 104º da CRP.
III - Diga-se, desde já, sem de modo algum conceder, mesmo que a CESE fosse juridicamente considerada uma contribuição especial e que lhe é aplicado o regime dos impostos, a verdade é que o invocado nº 3 do art. 4º da LGT não diz que são mesmo impostos, pois, na realidade, o que o legislador quis dizer é que a técnica jurídica a utilizar na sua implementação deverá seguir a estabelecida para o regime jurídico dos impostos, mormente quanto aos limites e objectivos da tributação e ao princípio da legalidade tributária, nomeadamente quanto à incidência, taxas, garantias dos contribuintes e infracções (Cfr. arts. 7º e 8º da LGT).
IV - Também sem conceder, mesmo que, por hipótese, a CESE fosse mesmo um imposto, a posse de determinados activos sobre cujo valor incide a CESE é um indicador objectivo sobre o lucro que pode vir a ser obtido e logo sobre a sua capacidade contributiva, sendo que as taxas aplicáveis para a determinação concreta da contribuição financeira em causa, são as que foram consideradas necessárias e suficientes face á sua capacidade contributiva, pelo que sempre existe uma causalidade entre a actividade da impugnante no sector energético e a base de incidência da CESE.
V - Acresce que, o princípio da tributação pelo lucro real estabelecido no nº 2 do art. 104º da CRP não é um princípio absoluto, admitindo a tributação por presunções do lucro real e logo presunção da capacidade contributiva, sem que também não se vislumbra em como o invocado acórdão do TCAS de 09/05/2006, proc. 01096/06 possa infirmar tal asserção, já que o mesmo apenas sindica actos tributários previstos na lei e não actos legislativos, mormente a alegado art. 3º/1 da RCESE, pelo que, mesmo por esta via, mesmo que a CESE fosse considerado um imposto sujeito a tributação indiciária, não nos parece, sem mais, que fosse violado o princípio da tributação pelo lucro real.
VI - Discordando do tribunal a quo quanto à invocada natureza jurídica da CESE como uma contribuição especial, a verdade é que as contribuições especiais assentam, em regra, entre outros elementos, no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade e assentará num desgaste efectivo e, como tal, verificado na realidade, de bens públicos concretamente individualizáveis e por sujeitos passivos concretos e individualizáveis e que, por isso, assentam numa relação sinalagmática concreta e entre elementos concretamente identificáveis que praticaram factos que se verificaram no mundo real, pelo que, atenta a sua natureza sinalagmática, nunca poderá ter a natureza jurídica dos impostos.
VII - Já as contribuições financeiras terão assento nos custos presumivelmente provocados ou benefícios presumivelmente auferidos por um grupo homogéneo difuso de entidades, a quem não são imputáveis individualmente, com actividade num determinado sector económico e, por isso, assentarão numa relação sinalagmática entre elementos que apenas serão identificáveis como um grupo e baseadas apenas na possibilidade ou na probabilidade da pratica de factos e, como tal, que podem, ou não, se ter verificado na vida real.
VIII - Com efeito, nos termos do art. 1º da RCESE, aprovada pelo art. 228º da Lei nº 83º-C/2013 de 31/12, sucessivamente prorrogada até 2018, e também nos termos do DL 55/2014 de 09/04 (FSSSE), a CESE tem por objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica ou auto suficiência financeira do sector energético, através da constituição de um fundo que visa, em geral, contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético nacional, onde se inclui a ora recorrida (e não apenas do sector elétrico).
IX - Ou seja, em face das prestações públicas, nomeadamente com o desenvolvimento e concretização de políticas sociais e ambientais do sector energético e também no sentido da redução da respectiva dívida tarifária dirigidos à sustentabilidade sistémica do mesmo sector, o Estado vem exigir uma contribuição financeira aos particulares que actuam na área das energias a fim de custear essas suas prestações públicas na mesma área, pelo que, bem ao contrário do decidido pelo tribunal, a CESE é uma verdadeira contribuição financeira.
X - E o FSSSE, ao contrário do que se deixa entender na sentença recorrida, é um fundo constituído não só pelas receitas da CESE como por outras transferências e que é com todas essas receitas previstas para este fundo que se vai financiar não só a dívida tarifária como também as outras políticas aí previstas, como as políticas sociais e ambientais e as medidas de apoio às empresas de todo o sector energético, aqui onde se inclui também naturalmente a ora recorrida que actua no sector do gás (e não apenas a financiar essas políticas só com as receitas da CESE, pelo que a alteração promovida pelo DL 109-A/2018 de 07/12 ao regime jurídico do FSSSE se mostra irrelevante em termos da aferição da constitucionalidade das normas que integram a RCESE).
XI - Pelo que, se conclui que a cobrança da CESE oferece estabilidade a todo o sector energético e que todos os operadores deste sector, onde a impugnante e ora recorrida se integra, extraem como vantagem o benefício de grupo de não se acharem confrontados com um sector instável, nomeadamente desorganizado ou em rutura e, ainda, da necessidade do equilíbrio ambiental e de racionalização da exploração dos recursos nacionais, assim como da medida transitória e excepcional da redução da dívida tarifária, daí que se compreenda a chamada ao financiamento da acção pública neste domínio, constituindo, pois, todos estes considerandos um nexo causal entre a actividade da ora recorrida e a prestação que lhe é exigida através da CESE, pelo que, salvo o devido respeito, entendemos que o tribunal a quo não tem qualquer razão.
XII - Diga-se, por fim, que posteriormente ao invocado acórdão 101/2023 do TC de 16/03/2023, foram prolatados pelo menos mais 4 acórdãos também proferidos por este alto Tribunal, a saber, o acórdão do TC nº 296/2023 de 25/05/2023, o acórdão do TC nº 338/2023 de 06/06/2023, o acórdão do TC nº 372/2023 de 07/06/2023 e o acórdão do TC nº 369/2023 de 07/06/2023, relativos á CESE de 2018, onde se decidiu em todos eles pela não inconstitucionalidade das normas neles invocadas, onde se inclui a norma constante do art. 3º/1 da RCESE (para além de todas as normas constantes dos arts. 2º, 3º, 4º 11º e 12º do mesmo diploma legal).
XIII - E a jurisprudência que se retira dos citados acórdãos do TC referentes á CESE de 2018 aplica-se à CESE objecto dos presentes autos relativa ao ano de 2021, dado que uma das normas em causa nesses arestos é precisamente a mesma em que se baseou a decisão nos presentes autos, ou seja, o mencionado art. 3º/1º da RCESE.
XIV - E em todos esses novos arestos do TC (e onde, pelo menos num desses arestos se chama á colação e contraria o mencionado acórdão do TC nº 101/2023) se retira, entre outros fundamentos de não inconstitucionalidade, que as receitas da CESE se destinam ao FSSSE e que é este fundo, constituído não só pelas receitas da CESE como por outras transferências e que é com todas essas receitas previstas para o fundo que se vai financiar a dívida tarifária, assim como as outras políticas aí previstas como as políticas sociais e ambientais e as medidas de apoio às empresas do sector energético (onde se inclui a ora recorrida que actua no sector do gás).
XV - E retirando-se ainda desses recentes arestos do TC que a cobrança da CESE oferece estabilidade ao sector energético e que todos os operadores deste sector, onde os impugnantes do sector do gás se integram, extraem como vantagem o benefício de grupo de não se acharem confrontados com um sector instável, nomeadamente desorganizado ou em rutura e, ainda, da necessidade do equilíbrio ambiental e de racionalização da exploração dos recursos nacionais, assim como da medida transitória e excepcional da redução da dívida tarifária, daí que se compreenda a chamada ao financiamento da acção pública neste domínio, constituindo, pois, todos estes considerandos um nexo causal entre a actividade da impugnante ora recorrida e a prestação que lhe é exigida através da CESE.
XVI - Pelo exposto, em face das decisões de não inconstitucionalidade acima mencionadas, onde se inclui a norma constante do nº 1 do art. 3º da RCESE, proferidas em, pelo menos, quatro acórdãos do Tribunal Constitucional, cuja jurisprudência se pode aplicar á CESE autoliquidada nos presentes autos, tal norma não deve ser desaplicada por inconstitucionalidade, pelo que deve ser anulada ou revogada a sentença recorrida, mantendo-se a autoliquidação da CESE do ano de 2021 na ordem jurídica.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o presente recurso totalmente procedente, com as legais consequências.
A parte contrária apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:
A. O Acórdão n.º 296/2023 do Tribunal Constitucional (TC), no qual assenta o recurso interposto pela Fazenda Pública, erra ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.º 7/2019 e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.
B. Com efeito, após aquele Acórdão n.º 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE – mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira – se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.
C. O Acórdão n.º 101/2023 (em que se fundamenta a sentença recorrida) – relativo a 2018 mas aplicável a todos os períodos posteriores –, tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que o Acórdão n.º 296/2023 não foi proferido em contradição apenas com o Acórdão n.º 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.
D. No entanto, além de dar importância ao facto de a partir de 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.º 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, de novo a partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN – o principal objetivo concreto da medida – significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.
E. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) – isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.
F. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.
G. Neste sentido, a alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE vigente em 2018 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrida.
H. A Recorrida adere ao conteúdo do Acórdão n.º 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2018 aos princípios constitucionais aplicáveis.
I. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que o Acórdão n.º 296/2023 assenta – e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.º 101/2023 (a de que que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.º 101/2023) – são igualmente erróneos.
J. Desde logo, o Acórdão n.º 296/2023 não tem razão quando diz que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.
K. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou então para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.
L. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2º, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)”. No artigo 5º, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.ºs 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”.
M. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação do Acórdão n.º 296/2023 segundo a qual “nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.
N. O TC diz a esse propósito que ‘a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2º e do artigo 5º: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação do Acórdão n.º 296/2023 de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.
O. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação do Acórdão n.º 296/2023, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.º 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrida aqui defende (à semelhança do Acórdão n.º 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.
P. Mas mais: independentemente do teor do Acórdão n.º 101/2023, convém ainda acrescentar que, posteriormente, o TC, numa outra secção (a 1ª Secção), veio proferir o Acórdão n.º 338/2023, no qual se verteu o entendimento de que da alteração às finalidades das receitas da CESE, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro (no sentido de que elas passaram a ser dirigidas maioritariamente ao objectivo de redução da dívida tarifária da electricidade), não se pode retirar a conclusão do Acórdão n.º 101/2023 – de que, a partir de 2018, se verificou uma extinção ou diminuição do nexo causal entre a CESE e os sujeitos passivos que não actuam no sector da produção de electricidade, pela simples razão de que a alteração só entrou em vigor no final daquele ano, não tendo qualquer relevância por reporte ao mesmo. Apesar de a Recorrente discordar deste entendimento, por razões que nesta sede não importa desenvolver, o que aqui interessa é dizer que este Acórdão n.º 338/2023 concorda com o Acórdão n.º 101/2023 no que concerne aos períodos após 2018.
Q. Ou seja, neste momento existe jurisprudência do TC, subscrita por uma maioria de juízes (da 1ª e 3ª Secções), no sentido de que, pelo menos a partir de 2019 – incluindo ano aqui em causa, 2021 –, a CESE aplicável ao sector do gás natural é inconstitucional.
R. Prosseguindo, é igualmente errado o que o Acórdão n.º 296/2023 diz quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.
S. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2º do regime da CESE), como a Recorrida. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).
T. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) – chamemos-lhe “CESE II” – foi criado pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).
U. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a 27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a [SCom02...], S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.
V. Portanto, em conclusão: o objectivo a que o Acórdão n.º 296/2023 alude – a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final – não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrida nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2º do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese do Acórdão n.º 296/2023, de que entre a CESE e a Recorrida existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.
W. Seja como for, independentemente dos argumentos do Acórdão n.º 296/2023 referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal” da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.
X. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.
Y. Quanto à primeira das relações aludidas – a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos –, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.
Z. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita-se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.
AA. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz no Acórdão n.º 296/2023, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.
BB. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados – qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado – apenas – o subsector da produção de electricidade).
CC. De resto, que sentido faz a afirmação do Acórdão n.º 296/2023, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir – que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.
DD. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições – a relação de presumível benefício –, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo. Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.
EE. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade – quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida – beneficiam em geral toda a economia. O Acórdão n.º 296/2023 até refere, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”. É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos – e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.
FF. Por outro lado, conforme refere o Acórdão n.º 296/2023, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.
GG. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta – o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE –, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.
HH. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.
II. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica do Acórdão n.º 296/2023, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias-primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural. Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.
JJ. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, o Acórdão n.º 296/2023 acrescenta por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.
KK. Esta tese do Acórdão n.º 296/2023 não pode prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros – directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustentabilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.
LL. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga.
Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.
MM. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.
NN. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE, vigente em 2021 através do artigo artigo 415º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2021), é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, o qual significou que a partir de 2018 a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS. QUE JULGUEM TOTALMENTE IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente, tendo em conta o Acórdão do Tribunal Constitucional proferido nestes autos, que julgou inconstitucional a norma contida no artigo 2º, al. e) do Regime Jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228º da Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o exercício fiscal de 2021, pelo artigo 415º, nº 1 da Lei nº 75-B/2020, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 01 de janeiro de 2021, sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no DL. nº 140/2006, de 26 de julho.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a desaplicação da norma constante do n.º 1 do artigo 3.º do regime jurídico da contribuição extraordinária para o setor energético, se encontra corretamente efetuada.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV - FACTOS
Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos:
A. A Impugnante desenvolve actividade de “Distribuição de combustíveis gasosos por condutas” (CAE 35220), “Comércio de gás por condutas” (CAE 35230) e “Construção de redes de transporte de águas, de esgotos e de outros fluídos” (CAE 42210) – informação do SICAE ora junta;
B. Em 25-10-2021, a Impugnante apresentou declaração modelo 27 de Contribuição Extraordinária do Sector Energético, com o conteúdo que infra se reproduz (p. 182 do doc. n.º 004483712 do SITAF):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
C. Em 25-10-2021 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de liquidação de juros CESE, com o conteúdo que infra se reproduz (p. 186 do doc. n.º 004483712 do SITAF):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
D. Em 03-05-2022, a Unidade dos Grandes Contribuintes emitiu decisão final de indeferimento no âmbito do processo de reclamação graciosa iniciado pela Impugnante relativamente à liquidação de Contribuição Especial do Sector Energético do período de 2021, com o conteúdo que infra se reproduz (doc. n.º 004483714 do SITAF):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados.
A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC).
O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa.
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Apreciação jurídica do recurso.
Alega a Recorrente que a norma constante do n.º 1 do artigo 3.º do regime jurídico da contribuição extraordinária para o setor energético, não enferma de inconstitucionalidade, não violando o disposto no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição, na medida em que o regime da CESE não se reconduz ao regime dos impostos, não tendo de satisfazer o requisito constitucional de tributação pelo lucro real, sendo que este requisito nem sequer é absoluto.
A Recorrente discorda, ainda, da qualificação jurídica da CESE como contribuição especial, sendo antes uma contribuição financeira, que assenta numa relação sinalagmática que tem como objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica ou autossuficiência financeira do sector energético, através da constituição de um fundo que visa, em geral, contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético nacional, onde se inclui a ora Recorrida (e não apenas do sector elétrico).
Concluiu a Recorrente que a norma constante do n.º 1 do artigo 3.º do regime jurídico da CESE, não deve ser desaplicada por inconstitucionalidade ao caso concreto, devendo a sentença ser revogada e manter-se aquela autoliquidação na ordem jurídica para o ano de 2021.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, por considerar inconstitucional o n.º 1 do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e, nessa sequência, decidiu, desaplicar por inconstitucional, por violação do artigo 104.º/2 da Constituição, o artigo 3.º/1 do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31-12, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29-12), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do activo da titularidade das pessoas colectivas que integram o sector energético nacional.
Apreciando.
Em primeiro lugar, para além deste recurso, também foi interposto recurso obrigatório pelo Ministério Público diretamente para o Tribunal Constitucional sobre a desaplicação da norma que foi julgada inconstitucional, tendo o recurso para o Tribunal Constitucional subido em primeiro lugar.
Em função disso, neste processo o Tribunal Constitucional já se pronunciou, no dia 17 de dezembro de 2024, sobre a desaplicação da norma acima mencionada, tendo entendido não poder ser aplicado o disposto no n.º 1 do artigo 3.º do regime jurídico da CESE, para cuja fundamentação remetemos – vide pág. 1246 do SITAF (fls. 94 e seguintes do respetivo pdf).
Assim, o Tribunal Constitucional, decidiu: «julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição a norma contida no artigo 2.º, alínea e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o exercício fiscal de 2021 pelo artigo 415.º, n.º 1, da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2021, sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho».
Em face deste Acórdão do Tribunal Constitucional, resulta que não é possível poder haver liquidação (no caso, autoliquidação) da contribuição em apreço, pelo que, ainda que com fundamentos diversos, a norma de incidência foi julgada inconstitucional, pelo que não é possível de ser aplicada, para o ano de 2021.
Estando em apreço nos autos a CESE do ano de 2021 e caindo, por inconstitucionalidade, a norma que sustentava a liquidação desta contribuição, conclui-se que o recurso não pode proceder.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, por remissão para a decisão do Tribunal Constitucional, elabora-se o seguinte sumário:
É inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição a norma contida no artigo 2.º, alínea e), do regime jurídico da CESA (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o exercício fiscal de 2021 pelo artigo 415.º, n.º 1, da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2021, sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 13 de março de 2025.
Paulo Moura
Carlos de Castro Fernandes
Conceição Soares |
