| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
[SCom01...] LDA., contribuinte n.º ...86, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 16.11.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de retenção na fonte de IRS n.º ...65 e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º ...06, relativas ao exercício de 2006, no montante total de €187.251,50.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. Atendendo à ambiguidade do artigo 13.º (disposição transitória) da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, que entrou em vigor a 16 de Novembro de 2019, por dever de patrocínio, a Recorrente interpôs recurso ao abrigo da lei anterior sem prescindir da interposição e apresentação das alegações de recurso nos termos das normas aplicáveis na redacção dada pela Lei n.º 118/2019. Assim, caso se entenda que o presente recurso é regulado pela lei nova, requer-se a V. Exa. se digne a dar sem efeito o requerimento de interposição de recurso apresentado à cautela ao abrigo da lei antiga. Caso assim não se entenda, requer-se a V. Exa. se digne a apreciar o aludido requerimento de interposição de recurso, notificando a Recorrente para apresentar as respectivas alegações que, naturalmente, corresponderão às aqui apresentadas.
B. Nos precedentes autos de impugnação discute-se a legalidade da liquidação de IRS do exercício de 2006 (melhor identificada nos autos de impugnação, cfr. fls….), no montante de € 187.251,50, que recaiu sobre a Impugnante, aqui Recorrente, e que resulta de uma alegada omissão de retenção na fonte daquele imposto, a taxa de 20%, incidente também sobre uma alegada distribuição de lucros a um sócio, ocorrida no mesmo exercício.
C. A decisão recorrida padece de erro por errada apreciação da matéria de facto e por errada apreciação do direito. Entende a Recorrente que ela assenta em determinados alicerces (artigo 18.º das alegações que se dá por reproduzido) que podem ser resumidos em duas asserções: (i) tendo havido uma transferência para uma conta de “sócios” de um determinado valor, (ii) e não se tendo provado que essa transferência corresponde a mútuos, prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, a prova carreada para os autos não foi suficiente para inverter a referida presunção de distribuição de lucros.
D. A matéria tida por provada pelo tribunal recorrido consta de págs. 5 a 9 da sentença, consignando-se a págs. 10 os factos relevantes para a decisão que, porém, entendeu não ter sido provados, os quais são:
1. A transferência do valor de €680.000 da conta de Caixa para a conta sócios foi meramente numérica e não correspondeu a qualquer fluxo real;
2. Anteriormente à referida transferência, aquele valor de €680.000 nem sequer existia na conta “caixa”;
3. O valor de €680.000, correspondia, ficticiamente, ao somatório dos rendimentos líquidos auferidos desde o início da sociedade (1991) até à data da transferência (31.12.2006);
4. Tais rendimentos líquidos foram sendo diariamente levantados pelos sócios;
5. A transferência ocorrida teve como objectivo diminuir o saldo da conta “caixa” de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário;
6. A sociedade não dispõe de estrutura compatível com um rendimento anual de €680.000
7. No ano de 2006, os sócios apenas puderam levantar do “caixa social” a quantia de €59.001,70.
E. Considera a Recorrente que o probatório está eivado de vários erros, pelo que se impugna a matéria de facto dada como não provada transcrita no artigo anterior, em cumprimento do artigo 640.º do CPC, ex vi artigos 2.º e 281.º do CPPT, devendo, ao invés, serem dados como provados esses mesmos factos.
F. Na motivação da sua decisão de rejeição destes factos como provados, que aqui se impugnam, o órgão recorrido expressa que tal rejeição se deve à falta de credibilidade que lhe mereceram as testemunhas chamadas a depor, ainda que tenham corroborado a afirmação da Recorrente – que o tribunal apelida de “tese” – de que não havia em “caixa” o valor que dela constava, posto que acabaram por reconhecer que o seu conhecimento sobre o levantamento diário de dinheiro da sociedade “advinha do próprio sócio”; mais à frente, acrescenta ainda que as contabilistas da sociedade revelaram uma preocupação em “justificar o tratamento contabilístico de uma prática sem qualquer respaldo na escrita da sociedade e que se mostra contrária às regras da contabilidade”.
G. Ao contrário do que consta da motivação da matéria de facto na sentença recorrida, considera a Recorrente que o conjunto de factos e evidências constantes dos autos são suficientes para demonstrar que a transferência da “conta caixa” para a “conta sócios” não teve qualquer tradução financeira (ie. os meios de pagamento subjacentes ao lançamento não existiam).
H. Neste ponto, afigura-se que o tribunal não se satisfaz com menos do que uma prova absoluta ou directa: (i) as testemunhas não têm credibilidade porque reproduzem aquilo que ouviram dizer do sócio-gerente, (ii) a evidência de admitirem uma infração das regras contabilísticas e uma infração – muito grave – das suas próprias regras deontológicas e profissionais consiste apenas numa invocação de um erro contabilístico para benefício próprio do sócio-gerente, evitando a tributação, (ii) o depoimento de uma funcionária bancária que não tinha qualquer relação profissional com o dito sócio-gerente e que refere que indeferiu o pedido de concessão de crédito de €50.000 para um equipamento precisamente porque suspeitou desse pedido por parte de quem retinha em “caixa” mais de €680.000 e operava um consultório médico constituído por um médico apenas nem uma referência sequer merece na sentença, (iv) tal como não granjeia menção o depoimento de um funcionário da Ordem do Carmo que assevera que o sócio-gerente recebia em dinheiro os valores das consultas que fazia o serviço daquela Ordem, de acordo com a repartição entre ambos acordada e (v), sobretudo, são totalmente ignorados os demais indícios declarativos e contabilísticos evidenciados por documentos que demonstram, de forma categórica e por inferência lógica necessária, que não podia haver €680.000 em “caixa”.
I. A magistrada recorrida parece pretender um testemunho impossível, ie., o de alguém, que não o sócio-gerente, que prove, por observação directa, que, num cofre ou similar à disposição da Recorrente – e que, nessa ordem de valores, dificilmente seria movimentado por alguém que não o sócio-gerente – não havia (prova negativa) qualquer valor próximo de € 680.000; tal pessoa, para além de inverosímil, jamais poderia provar que não haveria outro “cofre” à disposição da Recorrente, facilmente se convertendo uma presunção iuris tantum (ie. a do artigo 6º do CIRS) em juris et de iure. O órgão recorrido parece olvidar-se que “a verdade processual não é nem pode ser uma verdade ontológica”, nas muito sábias palavras do Acórdão de 10/06/2010 do STJ (proc. 936/08.JAPRT).
J. Ora, é por demais evidente que do extenso feixe de factos que foram carreados para os autos e que foram demonstrados mediante documentos e prova testemunhal, visto na sua globalidade e interrelação, só se pode presumir que quase todos os factos tidos por relevantes (e que foram dados como não provados pelo tribunal a quo) têm forçosamente de ter ocorrido, pelo que deveriam ter sido dados como assentes. Tal decorre não só dos escassos documentos citados pela juíza a quo, como também dos depoimentos por si desvalorizados, daqueles que nem sequer cita e de documentos juntos aos autos que ficaram ausentes do escrutínio em primeira instância
K. Impugna-se, especificadamente, os factos dados como não provados n.ºs 1 a 7 na sentença recorrida (p. 10), e entende-se, conforme se especificou nos artigos 31.º a 49 das alegações e que se reproduzem para todos os efeitos legais, que os mesmos devem ser dados como provados.
L. Assim, deve ser dado como provado que:
1. A transferência do valor de €680.000 da conta de Caixa para a conta sócios foi meramente numérica e não correspondeu a qualquer fluxo real - em face dos excertos dos depoimentos das testemunhas contabilistas (min 10:00/16:15; 44:00/46:18 ; 01:05:00/1:06:00; 01:11:00/01:12:00 do ficheiro áudio; min 31:00/31:50; 45:54/46:18 do ficheiro áudio; min 46:00/48:00;1:12:00/1:13:00 do ficheiro áudio; min 25:50/27:02 do ficheiro áudio; 01:18:15/01:19:07; 01:19:07:01:19:53 do ficheiro áudio; min 30:50/31:24; 44:26/45:12 do ficheiro áudio) e da prova documental referida no artigo 34.º supra (Doc. 6, p.7; 7, p.7; 8; p. 3; 9, p. 4; 10; p. 4; 11; p. 4; 12, p. 4; 13; p. 4; 14; p.4; Documento nº 4, Docs 6 a 15, doc. 7, p. 5, doc. 10, p. 4, doc. 12, p. 3, Doc. 15 p. 5, Doc. 14, p. 5).
2. Anteriormente à referida transferência, aquele valor de €680.000 nem sequer existia na conta “caixa” em face dos excertos dos depoimentos das testemunhas contabilistas (10:00/16:15 ; 44:00/46:18 ; 01:05:00/1:06:00 ; 01:11:00/01:12:00 do ficheiro áudio), além da prova referida no facto 1 que concorre e se aqui reproduz para também dar como provado este facto.
3. O valor de €680.000, correspondia, ficticiamente, ao somatório dos rendimentos líquidos auferidos desde o início da sociedade (1991) até à data da transferência (31.12.2006) - em face dos excertos dos depoimentos das testemunhas (min 25:50/27:02) e da prova documental junta à p.i. Doc. 6, p.7; 7, p.7; 8; p. 3; 9, p.4; 10; p. 4; 11; p. 4; 12, p. 4; 13; p. 4; 14; p.4, além da prova referida no facto 1 que concorre e se aqui reproduz para também dar como provado este facto.
4. Tais rendimentos líquidos foram sendo frequentemente levantados pelos sócios - em face dos excertos dos depoimentos das testemunhas (min 36:00/36:58 do ficheiro áudio; min 10:00/16:15; 31:00/31:50 ; 45:54/46:18 do ficheiro áudio; 46:00/48:00;1:12:00/1:13:00 do ficheiro áudio).
5. A transferência ocorrida teve como objectivo diminuir o saldo da conta “caixa” de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário: em face dos excertos dos depoimentos das testemunhas (min 1:31:50/01:32:46; 1:32:46/01:33:40;1:33:50/01:35:20; 07:40/08:26 ; 01:14:30/1:15:00).
7. No ano de 2006, os sócios apenas puderam levantar do “caixa social” a quantia de €59.001,70 - em face de ser dado como provado o facto 2 e da prova aí referenciada, ao que acresce ainda o documento 4 junto com a p.i..
M. Deve ainda ser aditada à matéria de facto o seguinte facto dado como provado: até à morte de «BB» em 1999, os únicos profissionais médicos da sociedade e geradores de rendimentos eram este e o sócio-gerente «AA» e que, após aquela data, apenas a actividade do último produzia rendimentos para a sociedade - em face dos excertos dos depoimentos das primeira e a última testemunha (min 10:15/13:00; 31:00/31:50; 01:45:00/1:46:59).
N. A recorrente pode até compreender que o órgão recorrido, perante o dilema de reconhecer que, de facto, os sócios-gerentes médicos sempre tomaram para si os rendimentos que a Recorrente ia gerando - não o tendo feito somente em 2006 depois de supostamente deixarem acumular €680.000 – e, portanto, a impossibilidade de tributar distribuições já para lá do prazo de caducidade da liquidação de IRS, se possa sentir ofendida no seu sentido de justiça tributária e compelida a não deixar que uma espécie de abuso de um erro contabilístico beneficie o “infractor” (a Recorrente e o seu sócio-gerente). Daí que se fixe numa exigência de prova que converte a presunção do nº 4 do artigo 6º do CIRS em inilidível, contrariando o disposto neste artigo e no artigo 73º da LGT.
O. O problema é que este seu postulado enferma de três equívocos.
P. Em primeiro lugar, não há, in casu, qualquer vantagem fiscal ilegítima ou injusta da Recorrente, seu sócio-gerente ou demais sócios; ao invés, a tributação impugnada é que é totalmente desproporcionada e violadora do princípio da capacidade contributiva e da igualdade perante outros contribuintes nas mesmas condições, o que será demonstrado mais adiante.
Q. Em segundo lugar, perante os factos provados nestes autos, e, em lugar de considerar estarmos perante uma distribuição de lucros – não há qualquer rendimento de capitais subjacente à apropriação pelos sócios-gerentes dos rendimentos que a sociedade foi gerando entre 1991 e 2006 - , jamais poderia o órgão recorrido ter deixado de verificar se o que estava em causa não seria a apropriação de uma contrapartida pela “prestação de trabalho” por parte do sócio-gerente «AA».
R. Finalmente, o órgão recorrido equivoca-se igualmente quando advoga que os vícios contabilísticos, totalmente confessados por quem, na sua condição de técnicas oficiais de contas, tem uma responsabilidade investida pelo Estado de conferir às contas da empresa a sua presunção de veracidade só pode ter como corolário que, pelo menos relativamente a esses movimentos, tal presunção tem de cair por terra, podendo sempre a AT lançar mão dos meios que a lei processual tributária prevê para tais situações.
S. Não se extrai dos autos qualquer iniciativa da AT, mesmo depois de ter desencadeado uma acção inspectiva somente com este propósito, no sentido de obter esclarecimentos da Recorrente e de indagar quanto à enorme dimensão do dito valor para a sociedade em causa, junto do técnico de contas. É que, de acordo com o nº 1 do artigo 75º da LGT (redacção de 2006), os dados e apuramentos inscritos na contabilidade só se presumem verdadeiros quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sendo que tal não se considerará verificado quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
T. Ora, atenta a magnitude do valor em causa e a realização de uma transferência do total do saldo em caixa para uma conta de sócios, não se pode deixar de alvitrar que a AT tenha decidido manter a total confiança na contabilidade, ao ponto de considerar válida uma presunção com base em tal transferência, apenas porque previu que o resultado em termos de receita fiscal seria superior se considerasse tal lançamento como válido. Com base na aplicação conjugada da al. b) do nº 87 e da al. d) do artigo 88º da LGT (redacção à data) estariam reunidos os requisitos para uma avaliação indirecta da matéria tributável da Recorrente.
U. Ora, se a mesma fosse feita nos termos do artigo 90º da LGT jamais concluiria que a Recorrente produziria rendimentos num ano sequer próximos de um quarto de € 680.000 (sobretudo atento o valor de mercado dos serviços, localização e dimensão da actividade, etc.).
V. Seja como for, com a falência da presunção de veracidade das contas deixava de poder aplicar-se a presunção do nº 4 do artigo 6º do CIRS, daí resultando inválida a tributação de pretensos lucros distribuídos.
W. Mesmo que se entendesse que o nº 4 do artigo 6º do CIRS poderia ser empregue, antes de ser reputado de lucro distribuído o montante transferido para a conta de sócios teria de ser considerado contraprestação de “trabalho realizado” pelos sócios-gerentes nos anos em causa e nada mais do que isso (Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros).
X. Ora, como é evidente, o valor acumulado em “caixa” não é mais do que o produto do trabalho dos médicos e gerentes depois de descontados todos os gastos de estrutura da sociedade, sendo que jamais um médico que seja o único médico de uma sociedade que leva o seu nome desde a sua constituição, deixaria de receber uma remuneração ou somente receberia uma remuneração meramente simbólica numa sociedade que facturava anualmente sempre bem acima de €150.000 euros.
Y. Na realidade, esta conclusão torna-se insofismável se confrontarmos o disposto no artigo nº 3 do artigo 2º com o nº 1 do artigo 5º do CIRS; é evidente que os 680.000 euros antes de serem um fruto ou vantagem de um elemento patrimonial, bem ou direito de natureza mobiliária (ie. as quotas) são remuneração de um membro de órgão estatutário que, além de gerir a sociedade é o seu trabalhador e produtor e quase exclusivo (se tivermos em conta eventuais auxiliares administrativos).
Z. E, como é óbvio, uma remuneração do trabalho de 680.000 euros num ano em que o volume de serviços médicos da Recorrente ascendeu a €246.828,93, e o resultado não diz respeito a esse ano, mas não é mais do que o recebimento da respectiva remuneração à medida que a sociedade ia gerando rendimentos no horizonte temporal de vida da sociedade até 2006, remuneração essa que não pode ser tributada em 2006, como se de uma distribuição de lucros se tratasse
AA. E caso a AT tivesse chegado a essa conclusão, como se demonstrou no artigo 74.º da alegações, a Fazenda Pública não haveria perdido nada de relevante ou teria ainda ganho se os sócios-gerentes tivessem considerado como sua remuneração de base anual os valores líquidos de caixa que foram gerados ao longo do dito período.
BB. Em contraponto, a tributação que resulta da liquidação impugnada acrescenta ao IRC pago ao longo dos anos pela Recorrente e, maioritariamente, a taxa superiores a 30% o IRC liquidado pela AT e aqui impugnado de mais 20% sobre o valor desse resultado, tributação esta manifestamente superior a qualquer cenário em que os sócios-gerentes realizassem a sua actividade a título individual ou em que se considerasse, respeitando a verdade tributária e a justiça material, que o que retiraram da sociedade foi a sua remuneração de gerentes e médicos.
CC.O que vem de dizer-se aplica-se sem mais, se se entender que o trabalho prestado em causa não seria gerência mas serviços de medicina como profissional independente. Como é sabido, nas sociedades transparentes (cfr. artigo 6º do CIRC), o rendimento da sociedade, ainda que calculado de acordo com o CIRC, é imputado directamente aos sócios e tributado como se de rendimento de categoria B se tratasse.
DD. Ora, se o rendimento em causa houvesse sido imputado aos sócios gerentes e profissionais no âmbito de uma sociedade transparente, não teria havido qualquer vantagem fiscal para os mesmos sócios, tal como se explicou acima.
EE. Por conseguinte, não colhe em absoluto a premissa de base do órgão recorrido de que a Recorrente pretendia beneficiar fiscalmente e de forma ilegítima (depreende-se que é tida por ilegítima na óptica do tribunal a quo) do supra mencionado vício contabilístico. Insofismável é que não estamos em presença de qualquer distribuição de lucros em 2006 mas sim de remunerações de trabalho, entenda-se ser o mesmo dependente ou independente; prima facie, o que inexistiu foi compensação pelo trabalho realizado e não qualquer resultado a distribuir. FF. Sem prescindir, se, apesar do que fica demonstrado, ainda assim se entender que se deve presumir uma distribuição de capital, então, em sintonia com o peticionado neste processo, deve apenas incidir imposto sobre o ganho líquido de “caixa” de 2006 à disposição dos sócios nesse ano, que ascendeu a € 59.001,79.
GG. Sem prescindir novamente, ainda que por hipótese de raciocínio não se conclua como enunciado nos pontos anteriores, é absolutamente patente que sentença recorrida padece de omissão de pronúncia sobre uma questão de que teria forçosamente de conhecer e abordar e que se prende com o próprio cálculo que a AT efectua quanto ao montante de imposto a pagar.
HH. Tal como fica manifesto, a partir do que aqui se disse, dos documentos dos autos e sobretudo do relatório de inspecção, que o imposto que a AT entende ser devido, haveria de ter sido retido na fonte pela Recorrente em 2006, dado presumir-se ser lucro distribuído ou adiantamento de lucros (cfr. RIT, p. 5), distribuição essa que ascenderia a €680.000,
II. Daí que seja totalmente incompreensível o raciocínio e resultado aritmético que a AT surpreendentemente alcança no final do seu RIT (p. 6) e que consiste em entender que o valor de €680.000 já é o montante dos lucros deduzidos do imposto!!
JJ. A AT ficciona assim uma distribuição imaginária de €850.000 que jamais existiu e que a própria AT jamais detectou, o que demonstra, uma vez mais, o exercício de iníqua violência fiscal em que consistiu a liquidação aqui impugnada. É verdade que, por lapso, este vício não foi identificado na discussão em primeira instância, mas este seria sempre um vício de cognição obrigatória para o tribunal a quo, atento o princípio do inquisitório e da justiça tributária.
KK. Por tudo o que vem dito, concluiu-se, portanto, que a sentença recorrida padece de erros nos pressupostos de facto e de direito pelo que deve ser anulada e substituída por uma outra que julgue totalmente procedente a impugnação judicial.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”
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Por despacho de 8.06.2021, o Tribunal a quo sustentou a nulidade invocada, considerando que a omissão de pronúncia invocada não se verifica.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida ii) do erro de julgamento de facto ii) do erro de julgamento de direito, decorrente de erro nos pressupostos de facto, da violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade, da Autoridade Tributária e Aduaneira não ter recorrido à avaliação indirecta, do erro na qualificação de lucros distribuídos em vez de trabalho prestado e do erro manifesto no cálculo da base tributável do imposto liquidado.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A. Em 05.08.2009, pela Divisão de Inspecção Tributária I da Direcção de Finanças ... foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativo à impugnante e referente ao exercício de 2006 com o seguinte teor – cfr. fls. 12 e ss. do PA apenso:
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
B. Em 11.08.2009, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância da Chefe de Divisão – cfr. fls. 12 do PA apenso.
C. Em 20.08.2009, em nome da impugnante foram emitidas as liquidações de retenção na fonte de IRS n.º ...65 e correspondentes juros compensatórios n.º ...06 relativas ao exercício de 2006, no montante global de € 187.251,50 – cfr. doc. 2 junto com a p.i.
D. No balancete do exercício de 2006 da impugnante constava um saldo devedor na conta 26888 – outros devedores – sócios, no valor de € 680.000,00 – cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
E. De acordo com o extracto de conta corrente da conta 26888 – outros devedores – sócios, o referido saldo resultou de um registo efectuado em 31.12.2006, com a descrição “TRANSF.VALOR CX”, tendo tal registo por contrapartida a crédito a conta 111 – caixa – caixa A – cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa para além dos referidos, designadamente os seguintes:
1. A transferência do valor de € 680.000,00 da conta caixa para a conta sócios foi meramente numérica e não correspondeu a qualquer fluxo real.
2. Anteriormente à referida transferência, aquele valor de € 680.000,00 nem sequer existia na conta caixa.
3. O valor de € 680.000,00 correspondia, ficticiamente, ao somatório dos rendimentos líquidos auferidos desde o início da sociedade (1991) até à data da transferência (31.12.2006).
4. Tais rendimentos líquidos foram sendo diariamente levantados pelos sócios.
5. A transferência ocorrida teve como objectivo diminuir o saldo da conta caixa de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário.
6. A sociedade não dispõe de estrutura compatível com um rendimento anual de € 680.000,00.
7. No ano de 2006, os sócios da impugnante apenas puderam levantar do caixa social a quantia de € 59.001,70.
Motivação
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, a este propósito relevando a factualidade constante do relatório de inspecção e não posta em causa pela impugnante. A prova testemunhal não contribuiu para a formação da convicção do Tribunal na medida em que, embora as testemunhas tenham corroborado a tese da impugnante no sentido da inexistência do dinheiro correspondente ao valor contante da conta caixa em virtude de ter sido levantado diariamente ao longo do tempo desde a constituição da sociedade, nenhum dos depoimentos se mostrou credível não só porque as testemunhas acabaram todas por reconhecer que o seu conhecimento quanto ao levantamento diário de dinheiro da sociedade por parte dos sócios advinha do próprio sócio mas também porque os seus depoimentos revelaram um total desconhecimento quanto aos movimentos da conta caixa, concretamente quanto aos montantes levantados pelos sócios e momentos em que tais levantamentos terão ocorrido. Acresce notar que as testemunhas «CC», «DD» e «EE», ligadas à área da contabilidade, revelaram uma preocupação em justificar o tratamento contabilístico de uma prática sem qualquer respaldo na escrita da sociedade e que se mostra contrária às regras da contabilidade. De resto, os depoimentos foram plenos de impressões subjectivas e opiniões quanto aos rendimentos que a impugnante poderia ter auferido ao longo dos anos, totalmente irrelevantes para a descoberta da verdade material. “
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de retenção na fonte de IRS n.º ...65 e de juros compensatórios n.º ...06, relativas ao exercício de 2006.
A Recorrente, discordando da sentença recorrida vem invocar a nulidade da decisão recorrida, o erro do julgamento de facto e o erro do julgamento de direito.
2.2.1 Da nulidade da decisão recorrida
Invoca a Recorrente a nulidade da decisão recorrida, alegando que o Tribunal a quo não apreciou nem decidiu do erro de cálculo da base tributável do imposto liquidado.
Vejamos.
Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que: “1 - É nula a sentença quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último, o n.º 1 do artigo 609.º do Código de Processo Civil, determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.
“Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, o primeiro (o que está aqui em causa) traduzido no dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras), e o segundo (que aqui não está em causa) traduzido no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso).” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.
Retornando ao caso presente e como decorre da petição inicial, a Recorrente não invocou qualquer erro de cálculo da base tributável do imposto liquidado.
Acresce que, também não vislumbramos que o seu conhecimento seja de conhecimento oficioso.
Senão vejamos.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece-se que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
No mesmo sentido estatui o artigo 411.º do Código do Processo Civil ao estabelecer que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
Ora, in casu, tal questão e factos a ela inerentes não foram invocados em sede do articulado inicial por forma a obrigar o Tribunal a quo a agir no sentido de esclarecer tal questão ao abrigo do princípio do inquisitório, pelo que não se verifica qualquer omissão de pronúncia.
Relativamente ao princípio da Justiça e parafraseando Freitas do Amaral (in Curso de Direito Administrativo, Volume II, Almedina, 10ª reimpressão da edição de 2001, 2018, páginas 390/391 - com a colaboração de Lino Torgal), o vício de violação de lei é o “vício que consiste na discrepância entre o conteúdo ou o objeto do acto e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis. O vício de violação de lei, assim definido, configura uma ilegalidade de natureza material: neste caso, é a própria substância do ato administrativo, é a decisão em que o ato consiste, que contraria a lei. (…). Não há, pois, correspondência entre a situação abstratamente delineada na norma e os pressupostos de facto e de direito que integram a situação concreta sobre a qual a Administração age, ou coincidência entre os efeitos de direito determinados pela Administração e os efeitos que a norma ordena. O vício de violação de lei produz-se normalmente quando, no exercício de poderes vinculados, a Administração decida coisa diversa do que a lei estabelece ou nada decida quando a lei mande decidir algo.”
Nesta medida, quando seja infringido princípio geral que limita ou condiciona, de forma genérica, a discricionariedade administrativa, como seja a violação do princípio da justiça, estamos perante vicio de violação de lei – cfr. Freitas do Amaral, obra supra citada, pag. 392.
Assim, estando-se perante um vício de violação de Lei, tal questão não é de conhecimento oficioso, por não se enquadrar em nenhuma das situações elencadas no artigo 578.º e artigo 579.º, ambos do Código de Processo Civil, ou consubstanciar questão que deva ser conhecida ao abrigo do disposto no artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa.
Neste sentido vide Helena cabrita (in “A sentença cível”, 2ª Edição revista e actualizada, Almedina, pag. 51 a 53).
Pelo que, impõe-se improceder, por não verificada, a omissão de pronúncia invocada.
2.2.2.Do erro do julgamento de facto
A Recorrente vem recorrer da matéria de facto assente, defendendo que os factos dados como não provados deveriam ter sido considerados provados, face à prova documental que consta dos autos e à prova testemunhal produzida.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Com efeito, a modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Ora, “como é consabido, não é certamente por uma testemunha se apresentar em Tribunal e, no respectivo depoimento, reproduzir integralmente a versão apresentada por uma das partes, referindo todos os factos essenciais que a compõem, que a mesma virá a ser necessariamente considerada credível pelo tribunal e, consequentemente, que do respectivo depoimento resulte a prova dos factos por si relatados.” – cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 206 e 207.
Tal como já considerava Eurico Lopes Cardoso, os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
“Outro elemento susceptivel de revelar maior credibilidade consiste, sem dúvida, no facto de os diversos meios probatórios se articularem ou conjugarem entre si.” – cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 211.
Pelo que, o Tribunal de recurso deve modificar a decisão de facto naqueles casos em que a mesma se mostre arbitrária por não racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é plausível a decisão do Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
In casu, a Recorrente pretende que os factos dados como não provados sejam considerados provados, considerando que tal decorre dos doc. 6 a 15 juntos aos autos, assim como da prova testemunhal produzida nos autos.
O Tribunal a quo considerou que a Recorrente não logrou comprovar que:
“1. A transferência do valor de € 680.000,00 da conta caixa para a conta sócios foi meramente numérica e não correspondeu a qualquer fluxo real.
2. Anteriormente à referida transferência, aquele valor de € 680.000,00 nem sequer existia na conta caixa.
3. O valor de € 680.000,00 correspondia, ficticiamente, ao somatório dos rendimentos líquidos auferidos desde o início da sociedade (1991) até à data da transferência (31.12.2006).
4. Tais rendimentos líquidos foram sendo diariamente levantados pelos sócios.
5. A transferência ocorrida teve como objectivo diminuir o saldo da conta caixa de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário.
6. A sociedade não dispõe de estrutura compatível com um rendimento anual de €680.000,00.
7. No ano de 2006, os sócios da impugnante apenas puderam levantar do caixa social a quantia de € 59.001,70.”
Sustenta a Recorrente, tal como alegou junto do Tribunal a quo que “a referida transferência não foi real, mas meramente numérica, desde logo porque o valor em causa nem sequer existia na conta de origem (a conta caixa), correspondendo, ficticiamente, ao somatório dos rendimentos líquidos auferidos desde o início da sociedade (1991) até à data da transferência (31.12.2006), os quais foram sendo diariamente levantados pelos sócios, tendo ocorrido tal transferência para diminuir o saldo da conta caixa de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário, a qual não seria possível com um saldo tão elevado daquela conta. Acrescenta que o valor em causa nunca poderia, sequer, corresponder aos rendimentos anuais da impugnante, a qual não dispõe de estrutura compatível com esses rendimentos e, conforme consta das declarações modelo 22 dos últimos 10 anos, em 2006 os sócios só puderam levantar do caixa social, por conta da citada cifra, a quantia de €59.001,70.” – fim de citação.
Relativamente aos documentos 6 a 15 juntos aos autos pela Recorrente, os mesmos não se mostram relevantes para comprovar o alegado, pois, o facto de não ter havido distribuição de lucros entre 1991 e 2006 não logra contrariar a distribuição de lucros considerada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e aqui em questão, bem pelo contrário, não terem sido distribuídos quaisquer lucros naqueles anos até pode justificar a existência em caixa de tal montante no ano aqui em questão.
Por outro lado, como tem entendido a nossa jurisprudência, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros.
Para tal, veja-se o decidido pelo STA no Acórdão de 7.05.2025, proc. n.º 0169/16.2BECTB ao ter considerado que “I - a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.
III - A inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios”
Relativamente à valoração da prova testemunhal, cumpre evidenciar que “um dos principais critérios a que o juiz deve atender ao valorar este meio de prova prende-se com a razão da ciência da testemunha.
A razão de ciência consiste na fonte de onde advém o conhecimento da testemunha sobre os factos atestados ou o modo como a mesma tomou conhecimento de tais factos, compreendendo-se facilmente a razão pela qual se entende que o tribunal deva fazer depender a credibilidade pela qual se entende que o Tribunal deva fazer depender a credibilidade que atribuí a uma testemunha deste fator.
Precisamente por este motivo, prevê-se que a testemunha deve indicar a sua razão de ciência (que deve ser especificada e fundamentada), bem como quaisquer circunstâncias que possam justificar o seu conhecimento – artigo 516.º nº 1 do CPC.
Com efeito, é completamente diferente, em termos de credibilidade, ter uma testemunha a relatar algo de que teve conhecimento direto, por a ter presenciado, ou algo de que teve conhecimento indirecto, porque lhe foi transmitido por terceiros. E embora o depoimento indireto não seja vedado no nosso direito processual civil (…), a verdade é que tal ciência indireta não poderá deixar de se repercutir, na maioria dos casos, na credibilidade do meio probatório em causa” – cfr. Helena Cabrita (in “A Sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito, 2ª edição revista e atualizada, Almedina, pag. 208).
Ora, revisitados os depoimentos prestados, não vislumbramos o erro apontado à decisão recorrida, senão vejamos.
O Tribunal a quo considerou que “A prova testemunhal não contribuiu para a formação da convicção do Tribunal na medida em que, embora as testemunhas tenham corroborado a tese da impugnante no sentido da inexistência do dinheiro correspondente ao valor contante da conta caixa em virtude de ter sido levantado diariamente ao longo do tempo desde a constituição da sociedade, nenhum dos depoimentos se mostrou credível não só porque as testemunhas acabaram todas por reconhecer que o seu conhecimento quanto ao levantamento diário de dinheiro da sociedade por parte dos sócios advinha do próprio sócio mas também porque os seus depoimentos revelaram um total desconhecimento quanto aos movimentos da conta caixa, concretamente quanto aos montantes levantados pelos sócios e momentos em que tais levantamentos terão ocorrido. Acresce notar que as testemunhas «CC», «DD» e «EE», ligadas à área da contabilidade, revelaram uma preocupação em justificar o tratamento contabilístico de uma prática sem qualquer respaldo na escrita da sociedade e que se mostra contrária às regras da contabilidade. De resto, os depoimentos foram plenos de impressões subjectivas e opiniões quanto aos rendimentos que a impugnante poderia ter auferido ao longo dos anos, totalmente irrelevantes para a descoberta da verdade material.” – fim de citação.
Com efeito, precepciona-se que as testemunhas não tinham conhecimento directo da existência ou inexistência de tal valor na caixa, isto porque, em questão está a existência física de tal montante na caixa da Recorrente e não a sua contabilização na conta caixa, elemento financeiro dos registos contabilísticos, não se antevendo que fosse função das contabilísticas conferir ou auditar o dinheiro que consta das caixas das sociedades.
Acresce que, do discurso argumentativo da Recorrente nas alegações de recurso, depreende-se que a mesma não logra sequer contrariar o conhecimento indirecto que as testemunhas demonstraram ter dos factos, na medida em que, a Recorrente aplica terminologia como seja, “percepção”, “forte convicção” das testemunhas ouvidas – cfr. artigos 33.º, 37 das alegações do recurso.
Com efeito, “as testemunhas acabaram todas por reconhecer que o seu conhecimento quanto ao levantamento diário de dinheiro da sociedade por parte dos sócios advinha do próprio sócio”, tendo as mesmas revelado “um total desconhecimento quanto aos movimentos da conta caixa, concretamente quanto aos montantes levantados pelos sócios e momentos em que tais levantamentos terão ocorrido” – fim de citação.
Também não perfilhamos da tese da Recorrente quando sustenta que o Tribunal a quo entra em contradição quando, por um lado, considera que os depoimentos são meramente opinativos e, por outro, considera que as mesmas “revelaram uma preocupação em justificar o tratamento contabilístico de uma prática sem qualquer respaldo na escrita da sociedade e que se mostra contrária às regras da contabilidade”, isto porque, não obstante, o reconhecimento por parte das testemunhas de práticas contabilísticas incorrectas, os seus depoimentos mais não foram do que depoimentos indirectos, decorrentes das suas convicções.
Assim, não tendo as testemunhas demonstrado ter conhecimento direito dos factos a que foram questionadas, consideramos não se verificar qualquer erro de valoração por parte do Tribunal a quo.
Quanto ao facto que decorre do ponto 5. dos factos não provados “A transferência ocorrida teve como objectivo diminuir o saldo da conta caixa de modo a alcançar a concessão de empréstimo bancário”, considera a Recorrente que face ao depoimento de «FF», este deveria ter disso considerado comprovado.
Ora, revisitado tal depoimento, consideramos que o facto não comprovado não contraria o testemunho prestado, somente não valoriza o mesmo da mesma forma que o faz Recorrente, pois, enquanto que a Recorrente considera que a convicção da testemunha serve o propósito de comprovar tal facto, o Tribunal a quo assim não entendeu.
No entanto, concordamos com o Tribunal a quo, mais uma vez porque consideramos que a testemunha não tem conhecimento directo de tal facto, decorrendo o seu depoimento da sua convicção, isto é, a testemunha está convicta que as razões que nortearam a transferência aqui em discussão decorreu da informação que havia transmitido.
Por fim, a Recorrente pretende que seja dado como provado que “até à morte de «BB» em 1999, os únicos profissionais médicos da sociedade e geradores de rendimentos eram este e o sócio-gerente «AA» e que, após aquela data, apenas a actividade do último produzia rendimentos para a sociedade.”
Ora, não se percepciona que seja relevante/essencial para a decisão da causa, para a solução de direito, o facto da sociedade só ter tido outro sócio entre 1991 e 1999.
Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do Código de Processo Civil “às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.”
Acresce que, estatui também o n.º 2 deste preceito legal que “Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.”
Ora, os factos essenciais são aqueles que integram a causa de pedir ou o fundamento da exceção e cuja falta determina a inviabilidade da ação ou da excepção. Por outro lado, os factos instrumentais, probatórios ou acessórios são aqueles que indiciam os factos essenciais e que podem ser utilizados para a prova indiciária destes últimos. Finalmente, são factos complementares e factos concretizadores aqueles cuja falta não constitui motivo de inviabilidade da ação ou da exceção, mas que participam de uma causa de pedir ou de uma exceção complexa e que, por isso, são indispensáveis à procedência dessa ação ou exceção – cfr. Teixeira de Sousa, (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 1997, pág. 70).
No mesmo sentido vide Abílio Neto, (in “Novo Código de Processo Civil Anotado”, 2ª ed., Janeiro de 2014, págs. 24 e 25), onde se lê “(…) seriam factos principais aqueles que integram o facto ou factos jurídicos que servem de base à ação ou exceção. Por seu turno, estes factos dividir-se-iam em essenciais e complementares, sendo os primeiros os que constituem os elementos típicos do direito que se pretende atuar em juízo e os segundos aqueles que, de harmonia com a lei, lhes conferem a eficácia jurídica necessária para fazer essa atuação. Ou seja, aquele denominador comum abrangeria não só a causa de pedir (os factos essenciais), mas também a procedibilidade da ação (os factos complementares). Tomemos como exemplo a separação de facto por um ano consecutivo como fundamento do divórcio sem consentimento de um dos cônjuges (…); será este o facto essencial. Mas, para a procedência da ação ter-se-á ainda de prova que durante esse ano não existiu comunhão de vida entre os cônjuges e que houve da parte de ambos, ou de um deles, o propósito de não a restabelecer (…); estes serão os factos complementares”
Ora, in casu, não se vislumbra em que medida é que o facto de até 1999 os únicos geradores de rendimentos serem «BB» e «AA», impediria o adiantamento por conta de lucros em questão nos presentes autos.
Concluindo-se que o Tribunal a quo fez uma correcta valoração da prova produzida pela Recorrente, é de negar provimento ao alegado, mantendo-se inalterada a matéria de facto dada como provada e não provada.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito sustentado pela Recorrente
Para tal, sustenta a Recorrente o erro de julgamento por se verificar i) o erro nos pressupostos de facto ii) a violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade.
i) Do erro de julgamento por erro nos pressupostos de facto
A Recorrente vem sustentar o erro nos pressupostos de facto, na medida em que, defende que não houve qualquer vantagem fiscal ilegítima.
Vejamos.
Estatuía à data dos factos em questão nos presentes autos o n.º 1 do artigo 5.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”
Por sua vez, a alínea h) do n.º 2 do mesmo preceito legal estabelecia que “Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º;”
A par, o n.º 4 do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E”, determinava que “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”, decorrendo ainda do seu n.º 5 que “As presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos.
“A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…). De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos. (…) Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. (…) Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. (…) O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.” – cfr. José Guilherme Xavier de Basto in “IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, págs. 338 a 340.
Parafraseando Rui Duarte Morais (in “Sobre o IRS”, Coimbra, Almedina, 2006, p. 89) “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art. 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…). Estas presunções são ilidíveis – de acordo com a regra geral constante do art. 73.º da LGT – nos termos do n.º 6 do art. 6.º”.
Com efeito, o Tribunal Constitucional no Acórdão nº 452/2003, de 14.10.2003, Proc. nº 273/03 decidiu que: “(…) a presunção que se estabelece no n.º 4 do artigo 7.º do CIRS, na redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, não é uma presunção inilidível. A comprová-lo está o facto de o n.º 5 do mesmo artigo vir definir os meios pelos quais tal presunção poderá ser ilidida. E a circunstância de entre esses meios não estarem todos os “meios em Direito admissíveis” não converte a presunção numa presunção juris et de jure. Esta última é uma presunção que se estatui sem possibilidade de prova em contrário (cf. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 4.ª ed., Coimbra, 1987, pp. 312-313; J. de Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e teoria geral, 6.ª ed., Coimbra, 1991, p. 526). Manifestamente, não é o que sucede no caso em apreço, em que a ilisão da presunção pode ser alcançada através de um amplo e diversificado conjunto de meios: decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal, reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos. De facto, este conjunto de meios probatórios à disposição do impugnante é suficientemente amplo para que se não possa falar numa restrição desproporcionada ou irrazoável de instrumentos de prova, susceptível de, na prática, converter uma presunção juris tantum numa presunção juris et de jure. Mais ainda (…), a garantia de acesso ao Direito e aos tribunais prevista no artigo 20.º da Constituição não contempla a possibilidade de utilização irrestrita de todos os meios de prova em qualquer processo judicial (no caso, num processo de impugnação da liquidação tributária), nem proíbe o legislador de restringir o uso de certos instrumentos probatórios, desde que tal restrição não se configure como desproporcionada ou irrazoável. Ora, (…) pode o impugnante dispor de uma decisão judicial (na qual o requerente pode utilizar todos os meios de prova em geral admissíveis), um acto administrativo, uma declaração do Banco de Portugal ou um reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos, tudo meios probatórios idóneos para proceder à impugnação judicial de uma liquidação tributária. Finalmente, havendo a possibilidade de ilisão da presunção definida no nº 4 do artigo 7º do CIRS, não fica postergado o princípio constitucional da capacidade contributiva (…).”.
Assim e por forma a beneficiar da presunção legal que decorre do n.º 4 do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de demonstrar: i) a ocorrência do lançamento em conta de sócios escriturada na sociedade impugnante ii) que tal lançamento não resultava de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
Retornando ao caso dos autos e como resulta da sentença recorrida “Conforme resulta do probatório, no balancete do exercício de 2006 da impugnante constava um saldo devedor na conta 26888 – outros devedores – sócios, no valor de € 680.000,00 e, de acordo com o extracto de conta corrente da conta 26888 – outros devedores – sócios, o referido saldo resultou de um registo efectuado em 31.12.2006, com a descrição “TRANSF.VALOR CX”, tendo tal registo por contrapartida a crédito a conta 111 – caixa – caixa A. (…)
Como resulta do relatório de inspecção, a Administração Tributária constatou o lançamento do montante em causa (€ 680.000,00) numa conta de sócios e, no decurso do procedimento inspectivo, notificou a impugnante para “(…) esclarecer, de forma devidamente documentada, a identidade dos sócios a que respeita o lançamento efectuado (…) bem como a natureza do referido movimento.” Perante a alegação da impugnante no sentido em que aquele lançamento não era real e não havia correspondido a qualquer pagamento/distribuição de lucros aos sócios, a Administração Tributária, fazendo operar a dita presunção legal, concluiu pela consideração de que tal montante havia sido feito a título de lucros ou adiantamento dos lucros. (…)” – fim de citação.
Pelo que, bem andou a Autoridade Tributária e Aduaneira ao ter accionado a presunção que decorre do n.º 4 do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na medida em que, o ónus que sobre ela recaía foi cumprido.
Nesta senda, recaía então sobre a Recorrente a ilisão da presunção mediante prova em contrário.
No entanto, apesar da Recorrente ter recorrido quanto à matéria de facto e nos moldes agora vertidos, não logrou obter provimento, e nesses termos a instância mostra-se estabilizada, não tendo a Recorrente logrado ilidir a presunção que decorre do n.º 4 do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Pelo que, impõe-se negar provimento ao alegado no que a este fundamento contende.
ii) Do erro de julgamento por violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade
A Recorrente vem também invocar a violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade por comparação com outros contribuintes nas mesmas condições.
Ora, apesar da alegação dos princípios constitucionais que aqui demos conta, a Recorrente não logrou explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, o que se impunha.
Isto porque, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 639.º do Código de Processo Civil “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) as normas jurídicas violadas; b) o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”, consagrando-se assim a teoria da substanciação a respeito da causa de pedir, uma vez que é exigido que esta seja preenchida, integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado, e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.
Como decidiu este Tribunal no Acórdão de 1.03.2019, proc. n.º 02570/14.7BEBRG “Não basta invocar a verificação em abstrato de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, o que não ocorreu. Com efeito, não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado”.
No mesmo sentido vide o decidido no Acórdão do STA de 29.04.2003, proc. 00211/03.
No caso dos presentes autos, a Recorrente, não logrou apresentar as razões pelas quais considera verificar-se a violação dos princípios constitucionais alegados.
Nesta senda, improcede o alegado no que respeita à violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, por omissão de substanciação no corpo de alegação.
Vem também a Recorrente invocar que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter recorrido à avaliação indirecta, o erro na qualificação de lucros distribuídos em vez de trabalho prestado e ainda o erro manifesto no cálculo da base tributável do imposto liquidado.
Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
No caso presente, e como se infere da petição inicial, transposto para o relatório da decisão recorrida, a Recorrente limitou-se a invocar “a) Está em causa uma transferência de parte do saldo numérico existente, em 31.12.2006, na conta 111 caixa, no montante de € 684.362,02 para a conta 26888-outros devedores-sócios, ficando naquela conta um saldo residual de € 4.362,02, igualmente numérico ou cifrático pois, na realidade, não havia ali nenhum valor real, pelo que não havia nada a reter; (ii) Tratou-se, antes, de um lançamento errado e meramente virtual pois o saldo de caixa existente imediatamente anterior à referida transferência, não obstante a cifra de € 684.362,02 ali escrita, não correspondia a nenhum valor real, tal como o saldo residual que lá ficou, em 31.12.2006, não representava nenhum valor pecuniário realmente existente; (iii) A cifra numérica da conta 111 provinha do somatório dos rendimentos líquidos apresentados desde o início da sociedade até à data da transferência, ou seja, desde o exercício de 1991 até 31.12.2006 e a sua evolução histórica é aquela que resulta do documento extraído da contabilidade da impugnante e que foi elaborado por si a partir dos documentos contabilísticos (modelo 22) anualmente apresentados às finanças; (iv) Desde o início da actividade da impugnante, sempre os sócios levantaram, diariamente, os valores que entravam no caixa da sociedade, repartindo-o depois entre eles sem passarem o competente documento de recibo em ordem à sua contabilização e, por força destes levantamentos dos valores existentes, o real valor em dinheiro existente no caixa mantinha-se em zero, apesar da respectiva cifra numérica ir aumentando, diariamente, em conformidade com os proveitos entrados e os saídos com documento, assim se explicando a situação da conta 111 da contabilidade da impugnante existente em 31.12.2006 que, apresentando um saldo fictício de € 684.362,02, mas que, realmente, era zero, passou a apresentar, após a transferência em causa, um saldo fictício de € 4.362,02, também ele igual a zero; (v) Em meados de 2006, a impugnante necessitou de contrair um empréstimo no Banco 1... para solucionar problemas financeiros dado que não dispunha do numerário bastante para o efeito e o banco, ao verificar o saldo do caixa que a contabilidade da impugnante apresentava, indeferiu o pedido de concessão de empréstimo, alegando que ela tinha numerário de sobra para resolver os seus problemas financeiros, não precisando do empréstimo pedido, informando o gerente da impugnante que, com um saldo da conta 111 de € 684.362,20, nenhum banco emprestaria à impugnante o dinheiro que ele pretendia para resolver os seus problemas financeiros; (vi) Assim, seguindo os conselhos daquele banco, a impugnante deu ordem, ingenuamente, à sua contabilidade para eliminar o saldo do caixa por forma a reduzi-lo a um mínimo aceitável pelo banco com vista à obtenção do crédito pretendido, o que, na realidade, foi feito através da transferência da cifra de € 680.000,00 para a conta sócios; (vii) É certo que o gerente da impugnante não mediu as consequências fiscais desse facto porquanto partiu, erradamente, da ideia de que, não havendo no caixa da sociedade quaisquer valores reais, era indiferente o saldo numérico existente nesta conta estar empatado, ali ou noutra conta qualquer, maxime na conta 26888-sócios pois, não havendo qualquer transferência real de valores ou de numerário da sociedade para os sócios, tanto valia, para efeitos fiscais, que a cifra de € 680.000,00 figurasse numa conta ou noutra pois, em termos económicos e financeiros, a situação mantinha-se inalterada; (viii) Viola o princípio da capacidade contributiva a incidência de IRS sobre meras operações contabilísticas que não traduzem reais movimentações de rendimentos efectivos pois a impugnante não pôs à disposição dos seus sócios quaisquer dividendos ou valores reais; (ix) A impugnante, que vive exclusivamente do produto do trabalho médico do seu sócio gerente, não tem dimensão ou estrutura que comporte um rendimento anual, mesmo extraordinário, de € 680.000,00, pelo que este valor nunca pode traduzir os ganhos do exercício de 2006, o que resulta das declarações apresentadas anualmente ao fisco e dos saldos das contas bancárias reportadas aos anos de 2005 e 2006, oscilando a sua capacidade contributiva, em média, entre € 42.000,000 e € 45.000,00 anuais de rendimento líquido; (x) A retenção do IRS pela citada “transferência” não pode ser calculada tendo em conta a cifra numérica de € 680.000,00 transferida da conta 111 caixa para a conta 62888sócios, além de que não corresponde a rendimentos reais postos à disposição dos sócios, correspondendo aquela cifra ao somatório dos rendimentos líquidos dos exercícios anteriores que os sócios anualmente levantavam, deixando a caixa da sociedade a zero; (xi) Houve rendimentos postos efectivamente à disposição dos sócios a título de dividendos na medida em que eles levantavam, anualmente, do caixa valores equivalentes aos rendimentos líquidos da impugnante em cada ano, deixando a conta 111 a zero, de valores reais e, conforme consta das declarações modelo 22 dos últimos 10 anos, em 2006 os sócios só puderam levantar do caixa social, por conta da citada cifra, a quantia de € 59.001,70, por ser este o valor real dos rendimentos líquidos da impugnante, traduzidos pelos valores de variação do caixa no citado ano e só este valor é possível legalmente considerar para efeito de imposto” – fim de citação
Nestes termos, a Recorrente, em sede de petição inicial não alegou que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter recorrido à avaliação indirecta, nem o erro na qualificação de lucros distribuídos em vez de trabalho prestado, ou sequer o erro manifesto no cálculo da base tributável do imposto liquidado, questões que, como supra já se elucidou, não são de conhecimento oficioso.
Nesta senda, sendo as questões que vêm colocadas questões novas, por não terem sido invocadas, apreciadas e/ou decididas pelo Tribunal a quo, e não sendo de conhecimento oficioso, não irão ser conhecidas por este Tribunal, por impossibilidade legal.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. O Tribunal pode e deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade, mas relativamente aos factos alegados.
II. O vício de violação de lei é o “vício que consiste na discrepância entre o conteúdo ou o objeto do ato e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis”.
III. A violação do princípio da justiça consubstancia vício de violação de lei e nessa medida, não é questão de conhecimento oficioso, não acarretando a sua não apreciação omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo
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IV. Apesar do depoimento indireto não estar vedado no direito processual civil a ciência indireta não poderá deixar de se repercutir, na maioria dos casos, na credibilidade dos depoimentos prestados.
V. Por forma a beneficiar da presunção legal que decorre do n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, recai sobre a AT demonstrar: i) a ocorrência do lançamento em conta de sócios escriturada na sociedade impugnante ii) que tal lançamento não resultava de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
VI. Sendo tal presunção ilidível, recai sobre o sujeito passivo de imposto o ónus de comprovar que os montantes em questão resultaram de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
VII. O recurso apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e tabela I-B, todos do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 23 de Outubro de 2025
Virgínia Andrade
Irene Isabel (em substituição)
Paula Moura Teixeira |
