| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
M.. e esposa Maria recorrem da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 1998.
Terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Os recorrentes haviam impugnado o acto de liquidação de IRS nº 532400003, relativo ao ano de 1998.
B. Alegaram que este acto englobou nos seus rendimentos o montante de € 14.215,74 proveniente de mais-valia que os Recorrentes teriam realizado naquele ano, decorrente da venda em 30.09.1998, pelo valor de € 69.831,71 de um imóvel onde habitavam (e que havia sido adquirido por € 41.400,23 em 1997), não levando em conta o reinvestimento daquele valor na aquisição de novo imóvel para a sua habitação efectuada em 01.10.1998, pelo preço de € 64.095,53.
C. Considerando que os Impugnantes destinaram o produto da alienação do primeiro imóvel ao pagamento do crédito que haviam contraído para o adquirir e que para a aquisição do novo imóvel recorreram aqueles a novo crédito em valor idêntico ao montante pelo qual o vieram a adquirir, o Meritíssimo Juiz a quo entendeu dar razão à AF, julgando improcedente a Impugnação apresentada pelos aqui Recorrentes.
D. O Meritíssimo Juiz a quo fundamenta tal douta decisão na interpretação literal da Lei, referindo que o valor realizado não terá sido aplicado na aquisição do novo imóvel adquirido mediante novo empréstimo bancário - mas na liquidação do empréstimo bancário obtido para a aquisição do primeiro, pelo que não pode ser considerado como reinvestimento nos termos do disposto na alínea a) do nº 5 do art. 10º do CIRS.
E. À altura dos factos, a norma em questão tinha uma redacção diferente da actual. Na verdade, aquela norma não fazia referência ao valor realizado “deduzido da amortização de eventual empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel”, elemento que apenas passou a constar a partir da Lei nº 32-B/2002 de 30.12, aplicável apenas aos rendimentos obtidos no ano 2002 e seguintes.
F. Ou seja, a lei passou a tomar em conta os valores de empréstimos bancários contraídos para aquisição de imóveis destinados à habitação apenas para todos aqueles que foram adquiridos após o ano de 2001 - de 2002 em diante.
G. Não compete à Administração Fiscal a criação de normas jurídicas e muito menos a criação de critérios legais que extravasem a competência exclusiva de outras entidades.
H. Ao entender de modo diferente, a AF viola através da liquidação impugnada os nºs 2 e 3 do art. 103° da Constituição, pelo que é nula, nos termos do disposto art. 133° nº 2 d) do C.P.A., e indirectamente pela alínea a) do mesmo número e artigo.
I. Para proceder à aquisição do novo imóvel, tiveram os Impugnantes que liquidar o primeiro empréstimo contraído para a aquisição do imóvel destinado a habitação própria e permanente dos Impugnantes a que aquele correspondia.
J. Ao fazê-lo, utilizaram parte substancial do produto que receberam da alienação de tal imóvel, pois que seria manifestamente impossível aos Impugnantes adquirirem no dia seguinte o novo imóvel que destinaram à sua habitação própria e permanente, face ao encargo do anterior empréstimo bancário, nem teriam em seu poder o montante necessário para aquela aquisição e nem lhes seria concedido novo crédito, atentas as suas posses, enquanto não procedessem à liquidação daquele.
L. Aquele empréstimo bancário era, in casu, uma necessidade decorrente daquela aquisição, como a sua liquidação o era para a sua alienação, com vista ao necessário distrate da hipoteca constituída sobre o imóvel, sem o qual não haveria alienação.
M. Assim, pelo menos uma parte do produto realizado na alienação do imóvel, não é um rendimento dos Recorrentes, porque nunca ficou na disponibilidade deles, mas sim da instituição bancária que lhes concedeu o empréstimo para a sua aquisição, o qual, neste caso, nunca corresponderia ao valor mutuado, pela liquidação muito antecipada do mesmo a que procederam os Recorrentes.
N. Aplicando com lógica o critério seguido pela AF que não considera reinvestido qualquer valor que se mostre coberto por empréstimo bancário, haveria que começar por apurar se os Recorrentes ao venderem a casa que compraram com recurso a crédito bancário, do respectivo valor integral, obtiveram como produto da alienação o valor tido em conta pela AF.
O. Ora, pela nota de débito, é notório que à data de alienação do imóvel o valor da dívida contraída para o adquirir era mais elevado que o valor o inicial mutuado. E para vender essa casa, seria sempre necessário pagar tal empréstimo.
P. Se a AF considera que não pode ser reinvestido um valor que se encontra coberto pelo empréstimo bancário contraído para a aquisição da habitação em que se pretendia fazer esse reinvestimento, do mesmo modo não pode considerar que o valor da venda do primeiro imóvel é uma mais valia recebida pelo contribuinte, se a totalidade ou mesmo parte desse valor é absorvida para pagar o empréstimo contraído para a respectiva aquisição.
Q. Mesmo que assim não se entenda, é manifesto que o valor da liquidação do empréstimo bancário adquirido em primeiro lugar - 11.495.617$00 PTE/ 57.339,90 € - é, nos termos do disposto no nº 1 do art. 51° do CIRS, um encargo decorrente da alienação do imóvel correspondente.
R. Caso não houvesse a possibilidade de o contrair, os Impugnantes nunca teriam podido adquirir tal imóvel.
S. Por outro lado, ao valor mutuado acrescem juros, despesas com emolumentos, comissões bancárias, etc., que a AF nunca poderia deixar de analisar ou, pelo menos presumir! Além destes, em 1998, a aquisição do novo imóvel acima do valor de 10.950.000$00 PTE/54.618,37 € implicava o pagamento de imposto de sisa, tido igualmente como encargo da aquisição incluído na previsão daquela norma.
T. O citado normativo (nº 1 do art. 51º do CIRS) impõe que para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto - valor que será correspondente à diferença entre o valor da aquisição e valor da alienação - se façam acrescer ao valor da aquisição do imóvel as despesas com a valorização do bem, assim como as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e à alienação.
U. Deste modo, o acto de liquidação não fez uso de todos os elementos de facto necessários à correcta definição de qual a mais valia realizada e só o poderia ter feito se apurasse qual do valor da venda era efectivamente rendimento dos Recorrentes, ainda que as declarações de substituição por estes apresentadas não fossem suficientemente elucidativas sobre esta matéria.
V. Assim, o acto de liquidação impugnado apresenta-se antes como uma forma de tributar na esfera jurídica dos Recorrentes um rendimento que eles não obtiveram, em violação, quer das normas do IRS, quer do princípio constitucional que apenas permite a tributação do rendimento real dos cidadãos, pelo que, também pelas razões ora alegadas deve o acto de liquidação impugnado ser anulado.* * * Não foram apresentadas contra-alegações
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por considerar, em suma, que a sentença recorrida não merece qualquer censura, albergando o entendimento que, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a ser preconizada pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Em 20 de Fevereiro de 1997 os Impugnantes compraram uma fracção autónoma, designada pela letra “AC”, correspondente a uma habitação, sita no 3º andar, nº 157, na Rua Trindade Coelho, na freguesia de Águas Santas, concelho da Maia, pelo preço de € 41.400,23, que foi pago pelos Impugnantes com recurso ao crédito bancário (cfr. fls. 11 a 15 dos autos);
2. Em 30 de Setembro de 1998 os Impugnantes venderam a fracção autónoma identificada no ponto anterior pelo preço de € 69.831.71 (cfr. fls. 16 a 22 dos autos);
3. O “Crédito Predial Português S.A.” emitiu à Impugnante mulher a nota de débito para liquidação do empréstimo bancário nº 541-1040786-4, em 1998.09.30, no valor de 11.495.617$00 (cfr. fls. 29 dos autos);
4. Em 1 de Outubro de 1998 os Impugnantes compraram a fracção autónoma designada pela letra “BU” correspondente a uma habitação, sita no 4º andar, nº 148, em Águas Santas, pelo preço de 11.800.000$00; a fracção autónoma, designada pela letra “AG” correspondente a um aparcamento, com entrada pelo nº 128, em Águas Santas, pelo preço de 800.000$00 e a fracção autónoma designada pela letra “A”, correspondente ao arrumo nº 1, na cave, com entrada pelo nº 128, em Águas Santas, pelo preço de 250.000$00 (cfr. fls. 23 a 27 dos autos);
5. O preço global das fracções autónomas referidas no ponto antecedente ascendeu a 12.850.000$00, que foi pago pelos Impugnantes com base num crédito concedido pelo “Crédito Predial Português, S.A.” (cfr. fls. 23 a 27 dos autos);
6. Em 1 de Julho de 2002 os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças de Valongo-2 uma declaração de substituição, acompanhada do Anexo G, tendo aposto neste último como “Reinvestimento do valor de realização do imóvel destinado a habitação” o valor de 64.095,53 € (cfr. fls. 8 a 10 dos autos);
7. Em 22 de Novembro de 2002 a AF emitiu a liquidação nº 532400003, dirigida aos ora Impugnantes, para pagamento do valor de € 4.565,77 (cfr. fls. 28 dos autos).* * * A questão posta neste recurso prende-se com a interpretação do art. 10º nº 5 al. a) do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março.
Segundo esse artigo 10º constituem mais-valias os ganhos obtidos em resultado da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, excluindo-se dessa tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, desde que situado em território português.
Isto é, a lei fala expressamente em reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel.
Ora, como se pode ler no Acórdão do STA de 12 de Março de 2003, proferido no recurso nº 1721/02, a cuja fundamentação aderimos pela bondade e mestria da respectiva argumentação e que, por isso, se passa a reproduzir, «a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do PRODUTO DA ALIENAÇÃO, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO.
Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras PRODUTO DA ALIENAÇÃO. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda.
Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o art. 55º nº 1, al. e) -1) do CIRS.
O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação – é o do “produto da realização” ou “valor da realização” / cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DCGI, de 1990, pág. 120).
E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no nº 7 do art. 10º, nos termos do qual “no caso de reinvestimento parcial do valor de realização (...) o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido”.
Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.
O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do art. 11º nº 3 da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.».
Só com a Lei n° 109-B/2001, de 27 de Dezembro é que os encargos decorrentes da amortização de empréstimo contraído para a aquisição de imóvel passaram a ser contemplados na exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente (art. 10° n° 5° b) do CIRS), pelo que tal diploma não pode ser aplicado ao presente caso, que se reporta a ganhos obtidos em 1998, isto é, muito antes do início da vigência dessa Lei.
E sabido que não foi a Administração Fiscal quem criou tais normas jurídicas, tendo-se antes limitado a actuar no uso de um poder vinculado (pautando a sua actuação em estrita observância do princípio da legalidade) e fazendo, como se viu, uma correcta interpretação da lei, tomando a decisão que melhor se lhe adaptava ao efectuar a liquidação impugnada, não pode dar-se por violado o disposto nos nºs 2 e 3 do art. 103° da Constituição como defendido pelos recorrentes.
Em suma, tendo os impugnantes, para a aquisição do novo imóvel em 1998, recorrido totalmente a crédito bancário, deixando de utilizar o produto da alienação do anterior imóvel, não podem ver as mais-valias obtidas nessa alienação excluídas de tributação.
Neste sentido, entre outros, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 14/01/04, proferido no recurso nº 1357/03;
- de 3/03/04, proferido no recurso nº 1774/03;
- de 20/04/04, proferida no recurso nº 1876/03
- de 24/03/04, proferido no recurso nº 2053/03;
- de 16/06/04, proferido no recurso nº 392/04;
- de 25/05/04, proferido no recurso nº 2052/03;
- de 19/05/04, proferido no recurso nº 2048/03;
- de 07/12/04, proferido no recurso nº 938/04.
E os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte:
- de 25/11/04, no recurso nº 112/04 (relatado pela presente relatora);
- de 17/12/04, no recurso nº 252/04;
- de 03/03/05, no recurso nº 261/04;
- de 20/01/05, no recurso nº 162/04;
- de 20/01/05, no recurso nº 84/04.
Daí que não possa aceitar-se a tese sufragada pelos recorrentes, improcedendo totalmente as conclusões da alegação de recurso.* * * Nestes termos, acordam os juízes deste TCAN em negar provimento ao recurso e em manter a sentença recorrida.
Custas a cargo dos recorrentes, com taxa de justiça de 2 UC.Porto, 07 de Dezembro de 2005 Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
