1.1 Foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Amarante contra “ADESCO - Associação para o Desenvolvimento Comunitário de Amarante” um processo de execução fiscal, a que foi atribuído o n.º 1759-2003/01002333, para cobrança coerciva da dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1998, 1999 e 2000 e de juros compensatórios de IVA de todos os trimestres dos anos de 1997 a 2000, ao qual foram apensados outros, para cobrança de dívidas de Contribuição Autárquica (CA), coimas e IVA. A execução reverteu contra várias pessoas, entre as quais MARIA (adiante Executada por reversão, Oponente ou Recorrida), a quem a Administração tributária (AT) considerou responsável subsidiária por parte dessas dívidas (() Como melhor se verá adiante, a citação, divergindo da notificação efectuada para a audição prévia à reversão, refere-se apenas às dívidas do processo com o n.º 1759200301002333, se bem que o Serviço de Finanças invoque um lapso na relação de dívidas enviada com a citação.).

1.2 A Executada por reversão deduziu oposição a essa execução fiscal, invocando as alíneas b) e i) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e alegando, em síntese, o seguinte:
– exerceu funções na “ADESCO”, como técnica, desde 1998 até Setembro de 2000;
– apesar de ter sido eleita vogal da Direcção em 1998, cargo que não tinha qualquer contrapartida económica, a sua actuação na “ADESCO” nunca revestiu funções directivas e «estava circunscrita à implementação dos projectos em que estava envolvida na qualidade de técnica da associação» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
– era José Magalhães o «único director de facto da ADESCO», «o único membro dos corpos directivos que recebia remuneração pela actividade de dirigente» e era ele «quem centralizava em si, de um modo praticamente exclusivo, a condução dos destinos da ADESCO»;
– o referido José Magalhães sempre fez crer à Oponente e aos demais membros da Direcção que a ADESCO era credora de IVA;
– o comportamento da Oponente «não foi susceptível de gerar, em nenhum momento, nem em qualquer circunstância, a insuficiência do património da ADESCO para o cabal cumprimento das suas obrigações fiscais»;
– acresce que na notificação que lhe foi feita para o exercício do direito de audição, na qual se reconhecia que a Oponente apenas em 1 de Julho de 1998 entrou para a direcção da ADESCO, referia-se a sua responsabilidade ao período ulterior a essa data e a dívidas provenientes de IVA, Contribuição Autárquica (CA) e coimas, do montante de € 125.431,28, enquanto na citação que lhe foi feita tal responsabilidade refere-se ao período ulterior a 1 de Janeiro de 1997 e a dívidas de IVA e juros compensatórios de IVA do montante de € 142.286,24, motivo por que «há que considerar a oponente como não notificada para efeito do exercício do direito de audição pois, como é evidente, na notificação para efeitos de audição prévia tem de se descrever um quadro fáctico correspondente ao que tem referência com a reversão, o que manifestamente não aconteceu»;
– acresce ainda que ainda não foi vendido todo o património da ADESCO, motivo por que «não se sabe qual o montante exacto que eventualmente poderá ficar por cumprir pela devedora principal».

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição procedente e, em consequência, julgou a execução extinta relativamente à Oponente.
Para tanto, em resumo e se bem interpretamos a sentença (() Salvo o devido respeito, a sentença não constitui uma peça que prime pela clareza da sua exposição, suscitando algumas dúvidas quanto aos fundamentos por que a oposição foi julgada procedente), depois de definir os regimes da responsabilidade subsidiária aplicáveis à situação sub judice, considerou que a Oponente nunca foi gerente de facto da ADESCO e que não teve culpa pela insuficiência do património da associação para responder pelas dívidas exequendas ou pela falta de pagamento destas, motivos por que não podia a execução fiscal reverter contra ela.
Mais considerou que o despacho de reversão padece do vício de falta de fundamentação, não permitindo à Executada por reversão saber os motivos por que foi chamada à execução fiscal.

1.4 Inconformada com a sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo

1.5 A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«1- A douta sentença sob recurso julgou a acção procedente por haver entendido que, «O despacho que determinou a reversão da execução contra a oponente padece do vício de fundamentação… Esta ficou sem saber porque motivo era demandada… extinguindo-se a execução em relação à oponente»;
2- Com a ressalva do devido não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido;
3- Com efeito, a douta sentença “a quo” incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação do pedido e da prova, o qual, conduz à nulidade da sentença, por haver conhecido para além do pedido, nos termos do art.º 668º, n.º 1, al. d) do C.P.C., quando conhece de facto não alegado, designadamente a fundamentação;
4- No caso em apreço, a recorrida demonstra na petição inicial, bem como nos documentos juntos, o conhecimento e a legalidade de todo o procedimento da Administração Fiscal;
5- A douta sentença a quo, dá como provado que a «…execução reverteu contra a, aqui, oponente, enquanto vogal da direcção da ADESCO, com fundamento na inexistência de bens daquela sociedade para solver a quantia exequenda.»;
6- Assim, provada a fundamentação, que aliás não foi invocada pela oponente, e provado o efectivo exercício das funções de vogal da ADESCO, impunha-se o reconhecimento da validade da reversão e em consequência a manutenção da execução fiscal contra a executada, atento o preceituado no art.º 24º, n.º 1 da L.G.T., e referido pela M.ª Juíza a quo a págs. 8, da douta sentença;
7- Estão em causa dívidas dos anos de 1999 e 2000, as quais caiem no âmbito de aplicação da Lei Geral Tributária, e foram contraídas no período em que a oponente foi vogal da devedora originária. Facto preponderante para em face da lei «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas…», ser considerada responsável pelo pagamento das dívidas, em apreço, respeitantes ao período em que exerceu as funções de vogal da ADESCO.
8- Termos em que, a douta sentença padece de nulidade nos termos do art.º 668º, n.º 1, al. c), do C.P.C., atento o facto de haver conhecido da falta de fundamentação que não foi objecto do pedido, e, por outro lado, ser omissa quanto à legitimidade da oponente em sede de reversão.
Nestes termos e naqueles que V.ªs Exc.ªs mui doutamente suprirão, se requer o provimento do presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.6 Não foram apresentadas contra alegações.

1.7 Recebido o processo neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento e de que a oposição deve proceder, se bem que por fundamento diverso do invocado na sentença recorrida.
Para tanto, e em síntese, considerou que as dívidas exequendas referem-se a um período em que não existia lei que permitisse responsabilizar subsidiariamente os dirigentes de uma associação pelas dívidas desta provenientes de impostos, sendo que tal possibilidade apenas foi instituída após a publicação da Lei n.º 30-G/2000,de 29 de Dezembro.

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista do processo.

1.9 As questões suscitadas pela Recorrente são as de saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia na medida em que conheceu da falta de fundamentação do despacho de reversão e se, sim ou não, estão verificados os pressupostos para o seu chamamento à execução fiscal na qualidade de responsável subsidiária.

Previamente, impõem-se alguns considerandos quanto aos fundamentos por que a oposição foi julgada procedente e ao âmbito do presente recurso.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
« A – Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1- Contra a ADESCO – Associação para o Desenvolvimento Comunitário de Amarante, foi instaurada a execução fiscal n.º 1759-2003/011002333, por dívidas de IVA relativas ao período compreendido entre 1997 e 2000 no valor global de 142.286,24 euros.
2- Essa execução reverteu contra a, aqui, oponente, enquanto vogal da direcção da ADESCO, com fundamento na inexistência de bens daquela sociedade para solver a quantia exequenda.
3- A oponente iniciou as suas funções na ADESCO, como técnica, em Agosto de 1997 - cfr. prova testemunhal.
4- Altura em que a ADESCO abriu uma delegação em Vila Real - cfr. prova testemunhal.
5- O Sr. José Magalhães foi o responsável técnico pelo projecto que originou a delegação de Vila Real - cfr. prova testemunhal.
6- A partir de Junho de 1998, o José Magalhães passou a ser o presidente da ADESCO - cfr. prova testemunhal.
7- Nesse momento a oponente passou a exercer as funções de vogal da direcção da ADESCO - cfr. prova testemunhal.
8- A actividade da oponente enquanto técnica da ADESCO consistia em implantar no terreno os projectos a que a ADESCO se candidatava, relativos a apoio domiciliário, formação profissional e ocupação de tempos livres de crianças - cfr. prova testemunhal.
9- A actividade da oponente era exercida em Mondim de Basto - cfr. prova testemunhal.
10- Em termos directivos, a oponente limitava-se a participar nas reuniões destinadas a discutir a implementação dos projecto em que estava envolvida - cfr. prova testemunhal.
11- A oponente nunca esteve em nenhuma reunião em que se discutisse a questão do incumprimento perante a Administração Fiscal por parte da ADESCO - cfr. prova testemunhal.
12- O José Magalhães, único director, de facto, da ADESCO, centralizava em si a condução dos destinos da ADESCO - cfr. prova testemunhal.
13- Era ele o único membro dos corpos directivos que recebia remuneração pela actividade dirigente - cfr. prova testemunhal.
14- O José Magalhães referia aos funcionários que a ADESCO era credora da Fazenda Pública em matéria de IVA - cfr. prova testemunhal.
15- O Serviço de Finanças de Amarante sempre que solicitado pela ADESCO para informar se tinha a sua situação regularizada perante o Fisco respondeu afirmativamente - cfr. doc. de fls. 21 a 26 dos autos.
16- A ora oponente inscreveu-se em 1999 num curso de mestrado internacional, em gestão de desenvolvimento rural, que concluiu em 2001 - cfr. prova testemunhal.
17- Durante esse período não tinha qualquer possibilidade de acompanhar a actividade directa da ADESCO - cfr. prova testemunhal.
18- A oponente fazia a recolha dos documentos e o seu envio sem proceder a qualquer tratamento dos mesmos, relativamente ao projecto do seu concelho - cfr. prova testemunhal.
19- A oponente deixou de trabalhar para a ADESCO em Setembro de 2000, por ter iniciado funções na Adega Cooperativa de Sanfins do Douro - cfr. prova testemunhal.
20- A oponente confiava no José Magalhães até ao momento em que teve conhecimento das acusações criminais de que este foi alvo, uma vez que teve que prestar depoimentos no âmbito desses processos judiciais - cfr. prova testemunhal.
21- A oponente só tomou conhecimento dos incumprimentos perante o Fisco por parte da ADESCO quando foi notificada para o exercício do direito de audição relativamente à reversão - cfr. prova testemunhal.
22- A ADESCO é proprietária de vários imóveis - cfr. prova testemunhal.

B – Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa».
2.1.2 O julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância não vem posto em causa pela Recorrente (() Em todo o caso, sempre diremos que se nos afigura temerário dar como assente com base na prova testemunhal que a originária devedora é proprietária de vários imóveis, bem como as datas da nomeação dos directores da ADESCO.).
Afigura-se-nos, no entanto, com vista à decisão a proferir e ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), ser pertinente deixar consignada ainda a seguinte factualidade:
a) Maria foi vogal da direcção da “ADESCO” entre 1 de Julho de 1998 e 31 de Dezembro de 2003 (cf. informação prestada pelo Serviço de Finanças, a fls. 66/67, confirmada pela Oponente, quanto à data de início, e pelos documento de fls. 64/65);
b) Para notificação a Maria para o exercício do direito de audição prévio à reversão, o Serviço de Finanças de Amarante remeteu-lhe carta, acompanhada pela cópia do despacho do Chefe daquele serviço que ordenou a notificação, da qual consta, para além do mais, que a AT se propunha efectuar a reversão «nos termos do artigo 23º da Lei Geral Tributária e artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário […] como responsável subsidiário, em virtude de não terem sido encontrados bens suficientes à devedora originária adesco assoc para o desenvolvimento comunitário de amarante, para pagamento de dívidas de IVA, CA e COIMAS, no valor total de € 124.431,28, constantes do processo de execução fiscal nº 1759200301002333 e apensos, uma vez que fez parte da direcção no período a que respeitam as dívidas» (cf. cópia das referidas carta e despacho a fls. 58 e 59, respectivamente);
c) Em 26 de Setembro de 2005, o Chefe do Serviço de Finanças de Amarante proferiu despacho a ordenar a reversão da execução fiscal contra diversas pessoas, entre as quais Maria (cf. cópia desse despacho a fls. 61);
d) Desse despacho consta, para além do mais, o seguinte:

« De acordo com o disposto no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro), os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo.
De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os responsáveis subsidiários são chamados à execução na inexistência de bens penhoráveis ou na insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.
Conforme consta dos autos, à executada ADESCO – ASSOCIAÇÃO PARA O DESENVOLVIMENTO COMUNITÁRIO DE AMARANTE, não são conhecidos bens suficientes para pagamento de dívidas e foram os seus directores no período em que terminou [o] prazo legal de pagamento ou entrega das mesmas:
[…]
6. MARIA , […]
[…]
Notificados […] para exercerem, querendo, o direito de audição prévia […] Maria veio apenas declarar que nada tem a ver com as dívidas da ADESCO e que esta teria património suficiente para pagamento do montante em débito.
Pelas razões apontadas, reverta a execução contra os responsáveis subsidiários acima identificados, […] MARIA , pela totalidade das dívidas.
[…]»
(cf. cópia do despacho a fls. 61, onde é manifesto o lapso, recorrente, de troca do apelido Alm por Almeida);
e) Para citação de Maria , o Serviço de Finanças de Amarante enviou-lhe nota na qual não são referidos os fundamentos da reversão, sendo que o quadro que no impresso é destinado a esse fim foi deixado em branco (cf. a referida nota a fls. 18);
f) Na mesma nota, no quadro que tem como epígrafe «identificação da dívida em cobrança coerciva», refere-se como proveniência e montante da dívida «IVA – Impostos sobre o Valor Acrescentado» e «142.286,24 EUR», respectivamente (cf. a referida nota a fls. 18);
g) Da relação das dívidas exequendas que foi remetida à Executada por reversão em anexo àquela nota não consta qualquer dívida proveniente de CA ou de coimas e as dívidas de IVA não coincidem integralmente com aquelas relativamente às quais foi notificada para exercer o direito de audição, designadamente
– dela constam todas as dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal com o n.º 1759-2003/01002333, inclusive as que se constituíram em 1997 e no primeiros semestre de 1998, que não foram abrangidas pela notificação para o exercícido do direito de audição prévia, e
– não constam as dívidas provenientes de CA, coimas e IVA em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal que foram apensados ao processo com o n.º 1759-2003/01002333

(cf. informação prestada pelo Serviço de Finanças de Amarante a fls. 66/67).

A oposição foi deduzida com diversos fundamentos, a saber:
– falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia à reversão, ou deficiência que lhe equivale, uma vez que na notificação que lhe foi feita para exercer aquele direito foram mencionadas determinadas dívidas e na citação que lhe foi feita a sua responsabilidade é referida a outras dívidas;
– falta de verificação dos requisitos para a sua responsabilização pelas dívidas exequendas, pois, apesar de eleita como vogal da direcção da associação originária devedora, nunca nesta exerceu efectivas funções directivas e, em todo o caso, nunca lhe poderia ser assacada culpa pela insuficiência do património da associação para responder pelas dívidas exequendas ou pela falta de pagamento destas;
– falta de verificação dos requisitos para a sua chamada à execução fiscal enquanto responsável subsidiária, pois a originária devedora ainda tem bens penhoráveis, não se mostrando excutido o seu património.

Sendo estes os fundamentos invocados pela Executada por reversão como suporte do seu pedido de que a execução fiscal fosse julgada extinta quanto a ela, a sentença, se bem a interpretamos, conheceu apenas da falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, na dupla perspectiva que revestia essa invocação: não exercício de efectivas funções de direcção e falta de culpa pela insuficiência patrimonial da originária devedora e/ou pela falta de pagamento das dívidas exequendas.
Conheceu ainda, sem que tal questão tivesse sido suscitada pelas partes, da falta de fundamentação do despacho de reversão (que, salvo o devido respeito, confundiu com a falta de comunicação dos fundamentos do despacho de reversão), vício que também considerou verificado.
A nosso ver, e pese embora a sentença não ser muito clara, foi com esses dois fundamentos que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição procedente. Vejamos:
Na sentença começou por averiguar-se dos regimes da responsabilidade subsidiária aplicáveis, que se concluiu serem os do art. 13.º do Código de Processo Tributário (CPT) e do art. 24.º da LGT, para, depois, se concluir que ficou demonstrada:
- a falta de efectivo exercício de funções directivas, para a considerar verificada, afirmando taxativamente que «a oponente embora tenha sido nomeada vogal da direcção da DESCO a partir de Junho de 1998, nunca exerceu de facto essas funções no período a que respeitam as dívidas tributárias em causa nos presentes autos»
- a falta de culpa da Oponente pela insuficiência patrimonial da originária devedora e/ou pela falta de pagamento das dívidas exequendas, dizendo expressamente que «a situação económica da ADESCO é da inteira responsabilidade de José Magalhães», que a «oponente e os restantes funcionários desconheciam em absoluto o incumprimento ao Fisco », que «a ADESCO à data das dívidas em causa era detentora de património suficiente para fazer face às mesmas» e que a «actuação da oponente não se revela censurável».

Do que vimos de dizer resulta que a sentença recorrida considerou verificar-se a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária invocada como fundamento de oposição à execução fiscal.
Mais considerou a sentença recorrida, como deixámos já dito, que o despacho de reversão não estava fundamentado.

Ora, no presente recurso, a Fazenda Pública questionou a sentença apenas quanto a um dos fundamentos que determinaram a procedência da oposição, concretamente, o da falta de fundamentação do despacho de fundamentação. Assim, no recurso, embora sob a invocação do conhecimento para além do pedido, arguiu a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, na medida em que nesta se conheceu de questão – a falta de fundamentação do despacho de reversão – que não foi suscitada pelas partes nem é do conhecimento oficioso.
Mas não se questiona no recurso o julgamento feito relativamente à falta de verificação dos referidos pressupostos da responsabilidade subsidiária.
Assim, antes do mais, haverá que averiguar das consequências dessa falta de ataque a um dos fundamentos que determinaram a procedência da oposição à execução fiscal.

2.2.2 DA FALTA DE ATAQUE A UM DOS FUNDAMENTOS POR QUE NA SENTENÇA FOI JULGADA PROCEDENTE A OPOSIÇÃO
Como é sabido, para lograr o provimento do recurso deve o recorrente atacar os diversos fundamentos que motivaram a decisão recorrida.
Na verdade, porque na sentença recorrida foram apreciadas questões jurídicas distintas e a Fazenda Pública não a atacou quanto a todas elas, mas apenas quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, os efeitos da sentença, na parte não atacada, nunca poderiam ser prejudicados pela decisão do recurso jurisdicional (cf. art. 684.º, n.º 4, do CPC).
Para impugnar eficazmente a sentença, em que se julgou extinta a execução fiscal quanto à Oponente com dois fundamentos distintos – por um lado, a falta de verificação do efectivo exercício de funções de direcção e a falta de culpa da Oponente enquanto pressupostos da responsabilidade subsidiária e, por outro lado, a falta de fundamentação do despacho de reversão – deveria a Fazenda Pública ter atacado a sentença quanto aos dois fundamentos, pois cada um deles, por si só, justifica a procedência da oposição à execução fiscal.
Não o tendo feito, nunca este Tribunal Central Administrativo Norte poderia alterar o nela decidido quanto à falta de verificação dos referidos pressupostos da responsabilidade subsidiária, questão que não é abordada na alegação do recurso jurisdicional e respectivas conclusões.
Assim, tendo de subsistir a sentença de procedência da oposição à execução fiscal, seria inútil apreciar da correcção da sentença quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão.
Porque a lei proíbe a prática de actos inúteis (cf. art. 137.º do CPC), não se conhecerá da questão invocada pela Recorrente, o que determina que o recurso não mereça provimento.

2.2.3 DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DOS DIRIGENTES DAS ASSOCIAÇÕES
Sem prejuízo de tudo quanto ficou dito, prevenindo a possibilidade de se considerar que a oposição à execução fiscal foi julgada procedente com um único fundamento, qual seja a falta de fundamentação do despacho de reversão, sempre diremos o seguinte:
A execução fiscal reverteu contra a ora Oponente mediante a invocação expressa do art. 24.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (cf. alínea d) dos factos que aditámos ao probatório no ponto 2.1.2).
No despacho de reversão não se levou em conta que as dívidas se constituíram, algumas, no âmbito da vigência do CPT e, outras, já depois da entrada em vigor da LGT, mas todas antes de 1 de Janeiro de 2001, data em que entrou em vigor a nova redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ao art. 24.º da LGT.
Por seu turno, na sentença recorrida, embora se tenha salientado, e bem, que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do CC), não se retiraram as devidas conclusões no que respeita à possibilidade de reversão das dívidas exequendas ao abrigo dos regimes legais aplicáveis.
Permitimo-nos, aqui, remeter para a fundamentação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10 de Janeiro de 2007 (() Proferido no processo com o n.º 1049/06 e com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt.):

«“Associação” é uma pessoa colectiva de substrato pessoal que não tem fim lucrativo. Pode ter um fim desinteressado ou interessado, sendo este ideal ou económico não lucrativo. O Decreto-Lei n.º 594/74, de 7 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 71/77, de 25 de Fevereiro, veio reconhecer o direito de livre associação. O regime jurídico das associações encontra-se consagrado nos artigos 167.º a 184.º do Código Civil.
O artigo 167.º do Código Civil (sobre o acto de constituição e estatutos) preceitua que «o acto de constituição da associação especificará os bens ou serviços com que os associados concorrem para o património social, a denominação, fim e sede da pessoa colectiva, a forma do seu funcionamento, assim como a sua duração, quando associação se não constitua por tempo indeterminado» (n.º 1); e «os estatutos podem especificar ainda os direitos e obrigações dos associados, as condições da sua admissão, saída e exclusão, bem como os termos da extinção da pessoa colectiva e consequente devolução do seu património» (n.º 2).
O artigo 168.º do Código Civil (sob a epígrafe “forma e publicidade”) dispõe que o acto de constituição da associação, os estatutos e as suas alterações devem constar de escritura pública; e que o acto de constituição, os estatutos e as suas alterações não produzem efeitos em relação a terceiros, enquanto não forem publicados no “jornal oficial”, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito.
O artigo 158.º do Código Civil, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 496/77, de 25 de Novembro, dispõe que as associações constituídas por escritura pública, com as especificações referidas no artigo 167.º, gozam de personalidade jurídica. E às associações que não têm personalidade jurídica são aplicáveis as regras estabelecidas pelos seus associados e, supletivamente, as que a lei dispõe para as associações – artigo 195.º, n.º 1, do Código Civil.
Por outro lado, “empresa” – e conformemente aos termos do artigo 230.º do Código Comercial, e, em particular, aos termos do artigo 2.º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e da Falência – é «toda a organização dos factores de produção destinada ao exercício de qualquer actividade agrícola, comercial ou industrial ou de prestação de serviços».
Toda a empresa, de resto, preenche uma função adrede, meramente ancilar da consecução dos fins próprios da pessoa colectiva a que serve, devendo, por isso, ser configurada, ou adaptada, na forma mais adequada à realização e prosseguimento do objecto social do ente colectivo de que é simples instrumento.
Pelo que o regime jurídico de responsabilidade das empresas há-se ser sempre o regime que for aplicável às pessoas singulares ou colectivas em que essas empresas se integrem. Cf., a este propósito, entre outros autores, José de Oliveira Ascensão, Direito Comercial, vol. I, Institutos Gerais, Lisboa, 1998/99, pp. 137 a 164.
Sob a epígrafe “Responsabilidade pessoal dos administradores, gerentes e membros do conselho fiscal das sociedades de responsabilidade limitada”, o artigo 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963, apresenta a redacção seguinte (que constitui uma transcrição do artigo 1º do Decreto n.º 17730, de 7 de Dezembro de 1929):
Por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente sancionou o acto de que deriva a responsabilidade.
§ Único - As pessoas referidas neste artigo poderão, ainda depois de finda a sua gerência, apresentar, em nome da sociedade, qualquer reclamação ou recurso relativamente às dividas da sua responsabilidade.
Esta norma foi tornada aplicável à falta de pagamento de contribuições do regime geral de previdência pelo Decreto-Lei n.º 512/66 de 3 de Julho e pelo Decreto-Lei n.º 103/80 de 9 de Maio.
Por seu lado, o artigo 13.º do Código de Processo Tributário (com início de vigência em 1 de Julho de 1991, conforme o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, da respectiva aprovação), sob a epígrafe “Responsabilidade dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada”, preceitua como segue.
1. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas, nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários das sociedades resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
[…]
No artigo 24.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro (em vigor desde o dia 1 de Janeiro de 1999), sob a epígrafe “Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis técnicos”, foi preceituado o seguinte.
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se também aos técnicos oficiais de contas em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilísticas e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.
A Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (entrada «em vigor no dia 1 de Janeiro de 2001, aplicando-se aos períodos de tributação que se iniciem a partir dessa data», segundo os próprios termos do n.º 2 do seu artigo 21.º) veio alterar a epígrafe, a alínea a) do n.º 1 e o n.º 2 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, que, sob a epígrafe “Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos”, passou a apresentar o seguinte teor.
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se também aos técnicos oficiais de contas em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.
Pela redacção do n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (entrada em vigor no dia 1 de Janeiro de 2006, segundo o seu artigo 108.º) o artigo 24.º da Lei Geral Tributária, ainda sob a epígrafe de “Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos”, adquiriu por fim a forma seguinte.
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.
A longa tradição legal de responsabilização dos administradores, directores e gerentes de sociedades de responsabilidade limitada (apenas), pelas dívidas fiscais das respectivas sociedades, foi rompida, no campo especificamente tributário, só em 1 de Janeiro de 2001, pela redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária conforme à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – ruptura que se manteve na redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária dada pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro. E, assim, a partir de 1 de Janeiro de 2001 (data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados» passaram a poder ser responsabilizados por dívidas fiscais originárias de tais entidades colectivas.
[…]».

Assim, sem necessidade de outros considerandos, logo podemos concluir que pelas dívidas fiscais de uma associação não é possível responsabilizar ao abrigo do art. 13.º do CPT ou do art. 24.ºda LGT, na sua redacção inicial, quem nela tenha exercido funções de direcção. É que nessas disposições legais apenas está contemplada a responsabilidade relativamente às dívidas por contribuições e impostos das sociedades ou empresas de responsabilidade limitada, cooperativas ou empresa públicas, qualificações que não servem à associação originária devedora.

Seja como for, ficou provado e não vem posto em causa no presente recurso que a Oponente, apesar de eleita vogal da direcção para o período de 1 de Julho de 1997, nunca na originária devedora exerceu funções de direcção ou gerência, o que sempre obstaria à sua responsabilização.

Impõe-se, pois, com os presentes fundamentos, negar provimento ao presente recurso.

2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O recurso que ataca a sentença, que julgou a oposição à execução fiscal procedente com dois fundamentos distintos, quais sejam a demonstração da falta de gerência de facto e da culpa no período a que se referem as dívidas exequendas e a falta de fundamentação do despacho de reversão, apenas relativamente ao decidido quanto a este último, é inútil, dele não havendo que conhecer, porquanto a sentença sempre subsistiria com base no fundamento não atacado.
II - As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária por dívidas fiscais e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do CC).
III - Não é possível responsabilizar subsidiariamente os directores de uma associação ao abrigo do art. 13.º do CPT ou do art. 24.º da LGT pelas dívidas fiscais constituídas antes de 1 de Janeiro de 2001, pois uma associação não é uma sociedade ou empresa de responsabilidade limitada, nem cooperativa ou empresa pública e só relativamente a estas estava prevista naqueles preceitos a responsabilidade subsidiária dos titulares dos órgãos sociais por dívidas fiscais.
IV - Só desde 1 de Janeiro de 2001, com a entrada em vigor da redacção dada ao art. 24.º da LGT pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro («os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas […]»), passou a ser possível responsabilizar subsidiariamente nos termos deste preceito os directores das associações pelas dívidas fiscais destas.

Custas pela Recorrente.
Porto, 28 de Fevereiro de 2008
Francisco Rothes
Fernanda Brandão
Moisés Rodrigues