| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A e esposa M contra os actos de liquidação adicional de IRS relativos aos anos de 1996 e 1997
Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. Diversamente do decidido, as verbas de 1.234.775$00 e 872.080$00, abonadas a título de ajudas de custo, não preenchem o respectivo conceito.
2. As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória.
3. Destinam-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
4. Estas despesas referem-se a deslocações do trabalhador enquanto tal e que, portanto, tenham como ponto de partida o seu local habitual de trabalho.
5. No presente caso, o contrato de trabalho estabelecia que o local de trabalho era no estrangeiro.
6. Tendo em conta que o nível de vida nesse país é mais elevado, estava na disponibilidade das partes, no âmbito da liberdade contratual, fixar um salário adequado à situação que o impugnante ia encontrar no seu local de trabalho.
7. Sendo que, esta verba negociável sempre reuniria as características de remuneração, e por isso sujeita a IRS.
8. Nestes termos, não é relevante, para efeitos de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho. E são também inócuos o local da sede da entidade patronal e o local de residência habitual do trabalhador.
9. Acresce que, o facto de esta verba estar contratualmente estipulada, ser processada no recibo de vencimento, ser de montante bastante elevado, excedendo em muito a própria remuneração declarada, e ter carácter regular e periódico, são elementos que configuram uma verdadeira remuneração acessória, sujeita, por isso, a tributação em de sede de Categoria A.
10. Por um lado, a situação concreta do trabalhador não era suficiente para que auferisse ajudas de custo.
11. Por outro lado, as características inerentes a estes montantes reconduzem a remunerações acessórias, sujeitas a tributação.
12. Assim, não se verifica qualquer erro de facto nos pressupostos na actuação da Administração Tributária e a liquidação impugnada deve manter-se, porque respeita a ordem jurídica.
13. Na medida em que, as verbas aqui em causa têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.
14. Na douta sentença são violados o nº 2 e a alínea a) do nº 1, ambos do art. 2º do CIRS.
* * *
Os recorridos apresentaram contra-alegações, onde, em suma, pugnaram pela manutenção do julgado e improvimento do recurso.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em síntese, que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Os impugnantes são tributados em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no 1º Serviço de Finanças da Maia;
2. Na sequência de operação de fiscalização levada a efeito à respectiva entidade patronal, a empresa S.M.E.- Serviços de Manutenção e Engenharia, Ldª, os serviços da Administração Tributária constataram que o impugnante auferiu a título de ajudas de custo 1.234.775$00 em 1996 e 872.080$00 em 1997, montante que a Administração Tributária considerou não ter essa natureza por ter o trabalhador sido contratado para prestar serviço no estrangeiro e esses montantes lhe haverem sido pagos por a prestação de trabalho ter tido lugar no estrangeiro;
3. Em face dessa fiscalização, foi diligenciada a fixação de rendimentos dos impugnantes no montante de 3.358.201$00, dos quais 2.541.400$00 constituem rendimentos líquidos para 1996, e no montante de 2.835.284$00, dos quais 1.927.092$00 constituem rendimentos líquidos para 1997;
4. A citada fixação deu origem à liquidação adicional nº 5320057083, de 15 de Março de 2001, no montante total de 1.709,20 €, cuja data limite de pagamento ocorreu em 2 de Maio de 2001, relativamente a 1996, e à liquidação adicional nº 5320057695, de 15 de Março de 2001, no montante total de 829,65 €, cuja data limite de pagamento ocorreu em 2 de Maio de 2001, relativamente a 1997;
5. Com o mesmo fundamento da impugnação foi apresentado pelo impugnante reclamação graciosa em 28 de Março de 2001 que não foi decidida;
6. A empresa S.M.E.- Serviços de Manutenção e Engenharia, Ldª executa trabalhos no estrangeiro, no ramo da metalomecânica, para os quais contrata, na sua sede em Matosinhos, trabalhadores portugueses por períodos variáveis de acordo com cada obra e até ao limite de seis meses, nas condições em que contratou a impugnante;
7. A empresa celebra contratos a prazo porque, acabadas as obras, não tem a certeza de poder voltar a colocar esses trabalhadores noutras obras;
8. Para contratação desses trabalhadores utiliza anúncio a que respondem essencialmente trabalhadores residentes na área do grande Porto. Por vezes acontece contratar trabalhadores que já anteriormente havia contratado para outras obras;
9. Em cada contrato de trabalho refere-se concretamente o local onde a obra será efectuada, normalmente Alemanha, França e Itália, a data em que começa o contrato e a duração previsível da sua duração;
10. A S.M.E.- Serviços de Manutenção e Engenharia, Ldª faz estimativas do custo de vida nos países onde vão ser executadas as obras por forma a calcular quanto terão, os trabalhadores residentes em Portugal, que pagar pelo alojamento e alimentação durante o período de execução da obra. A verba fixada para suportar esses despesas é paga pela empresa mediante recibo em que se considera que essa verba se refere a ajudas de custo;
11. A empresa a cada trabalhador destacado para uma obra a realizar no estrangeiro, onde o custo de vida é mais elevado que em Portugal, além do salário, pagava uma verba a título de ajudas de custo com vista a permitir que esses trabalhadores, pelo facto de irem trabalhar para o estrangeiro, estivessem em condições de suportar o preço, essencialmente do alojamento e alimentação, nesses países. Tal verba era de atribuição diária de acordo com uma estimativa feita pela empresa sobre o valor dessas despesas em cada país onde fosse realizada a obra;
12. A Empresa assume as despesas de transporte dos trabalhadores contratados de Portugal para a obra e o respectivo regresso;
13. Cada trabalhador dá indicação onde deve ser depositado o seu salário, o que é feito em Portugal, ou de qual a pessoa que se deslocará às instalações da empresa, mensalmente, para o receber. Habitualmente são as mães e a mulheres dos trabalhadores que recebem os salários dos trabalhadores que não indicam conta bancária para o respectivo depósito;
14. Os trabalhadores não se fazem acompanhar das suas famílias até ao local da obra. Terminada esta regressam a Portugal, para a sua residência, e se algum ficar no país onde executou a obra tal circunstância nada tem a ver com a empresa, nem com o contrato de trabalho com ele celebrado;
15. No dia 18 de Dezembro de 2001 o impugnante deduziu a presente impugnação do acto de liquidação.
* * * Tal como resulta da materialidade fáctica supra exposta, as liquidações de IRS impugnadas foram efectuadas na sequência da correcção que a A.Fiscal levou a efeito ao rendimento declarado pelo impugnante marido, ora recorrido, assente no entendimento de que as verbas que lhe foram pagas pela entidade patronal a título de “ajudas de custo” por cada dia de trabalho prestado no estrangeiro, não tinha essa natureza dado que ele fora contratado para trabalhar no estrangeiro, não estando, assim, reunidas as condições legais para atribuição de “ajudas de custo”, sabido que estas se destinam à compensação de custos incorridos pela deslocação do local normal de trabalho ao serviço da empresa.
Na impugnação judicial deduzida contra essas liquidações, os contribuintes sustentaram a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as “ajudas de custo” pagas pela entidade patronal visavam compensar o impugnante marido pelas despesas de alimentação e alojamento no estrangeiro em virtude de este não ter aí a sua residência, pelo que o referido montante, que não excedia os limites prescritos no art. 2º nº 3 alínea e) do CIRS, não podia ser considerado como rendimento tributável em sede de IRS.
A sentença recorrida deu razão aos impugnantes, anulando a liquidação impugnada, por entender ser admissível, mesmo nos casos em que o trabalhador é contratado para trabalhar no estrangeiro, que a entidade patronal suporte as despesas com a alimentação e alojamento do trabalhador a título de “ajudas de custo”, pagamento esse que é muitas vezes determinante da aceitação do contrato de trabalho pelo trabalhador, não existindo qualquer elemento que permita concluir que os valores pagos a título de “ajudas de custo” constituíam uma forma camuflada de atribuir vencimentos.
Insurgindo-se contra o decidido, vem a Fazenda Pública, em sede de recurso, manter a tese de que tendo o trabalhador sido contratado para trabalhar no estrangeiro não configuram “ajudas de custo” as despesas de alimentação e alojamento que este tem de suportar nesse local de trabalho, não relevando para efeito de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho.
Daí que a questão a apreciar e decidir no presente recurso seja a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na qualificação do rendimento em causa, isto é, se errou ao julgar que a entidade patronal que contrata um trabalhador para exercer funções no estrangeiro pode suportar como “ajudas custo” as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador nesse local de trabalho contratualmente estabelecido, sabido, como é, que irreleva a qualificação dada pelas partes contraentes a essas prestações, havendo que indagar, face às suas características concretas, se elas podem ou não ser qualificadas como tal.
E porque idêntica questão foi já equacionada pela presente relatora nos acórdãos do TCA proferidos em 24/10/00, no Recurso nº 3978/00 e em 11/12/01, no Recurso nº 2527/99, passa-se a seguir de perto a fundamentação que ali se deixou aduzida.
O conceito de retribuição é-nos dado pelo art. 82º do D.L. nº 49.408, de 24/11/69 (LCT), onde se dispõe:
«1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2- A retribuição compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3- Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador».
A retribuição surge, assim, como um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados pela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento normal do trabalhador, conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódicas.
Daí que a atribuição de carácter retributivo a certa prestação da entidade patronal exige uma certa periodicidade ou regularidade no seu pagamento.
Porém, de acordo com o art. 87º da LCT, «Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador».
Daí que, as ajudas de custo e demais prestações enumeradas no citado art. 87º visem compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalhado.
Característica essencial destas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais para fora do local de trabalho contratualmente estabelecido, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in “Colectânea de Leis do Trabalho”, pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho”, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”, vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.).
Assim, essas importâncias não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87º previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos foram estruturados de forma a cobrir largamente as despesas normais. Nesse caso, na medida em que excedam as despesas, tais abonos podem fazer parte da retribuição.
Em suma, nas ajudas de custo não existe correspectividade relativa ao trabalho, característica da retribuição. A sua causa está na indemnização da adiantada cobertura das despesas efectuadas pelo trabalhador, por causa relacionada com o seu serviço, e daí que constituam retribuição se forem previstas no contrato (cfr. Ac. do STJ, de 20/01/99, no Proc. nº 284/98).
Na linha deste entendimento, o art. 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência, fazendo incidir o imposto sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo as ajudas de custo que não excedam os limites legais (nº 3 al. e) e nº 6).
No caso vertente, o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não vindo alegado e provado que tivesse havido mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional de trabalho fora daquele local ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
Assim, porque o local de trabalho contratualmente estipulado era um país estrangeiro, não pode considerar-se que o trabalho aí prestado tenha implicado para o trabalhador uma deslocação relativamente ao seu local de trabalho e que, decorrentemente, este tivesse de aguentar do seu bolso despesas que devessem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao seu serviço e a favor dela.
Apesar de se tratar de uma entidade patronal portuguesa, o impugnante não foi contratado para trabalhar em Portugal mas sim no estrangeiro, pelo que as despesas de deslocação que teve de suportar para ir assumir as funções previstas no contrato e as despesas de instalação com que arcou por ter de ir viver para o estrangeiro, não são despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal.
Pelo que não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo impugnante a título de “ajudas de custo” integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
Com efeito, ao assinar o contrato de trabalho, sabiam o impugnante e o empregador que o local de trabalho iria ser num país estrangeiro, pelo que tiveram a oportunidade de ajustar o salário em função dessa condicionante, estipulando livremente o correspectivo complemento de remuneração, ao qual não podem, porém, à luz do nosso sistema jurídico, designadamente do conceito de retribuição constante do artigo 82º da LCT, atribuir a qualificação de “ajudas de custo”.
Só assim não seria se o impugnante demonstrasse que apesar de contratado genericamente para exercer funções num país estrangeiro, o fora efectivamente para prestar trabalho num concreto ponto ou lugar desse país e que temporariamente tivera de o prestar em local diferente do ajustado, incorrendo, por virtude disso, em despesas de deslocação, alimentação e alojamento ao serviço e em favor da entidade patronal, pois que nesse caso as prestações que lhe fossem abonadas para o reembolsar dessas despesas poderiam já ser qualificadas como ajudas de custo.
Em suma, a verba diariamente abonada e estipulada no contrato de trabalho não se destinava a reembolsar o trabalhador por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, constituindo antes uma prestação regular e periódica, um complemento de salário ou subsídio de alojamento e alimentação, correspectivo da sua prestação de trabalho, expressiva de uma forma de retribuição à luz do nº 2 do art. 82º da LCT, sujeita a tributação em IRS de acordo com o disposto no art. 2º do CIRS.
Termos em que procedem todas as conclusões das alegações de recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, mantendo-se, por conseguinte, a impugnada liquidação.
Custas pelos recorridos, tanto em 1ª instância como em sede de recurso, fixando-se a taxa de justiça nesta instância em 2 UC.
Porto, 23 de Setembro de 2004
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho
Ass) João António Valente Torrão |
