1. Relatório

A Recorrente Fazenda Pública, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2006.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2009 5004860285, referente ao exercício económico de 2006, no montante de € 198.369,98, por a Administração Tributária (doravante, AT), haver concluído, resultante do apuramento de um conjunto de factos e provas, que determinadas facturas registadas na contabilidade da impugnante, não consubstanciam operações reais.

B. Considerou o Tribunal a quo que, para fundamentar a desconsideração das facturas em causa, “a Administração Tributária limitou-se a invocar factos respeitantes aos emitentes das mesmas (facturas) que, na sua óptica, suportam a conclusão de que os mesmos são emitentes de facturação falsa, não alegando qualquer circunstância relativamente às concretas operações de compra e venda de metais com respeito ao ora impugnante.”

C. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, nomeadamente pela forma como valorou a prova produzida e constante do relatório de inspecção tributária (RIT), desrespeitado ainda as regras de repartição do ónus da prova, quer da matéria de direito, uma vez que não efectuou correcta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas – artigos 74º da LGT e do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC), por remissão do artigo 32.º do Código do IRS (CIRS), pelas razões que passa a expender.

- Vejamos:
D. O facto de as facturas existirem, especialmente nos presentes autos, só significa que os documentos foram elaborados.

E. Não se verificou que as transacções fossem demonstradas.

F. Nenhuma testemunha afirma a existência em concreto de tais operações.

G. As facturas não constituem prova de qualquer aquisição de sucata.

H. Competia à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação.

I. Considerando a AT que as operações e o valor mencionado nas facturas em causa não correspondem à realidade, demonstrou a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

J. A lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à AT a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que reflectem, bastando indícios fundados para fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade e dos respectivos documentos de suporte, a favor do contribuinte.

K. Entende a Fazenda Pública que a factualidade apurada e devidamente explanada no relatório de inspecção, é bastante para se concluir que as visadas facturas não reportam custos correspondentes a operações reais.

L. A constatação dos indícios de falsidade das facturas poderá ser efectuada em ambos os sujeitos das operações económicas, devendo, inclusive, direccionar-se preferencialmente ao emitente das facturas.

M. Situando-se a origem da emissão das questionadas facturas nesse outrem, com quem o contribuinte fiscalizado se relacionou comercialmente, a objectiva dos serviços de inspecção tem, necessária e primeiramente, que direccionar-se para os concretos moldes em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade, a realidade, das operações que este inscreveu em tais documentos.

N. Desde logo, a actuação de um emitente de factura, que se revele incompatível com a prestação de serviços ou venda de mercadorias referenciada em tal documento, consubstancia um suporte adequado a um juízo inicial de suspeita quanto à efectiva prestação desses mesmos serviços.

O. Na situação sub judice, além dos indícios recolhidos no terreno dos emitentes das facturas desconsideradas, a factualidade apurada confronta-nos, ainda, com indícios significativos e, sobretudo, típicos dos procedimentos de utilização de “facturas falsas”, susceptíveis de serem preenchidos em função da específica e estrita actuação do aqui Impugnante, factualidade essa, devidamente explanada e fundamentada no relatório da inspecção que o Tribunal a quo não atendeu na factualidade apurada pela AT.

P. A AT enunciou diversos factos indiciários que são demonstrativos de que os emitentes das facturas em causa nos autos não venderam as mercadorias a que estas se referem.

Q. Está em causa uma análise compreensiva, e não parcelar, de todos os indícios apurados pela AT, mostrando-se a actuação da AT materialmente fundamentada.

R. É todo este conjunto de indícios que legitimam a conclusão extraída pela AT.

S. Analisados tais indícios no seu conjunto é evidente que os mesmos são claramente suficientes para suportar a conclusão pretendida pela AT.

T. Aqui reside o referido erro de julgamento.

U. Foi possível à AT apurar factualidade com relevância para apreciação e decisão da causa, estando a mesma devidamente explanada nos Capítulos II e III do relatório da inspecção junto aos autos, para o qual, por brevidade, remetemos.

V. A actuação dos emitentes das facturas revelou-se incompatível com a venda de mercadorias referenciadas em tais documentos, o que consubstancia suporte adequado a um juízo inicial de suspeita quanto à efectiva realidade da venda mencionada nas facturas.

W. Incorreu a douta sentença a quo em evidente contradição, pois se a dado passo – a fls. 12 (parte final) – entendeu que “(…) a Administração Tributária limitou-se a invocar factos respeitantes aos emitentes das mesmas (facturas) que, na sua óptica, suportam a conclusão de que os mesmos são emitentes de facturação falsa (…)”, Destacado e sublinhado nosso.

X. do passo seguinte – a fls. 13 – entendeu já o Tribunal a quo que “(…) a Administração Tributária se limitou a elencar juízos conclusivos constantes dos relatórios de inspecção relativos aos emitentes das facturas (…)”, Destacado e sublinhado nosso.

Y. afirmando ainda que “E, mesmo relativamente aos emitentes das facturas, não elenca indícios concretos, bastando-se com as conclusões a que se chegou nos respectivos relatórios de inspecção.” Destacado e sublinhado nosso.

Z. Na verdade, a Administração Tributária, no Relatório da Inspecção Tributária (RIT), invoca factos, indícios concretos, relativamente aos emitentes das facturas, de que estamos perante facturas que não titularam reais operações materiais.

AA. Não produziu o Impugnante prova capaz de afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária. Em abono do que se deixou expresso, vide o Acórdão do TCA – Sul, de 13/04/2010, no processo nº 02800/08, disponível em www.dgsi.pt

BB. A AT, como lhe competia cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação, isto é, do seu direito de tributar, devidamente explicitado no Relatório de Inspeção Tributária.

CC. O Impugnante, por seu turno, não logrou demonstrar, como lhe competia, a materialidade das operações económicas postas em causa pela AT, ou seja, que as operações tituladas pelas facturas, utilizadas para o exercício do direito à dedução efectivamente tiveram lugar, foram efectuadas pelas entidades emitentes dessas facturas e pelos valores nas mesmas inscritas, não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada, a esse propósito Cf. resulta do Ac. do TCAS de 16.03.2001 no Proc. 01024/03, Ac. do TCAN, de 24/02/2005 no Proc. 00271/04, posição conformada pelo Ac. do STA de 30.04.2003 no Rec. 241/03 e ainda, daquela suprema instância, pelos Ac. de 20.11.2002 no Proc. 1483/02, Ac. de 17.04.2002 no Proc. 26635, Ac. de 07.05.2003 no Proc. 1026/02 e Ac. de 12.05.2009.
.

DD. Desta forma, e por todo o conjunto de factos apurados, apenas poderia a AT ter concluído como concluiu.

- Por outro lado,
EE. Não pode a Fazenda Publica deixar de contestar conclusão vertida na sentença recorrida – “ (…) nenhuma das citações com origem nos relatórios de inspecção relativos aos emitentes das facturas tem relevo directo para a aferição da veracidade das transmissões tituladas pelas facturas em causa pois que não foi alegado – nem demonstrado – que o impugnante tenha participado no circuito comercial a que se reportam tais afirmações, não se estabelecendo qualquer conexão com a actuação do impugnante.” - uma vez que está em evidente contradição com a alínea A. da matéria de facto dada como provada (fls. 3, 4 e 5 da douta sentença).

FF. Face aos factos dados como provados não poderia a sentença recorrida ter decidido no sentido em que o fez.

GG. A AT recolheu indícios – sérios, fortes e concretos – no sentido da real inexistência das operações subjacentes às facturas controvertidas nos presentes autos.

HH. O Impugnante, ora Recorrido, não apresentou documentos de transporte, talões de pesagem, guias de transporte ou outros que demonstrasse o circuito físico das mercadorias.

- Sem prescindir,
II. A matéria de facto trazida aos autos em sede de prova testemunhal deveria ter contribuído, ao contrário do decidido, para a improcedência da presente impugnação.

JJ. Ao concluir, como concluiu, o Tribunal a quo, no que respeita à prova testemunhal não produzida, tal facto, atenta a matéria em causa nos autos, em que o ónus da prova reverte sobre o Impugnante, após a apresentação por parte da AT dos indícios sérios da inexistência de operações reais subjacentes à facturação controvertida, deveria ter motivado decisão diversa à tomada na douta sentença. Neste sentido, o Acórdão do TCAN de 18/11/2010, tirado no processo n.º 00144/02.TFPRT.12, disponível em www.dgsi.pt


KK. A AT logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às facturas e vendas a dinheiro contabilizadas pela impugnante, e cujo aumento de custos pretendiam titular, não subjazem as operações que nelas se referem, por os serviços não terem sido prestados.

LL. A prova produzida não logrou afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e o entendimento de que as facturas e as vendas a dinheiro emitidas pelos “fornecedores” do Impugnante, ora Recorrido, não titulam operações reais, analisados todos os indícios e as provas produzidas no seu conjunto.

- Assim,
MM. A actuação dos emitentes das facturas consubstancia suporte adequado a um juízo inicial de suspeita quanto à efectiva realidade da venda mencionada na factura.

NN. Simultaneamente, verificou-se a inexistência de elementos de suporte contabilístico quanto ao pagamento de serviços facturados aos respectivos emitentes.

OO. O entendimento final de que as facturas titularam negócios simulados, no sentido de negócios sem adesão à realidade, mostra-se, formal e substancialmente fundamentada não tendo a AT que demonstrar o que quer que fosse mais.

PP. As vendas a dinheiro e as facturas emitidas pelos “fornecedores” do Impugnante e por este contabilizadas como compras, não corresponderam a efectivas transmissões de bens, antes configuram operações simuladas, logo não poderiam ter sido consideradas como custo fiscal, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Apenas se consideram como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

QQ. Trataram-se de operações simuladas, sem qualquer conteúdo comercial e, uma prática abusiva com um objectivo contrário àquele que o normativo legal pretende acautelar – a salvaguarda da cadeia da dedução do imposto.

RR. A prática é abusiva porque, apesar das operações em causa pretenderam dar cumprimento formal aos normativos legais, tal prática tem como resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão é contrária ao objectivo prosseguido por esse mesmo normativo,

SS. visando com a sua conduta (i) a redução da obrigação de pagamento de IRS, em consequência da diminuição do rendimento declarado e (ii) a redução da obrigação de pagamento de IVA nos períodos de imposto em que, em consequência dessas simulações, foi apurado e declarado um débito de imposto inferior ao devido.

TT. No seu conjunto, os indícios recolhidos são fortes, objectivos e suficientes, os quais, analisados, reitera-se, no seu conjunto, só se pode retirar a válida conclusão de existência de facturação fictícia, incorrendo assim, o Tribunal a quo em erro de julgamento, no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova, ao decidir pela procedência da impugnação. Neste sentido, o sumário do douto Acórdão de 01.03.2007, no processo n.º 00027/00 – COIMBRA


UU. Tendo a AT satisfeito o seu ónus probatório ao reunir e demonstrar uma miríade de factos que constituem indícios sérios que, interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência, permitem concluir que às facturas visadas não correspondem operações reais, efectivas,

VV. Cabia, pois, à impugnante a prova de que estas titulam e documentam efectivos fornecimentos de matérias-primas, o que esta não logrou atingir.

WW. Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos artigos 74º da LGT e 20.º do CIRC, incorrendo também em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, e por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova.

Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a desejada JUSTIÇA!”

O Recorrido não apresentou contra-alegações.
Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, o Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu Parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmos Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

I.1. Do objecto do recurso-questões a apreciar e a decidir

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso, nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5, todos do CPC, “ex vi”, artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT, são as de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que a Administração Fiscal não recolheu indícios credíveis e suficientes para sustentar que os custos relativos a Aug..., e F..., para efeito de IRS relativos a facturas/vendas a dinheiro não têm subjacentes operações realmente ocorridas, concluindo que se trata de operações simuladas, surgindo inquinado o resultado tributável do exercício de 2006.


II. Fundamentação


II.1 Dos Factos

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
É a seguinte a matéria de facto assente com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
A. Com data de 06.08.2009, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência ao impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 34 e ss. do PA apenso:
“(…) Ordem de Serviço n.º OI200802601
(…)

Conclusões da acção de inspecção
Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção
Método de determinação		Natureza do imposto	Ano/Exercício 2006
De natureza meramente aritmética resultante de imposição legal	Imposto em falta	IRS	428.320,00

-imagens omissas -

B. Em 12.08.2009, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 34 do PA apenso.
C. Em 07.09.2009, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRS n.º 2009 5004860285, no valor de € 198.369,98 – cfr. fls. 43 e 44 do PA apenso.
D. Em 01.02.2010, o impugnante apresentou reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação que antecede – cfr. fls. 53 do PA apenso.
E. Em 15.06.2010, a reclamação graciosa que antecede foi objecto de indeferimento – cfr. fls. 53 do PA apenso.
F. Em 22.07.2010, o impugnante interposto recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 53 do PA apenso.
G. Em 01.02.2011, o recurso hierárquico que antecede foi objecto de indeferimento – cfr. fls. 53 do PA apenso.
H. Em 20.05.2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2 a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 3 do processo físico.

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.

Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal não foi relevante para a fixação da matéria assente com relevância para a decisão da causa na medida em que nenhuma testemunha demonstrou conhecimento relativamente às operações concretas em causa.
De resto, a prova testemunhal acabou por não revelar mais factos relevantes para a decisão da causa atento o âmbito circunscrito na inquirição das testemunhas, limitada ao (diminuto) acervo factual com relevância para a decisão da causa alegado pelo impugnante, além de que os diversos depoimentos incidiram sobre o modus operandi das operações de compra e venda de sucata sem que as concretas operações tituladas pelas facturas em causa tenham sido demonstradas.


II.2 O Direito


II.2.1 A Recorrente invectiva contra a sentença proferida, assacando-lhe erro de julgamento, porquanto considerou que a Fazenda Pública não reuniu indícios que permitam sustentar a falsidade das facturas, incumprindo o seu ónus da prova.

Apreciemos, não sem antes se sublinhar que a recorrente não impugnou a matéria de facto fixada na sentença recorrida, mas tão só as ilações de facto a retirar da mesma e ainda a aplicação do direito aos factos. Por conseguinte, importa determinar se em face dos factos dados como provados, em 1ª instância, é ou não possível concluir que a AT recolheu indícios suficientes e relevantes para desconsiderar os custos a que as facturas se reportavam, por não titularem operações económicas entre a impugnante e os seus fornecedores Aug... e F..., relativamente ao ano de 2006.

Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”. O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).
De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT) “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Também a maioria da jurisprudência - cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03, afirma que é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação, ou seja, de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar os custos cujos valores, ínsitos nas facturas, traduzem. Factualidade, essa, que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a pertencer ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Veja-se sobre a questão, também, o mui recente acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.10.2016, no rec. 0511/15, cujo sumário, aqui parcialmente se transcreve:
“(…) II. Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
O que se reconduz à prova, pela AT, da existência de indícios que se podem obter, não só junto da contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como ainda junto de elementos externos àquela. De todo o modo, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que aquelas efectivamente se realizaram.
Sublinhe-se que, no presente caso, estamos perante uma liquidação de IRS, por desconsideração dos custos das operações nas facturas reputadas de falsas. O artigo 32º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) dispõe que “na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais não abrangidos pelo regime simplificado, seguir-se-ão as regras previstas no Código de IRC, com as adaptações resultantes do presente Código”. Decorre do agora exposto que as regras do artigo 23º do CIRC, serão ao caso aplicáveis
Dispunha, ao tempo, o artigo 23º do CIRC que «1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente (…) “
Ou seja, e do que vem dito, na desconsideração dos custos das operações nas facturas reputadas de falsas ou “de favor” pela Administração Tributária, as regras de repartição do ónus da prova têm dois momentos distintos.
Assim, compete, num primeiro momento, à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo desta firmado na consideração de que as operações e/ou o valor mencionado nas facturas em causa não correspondem à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas, em si mesmas ou nalgum dos seus elementos, nomeadamente no preço, foram simuladas. Nesta tarefa, pode a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Logo, feita que seja essa prova, num segundo momento, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir os custos em que supostamente incorreu, nos termos do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições cujo custo alega ter suportado. Veja-se, neste sentido e sobre esta questão os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24 01. 2008, proferido no Processo 01834/04, do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04. 2002, proferido no Processo 26635 e do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05. 2003 (Pleno), proferido no Processo 1026/02, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 2887/04.
Acrescente-se ainda que, na situação sub judice, não é necessário que a Administração Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas postas em crise, que suportam os custos desconsiderados, não titulam operações reais.
Cumpre salientar que a Administração Tributária não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida dedução de custos fiscais em sede de apuramento da matéria tributável em sede de IRC por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ainda, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, possibilitando, dessa forma, a conclusão de que é correcta a sua fundamentação material. Neste sentido e sobre esta matéria vide, ainda, o acórdão deste TCA Norte de 24.01.2008 proferido no recurso 01834/04.
Tendo presente que não é imperioso que a Administração Tributária efectue uma prova directa da simulação, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Ora, o conforme João de Castro Mendes, os indícios são definidos como sendo aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - cfr. citação de José Luís Saldanha Sanches in “ A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Importa, pois, apurar se, como a sentença recorrida decidiu, a Administração Fiscal não logrou carrear indícios suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante não subjazem as operações que nelas se reflectem.

Passemos, então, ao caso dos autos.
Impõe-se destacar, como ponto prévio, que sobre a questão suscitada se pronunciou o mui recentíssimo acórdão, deste TCA Norte, no pretérito 2 de Fevereiro de 2017, ainda não publicado, proferido no Processo 1033/11.7BEPRT, que a agora relatora subscreveu como 2ª adjunto, onde as questões, as partes, o ano de imposto e o relatório de inspecção que fundamentou a liquidação impugnada foram os mesmos. A distinção existe, dado que naquele processo foi apreciada a liquidação de IVA dos anos de 2005 a 2006, e aqui se aprecia o IRS de 2006.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele aresto 1033/11.7BEPRT.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, na parte aqui relevante, a fundamentação do aresto aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.
“ …A Administração Tributária não aceitou as faturas constantes da contabilidade da Recorrido, emitidas por Aug... e F..., por não corresponderem a aquisição bens e serviços efetivamente prestados.
A principal questão dos autos, é a de saber se a Administração Tributária recolheu indícios sérios credíveis e suficientes que sustentem a não dedução do IVA [a não aceitação como custo fiscal para efeitos e IRC/IRS].
Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
(…)
Com efeito, é à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75.º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07-05-2003.
(…)
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).
No caso em apreço a sentença recorrida considerou que atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, que a Administração Fiscal não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correção e subsequente liquidação impugnada…”.
Sobre a presente questão explanou-se na sentença, como agora se transcreve: “(…) Para fundamentar a desconsideração das facturas em causa, a Administração Tributária limitou-se a invocar factos respeitantes aos emitentes das mesmas que, na sua óptica, suportam a conclusão de que os mesmos são emitentes de facturação falsa, não alegando qualquer circunstância relativamente às concretas operações de compra e venda de metais com respeito ao ora impugnante.
Ora, se é certo que – como acima se referiu – Administração Tributária pode utilizar elementos recolhidos no âmbito de acções inspectivas realizadas aos emitentes das facturas, podendo os mesmos relevar para a formação da decisão da administração tributária quanto à simulação da materialidade das operações constantes dessas facturas, não fica a mesma dispensada de recolher elementos em sede de inspecção aos destinatários das facturas por forma a pôr em causa a materialidade das operações subjacente às mesmas.
Acontece que, no caso em apreço, a Administração Tributária se limitou a elencar juízos conclusivos constantes dos relatórios de inspecção relativos aos emitentes das facturas, concluindo pela falsidade das facturas integrantes da contabilidade do impugnante, sem mencionar qualquer circunstância relativa ao impugnante susceptível de indiciar que as facturas não titulavam reais operações materiais. E, mesmo relativamente aos emitentes das facturas, não elenca indícios concretos, bastando-se com as conclusões a que se chegou nos respectivos relatórios de inspecção. Assim, nenhuma das citações com origem nos relatórios de inspecção relativos aos emitentes das facturas tem relevo directo para a aferição da veracidade das transacções tituladas pelas facturas em causa pois que não foi alegado – nem demonstrado – que o impugnante tenha participado no circuito comercial a que se reportam tais afirmações, não se estabelecendo qualquer conexão com a actuação do impugnante. Mais do que a falta de credibilidade dos emitentes das facturas, o que está em causa é a credibilidade das concretas operações tituladas pelas facturas em causa, pelo que se impunha à Administração Tributária um trabalho de apuramento de factos na esfera concreta do impugnante que, conexionados com a falta de credibilidade dos emitentes, traduzissem indícios sérios de falsidade das facturas utilizadas pelo impugnante, trabalho esse que não foi feito. Aqui chegados, concluímos que a Administração Tributária não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar a correcção da matéria tributável declarada. Não tendo a Administração Tributária demonstrado que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação - ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas descritas não correspondem à realidade -, a discussão sobre a matéria termina imediatamente, sem que se imponha ao impugnante a prova da materialidade das operações tituladas pelas facturas.
Atento o exposto, procedendo a presente impugnação, impõe-se a anulação da liquidação impugnada.(…)”

E, continuamos a seguir o acórdão já citado, ”….. Antes de mais importa esclarecer que a Administração Fiscal procedeu ao abrigo da ordem de serviço n.º o1200802601 ação inspetiva ao Recorrido, a qual ocorreu entre 17.03.2009 e 17.06.2009. tendo elaborado relatório, datado de 06.08.2009.
No Capitulo II desse relatório faz a caracterização da empresa, da atividade e ainda dos meios.
No Capitulo III refere que foram analisados e recolhidos documentos de suporte aos registos contabilísticos e que posteriormente foi efetuado a recolha de elementos de 2005 e 2006 [no presente caso apenas interessa 2006] juntos dos Arquivos dos Serviços, nomeadamente relatórios produzidos pelo Serviço de Inspeção, no âmbito das investigações efetuadas no setor das sucatas.
Decorre ainda desse Capitulo III, que a inspeção teve somente por base elementos recolhidos junto dos emitentes das faturas, ou seja dos fornecedores do ora Recorrido, não sendo carreado para o relatório qualquer indício relativo ao utilizador das faturas. [sublinhado nosso]
No entanto, sempre se dirá que a Administração Tributária poderá lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Resulta da matéria assente que a Administração desconsiderou as faturas que a impugnante / Recorrido registou na sua contabilidade; faturas de compra de prestação de serviço e aquisição de bens, mais propriamente sucata, a Aug..., (…) no do ano de 2006, com o valor líquido de € 184 348,50 0 que acrescido de IVA perfazem a quantia global de € 223 061,69. E relativamente a F... no ano de 2006, com o valor líquido de € 243 971,50 que acrescido de IVA perfazem a quantia global de € 295 205,52.
Como resulta da matéria assente (…) através do procedimento de inspeção dirigido à atividade de Aug…, no âmbito de comércio de “sucata”, e relativo aos anos de 2005 e 2006, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária que:
“No que diz respeito a 2005, verificou-se que até Maio não dispôs de qualquer tipo de instalações que lhe permitissem desenvolver o tipo de actividade declarada. Posteriormente a isso, e até 01/01/2006, também não conseguiu provar que possuísse tais instalações, uma vez que não existem contratos de arrendamento nem recibos de renda referente a qualquer tipo de instalações.
(…)
No que diz respeito às «compras de mercadorias», registadas na contabilidade, verificou-se que:
Em 2005 – 99,90% destas são justificadas com facturas falsas, uma vez que, e tal como se demonstrou neste relatório, comprovou-se que os seus emitentes, neste exercício, não tinham qualquer tipo de meios para desenvolver uma actividade de “Comércio por grosso de sucatas”, muito menos nas quantidades e nos valores envolvidos;
Em 2006 (Até 30/09/2006) – 99,97% destas são justificadas com facturas falsas, uma vez que, e tal como também se demonstrou neste relatório, comprovou-se que os seus emitentes, neste exercício, não tinham qualquer tipo de meios para desenvolver uma actividade de “Comércio por grosso de sucatas”, muito menos nas quantidades e nos valores envolvidos.
(…) Neste sentido, e no que diz respeito aos exercícios de 2005 e 2006, apesar de todo o esforço em montar uma estrutura aparente, conclui-se que existem indícios seguros de que estamos na presença de facturas falsas, quer a montante quer a jusante, ou seja, são utilizadas e emitidas facturas no sentido de credibilizar transacções comerciais que nunca existiram, uma vez que Aug..., neste período, não possuía os meios humanos, materiais ou financeiros que lhe permitissem desenvolver a actividade de comércio por grosso de sucatas nos valores por si declarados. .(…)”
Em síntese, no relatório concluiu-se que relativamente à atividade da Aug…, não possuía instalações, em 2005 e 2006, que permitissem desenvolver o tipo de atividade, e até 30.09.2006 não dispunha equipamento imobilizado para a atividade, relativamente às compras de mercadorias em 2005 que 99,90% eram justificadas com faturas falsas e 2006 de 99,97%.
Desde já se diga que estas afirmações não são indícios, são juízos conclusivos despidos de qualquer materialidade, manifestamente insuficientes.
Pese embora a Administração Fiscal no seu relatório de Inspeção ao Recorrido diga que essas conclusões foram efetuadas “ de acordo com o relatório elaborado em 12.07.2006 conforme transcrição constante de páginas 166 a 169 …” a verdade é que do relatório notificado ao Recorrido não existe qualquer anexo ou outros elementos que sustentem as conclusões efetuadas, nem foram extratados os factos subjacentes a tais conclusões.
Embora se diga que não dispõem de quaisquer instalações, não sustentam nem fundamentam os factos para chegar a tal conclusão bem como afirma que em 2005 e 2006, 99,90% e 99,97% das compras de mercadorias são justificadas com faturas falsas, não sendo concretizado, as diligências desenvolvidas ou outros factos, indícios objetivos que levem a concluir tal.
Relativamente ao fornecedor F..., resulta da matéria assente (…): De tudo quanto foi verificado, considera-se comprovado que a actividade declarada pelo Sr. F... (…) é uma actividade aparente e fictícia. (…)
Os factos e averiguações descritas neste ponto III.6 comprovam, não só a completa inexistência de qualquer estrutura empresarial, como também a clara intenção de a dissimular.
(…) Tendo em conta tudo o que foi relatado, dá-se portanto por verificado, que o Sr. F… contabilizou e declarou valores de compras de sucata, nos anos de 2005 e 2006, com base em documentos falsos (…). Tendo em conta os elementos constantes desses documentos, nomeadamente os intervenientes, as datas, o tipo e características da mercadoria, as quantidades, os preços unitários, os valores totais e os meios de transportes mencionados, estes não correspondem a transacções efectivamente realizadas.
(…) Ora, se conclui que a parte principal das compras escrituradas e declaradas são falsas, pelo que também as vendas terão de ser falsas, exactamente na mesma proporção. (…)”;
Em síntese, no relatório concluiu-se que relativamente à atividade de F..., que não possuía instalações, em 2006, que permitisse desenvolver o tipo de atividade e que relativamente às compras de mercadorias em 2006, 99,90% eram justificadas com faturas falsas.
Como supra se disse, também relativamente ao fornecedor F... não consta do relatório factos indiciadores que levem às conclusões efetuadas, uma vez que não relatam factos objetivos e indiciadores retirados de uma investigação aos fornecedores do Recorrido.
Como resulta do art.º 76.º da LGT relativamente ao valor probatório das informações prestadas pela inspeção tributária “fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.”
Assim, a presunção legal de veracidade é relativa aos factos objetivos e concretos relatados no relatório, não abrangendo, opiniões pessoais, conjeturas, ou conclusões, de quem o elabora, devidamente fundamentados, e com indicação das razões de ciência. (Cfr acórdão do TCAN de 12.01.2017 no proc n.º 250/05. 3 BEPRT ainda inédito).
No caso em apreço, não são indicados factos objetivos e concretos, meras conclusões descontextualizadas e retiradas de outros relatórios.
Aqui chegados, concluímos que, no caso sub judice não se verifica a existência de indícios sérios de que as faturas – de Aug... e F... - não correspondam a operações reais. Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada que as faturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham vendido ou prestado os serviços neles mencionados, mas perante juízos conclusivos despidos de materialidade.
Tendo a Administração Tributária desconsiderado faturas que reputou de falsas competia-lhe fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existiam indícios sérios e credíveis de que as operações constantes da fatura não correspondiam à realidade.
No caso, a Administração Tributária não demonstrou que as faturas não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas). E só após recaia sobre o impugnante / Recorrido o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as faturas titulavam efetivamente reais operações.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação dos artigos 74.º e 75.º da LGT (…) [e artigo 23º do CIRC por remissão do artigo 32º do CIRS], bem como da matéria de e das regras de repartição do ónus da prova.

Pelo que improcedem as conclusões das alegações da Recorrente, impondo-se a confirmação a decisão recorrida….”

Transpondo, todo o exposto, para o caso concreto, improcedem as conclusões de recurso.

II.2.1.1 Apenas uma última palavra para a contradição entre fundamentos, que a recorrente imputa à sentença, nas conclusões W, X e Y e EE.

Esclareça-se que, como é jurisprudência pacífica e reiterada do STA, a invocação de fundamentos contraditórios entre si não constitui nulidade da sentença, a menos que comprometa irremediavelmente a sua compreensão, sendo antes de considerar como erro de julgamento, na medida em que a utilização de fundamentos que se excluem reciprocamente não constitui um vício formal da sentença, mas antes um vício de ordem substancial, de violação da lei substantiva. - cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 6 de Fevereiro de 2007, proferido no processo n.º 322/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 5 de Dezembro de 2007;acórdão de 9 de Maio de 2007, proferido no processo n.º 1193/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008.

Também neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 9 ao artigo 125.º, pág. 361.

No caso que nos ocupa, e efectuada uma leitura atenta da sentença, com especial incidência nas passagens referidas nas conclusões de recurso, acima identificadas, se conclui pela inexistência de qualquer contradição de fundamentos que leve à existência de erro de julgamento.

O argumento nem se nos afigura válido, porquanto as expressões retiradas da sentença foram totalmente desenquadradas da fundamentação efectuada pela sentença recorrida, que concluiu pela falta de prova dos indícios carreados pela Fazenda Pública, dado esta não ter recolhido qualquer elemento, em sede de inspecção, ao destinatário das facturas, a impugnante, por forma a pôr em causa a materialidade das operações subjacente às mesmas.

Acresce referir que a fundamentação da sentença, como resulta da sua transcrição parcial acima efectuada, é clara e coerente, não se visualizando qualquer contradição com a alínea A do probatório, de onde resulta o que acabou de se afirmar: a AT não ter recolhido qualquer elemento, em sede de inspecção junto do destinatário das facturas de modo a conseguir colocar em causa a materialidade das operações subjacentes as mesmas.

Destarte, naufragando todas as conclusões de recurso, e de se lhe negar provimento.

III. Decisão

Termos em que acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente em ambas as instâncias.

Porto, 16 de Fevereiro de 2017
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo