Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00499/06.1BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/09/2015

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO ERRO NA VALORAÇÃO DA PROVA FALTA ANÁLISE CRÍTICA DOS MEIOS DE PROVA

Sumário:	A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	M..., Lda.


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 31/12/2008, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade M…, Lda., com sede no Lugar…, Favões, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no montante de €58.421,02, relativo ao ano de 2004.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2004, no montante de 58.421,02€, por haver concluído, «Pelo exposto, mostra-se inadequada a correcção do lucro tributável efectuada pela administração tributária e, consequentemente procede a verificação do alegado erro quanto aos pressupostos. (...) anulando-se a liquidação impugnada com as legais consequências»;
2- Com a ressalva do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que, contrariamente ao decidido, estão reunidos os pressupostos para a correcção no valor de 220.365,52€ efectuada à matéria tributável declarada no exercício de 2004, por violação do art.° 23° do CIRC;
3- Havendo a douta sentença, declarado provados e com relevância para a decisão da causa, os factos resultantes da análise do relatório de inspecção tributária, impunha-se o reconhecimento da existência dos pressupostos para a liquidação sub judice, porque provados e não controvertidos;
4- Resulta do teor do relatório da Inspecção Tributária, que as facturas contabilizadas pela impugnante, no ano de 2004, emitidas por: “C… -Sociedade Unipessoal, Lda.”, e, “J…, Unipessoal, Lda.”, não correspondem a operações reais, não podendo, consequentemente ser aceites para efeitos fiscais os custos contabilizados na conta 621 do Plano Oficial de Contas — “sub-contratos”;
5- As irregularidades encontradas constam exaustivamente descritas e fundamentadas em critérios objectivos no relatório de inspecção já citado, o qual faz fé nos termos da Lei, de acordo com o n.º 1 do art.º 76.º da LGT;
6- Por conseguinte, entendeu a Administração Fiscal, efectuar as correcções ora impugnadas, as quais se traduziram na desconsideração para efeitos fiscais, e ao abrigo do disposto no art.° 23.º do CIRC, para o qual remete o art.° 31.º do Código do IRS, segundo o qual, devem ser objecto de correcção todos os custos contabilizados pelo impugnante, sempre que documentados por facturas tidas como falsas pela Administração Tributária;
7- Entendeu a douta sentença, retirar credibilidade a toda a fundamentação do acto impugnado, fundamentação essa, alicerçada nos documentos existentes na contabilidade do impugnante e nas declarações prestadas em auto de declarações perante os Serviços de Inspecção Tributária, pelos emitentes das facturas;
8- O negócio simulado, contrariamente ao que entende a douta sentença, a existir, existe não só a nível dos emitentes como do seu receptor, e, se é ponderada a sua existência relativamente ao emitente, impunha-se a sua ponderação relativamente ao adquirente dos serviços;
9- Entendeu a douta sentença a quo, que a prova testemunhal seria bastante para contrariar as declarações proferidas em auto de declarações pelos emitentes das facturas, bem como toda a prova documental evidenciada no relatório da Inspecção Tributária, ora, salvo o devido respeito e conforme resulta do Douto Acórdão do TCAN, de 12-10-2006, em sede de processo 00300/04, que passamos a citar: «Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. Art.° 115°, n.° 1 do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. Art.° 655° do C.P.C), por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos -, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações.»;
10- Tanto mais que, resulta provado o perfeito conhecimento da fundamentação sucinta abrangendo as razões de facto e de direito que motivaram o acto, neste caso, de acordo com a informação e parecer da inspecção tributária. E, como o Supremo Tribunal Administrativo, consagrou no Acórdão, de 12/12/2001, proferido no recurso 26529, «Deve considerar-se fundamentado o acto tributário de liquidação…, que se apoia no relatório dos serviços de fiscalização.»;
11-Nos termos do art.° 74.º da L.G.T. a Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito à Liquidação impugnada, pautando a sua actuação pela conformidade à Lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza;
12- Assim, incorre a douta sentença “a quo” em erro de julgamento por violação do preceituado nas seguintes normas legais: art.° 23° do CIRC; Art.° 74°, n.° 1 e Art.° 76° n.° 1, da Lei Geral Tributária; art.° 342°, n.° 1, do Código Civil, ex vi art.° 2°, aI. e) do CPPT.
Termos em que, e pelo muito que V.Exas. doutamente suprirão, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

****

A Recorrida contra-alegou conforme segue:
01. Contrariamente à posição assumida pela Representante da Fazenda Pública, a Alegante entende ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, na medida em que julga procedente a impugnação do acto de liquidação de IRC e, em consequência determina anulabilidade da liquidação objecto de impugnação.
02. A Fazenda Pública alega que a decisão que está na mira do presente recurso incorreu em erro de julgamento - necessariamente de direito, por ser exclusivamente destas questões que poderá este venerando Tribunal conhecer.
03. As alegações de recurso da Fazenda Pública limitam-se a uma mera importação dos factos apurados em sede de inspecção tributária, desconsiderando por completo os demais factos demonstrados e apurados em audiência e julgamento, quais sejam os factos provados pelo contribuinte e que destruíram os pressupostos (de si já frágeis) em que assentou o acto impugnado.
04. Por outras palavras, o Recurso da Fazenda Pública faz tábua rasa de toda a impetrância judicial! e pretende que este Supremo Tribunal se limite a «olhar» para os «factos» que apurou em sede inspectiva, esquecendo-se que os mesmos foram circunstanciada e fundamentadamente contraditados pelo ora alegante, por via da presente impugnação judicial.
05. Para tanto, constata-se que a Recorrente erigiu a factos provados os constantes do Relatório Fundamentador, quando o que a Sentença (apenas) dá como provado que esses factos constam do relatório.
06. E que retirou ao silogismo judiciário que põe em crise uma panóplia de premissas (de factos provados) que necessariamente importam ao julgamento de direito e que não impugnou em sede de recurso da matéria de facto.
07. Apesar de não estar (de não poder estar) em causa a matéria factual, a verdade é que tanto as conclusões de recurso como a liquidação em crise baseia-se única e exclusivamente na informação remetida pela Direcção de Finanças de Braga quanto ao prestador de serviços, bem como nas declarações prestadas por C… - a significar, além do mais (situação que ficou prejudicada pelo conhecimento do erro sobre os pressupostos) - que a A.F. omitiu a realização de qualquer diligência no âmbito do procedimento tributário de liquidação no sentido de afirmar a veracidade dessas declarações e da justeza das correcções que, acto contínuo, lançou sobre a impugnante.
08. Equivale isto por dizer que o acto que está na génese do presente processo resulta de um procedimento que não respeitou o dever da descoberta material, já que a A.F. se bastou com as declarações do predito C… e no relatório de inspecção que sobre esse sujeito passivo foi produzido pela Direcção de Finanças de Braga.
DE TODO O MODO
09. Não se percebe - nem se aceita - em que medida é que, estribando-se no artigo 74.º, n.°1 da L.G.T., a Recorrente alega que demonstrou os factos constitutivos do seu direito à liquidação desde logo, ademais em face do estatuído no artigo art. 78.º do CPPT e nos arts. 349.º e 350.º do Código Civil.
10. À face do critério de repartição do ónus da prova, no caso dos autos, sempre seria à Administração Fiscal quem incumbiria o ónus de provar a existência dos factos em que assentou as correcções e que justificaram a liquidação adicional de IRC., através da alegação e prova de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção dessa sua actuação.
11. Independentemente da problemática atinente ao ónus da prova, a verdade é que os factos dados como provados (mormente os elencados de 18° a 33° do probatório) demonstram que a impugnante não só causou uma fundada dúvida sobre os indícios que fundamentam o acto como permitem concluir que existiu erro sobre os pressupostos aquando da liquidação, já que, ficou demonstrada a materialidade das obras e a sua verosimilhança financeira e contabilística.
12. À administração cabe o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente.
13. No caso vertente, a conclusão a retirar do probatório é a de que o contribuinte logrou provar que as facturas postas em crise pela A.F. e cujos montantes foram desconsiderados se referem a trabalhos efectivamente prestados, reflectindo a contabilidade do contribuinte a operações que materialmente existiriam.
[14. À administração cabe o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente.]
[15. A conclusão a retirar do probatório é a de que o contribuinte logrou provar que as facturas postas em crise pela A.F. e cujos montantes foram desconsiderados se referem a trabalhos efectivamente prestados, reflectindo a contabilidade do contribuinte a operações que materialmente existiriam.]
EM SUMA
16. A Recorrente não especificou, demonstrou ou provou os pressupostos em que assentaram as correcções efectuadas à matéria tributável de IRC pelo que, não pode o facto tributário assente em pressupostos não provados manter-se na Ordem Jurídica, por violação conjunta dos Princípios da Verdade Material e cumprimento do ónus da Prova (arts. 58° e 74° LGT).
17. O circunstancialismo fáctico constante da Sentença - já transitado porque sobre ele não foi interposto recurso - contradiz os pressupostos em que assentou o acto impugnado.
18. Pelo que é forçoso concluir-se que a Sentença a quo ao decidir pelo erro sobre os pressupostos da liquidação aplicou correctamente o direito sobre o que no processo foi provado (na sua globalidade e não na versão truncada de que a Fazenda Pública se quer fazer valer).
Termos em que, negando provimento ao recurso, farão V. Exas a habitual Justiça.

****

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

****

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

****

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro quanto ao julgamento da matéria de facto e ponderar se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro de direito quanto à correcção à matéria colectável em sede de IRC, com referência ao ano de 2004.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1º) A liquidação em crise, resulta de uma acção inspectiva levada a efeito à ora impugnante no período compreendido entre 31 de Janeiro e 30 de Maio de 2005, ao abrigo das Ordens de Serviço n.° 01200401207 e n.° 01200401208, de 03 de Janeiro de 2005, código PNAIT 22140.
2°) Teve origem no ofício n.°5 1311946 de 13 de Agosto de 2004 enviado pela Direcção de Finanças de Braga - cfr. Relatório de Inspecção / fls. 68 do PA apenso aos autos.
3°) Com o referido ofício foi remetido um relatório relativo a uma acção inspectiva efectuada à empresa C… - Sociedade Unipessoal, Lda., NIPC 5…e elementos solicitados à empresa M…, Lda.
4°) O âmbito da acção inspectiva foi parcial e a análise incidiu sobre o IVA e o IRC dos anos de 2003 e 2004.
5°) A empresa ora impugnante iniciou a actividade de “Construção de edifícios” - CAE 45211 em 03-07-2001, é tributada no regime geral em sede de IRC pelo Serviço de Finanças do Marco de Canavezes - 1813, e está enquadrada no regime normal trimestral em sede de IVA - cfr. fls. 69 do PA
6°) São sócios da empresa impugnante C…, NIF 1…e a sua esposa G…, NIF 2….
7°) Através da análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004 os Serviços de Inspecção constataram que nesse período foram contabilizadas na empresa M…, Lda., facturas emitidas por C… - Sociedade Unipessoal, Lda., conforme quadro 1 de fls. 70 do PA apenso aos autos.
8°) A informação da Direcção de Finanças de Braga, relativa a C… - Sociedade Unipessoal, Lda., revela os seguintes elementos:
1. Apenas enviou quatro declarações periódicas de IVA, referentes aos períodos compreendidos entre 0109T e 0209T, mas sem qualquer movimento, embora conte no cadastro o início da actividade desde 11/09/2001;
2. Entregou apenas a declaração de rendimentos Mod.22 relativa ao exercício de 2001, também esta sem qualquer movimento;
3. Não procedeu à entrega da declaração anual de informação contabilística e fiscal;
4. A morada constante das facturas, corresponde a um bairro de habitação social, em quaisquer condições para o exercício de actividade empresarial;
5. Segurança Social - apenas constam declarações apresentadas de Fevereiro a Julho de 2002, onde declara apenas remunerações do sócio gerente, C…;
6. De referir ainda quanto à possibilidade de existência de trabalhadores a seu serviço, de salientar que nem os “clientes” nem o próprio C… foi capaz de identificar algum trabalhador;
7. Facturas impressas em diversas tipografias, sem observância de qualquer ordem numérica, havendo muitos casos de duplicação das mesmas;
8. O Sr. C… declarou nunca ter prestado serviços de trolha para ninguém, embora tenha efectuado alguns trabalhos juntamente com outros trabalhadores, mas que nada têm a ver com a descrição e os valores constantes das facturas, afirmando existirem facturas que não foram preenchidas por si;
9. Exibiu livros de facturas, que apesar de não se encontrar totalmente utilizado, encontrava-se carimbado e rubricado, mas cuja autoria o Sr. C… nega, negando ainda saber do paradeiro destes livros para além de outros, até ao momento em que os mesmos lhe foram entregues pelo já referido Mota da Livração, acreditando que os mesmos estariam até esse momento na posse do Sr. M…, gerente da Sociedade de Construções V…, Lda.;
10. Da análise às suas contas bancárias, verificou-se a existência de movimentos diminutos, que nada têm a ver com os que resultariam da sua “pretensa actividade”, nunca tendo sido efectuado qualquer depósito dos cheques emitidos pelos “pretensos clientes” e cujas cópias foram exibidas pelos seus emitentes;
11. Tipo de letra constante das facturas varia de “cliente” para “cliente”, bem como o livro de facturas de que as mesmas são emitidas, verificando-se que a cada “cliente”, de um modo geral, corresponde o mesmo livro de facturas.
12. Com os factos recolhidos no âmbito da fiscalização declarou “os serviços mencionados nas facturas anteriormente mencionadas não foram efectivamente realizados, nem por mim, nem pela firma de que sou sócio gerente” - cfr. teor de fls.70 a 72 do PA.
9°) “No seguimento das diligências efectuadas e dos factos anteriormente enunciados, os Serviços de Fiscalização concluíram que as operações consubstanciadas nas facturas emitidas pelo Sujeito Passivo não correspondem a verdadeiras prestações de serviços, já que o mesmo não possui qualquer estrutura que lhe permita prestar serviços e muito menos no montante daqueles que foram apurados, não tendo ficado em nenhum momento provada a existência de tais operações”- cfr. teor de fls.74 do Relatório de Inspecção.
10°) O sócio gerente da ora impugnante (Sr. C…) foi ouvido em auto de Declarações, tendo afirmado que “os serviços foram prestados entre Abril de 2003 e Setembro de 2004, na construção do Estádio do Braga, no Porto, numa obra ao pé do Hospital de S. João, (Na Seta), em Coimbra, (na Sefa), no Porto, na obra do Lima 5, e em Moradias em Custóias;
Mais declarou que, apenas possui contrato de subempreitada relativo à obra efectuada no Estádio do Braga. Não existem autos de medição em nenhuma das obras. O controlo era feito no fim do mês pela contagem dos m2 realizados e pelos Kg de ferro aplicados;
Os pagamentos eram efectuados em numerário, uma vez que o emitente em causa pedia com regularidade adiantamentos para continuar a obra.
Os preços unitários eram negociados entre as partes e dependia do serviço prestado efectuado - cfr. teor de fls. 74 do PA apenso aos autos.
11º) A contabilização das facturas de C… - Soc. Unipessoal, Lda., na conta de subcontratos, originou custos nos exercícios de 2003 e 2004, tendo os serviços de Inspecção concluído que estes valores não constituem custos ou perdas.
12°) Em 01.04.2005 o sujeito passivo, na pessoa do sócio gerente, C…, foi notificado para no dia 08 de Abril, pelas 9.30 h, exibir os documentos necessários à prova da existência de outros custos pela empresa suportados e não contabilizados à data, identificando a entidade que efectivamente prestou os serviços, sob pena de não o fazendo não serem aceites para efeitos fiscais em conformidade com o estabelecido no artigo 23° do CIRC, os custos contabilizados relativos às facturas emitidas pela empresa supracitada.
13°) Na data prevista para a apresentação dos referidos elementos, o sócio-gerente compareceu no local e hora previstos, não tendo no entanto apresentado quaisquer elementos.
14°) As correcções efectuadas pela AF à sociedade ora impugnante no ano de 2004 são as constantes do quadro 6 – fls. 78 do PA.
15°) O sujeito passivo foi notificado através do oficio n.°4066/0506 de 12 de Maio de 2005 para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição nos ternos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e no artigo 60.º do RCPIT.
16°) Em 27 de Maio de 2005 o sujeito passivo exerceu esse direito, por escrito invocando o seguinte:
- Não esteve presente nas declarações prestadas pelo C…, sócio gerente da empresa C…— Soc. Unipessoal, Lda., emitente das facturas, desconhecendo deste modo como a inquirição decorreu e não pode sobre elas exercer o contraditório, por isso refere que sobre essas declarações é absolutamente alheia, que não pode ser afectada pelo facto de se ouvir apenas uma das partes, alegando ainda que essas declarações denotam uma manifesta tentativa de se desresponsabilizar pelo cumprimento das suas obrigações fiscais;
- Refere que o Inspector devia utilizar todos os meios de prova permitidos, nomeadamente ouvir os trabalhadores que exerceram as suas funções nas obras a que se reportam as facturas, no intuito de descobrir a verdade material, utilizando assim a prova testemunhal um dos meios previstos para a aquisição de factos no Direito Português;
- As obras constantes das facturas foram realizadas bem como liquidado o respectivo preço - cfr. teor de fls. 79 e 80 do PA apenso aos autos.
17°) Em resposta ao alegado pelo contribuinte no direito de audição a AF afirma nunca se ter questionado a realização das obras mas sim os montantes contabilizados em subcontratos, documentados através das facturas referenciadas e postas em crise - cfr. teor de fls. 80 do PA apenso aos autos.
18°) Os trabalhadores da “C… - Soc. Unipessoal, Lda.” e de “J… Unipessoal, trabalharam para a impugnante, identificando-se através dos seus coletes - cfr. depoimento de M…, carpinteiro que prestou serviço para a sociedade impugnante durante o ano de 2003 e até finais de 2004.
19°) Prestavam serviços na área de cofragem, descofragem, diversos trabalhos de construção civil, como muros de betão e pilares - cfr. depoimento de M...
20º) A empresa impugnante tinha cerca de 30 trabalhadores - cfr. depoimento de M….
21º) As referidas empresas colocavam ao serviço da M…, Lda., cerca de 6 a 7 trabalhadores - cfr. depoimento de M….
22°) Trabalhavam sobre a orientação da sociedade M… - cfr. depoimento de M….
23°) Prestaram serviço no Estádio do Braga, onde implementaram a estrutura de betão, Lima 5 no Porto, túnel do Metro - cfr. depoimento de M….
24°) Os trabalhadores da “C… - Soc. Unipessoal, Lda.” e de “J… Unipessoal”, trabalharam para a impugnante, os quais se identificavam através dos coletes que tinham a identificação da empresa a que pertenciam - cfr. depoimento de M…, trabalhador da impugnante durante os anos de 2003 e 2004.
25°) Traziam nas obras 5, 6 ou 7 trabalhadores, dependendo das necessidades - cfr. depoimento de M….
26°) Trabalhavam sob a orientação do S. C… - cfr. depoimento de M….
27°) Trabalharam nas obras do Estádio do Braga, na construção dos muros, área de cofragem, obras realizadas nas proximidades do Hospital de São João, nomeadamente na construção dos muros e levantamento dos prédios e no Metro (Lima 5), também na construção dos muros - cfr. depoimento de M….
28°) No ano de 2003 trabalharam na obra do Estádio do Braga, durante o ano de 2003/2004 nas obras junto ao Hospital de São João, no ano de 2004 nas obras do Metro.
29°) Os trabalhadores da “C… Soc. Unipessoal, Lda.” e de “J… Unipessoal” trabalharam para a impugnante durante os anos de 2003 e 2004 - cfr. depoimento de J…, trabalhador da impugnante durante os anos de 2002 até finais do ano de 2004, inícios do ano de 2005.
30°) Os trabalhadores das diferentes empresas encontravam-se identificados nas obras através do nome das empresas a que pertenciam apostos nos seus coletes - cfr. depoimento de J….
31°) Os trabalhadores das referidas empresas trabalharam no Estádio do Braga, na construção de edifícios próximos do Hospital de São João e perto do Metro, nomeadamente na edificação de muros, pilares, diversos trabalhos de área de cofragem - cfr. depoimento de J….
32°) A impugnante quando necessitava de mais pessoal contratava outras empresas - cfr. depoimento de J….
33°) A impugnante tinha cerca de 30 a 34 trabalhadores - cfr. depoimento de J….
34°) Tendo por base a alegada inexistência de operações materiais subjacentes à emissão das facturas, a Administração Fiscal efectuou correcções à matéria colectável declarada pela impugnante, o que gerou, o imposto a pagar de 58.421,02 euros em sede de IRC.”

2. O Direito

Foi perante a factualidade descrita no probatório da sentença recorrida que a Meritíssima Juíza a quo julgou procedente a Impugnação Judicial, por ter considerado que as facturas, tidas como falsas pela Administração Fiscal, correspondiam a efectivos trabalhos de confrangem e betão nas obras do Estádio do Braga, numa obra junto ao Hospital de S. João, na obra do Lima 5 e em diversas moradias em Custóias. Assentou a prova desses factos na prova testemunhal.
Conforme consta dos autos, já em 29/06/2007 o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel havia prolatado decisão com idêntico teor.
A Fazenda Pública não se conformou com essa decisão e recorreu, sustentando incorrer a sentença recorrida em erro de julgamento, por défice de valoração probatória, relativamente à prova produzida nos autos.
Por Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), datado de 13/11/2008, foi apreciado esse recurso da Fazenda Pública, tendo sido decidido o seguinte:
“(…) A M.ma Juiz relativamente à prova da Fazenda Pública limitou-se a referir, como se vê do probatório da sentença de fis. 112.
O relatório da Inspecção Tributária e a conclusão da AF de que devido à existência de facturas que não titulavam verdadeiras operações havia que desconsiderar os custos relativos a tais facturas, corrigindo consequentemente a matéria colectável declarada.
Não discriminou os factos constantes do relatório da Inspecção nos quais a AF alicerçou a sua convicção de que determinadas facturas que descriminou mais não eram que um artifício para conseguir uma dedução indevida de custos.
O relatório da Inspecção encontra-se junto a fis. 58 e seguintes do processo administrativo apenso e a fis. 64 e seguintes estão descritos os factos pelos quais a AF concluiu pela falsidade das facturas emitidas pela firma C… e J…o.
Do mesmo relatório consta que ao sujeito passivo foi dada a oportunidade de se pronunciar nos termos do artigo 60.º da LGT, direito que o Impugnante exerceu como se vê de fis. 111 do processo de Reclamação Graciosa apenso.
Também no que concerne à prova da existência real das operações ditas simuladas pela AF e que a M.ma Juíza ao contrário desta deu como efectivamente realizadas, com base na prova testemunhal, a M.ma Juíza limitou-se a dizer que os emitentes das facturas realizaram obras nos locais que descreveu e que para pagamento dessas obras foram emitidas as facturas descriminadas no relatório da sentença recorrida a fis. 113.
Se bem atentarmos na matéria de facto levada ao probatório constatamos desde logo que a mesma não se encontra suficientemente fundamentada na sua valoração.
Designadamente a M.ma Juiz a quo não especificou as razões pelas quais desconsiderou os factos constantes do Relatório de Inspecção que também não especificou nem as razões pelas quais valorou a prova testemunhal e relacionou essas obras que refere em geral com cada uma das facturas que descriminou.
Não indica as razões de ciência destas testemunhas, as suas relações com a Impugnante e o emitente das facturas, a eventual imparcialidade na decisão dos autos, o porquê do pagamento em dinheiro de tão avultadas quantias, e sobretudo as razões, reitera-se, porquê não aceita os motivos nos quais a AF alicerçou a sua legitimidade para corrigir a matéria declarada, designadamente as declarações do C… aceitar a simulação das facturas, a falta de capacidade material e humana da empresa emitente das facturas para a realização das obras, a variedade de livros de facturas e a sua falta de preenchimento sequencial, a falta de concretização das obras.
Ora tudo isto faz com que o Tribunal de recurso não possa sindicar com certeza e segurança o quadro de decisão do M.mo Juiz a quo.
Por tal razão acord(am) os Juízes do TCAN em anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª Instância para que a M.ma Juíza em cumprimento do artigo 125.° do CPPT especifique os factos provados e não provados e motive as razões da sua ponderação sobre a matéria de facto, decidindo depois em conformidade as questões de direito. (…)”
Nesta sequência, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 31/12/2008, proferiu nova sentença, a ora recorrida.
A Fazenda Pública, inconformada, interpôs novamente recurso, praticamente com os mesmos fundamentos e idênticas conclusões das alegações, impugnando a valoração da prova testemunhal, referindo que ela não tinha força suficiente para abalar e afastar os factos carreados pela Administração Fiscal.
A Recorrida pugna pela manutenção do decidido, referindo que os elementos carreados pela AF eram insuficientes para o juízo de valor emitido, sobre a existência das operações tituladas pelas facturas ditas falsas e que a Impugnante logrou provar as existências das mesmas, pelo que os custos nelas descritos não podem deixar de considerar-se custos fiscais.
Acrescentou que o presente recurso da Fazenda Pública se circunscreve ao erro de julgamento - necessariamente de direito, por ser exclusivamente destas questões que poderá o STA conhecer (efectivamente, primeiramente, o recurso dirigia-se ao STA). É nesse pressuposto que refere que o circunstancialismo fáctico constante da sentença - já transitado porque sobre ele não foi interposto recurso - contradiz os pressupostos em que assentou o acto impugnado.
Ora, por um lado, o STA remeteu o presente recurso para que seja este TCAN a apreciá-lo, por ser o tribunal competente. Por outro, discordamos que o circunstancialismo fáctico constante da sentença não tenha sido impugnado, pois ele é claramente objecto do presente recurso. As alegações da Recorrente incidem também sobre o erro de julgamento de facto, baseado nos depoimentos das testemunhas, estando implicitamente questionada a consistência e suficiência dos mesmos; demonstrando não poder a Fazenda Pública conformar-se com a valoração da prova testemunhal constante da sentença sob recurso, quer porque defende que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque afinal diverge nas ilações de facto que considera deverem retirar-se dos factos: [“(…) Entendeu a douta sentença a quo, que a prova testemunhal seria bastante para contrariar as declarações proferidas em auto de declarações pelos emitentes das facturas, bem como toda a prova documental evidenciada no relatório da Inspecção Tributária, ora, salvo o devido respeito e conforme resulta do Douto Acórdão do TCAN, de 12-10-2006, em sede de processo 00300/04, que passamos a citar: «Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. Art.° 115°, n.° 1 do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. Art.° 655° do C.P.C), por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos -, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações.» Tanto mais que as testemunhas da impugnante inquiridas afirmaram que os trabalhadores dos emitentes das facturas andaram na obra, mas a verdade é que essa afirmação e o número de trabalhadores que dizem ter andado nas obras não são suficientes para provar a substancialidade do volume de serviços prestados, evidenciado na respectiva facturação. (…)”].
Dilucidando-se que é imputado à sentença recorrida essencialmente erro de julgamento por deficiente valoração probatória, cumpre esclarecer que a decisão da matéria de facto tem somente o conteúdo que se deixou transcrito supra.
Perante esse probatório, na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:
“(…) No caso dos autos a impugnante demonstrou que as operações são verdadeiras.
Através da prova testemunhal ficou demonstrado que durante os anos de 2003 e 2004 trabalhadores da sociedade “C… Sociedade Unipessoal, Lda.” e “J… Unipessoal, Lda.”, trabalharam em obras da responsabilidade da Sociedade impugnante, numa média de 6 a 7 trabalhadores de acordo com as necessidades da impugnante. (…)
Estaríamos de acordo com a posição defendida pela AF, perante operações simuladas quanto aos intervenientes, que não podiam ser aceites fiscalmente para determinação do lucro tributável da actividade comercial da sociedade impugnante.
Sucede que, a sociedade impugnante demonstrou a realidade das operações comerciais que tinha contabilizado.
As testemunhas, todas elas trabalhadoras da impugnante no período em causa, afirmaram com convicção a prestação de serviços por parte das sociedades citadas em obras da responsabilidade da “M…”.
Identificaram o local em que os trabalhadores das referidas sociedades estiveram a prestar serviço e os períodos em que tal sucedeu.
Acresce que, sem os referidos trabalhadores das empresas em causa, não poderia a sociedade impugnante concretizado as obras em que os mesmos tiveram intervenção por falta de mão-de-obra.
Assim, esses custos (referidos nas facturas desconsideradas pela AF) são dedutíveis à matéria tributável.
Pelo exposto, mostra-se inadequada a correcção ao lucro tributável efectuada pela administração tributária e, consequentemente procede a verificação do alegado erro quanto aos pressupostos.
Fica prejudicado o conhecimento das demais questões. (…)”
Como vemos, não é questionado na sentença recorrida que a AT tenha recolhido indícios de que as facturas não traduzem operações reais. Por outro lado, tendo o recurso em análise sido interposto pela Fazenda Pública, obviamente tal questão não é equacionada. Demonstrada a consistência, seriedade e credibilidade destes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa-fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o ónus de provar a materialidade das operações subjacentes à facturação indiciada.
De modo que onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas. No mínimo, a prova que se exige ao contribuinte deve ser tão exigente como a que se requer da parte da AT para fundamentar os indícios de falsidade.
Na concretização desse esforço probatório, não se proíbe à impugnante o recurso à prova testemunhal; todos os meios de prova são admissíveis (artigo 115.º/1 do CPPT).
E assim chegamos ao mesmo fundamento do recurso que já havia sido interposto pela Fazenda Pública aquando da primeira sentença eliminada da ordem jurídica nos presentes autos, por força do Acórdão deste TCAN, de 13/11/2008.
Considera a Fazenda Pública que existe deficiente valoração da prova produzida nos autos, uma vez que a prova testemunhal não pode ser bastante para contrariar as declarações proferidas em auto de declarações pelos emitentes das facturas, bem como toda a prova documental evidenciada no relatório da Inspecção Tributária.
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, páginas 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cfr. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido, pois não foi efectuada qualquer análise crítica das provas. É impossível saber por que motivo determinados depoimentos testemunhais foram atendidos e valorados pelo tribunal para formar a sua convicção ou sequer se foram considerados em detrimento de outros ou, ainda, se foram acolhidos em desconsideração de prova documental.
Já fora da decisão da matéria de facto, aquando da subsunção dos factos ao direito e da apreciação e fundamentação jurídica, a sentença recorrida refere: “(…) As testemunhas, todas elas trabalhadoras da impugnante no período em causa, afirmaram com convicção a prestação de serviços por parte das sociedades citadas em obras da responsabilidade da “M…”. Identificaram o local em que os trabalhadores das referidas sociedades estiveram a prestar serviço e os períodos em que tal sucedeu. (…)”
Num processo em que foram ouvidas testemunhas e produzida outra prova, nomeadamente, documental, é essencial o tribunal proceder ao exame crítico da globalidade das provas. In casu, tal não se verificou, não bastando dizer que as testemunhas afirmaram com convicção a prestação de serviços, resultando de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu e a afastar outros meios probatórios que resultam dos autos.
Como se afirmou no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 27/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 409/06.6BEPNF, “(…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”
No presente caso, a Recorrente assaca erro de julgamento de facto à sentença recorrida. Contudo, a ausência de fundamentação e exame crítico da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a mesma.
A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245 e Acórdão do TCAS n.º 07219/13, de 29/05/2014).
A modificação da decisão de facto não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
“O princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
Assim, se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Todavia, a decisão da matéria de facto não contém qualquer motivação, não tendo a Meritíssima Juíza discriminado a matéria provada da não provada (fundamentando as suas decisões), nos termos do artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, impossibilitando apreciar a invocada deficiência de valoração relativamente à prova produzida nos autos.
Já o Acórdão do TCAN proferido nestes autos alertava que a Meritíssima Juíza a quo não tinha especificado as razões pelas quais valorou a prova testemunhal e relacionou as obras que refere, em geral, com os trabalhos que constam de cada uma das facturas discriminadas e em crise no processo.
Padecendo a sentença recorrida dos vícios apontados, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão expurgada dos mesmos.
O recurso merece, assim, provimento.
Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Conclusões/Sumário

A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida, e, consequentemente, ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Sem custas.
D.N.
Porto, 09 de Junho de 2015.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves