| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
Da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou a impugnação judicial deduzida por T…, Lda. “procedente, quanto às correcções por métodos indirectos, anulando as liquidações de IRC dos anos de 1999 e 2000, nessa parte” e “improcedente na parte restante, mantendo, nessa parte, as identificadas liquidações”, recorrem a impugnante e a Fazenda Pública.
Os recursos foram ambos admitidos com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1 - A presente Impugnação Judicial foi interposta contra a liquidação de IVA, relativa aos anos de 1999 e 2000, decorrente de ação inspetiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à falta de fundamentação do Despacho elaborado em sede de Procedimento de Revisão da Matéria Tributável; 2 - Por douta sentença de 20/03/2015, proferida pela Meritíssima Juiz a quo, a referida Impugnação Judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar;
3 - Com efeito, entendeu a Mma Juiz do Tribunal “a quo” “Ora, no caso vertente, “tendo em conta todos os elementos” referidos na decisão (e os elementos ali referidos foram: o relatório de inspecção tributária, a reclamação do contribuinte e os laudos lavrados pelos peritos) o Exm° Director de Finanças decidiu manter os valores inicialmente propostos sem, contudo, remeter expressa e inequivocamente para qualquer dos elementos por ele considerados, mormente o relatório inspectivo ou o laudo de qualquer dos peritos”.
4 - Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a análise efetuada pela Mma Juiz, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova ao desconsiderar a fundamentação existente no despacho proferido pelo Exm° Director de Finanças, e que conduziu a decisão por tal procedência
5 - Contudo, a questão é a de saber se no caso sub Júdice a fundamentação constante do referido despacho a que foi atribuído o n°09/02, é ou não suficiente e se atinge os objectivos de informar qual o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na decisão vertida no Despacho pela entidade competente.
6 - O referido despacho fundamenta a decisão mormente “Notificado o contribuinte... veio reclamar nos termos do art° 91° da LGT... o debate contraditório entre os peritos do contribuinte e da administração tributária verificou-se em 08/05/2002... embora o perito da administração tributária haja procurado o estabelecimento de um acordo, tal não foi viável, visto o perito do contribuinte não concordar e terem-se verificado os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável e, ainda a existência de legalidade do critério da sua quantificação, na sua expressão, “inexistem fundamentos para aplicação dos métodos indirectos e ilegalidade na adopção do critério de quantificação da matéria colectável”
7 - E continua a fundamentação nos seguintes termos: “...Analisados o relatório dos serviços de inspecção, a reclamação do contribuinte e consideradas as posições tomadas pelos peritos dos dois lados, concluímos o seguinte...”.
8 - Concluindo que: “Ora, tal, não se apresenta feito quer pelo contribuinte quer pelo seu perito.”.
9 - Sendo que ainda refere: “No debate contraditório não resultou qualquer ponto de acordo entre os peritos.”
10 - Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso, por se verificar a
fundamentação requerida pelo normativo legal, e consequentemente revogada a
sentença recorrida,
Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA»
Não houve contra-alegações.
A Recorrente impugnante, “T…, Lda.” também apresentou alegações tendo formulado as seguintes «Conclusões:
a) O prazo relevante para a prescrição das obrigações tributárias, em caso da sua alteração por leis que se sucedam, é determinado por aplicação da regra constante do art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil, mas apenas enquanto norma que constitui um simples postulado necessário, nesse domínio do direito, dos princípios constitucionais da igualdade tributária (art.ºs 13.º e 103.º, n.º 1, da CRP), da segurança jurídica e da tutela da confiança ínsitos no princípio do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º da CRP (cfr. Conselheiro Benjamim Silva Rodrigues no estudo “A Prescrição no Direito Tributário”, publicado in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis Editores, págs. 261 e segs).
b) Atenta a funcionalidade e axiologia das normas que procedem à alteração do início do cômputo do prazo de prescrição ou à alteração de causas de suspensão ou de interrupção, devem estas normas ser tratadas como normas que alteram o prazo de prescrição, nos mesmos termos estabelecidos no art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil para a alteração do prazo em termos absolutos, sob pena de violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs 13.º e 103.º, n.º 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático.
c) Uma interpretação conjugada dos art.ºs 12.º, n.º 2, e 297.º, n.º 1, do Código Civil e dos art.ºs 34.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Tributário e 48.º, n.º 1, e 49.º da LGT, em qualquer das versões que tais preceitos alcançaram, acima referidas, em sentido contrário ao que consta da alínea anterior é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs 13.º e 103.º, n.º 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes, estes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º da CRP.
d) As normas que procedem à configuração de causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributária, mas antes normas sobre a repercussão do tempo nas relações jurídico-tributárias para efeitos da prescrição e em termos correspondentes aos da norma que dispõe sobre a alteração do prazo, constante do art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil.
e) A questão da prescrição das dívidas impugnadas tem assim de ser resolvida à luz do disposto nos art.ºs 48.º, n.º 1, verão originária, e 49.º, versão da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, ambos os artigos da LGT.
f) No caso de o processo de impugnação judicial e o processo de execução fiscal estarem parados por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, a interrupção do prazo de prescrição degrada-se em suspensão do prazo de prescrição apenas pelo período de um ano, pelo que o prazo de prescrição se conta sempre desde, pelo menos, o início do ano seguinte ao do IVA em causa até ao presente, com desconto de um ano equivalente ao da suspensão.
f) Por força da aplicação de tais preceitos, as dívidas impugnadas relativas ao ano de 1999 e 2000 já há muito tempo se encontram prescritas;
g) Quer o processo de impugnação judicial, quer o processo de execução fiscal relativo às dívidas impugnadas estiveram parados mais de um ano por facto não imputável à recorrente, como dos mesmos autos consta, sendo esse facto de aquisição oficiosa por relativo a matéria processual.
Sem conceder,
h) A sentença recorrida enferma, ainda, de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, na parte em que considera que basta à AT levantar dúvidas sobre a realização do pagamento das facturas n.º s 1588 e 1994 (estas da F... II), 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200 (estas da F...), para considerar legítima a negação do direito da recorrente à dedução do IVA, que lhe dizem respeito.
i) A recorrente aceita que a factura n.º 1073 foi, por lapso manifesto, duplamente contabilizada: trata-se de erro, evidente e involuntário, que apenas justifica a correcção da liquidação do montante do imposto que lhe respeita e não a desconsideração também do imposto suportado constante da primeira contabilização da factura.
j) A sentença recorrida errou ao dar como não provados os factos referidos nas alíneas a), d), e) e f) dos factos não provados, bem como ao não dar como provado o pagamento das facturas n.º s 1588 e 1994 (estas da F... II), 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200 (estas da F...).
l) A existência de relações comerciais com a F... II resulta logo do facto de a AT ter constatado no relatório de inspecção a passagem de cheques de pagamento aos seus fornecedores.
k) Por outro lado, o pagamento das facturas resulta da constatação da existência de cheques vultuosos para pagamento dessas dívidas e de a AT não os ter imputado ao pagamento de outras dívidas, das regras de experiência comum, dos depoimentos das testemunhas ouvidas nos autos cujos depoimentos supra se transcreveram e da presunção de veracidade das declarações da recorrente nos termos do art.º 75.º, n.º 1, da LGT.
m) Em sede de IRC, não pode convocar-se – e, muito menos, ao tempo em que os factos tributários ocorreram – a falta das exigências formais actualmente estabelecidas no art.º 36.º do CIVA para desconsiderar como sendo custos fiscalmente elegíveis no apuramento do lucro tributável aquelas despesas efectivamente suportadas indispensáveis para a realização dos proveitos sujeito a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art.º 23.º, n.º 1, alínea a), do CIRC).
n) Desde que os concretos documentos constantes da contabilidade, independentemente de respeitarem ou não as exigências formais constantes do actual art.º 36.º do CIVA (então art.º 35.º), permitam formar um juízo seguro, no plano da convinçência jurídico-factual, sobre a efectiva verificação e natureza fiscal dos custos contabilizados – e isso acontece no caso dos custos desconsiderados relativos às facturas acima identificadas – impõe-se que os mesmos sejam tidos como gastos comprovadamente existentes e indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora: assim, o obriga o princípio constitucional da tributação segundo o rendimento real, constante do art.º 104.º, n.º 2, da CRP, de acordo com o qual deve ser interpretada a lei infraconstitucional.
Termos em que se requer que seja dado provimento ao recurso com as legais consequências, assim se fazendo justiça.
Requer-se a requisição, a título devolutivo, do processo de execução fiscal instaurado para cobrança das dívidas impugnadas (n.º 0868-03/100134.5, de 2003, do Serviço de Repartição de Finanças de Tábua), os quais estão actualmente apensados ao Processo de Oposição n.º 661/05.4BECBR, para efeitos do conhecimento da alegada prescrição das dívidas impugnadas».
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência de ambos os recursos.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações dos Recorrentes (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver:
No recurso da Fazenda Pública: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela insuficiente fundamentação do despacho do Sr. Director de Finanças que, em procedimento de revisão e na falta de acordo, manteve os valores inicialmente propostos pela inspecção tributária;
No recurso da impugnante: (i) Se se impõe o conhecimento da invocada prescrição da dívida; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, quer na valoração da prova produzida, quer na apreciação que fez do ónus da prova quanto à demonstração da realidade dos custos titulados por determinadas facturas contabilizadas pela impugnante, sem olvidar a questão do dever do inquisitório que impende sobre a AT no esclarecimento dos factos irregulares constatados em sede inspectiva.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual deixou-se consignado na sentença recorrida:
«Atenta a prova produzida, dão-se como provados os seguintes factos, com interesse para a decisão:
A. A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, que incidiu sobre os exercícios de 1999 e 2000, no âmbito da qual, em 19/11/2001 foi elaborado Relatório de fls. 2 a 21 do p.a., que se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Da análise aos elementos contabilísticos foram detectadas algumas anomalias, as quais se resumem a contabilização indevida de custos, omissões de proveitos e dedução indevida de Iva nos anos em análise, e que se descrevem nos pontos seguintes.
III – 1. Lançamento NI 158 e Duplicação de custos e dedução indevida de IVA em compras
(…)
Desta acção resulta quer uma duplicação de custos, 134.182$00, quer uma dedução indevida de IVA no valor de 22.822$00 (…).
III – 2. Venda de Imobilizado
(…)
Uma vez que a viatura automóvel não é ligeira de passageiros, conferindo o direito á dedução na aquisição, deveria ter havido lugar à liquidação de IVA na sua venda (…).
III – 3. Acréscimo indevido de compras
Factura da M... nº 3076458 de 16-03-00, lançada (NI 251) por 3.724.837$00 quando é 3.694.837$00, erro que apresenta um acréscimo de custos nas compras de 30.000$00 (…).
III – 4. Contabilização de crédito mal efectuada
(…)
Há pois que corrigir em sede de IVA, quer o valor indevidamente deduzido de 19.393$00, quer proceder à regularização do mesmo a favor do Estado, (…), resultando uma correcção em valor absoluto de 19.393$002=38.786$00, e o mesmo se passa em sede de IRC, corrigir o acréscimo de custos com compras e a sua regularização, donde também teremos 114.075$00x2=224.150$00 (…).
III – 5. Omissão de proveitos e de IVA liquidado e não entregue
As facturas e vendas a dinheiro a seguir relacionadas, não estavam arquivadas nos documentos contabilísticos, nem o seu valor foi levado à conta de proveitos nem o IVA liquidado foi entregue. Assim, a omissão de proveitos na determinação do lucro tributável conduz a valores errados (…).
III – 6. Notas de crédito emitidas (nº 5 do artº 71º do CIVA)
Relativamente às notas de crédito relacionadas no quadro seguinte, não se observou o estabelecido no nº 5 do artº 71º do CIVA, uma vez que na contabilidade do sujeito passivo não existe qualquer prova de que o cliente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado imposto, donde a opção pela regularização nos termos do nº 2 do mesmo artigo, no valor de 80.460$00, não pode ser aceite (…).
(…)
III. 7. Facturas dos fornecedores F... II INTERNACIONAL Importação e Exportação de Electrónica e Electrodomésticos Lda, e F... Industria de Electrodomésticos Lda
III – 7.1 Facturas de fornecedores fotocopiadas e em duplicado
Fotocópias de factura do fornecedor F... Industria de Electrodomésticos, Ldª (5...), com a designação aposta de "2ª via" a servirem de documento de suporte contabilístico (NI 598). Veja-se que nos termos do n° 4 do art.º 35 do CIVA o original da factura se destina ao cliente, e que o n° 2 do art.º 19 do CIVA, diz que só confere direito á dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes, em nome e na posse do sujeito passivo. Conclui-se que o original da factura do fornecedor não está na posse do sujeito passivo. Esta situação é pois passível de correcção.
Nº | Data | Fornecedor | NIPC | Valor | IVA | Total |
| 1073 | 13-07-00 | F... Ind.El. | 5... | 5.803.700$00 | 986.629$00 | 6.790.329$00 |
| 1158 | 29-09-00 | F... Ind.El. | 5... | 4.685.000$00 | 796.450$00 | 5.481.450$00 |
TOTAIS | 10.488.700$00 | 1.783.079$00 | 12.271.779$00 |
Em relação a estas facturas acrescem os seguintes factos:
a) O lançamento contabilístico foi erradamente efectuado na conta de compras 31203 pelo valor total, com IVA incluído, compensando-se o acréscimo por contrapartida da conta de fornecedores. Isto resultou num acréscimo dos custos com as compras, no valor de 1.783.079$00;
b) A factura n° 1073 foi já anteriormente contabilizada em Julho (NI 498); c) Apesar de se ter solicitado a comprovação do pagamento ao fornecedor, da factura n° 1158, este não foi provado inequivocamente.
É pois efectuada a correcção ao IVA indevidamente deduzido de 1.783.079$00, uma vez que não se tratam de documentos em forma legal, e o valor das compras é corrigido pelo valor total lançado de 12.271.779$00 (…).
III -7.2. Facturas F... II INTERNACIONAL Importação e Exportação de Electrónica e Electrodomésticos Lda, sem forma legal.
As facturas identificadas, no Anexo 9, do fornecedor F... II INTERNACIONAL Importação e Exportação de Electrónica e Electrodomésticos Lda, tem para além de impresso o número de contribuinte provisório 9…, aposto um outro 5…. Uma vez que este número não identifica esta empresa, e porque a empresa identificada por esse número está inactiva e consequentemente não apresenta rendimentos, e a empresa F... II ter cessado a actividade em data anterior á da emissão da factura. Não pode nos termos do art.º 19 do CIVA deduzir-se o montante de IVA mencionado nas facturas no valor de 1.751.425$00 no ano de 1999 e de 6.336.087$00 no ano 2000.
III.7.3. Pagamentos de facturas não revelados na contabilidade e no extracto bancário.
A factura n° 1588 do fornecedor F... II, emitida em 02-10-00 com 17.647.065$00 de mercadoria e IVA de 3.000.001$00, foi apenas contabilizada em Dezembro de 2000 (NI 808), e apresenta vícios de forma na sua emissão, a soma dos valores parciais está errada e uma vez que não foi emitida de forma cronológica e sequencial (a factura n° 1994 foi emitida em 30-05-00), ofende o estabelecido no nº5 do art.º 35° do CIVA.
Para além das situações atrás descritas verificamos que na contabilidade da empresa as facturas da empresa F... Industria de Electrodomésticos Lda, e da empresa F... II, empresas distintas, são lançadas na contabilidade na mesma conta de fornecedores 221015 - F... II, e no anexo recapitulativos de fornecedores da declaração anual, apenas se pretende referenciar uma delas F... II.
Uma vez que também a empresa F... se encontra na situação de cessada, fomos verificar na contabilidade e no extracto bancário o pagamento das facturas da F... II e da F..., conferindo os duplicados dos cheques arquivados, e o desconto de cheques na conta bancária. Nesta actuação não conseguimos identificar o pagamento das seguintes facturas: F... II nº 1588 e 1994 e F... n° 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200, (vide anexo 11).
Depois de pedida prova do pagamento destas facturas ao fornecedor, notificando o sócio-gerente, este não comprovou o pagamento das mesmas, não entregando qualquer comprovativo em relação ás n.º1073, 1158, 1199 e 1200 da F... e 1158 da F... II, e apresentando em relação às nº 1059, 1056, 1140, 1049, 1020 e 1018, da F..., e 1994 da F... II, fotocópias do duplicado de quatro cheques, não coincidindo dois deles em valor com as facturas respectivas:
• Cheque n° 7195024422 de 15.579.720$00 emitido a favor de "F... INTERNACIONAL", quando é para pagamento das facturas da F... n° 1020 e 1018 num total de 15.645.240$00, apresenta uma divergência de 65.520$00;
• Cheque n° 3795024415 de 11.675.430$00 para pagamento da factura da F... II nº 1994 de 11.722.230$00, apresenta uma divergência de 46.800$00.
Questionado sobre qual a razão da diferença, declarou que a mercadoria entregue danificada era imediatamente por ele abatida no valor do cheque. Sobre a razão de não haver a emissão quer de nota de devolução quer da nota de crédito do fornecedor, nada disse saber. Porém verificámos que as diferenças dos cheques não correspondem a qualquer mercadoria, como se pode comprovar no anexo 10 e facturas arquivadas no PET (…).
Assim o IVA dessas facturas deduzido nos termos do Art. ° 19 n° 2 do CIVA, na importância de 8.147.140$00, e valor da mercadoria de 47.924.354$00 contabilizado como custo nos termos do art.º 23º do CIRC , é corrigido no seu total, conforme anexo 9.
(…)
IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Sobre os motivos e factos apresentados de seguida, importa esclarecer que, com excepção do referido imediatamente na alínea a), reportam-se todos ao ano de 2000:
a) A empresa no ano de 1999, só laborou de facto dois meses, dos erros ou omissões encontrados, verificamos que na área de negócio - vendas á retalho na loja- houve omissão de vendas de artigos do tipo "não electrodomésticos", pois conforme se apresenta no ponto V -1. o volume de vendas declarado de 43.980$00 não se coaduna com o volume de compras 3.906.889$00 e existências finais de apenas 1.918.589$00. Uma vez que a contabilidade não evidência qualquer regularização de existências, é presumida nos termos do art.º 80° do CIVA, a transmissão dos bens em falta.
b) O lançamento na conta de fornecedores em duplicado de uma factura do fornecedor F... (factura nº 1073), conforme foi referido no ponto 1II-7.1. e o consequente "acertar" no final do ano da conta corrente do fornecedor pela nota de lançamento (documento interno n° 715), demonstra a inexistência de credibilidade na contabilidade, uma vez que não é credível que se pague algo que não se deve e no valor de 6.790.329$00.
c) Controles contabilísticos ás existências
c) 1. Para verificar a eficácia do sistema de facturação e gestão de stocks utilizado pelo sujeito passivo, deslocamo-nos ás instalações da empresa. O sócio-gerente apesar de se mostrar colaborante provou a pouca consistência e veracidade dos dados existentes, uma vez que conforme se pode ver no "print" obtido sobre o controle de stocks na data de 5/07/2001120 (…), são inúmeras as quantidades de stocks negativos com valores entre -1 e -120 (…).
c)2. Assim foi efectuado o controle às vendas, no ano de 2000, do bem "Televisor Marca Samsung modelo CB14F1T", o qual revelou que em face das existências inicias e finais e das compras, foram vendidas mais 508 unidades do que aquelas que seriam possíveis. Esta situação é mais gravosa pois em 11-09-00 o volume de vendas acima do possível, é de 814 unidades (…)
c)3. Por forma a afastar a possibilidade de qualquer erro por parte do sujeito passivo na "facturação" do modelo de televisor, quer no momento da compra quer da venda, foi alargado o controle aos stocks de todos os televisores da marca Samsung, mas ainda assim as diferenças são por demais significativas: no final do ano temos n:ais 389 televisores vendidos do que o possível, e em 29-09-00 esse valor é de 789 unidades (…)
c)4. Sobre a situação o sujeito passivo não deu uma explicação sólida, apenas referiu que se poderia tratar de uma factura do fornecedor M... que se tivesse extraviado, não tendo sido lançada (Conforme termo de declarações, arquivado no PET, com o n° 28). Ora se assim fosse para o caso de 814 televisores modelo Samsung 14F1T, com um custo médio de aquisição de 19.720$00 estaríamos perante a omissão de um custo de 16.052.080$00 e a não dedução de IV A no valor de 2.728.854$00. A sua única existência e inclusão na contabilidade iria quer atirar as margens para valores irreais quer provocar a "perda" de um valor considerável, pela não dedução de IVA.
d)Nota de lançamento, documento interno n° 715:
d) 1. A nota de lançamento (NI 715) datada de 30-11-00, é utilizada para "acertar" uma série de contas de fornecedores, de clientes, e as contas caixa e banco, possuindo "agrafado" um conjunto de duplicados de cheques, alguns sem identificação do destinatário, e outros em que o valor é aposto á posteriori, pelo que não foi possível identificar na totalidade o seu destino e a credibilidade do seu lançamento (…)
d)2. Esta nota foi lançada em 30-11-2000, em várias contas, por exemplo de fornecedores ficando as contas com saldos a débito de valores elevados, mais tarde com o lançamento das facturas no mês de Dezembro a conta fica espantosamente saldada. Isto pode mostrar que apesar de datada de 30-11-2000 o documento 715 foi elaborado só depois de conhecidas todas as facturas a contabilizar, isto é foi efectuado apenas no final do ano. O que podemos ver na conta de fornecedores 221015 F... II INTERNACIONAL (...).
e) O sujeito passivo notificado para fazer prova do recebimento da importância referente á venda a dinheiro n° 44 a F. C… Lda no valor de 4.726.800$00. Indicou o recebimento do cheque s/BES n° 39129 no valor de 4.512.748$00. Este cheque não está referenciado na contabilidade como depositado, nem está evidenciado na contabilidade qual a razão da diferença, entre o valor da venda a dinheiro e o cheque, na importância de 214.052$00 (...).
f) Os cheques devolvidos não estão revelados na contabilidade, nem os extractos da conta bancária evidenciam quando foram depositados. Assim se passa por exemplo com o cheque de 826.000$00, que foi devolvido em 22-11-00 com a indicação de depositado em 17-10-00 (…) 26.3.13. Para além disso o sujeito passivo veio apresentar talões de depósito desses cheques, os quais não correspondem ao primeiro depósito, o depósito ORIGINAL. Esta confusão decorre do facto de ser novamente depositado o cheque devolvido, o que se retira das datas de devolução e das datas de depósito: o depósito ocorre depois da devolução, veja-se isto por exemplo na nota de devolução com o NI 274 em que a devolução ocorre em 14/3/00, e o talão de depósito que pretensamente serviu para o depósito original é de 17-03-00 (…).
g) Os levantamentos efectuados na conta bancária não estão evidenciados na contabilidade, deste modo no mês de Fevereiro de 2000, o volume de levantamentos nas conta bancária é de 43.823.740$00. Mas a contabilidade apenas revela nesse período o levantamento por contrapartida da conta caixa de 16.732.253$00 e na conta bancos 16.644.945$00, num total de pagamentos contabilizados de 33.377.198$00, daqui resulta uma diferença de 10.446.542$00, e se não levarmos em conta os pagamentos efectuados pela conta caixa obteremos uma diferença absurda de 27.178.795$00 (…).
h) O Banco Totta & Açores presta ao sujeito passivo um serviço de gestão dos cheques pré-datados emitidos pelos clientes, efectuando um adiantamento por conta dos cheques depositados. A contabilidade não mostra nenhuma destas operações, as quais são efectuadas através da conta 40134398/002, a qual apenas difere da conta, digamos normal, nos últimos três dígitos (…).
i) Existem cheques entregues por clientes que não aparecem depositados na conta bancária, exemplo do cheque s/BPI n° 73953 de 14-07-00 na importância de 1.667.250$00, emitido pelo cliente V… para pagamento da factura n° 358.
j) A contabilidade exibe talões de depósito de cheques em uma conta bancária que não está identificada, a conta n° 37567445/001 do Banco Totta & Açores, o sócio-gerente apesar de notificado para esclarecer a situação apresentando o respectivo extracto bancário, não o fez.
k) A empresa utiliza meios informáticos para a facturação, ora acontece que para além da omissão de proveitos referenciada no ponto III.5., a empresa apresentou a facturação em falta, mas em que o grafismo das facturas e vendas a dinheiro, obedeciam não ao padrão em utilização em 2000 mas ao padrão de utilização em 2001 (…).
1) Em consonância com o ponto anterior acresce que há mais saltos de numeração na facturação em que a única indicação na contabilidade é uma mera folha em branco com a designação de anulada (Factura 128 e Venda Dinheiro 37) 26.2 .. Para além disso está por exemplo a factura n° 615 emitida á Electro FM - Equipamentos electrónicos Lda, sem qualquer valor (…).
m) A emissão das facturas não obedece ao estipulado na nº5 do art.º 35 do CIV A, uma vez que não segue uma ordem cronológica (...).
(…)
n) Na contabilização das facturas emitidas apenas é utilizada a conta 21 - Clientes geral, onde são lançadas indiscriminadamente todas as facturas emitidas. Apesar do suporte informático de facturação permitir obter a facturação por clientes esta não é utilizada (…).
o) A contabilidade apresenta lançamentos que não mostram respeito pelos princípios e normas contabilísticas. Assim o lançamento NI 595 agrupa as seguintes facturas e notas de crédito do fornecedor M...:
(…)
Anexado está, a cópia do cheque s/ BTA n° 95024493 de 20.501.669$00, emitido pelo sujeito passivo a favor da M... e descontado no banco em 02/10/00, e a com indicação do lançamento contabilístico nos valores de 705.974$00 e 19.795.695$00, porém observa-se no diário, que não foi este o movimento contabilístico. Deste modo para além do valor do cheque não corresponder á operação, este apesar aparecer descontado no extracto do Banco, não foi referenciado na contabilidade. Outra questão que aqui se põe é a não utilização da conta de fornecedores 221003 M... para a operação, uma vez que a factura aparece por contrapartida directa da conta Banco, quando na verdade até tem inscrito que se trata de "vendas crédito" (...).
p) A contabilização das facturas de fornecedores de mercadoria, são várias vezes efectuadas directamente por contrapartida da conta caixa, 111 - Caixa, ou Bancos, não indo á conta de fornecedores. (…).
q) Pelas razões anteriormente apontadas nas alíneas, n), o) e p) a contabilidade não traduz as relações financeiras e económicas com os fornecedores e clientes, para além de provocarem que por exemplo, os anexos recapitulativos de fornecedores esteja errado e que o de clientes nem sequer tivesse sido entregue (…).
r) A empresa tem livro de notas de encomenda, porém o seu uso é insipiente e totalmente contrário a qualquer boa prática comercial e fiscal. Por exemplo há duplicados que não identificam o cliente, e faltam várias folhas de duplicados de notas de encomenda, podendo-se verificar que foram arrancadas (...).
s) A empresa adquiriu também cinco livros de guias de transporte numeradas do 1 ao 250, notificado o sujeito passivo para as apresentar não o fez (...).
Em face do exposto, a contabilidade não oferece credibilidade e não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, impossibilitando a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nos termos da alínea a) do art.º 88° da Lei Geral Tributária (LGT), aprovado pelo DL 398/98 de 17/12, pelo que, partimos para avaliação por métodos indirectos com vista a proceder á determinação dos rendimentos e do resultado obtido prevista no n.º 1 do art.º 81°, n.º 2 do art.º 83°, art., 85° e alínea b) do art.º 87° todos da LGT.
V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a determinação desta faz-se por métodos indirectos, conforme os pressupostos para a sua aplicação evidenciados no ponto IV, tendo em atenção os critérios que se descrevem nos pontos seguintes.
V - 1. Omissão de vendas em 1999
Apesar do pouco peso que as mercadorias que não são electrodomésticos, têm no volume de negócios, observamos que existe uma divergência considerável em termos de valores, por omissão de vendas.
Como foi referido anteriormente no ponto IV alínea a), a contabilidade apresenta valores de venda (43.980$00), que em face das Existências Inicias (Zero), Compras (3.906.889$00), e Existências Finais (1.918.589$00), apontam o valor de 1.988.300$00 como custos de mercadorias vendidas, o qual é de imediato superior ao valor de vendas efectuado no período.
Conforme se pode observar no Quadro V, a margem bruta sobre o volume de vendas (MBVM) é de 6,3%, pelo que aplicando esta margem ao custos das mercadorias vendidas calculado obter-se-á presumivelmente o valor total de vendas, levando em conta o valor das vendas facturadas teremos o volume de vendas em falta e o correspondente IVA. Isto é haverá vendas omitidas de 2.069.583$00 e IVA em falta de 351.829$00 (…).
(…)
V - 2. Omissão de custos com compras em 2000
Conforme foi descrito já no ponto IV alínea c), há omissão de compras, uma vez que os documentos contabilísticos mostram que houve vendas acima da quantidade em existências, assim em 11-09-2000 observamos um saldo negativo nas existências de 814 televisores.
Deste modo há que presumir a aquisição ao longo do ano, em face do surgimento dos saldos negativos de pelo menos 814 televisores da marca Samsung modelo 14 F1T, isto é cada vez que o saldo se tome negativo há que presumir nessa data a aquisição de mercadoria para poder satisfazer o volume de vendas. Considerando o custo médio de aquisição do ano de 2000 de 19.720$00 (ver Anexo 3, compras presumidas) obtemos o valor de compras omitidas 16.052.080$00. Admitindo-se que o sujeito passivo obteve em data anterior rendimentos/proveitos de valor igual, com os quais efectuou as referidas aquisições, o impacto em termos de IRC no Resultado Líquido é nulo, pois custos iguais a proveitos.
Porém de igual modo presume-se que o sujeito passivo efectuou as compras sem a competente emissão de factura ou documento equivalente por parte do fornecedor, não havendo pois a respectiva liquidação de IVA. Ora nos termos do art.º 72 do CIVA é o sujeito passivo adquirente é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA que deveria ter sido liquidado na importância de 2.728.854$00
V - 3. Omissão de vendas em 2000
O controlo efectuado ás existências (vide Anexo 1) apresenta no final do ano apenas falta de 508 unidades, e não as 814, donde haverá omissão de vendas pela diferença entre 508 e os 814, isto é 306 unidades. Doutro modo se chega á mesma conclusão, pois a entrada dos 814 televisores, com as subsequentes vendas facturadas, deveria originar no final do ano uma existências final de apenas 25 unidades, aquelas que foram inscritas no inventário final. Tal não acontece o saldo final é de 331 unidades, uma vez que só estão 25 em inventário, faltarão 306, as quais foram presumivelmente vendidas entre o período que mediou entre a presunção da aquisição e o final do ano.
Haverá assim pela falta de 306 televisores, os quais foram presumivelmente vendidos a 20.030$00 (preço médio de venda, ver cálculo no anexo 8) a omissão de vendas na importância de 6.129.180$00 acrescido do valor do IVA de 1.041.961$00 (vide Anexo 3).
(…)».
B) Contra as correções operadas através de métodos indiretos, a impugnante deduziu reclamação, nos termos do Art. 91.º da LGT, conforme requerimento de fls. 22 a 29 do p.a..
C) Reunidos os peritos, não foi alcançado acordo, como se dá nota nas Actas n.º 027/LGT e 027-A/LGT, de fls. 77 e 78 do p.a.
D) Em 15/07/2002, o Exm.º Diretor de Finanças proferiu o Despacho n.º 09/02, de fls. 91 a 94 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
Assim compete-nos decidir.
Analisados o relatório dos serviços de inspecção, a reclamação do contribuinte e considerado as posições tomadas pelos peritos nos seus laudos, concluímos o seguinte:
Na auditoria à contabilidade do sujeito passivo e à realidade da sua actividade económica, é relatado e provado, com objectividade, a verificação de situações irregulares na sua escrituração - não justificadas nem contraditadas, objectiva e concretamente, por este, no pedido de revisão, e pelo seu perito no debate contraditório -, factos, estes, dada a sua natureza, legitimantes da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributária, por omissão de registos de vendas de mercadorias; por falta de controlo do movimento de existências; por contradição entre os valores declarados e os que resultam do controlo do movimento das mercadorias, por os inventários de existências de mercadorias se apresentarem negativos, isto é, terem saído mais quantidades das que resultam das compras mais as existências no início do ano; por omissão de registo de compras de mercadorias.
Estas irregularidades levam a que a contabilidade do contribuinte, não releve, deste modo, todos os factos determinantes ao apuramento dos seus resultados e à sua verdadeira situação patrimonial, e, por consequência, a espelhar a " exacta situação patrimonial, bem como os resultados efectivamente obtidos pela empresa" , de harmonia com a alínea b ), do n.º 3°, do artigo 17° , do C.I.R.C.
Do exposto, se retira a insuficiência dos elementos contabilísticos da escrita do contribuinte, inviabilizando o apuramento da matéria tributável de forma directa e exacta, como é afirmado a páginas 15 do relatório - que nos termos do n.º 1 do artigo 76° “ fazem fé quando fundamentados e se basearem em critérios objectivos”, o que é o caso, ficando, assim, comprovado a impossibilidade da sua determinação por aquela forma, apresentando-se, por isso, fundamentado a realização da respectiva avaliação indirecta.
Justificada aquela, caberia ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.
Ora , tal , não se apresenta feito quer por o contribuinte quer pelo seu perito.
Para a quantificação da matéria tributável, operou, a inspecção tributária, com os elementos previstos na alínea a), do n.º 1, do art.º 90 da LGT, com as margens médias de lucro declaradas pelo contribuinte, apresentando também, deste modo, aquela, fundamentada e legal.
Não foi posto em causa, objectivamente, pois, pelo sujeito passivo, os elementos em que os serviços de inspecção se basearam para a quantificação do lucro tributável nem os cálculos e demonstrações expostos no relatório referido.
No debate contraditório não resultou qualquer ponto de acordo entre os peritos.
Nestes termos, tendo em conta todos os elementos referenciados, mantenho os valores inicialmente fixados, para efeito de I.R.C., de 9.512,20 € (…), para 1999, e de 340.718,85 € (…) para 2000 e os valores de I.V.A., que se consideram e falta, de 1.754,92 € (…), em 1999, e de 18.808,75 € (…) em 2000.
(…)».
* A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.** Com interesse para a decisão, não se provou que:
a) A impugnante encetou relações comerciais com a “F... II”.
b) A impugnante certificou a situação fiscal da “F... II” junto do SF de Tábua, nada lhe tendo sido informado que inviabilizasse os negócios efetuados.
c) Aquando da primeira transação, a impugnante exigiu à “F... II” a exibição do seu cartão de identificação de contribuinte.
d) A impugnante pagou em cheque todas as faturas emitidas pela “F...“.
e) Algumas das faturas constantes do relatório foram pagas através de cheque bancário visado, daí a ausência de meio de pagamento emitido pela impugnante.
f) As divergências verificadas entre o valor das faturas e dos cheques emitidos para o respetivo pagamento decorrem de o legal representante da impugnante abater, no valor a pagar, a mercadoria entregue danificada, abatimento esse feito pelo preço previamente combinado e não pelo preço faturado, de que resultam diferenças irrisórias. * Relativamente aos factos não provados mencionados nas alíneas a), b) e c), não foi produzida qualquer prova.
Com efeito, os depoimentos das testemunhas inquiridas nestes autos apenas versaram sobre a empresa “F...” e nenhuma delas fez qualquer alusão á “F... II”. De facto, as testemunhas J… e S… referiram ter diligenciado junto do Serviço de Finanças pela obtenção de informação sobre a “F...”, tendo sido informados de que tudo estava regular com esta sociedade e que o respetivo número de contribuinte estava correto. Ora, para além de nunca terem, sequer, mencionado o nome “F... II”, resulta patente dos respetivos depoimentos que apenas se quiseram referir à sociedade comercial “F...”. Na realidade, ainda que se possa admitir que, por qualquer razão, lícita ou não, dos registos informáticos da AT constasse uma situação contributiva regular (da F... II), não é possível conceber que tais registos fossem manipuláveis ao ponto de neles constar como sendo desta empresa o NIPC de uma outra sociedade comercial.
Em suma, os factos relatados, convictamente, aliás, por estas duas testemunhas (de terem solicitado informação no SF e do respetivo resultado) apenas fazem sentido no pressuposto, que os seus depoimentos evidenciam, de as informações terem sido solicitadas e prestadas relativamente, apenas, à “F...” e não à “F... II”.
No que concerne ao facto aludido em d), o depoimento de testemunhas é, manifestamente, inadequado para prova facto em questão. Com efeito e como é, por todos, sabido, o pagamento prova-se através de documentos, especialmente quando, como se alega no caso vertente, tiver sido realizado através de cheque.
Relativamente ao facto referido em e), nenhuma das testemunhas inquiridas aludiu à emissão de cheques visados. De todo o modo, mesmo o pagamento através desta via haveria de estar devidamente evidenciado na contabilidade, o que não foi aqui demonstrado.
No que respeita ao facto aludido em f), os depoimentos das testemunhas J… e S… foram vagos e pouco convictos, referindo, somente, que a assinalada divergência se poderia dever ao facto de as faturas serem emitidas por valores diferentes dos acordados».
*
Adita-se aos factos «não provados», os seguintes:
i) Os stocks são negativos devido ao facto de a impugnante receber as encomendas através de guia de remessa, sendo a correspondente factura enviada posteriormente;
ii) O cheque entregue pelo cliente “V…” não é visível na conta bancária pelo motivo de que foi depositado na conta de cheques pré-datados;
iii) Que a circunstância de o volume de vendas em loja ser inferior ao custo das existências vendidas e consumidas com relação ao ano de 1999 se tenha ficado a dever a vendas conjuntas efectuadas em armazém.
Motivação: Os factos dados como não provados assentas na falta absoluta de prova ou de prova bastante, como adiante melhor se motivará. No mais, nenhuma das testemunhas faz alusão ao que se refere nos artigos 67.º, 68.º e 73.º da douta p.i., nem o seu depoimento, que nada refere de concreto e relevante, à falta de qualquer suporte documental que o valide é suficiente para convencer este Tribunal da realidade do que se alega no art.60.º do mesmo articulado, ou seja, que a circunstância de o volume de vendas em loja ser inferior ao custo das existências vendidas e consumidas com relação ao ano de 1999 se tenha ficado a dever a vendas conjuntas efectuadas em armazém.
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Começando pelo recurso da Fazenda Pública, entende a Recorrente que a decisão do Sr. Director de Finanças que, na falta de acordo na comissão de revisão, manteve os valores de correcção inicialmente fixados pela inspecção tributária, contém a fundamentação legal.
A sentença, já vê, abraçou a tese da impugnante de que tal decisão padece de falta de fundamentação.
Como decorre dos autos e do probatório [ponto A)], a impugnante foi sujeita no ano de 2001 a uma acção inspectiva abrangendo os anos de 1999 e 2000, de que resultaram correcções em sede de IRC e IVA, quer de natureza meramente aritmética, quer com recurso a métodos indirectos.
Relativamente às correcções com recurso a métodos indirectos, a impugnante, Recorrida neste, apresentou pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do disposto no art.º91.º da Lei Geral Tributária (cf. fls.22 do apenso administrativo).
Na falta de acordo entre os peritos da Administração tributária e do contribuinte, cujos laudos constam, respectivamente, a fls.79/82 e 83/85 do apenso administrativo, o Sr. Director de Finanças por despacho n.º09/02, de 15/07/2002, a fls.91/94 do apenso, manteve os valores inicialmente fixados pela inspecção tributária.
Como decorre do disposto no n.º6 do art.º92.º da LGT, na falta de acordo entre os peritos no procedimento de revisão, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
Na “LGT – Anotada e Comentada”, E.E., 4.ª ed., 2012, a pág.814, ponderam Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa: «Esta referência às posições expressas pelos peritos e não também às expressas pelas partes no procedimento, significa que deverão ter-se em conta apenas as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições defendidas pelo próprio sujeito passivo e pela administração tributária no procedimento tributário, quando não tiverem sido corroboradas pelos peritos designados».
A sentença, na apreciação que fez desta questão, ponderou o seguinte:
«De acordo com o disposto no Art. 92.º n.º6, da LGT «Na falta de acordo (…), o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente arbítrio, tendo em conta as posições de ambos os peritos». Ora, no caso vertente, “tendo em conta todos os elementos” referidos na decisão (e os elementos ali referidos foram: o relatório de inspeção tributária, a reclamação do contribuinte e os laudos lavrados pelos peritos), o Exm.º Diretor de Finanças decidiu manter os valores inicialmente propostos sem, contudo, remeter expressa e inequivocamente para qualquer dos elementos por ele considerados, mormente o relatório inspetivo ou o laudo de qualquer dos peritos.
Assim sendo, a manutenção dos valores inicialmente propostos não pode considerar-se suficientemente fundamentada, motivo pelo qual as liquidações objeto destes autos devem ser anuladas, na parte em que a matéria coletável foi determinada através de métodos indiretos, restando prejudicado os demais vícios que, nesta parte, lhes vêm apontados».
Salvo o devido respeito, não acompanhamos este modo de ver. Na verdade, o pedido de revisão assentou na falta de fundamentos para a aplicação de métodos indirectos e em errónea quantificação da matéria tributável.
Por outro lado, como se retira dos respectivos laudos, o perito da administração tributária refere expressamente corroborar totalmente a proposta de tributação para IRC e IVA constante do relatório e o perito do contribuinte, refere expressamente reafirmar tudo quanto foi alegado na reclamação apresentada.
Assim, não expressando os peritos da administração tributária e do contribuinte pontos de vista substancialmente diferentes dos apresentados ora no relatório, ora no pedido de revisão, quer quanto à aplicação de métodos indirectos, quer quanto à quantificação, não estava o Sr. Director de Finanças impedido de ajuizar com base nas posições expressas no relatório e no pedido de revisão que os peritos designados corroboraram, nem de arrimar a decisão de fixação nos fundamentos do relatório.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito qua a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”.
Ora, tendo em conta o teor integral do despacho de fixação, que a sentença reproduz nos seus elementos essenciais no probatório, resulta evidente para qualquer destinatário médio, que a alusão que se faz, em síntese conclusiva, de que se teve em conta na decisão de manter os valores inicialmente fixados “todos os elementos referenciados”, se destina unicamente a realçar que se ajuizou com base no que consta do relatório, do pedido de revisão e dos laudos dos peritos designados, o que não prejudica, numa leitura integrada, a apreensão acessível de que se deu prevalência à fundamentação constante do relatório de inspecção, fundamentação essa que, aliás, não deixa de ser sublinhada na própria decisão nos seus aspectos mais decisivos quer do recurso à avaliação indirecta, quer da quantificação.
É certo que a impugnante, Recorrida neste, alegava também na petição inicial, falta de fundamentação do próprio relatório. E isso na medida em que a Administração tributária “não explicou as razões por que optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros e bem assim não explicitou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado”.
É inquestionável que a fundamentação por remissão para “os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária” (art.º77.º, n.º1, da LGT), não pode valer quando os actos para que se remete padeçam, eles próprios, de falta fundamentação, o que justamente a impugnante alega, mas sem razão.
Por um lado, o despacho de fixação, como se disse, não se limita a remeter para o relatório, destacando dele os seus aspectos mais decisivos; por outro, o relatório não padece de falta de fundamentação no que concerne ao critério de quantificação.
Em matéria de fundamentação da quantificação por métodos indirectos e como decorre do disposto no n.º4 do art.º77.º da LGT, a lei impõe unicamente a indicação dos critérios utilizados nessa quantificação, de modo a que o contribuinte a possa contestar esclarecidamente, nisso se esgotando a exigência de fundamentação formal.
Ora, como se retira do ponto V do relatório (cf. fls.16/18 do apenso), aliás transcrito no probatório na parte relevante, o critério seguido na quantificação das vendas omitidas foi o da margem média de lucro declarada pelo contribuinte, que se arrimou, como expressamente se refere no despacho de fixação da matéria tributável, na alínea a) do n.º1 do art.º90.º, da LGT.
As razões por que a Administração tributária elegeu esse critério em detrimento de outros também consentidos pela lei e previstos nas restantes alíneas daquele n.º1 do art.º90.º da LGT, ou por que não equacionou também outros critérios ali previstos, não integram a fundamentação formal do acto.
Se o critério seguido não é afinal o mais seguro para permitir, no caso, determinar com mais rigor a matéria tributável, ao contribuinte cabe pôr em causa a validade do critério de quantificação que lhe é dado a conhecer, demonstrando que do mesmo resultou uma matéria tributável que se afasta, manifesta, notória e grosseiramente, da sua realidade tributária (artigos 83.º, n.º2 e 85.º, n.º2 da LGT).
Numa outra perspectiva, o que se passa é que a impugnante, Recorrida neste, também se não conforma com a relatada omissão de vendas, que a seu ver inexiste e está na base da quantificação operada por via indirecta. Mas isso é questão que respeita à fundamentação material, a eventual erro nos pressupostos, de facto e de direito, vício que a verificar-se deixa intocada a validade da fundamentação formal vertida no despacho de fixação e no precedente relatório de fiscalização em que se apoiou.
A sentença incorreu pois em erro de julgamento na apreciação que fez da fundamentação da decisão do Sr. Director de Finanças, de fixação da matéria tributável, não podendo manter-se na ordem jurídica, assim se concedendo provimento ao recurso da Fazenda Pública.
Importa agora passar ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial cuja apreciação o tribunal recorrido deu por prejudicada na consideração da falta de fundamentação formal da decisão do Sr. Director de Finanças, de fixação da matéria tributável por métodos indirectos.
Como dispõe o n.º2 do art.º665.º do CPC (715.º, CPC/61), «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários». Vejamos então.
Para recorrer à avaliação indirecta, a inspecção tributária estribou-se, de direito, na alínea b) do art.º87.º da LGT, prevendo essa alínea que a mesma tenha lugar, para além dos outros casos taxativamente previstos nas outras alíneas do mesmo preceito, por “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
Não discutindo a fundamentação formal de direito, alega a impugnante que, todavia, se fica sem saber qual ou quais os pontos concretos que a inspecção tributária considerou como violados e para que remete aquela norma. Será assim?
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (art.º85.º, n.º1, da LGT). Nessa medida e atenta a clara preferência do legislador pelo método declarativo, a lei sujeita a decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos a uma especial exigência de fundamentação em ordem a um eficaz controlo jurisdicional da sua utilização pela Administração tributária e prevenção da sua utilização abusiva, isto é, fora dos casos em que verdadeiramente se justifique (art.º81.º, n.º1, da LGT), dispondo o n.º4 do art.º77.º que “A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
Descendo aos autos e concretamente ao relatório de inspecção tributária, de 19/11/2001, dele resulta com relação ao exercício de 1999, a constatação de um volume declarado de venda de 219,37€ (43.980$00) para um custo de existências vendidas e consumidas de 9.917,60€ (RIT, fls.12 do apenso); para 2000, a constatação de inúmeros stocks negativos de existências. No caso particular dos televisores da marca Samsung modelo CB14F1T revelou o sistema de facturação analisado que em face das existências iniciais, finais e as compras, foram vendidos mais 508 televisores. Alargado o controlo a todos os televisores da marca Samsung, a análise revelou 389 aparelhos vendidos a mais no exercício, sendo que a diferença se apresenta de 789 unidades se reportada a Setembro do mesmo ano.
Também refere o relatório que o livro de notas de encomenda da impugnante contém duplicados que não identificam o cliente e há folhas em falta que evidenciam ter sido arrancadas do livro; bem como a não apresentação pela impugnante, após notificação para o efeito, dos cinco livros de guias de transporte adquiridos à tipografia Tabuense, conforme factura contabilizada.
Para além das anomalias e incorrecções detectadas na contabilidade a nível dos fluxos reais, também se apuraram irregularidades ao nível dos fluxos financeiros.
Assim, refere o relatório cheques entregues por clientes que não aparecem depositados na conta bancária da impugnante, exemplificando com o emitido pelo cliente “V…” na importância de 1.667.250$00 para pagamento da factura n.º358; a contabilidade exibe talões de depósitos de cheques numa conta bancária não identificada, nada tendo o sócio-gerente esclarecido, nem apresentado extractos bancários que reflictam o lançamento daquelas importâncias em contas da empresa.
A factualidade descrita no relatório, nomeadamente a que acabamos de destacar, revela a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, bem como traduz a recusa de exibição da contabilidade e documentos legalmente exigidos, em termos de comprometer o apuramento da matéria tributável com base na declaração e nos dados decorrentes da contabilidade (art.º88.º, alíneas a) e b), da LGT).
Com efeito, não se vê como se poderia aceder a valores exactos da matéria colectável partindo da contabilidade do contribuinte perante a constatação das anomalias, incorrecções e irregularidades descritas, de que faltam no respectivo livro notas de encomenda; as guias de transporte não são apresentadas; há cheques entregues por clientes que a contabilidade da empresa não reflecte; há talões de depósitos de cheques em contas bancária estranhas à empresa; são inúmeras as quantidades constatadas de stocks negativos.
Se foram erradamente valorados os factos constatados em sede inspectiva e, afinal, os motivos avançados pela Administração tributária para o recurso a métodos indirectos encontram outra explicação que deixa intocada a credibilidade dos elementos declarativos e de contabilidade, a verdade é que a impugnante deles não logrou convencer este Tribunal com a prova produzida e o ónus era seu.
No que em particular respeita às quantidades constatadas de stocks negativos, salienta-se que o lançamento nos stocks deveria ser feito com base nas guias de transporte ou de remessa, pelo que o argumento da emissão e processamento posterior da correspondente factura se permite explicar o lançamento contabilístico “um mês ou mês depois” (depoimento do técnico de contas da empresa, J…), não permite explicar as faltas detectadas no armazém e nas existências, uma vez que as entradas são registadas com base na guia de remessa.
E se as guias de remessa ou de transporte conciliam com as facturas processadas posteriormente (depoimento da mesma testemunha), sendo que haviam vendas a clientes efectuadas antes do processamento da factura do fornecedor, a verdade é que não revelam os autos que as guias de transporte tenham sido apresentadas de modo a que se pudesse comprovar se, independentemente do registo de entrada em armazém dos bens fornecidos, nunca teriam ocorrido vendas desses bens em situação de stocks negativos aferidos pelas quantidades fornecidas e reflectidas nas tais guias de transporte.
Salienta-se que dos depoimentos prestados, que ouvimos, de J…, A… e S…, nada resultou que suporte minimamente a restante matéria alegada na douta p.i. para pôr em causa a avaliação da factualidade relatada como indicadora de fluxos reais e financeiros à margem da contabilidade, à excepção da conta de cheques pré-datados que reflecte o adiantamento do banco por conta do valor dos cheques (pré-datados) sendo o encontro com a conta dita “normal” feito quando e se cobrado o remanescente, ponto este que pese embora esclarecido pelas testemunhas não compromete o valor indiciário da restante factualidade.
No que concerne, por último, ao excesso de quantificação, a impugnante limita-se a alegar que a Administração tributária não poderia deixar de presumir custos mínimos necessários à obtenção dos proveitos que presumiu terem sido obtidos.
Dispõe o art.º74.º, n.º 3 da LGT que, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.
Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da Recorrente limitam-se a ser genéricas e inconclusivas, não se alicerçam nem em factos nem em depoimentos inequívocos, pelo que poderiam contribuir, quando muito, para suscitar a dúvida sobre se não haverá algum excesso, não sendo, contudo, suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo radicando tal excesso na falta de ponderação de quaisquer custos na obtenção dos proveitos presumidos.
Mas sendo assim, ou seja, persistindo a situação de non liquet quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da Recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso (art.º 74.º n.º3, da LGT), nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos factos alegados pela Recorrente e vertidos no probatório.
Nem venha a impugnante dizer que a consideração de custos para fazer face aos proveitos presumidos se impõe por força do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (art.º104.º, n.º2, da CRP), e do esforço de aproximação às regras de avaliação directa a que a Administração tributária está legalmente vinculada na determinação dos rendimentos presumidos (artigos 83.º n.º2 e 85.º, n.º2 da LGT), pois na situação em apreço não é possível descartar que os proveitos presumidos com vendas à margem da contabilidade tenham sido gerados com custos contabilizados, o que redundaria numa intolerável duplicação de custos, presumidos e contabilizados, reportados aos mesmos proveitos em clara violação daquele princípio programático e constitucional da tributação das empresas pelo lucro real para que a Recorrente, justamente, apela.
Importa, com efeito, realçar que no caso em apreço a Administração tributária recorreu simultaneamente às duas metodologias de avaliação possíveis, tendo restringido o recurso a presunções onde detectou, na contabilidade, deficiências que impunham o recurso a esse método de avaliação, corrigindo tecnicamente as restantes deficiências, o que se compagina claramente com a lei por o método de avaliação directa ser o que garante uma maior proximidade à tributação do rendimento real, preconizado na Lei Fundamental.
Improcede, pois, por falta de prova, o alegado pela impugnante na petição inicial quer quanto à existência de erro nos pressupostos da avaliação indirecta, quer quanto ao excesso de quantificação.
Passando agora ao conhecimento das questões suscitadas no recurso da impugnante, vejamos.
A Recorrente invoca nas alegações do recurso a prescrição da dívida.
A questão, nunca antes fora suscitada pela impugnante na petição inicial ou nas alegações do art.º120.º do CPPT, mas o certo é que a Mma. juiz a quo, antes de proferir sentença, chegou a solicitar oficiosamente para consulta e a fim de avaliar da prescrição (despacho a fls.119), os autos de oposição n.º661/05.4BECBR aos quais se encontrava apenso o processo executivo relativo à dívida impugnada, que desapensou após ter concluído face à informação executiva de pagamento, que não subsistia qualquer interesse, nem possibilidade legal, de apensação daqueles autos de oposição à presente impugnação (despacho a fls.154).
Sucede que a impugnante vem agora alegar que a questão da prescrição não foi conhecida na sentença por erro na referida informação executiva prestada a fls.150 pois a dívida impugnada não se acha paga na sua totalidade, apenas se acha paga pelo devedor subsidiário unicamente pela quantia revertida, de montante bem inferior.
Não se trata pois, em bom rigor, de questão nova, até aqui em absoluto ausente do processo.
Mas isso assente, a verdade é que a Mma. juiz notificou as partes de que ia desapensar os autos de oposição e o ali apenso processo executivo face à informação do pagamento por já não poder estar em causa a correspondente prescrição da dívida que havia motivado a sua apensação.
Se esse juízo se achava assente em pressupostos errados induzidos pela informação da Administração tributária nos termos que agora se alegam no recurso, a verdade é que a impugnante não reagiu oportunamente contra tal despacho, sendo certo que com a sua prolação logo se tornou evidente que na sentença se não conheceria da prescrição da dívida.
Assim sendo, ocorre caso julgado formal (art.º620.º, do CPC) relativamente à questão da prescrição uma vez que não está em causa um ataque directo à sentença que constitui o objecto do recurso seja por omissão de pronúncia sobre questão de conhecimento oficioso, seja por erro de julgamento na apreciação dessa excepção (como sustenta a Recorrente), mas sim e unicamente um ataque dirigido a um anterior despacho que, bem ou mal, decidiu que não podia estar em causa a prescrição da dívida em vista do seu pagamento, decisão essa que não foi tempestivamente impugnada e é agora insusceptível de alteração por meio do presente recurso, ou seja, os efeitos dessa decisão no processo não podem ser agora objecto de reexame.
Impõe-se, assim, na verificação do caso julgado, não tomar conhecimento do recurso no tocante à matéria da prescrição.
Passando ao conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, entende a Recorrente que a Administração tributária não se apoiou em factualidade suficiente que a legitime a desconsiderar, como custos fiscais, os titulados pelas facturas números 1588 e 1994 emitidas pela “F... II” e números 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200, estas emitidas pela “F...”, tendo incorrido em erro de julgamento, de facto e de direito, a sentença que sufragou a correcção desses custos facturados e contabilizados.
A este propósito, a sentença ponderou fundamentalmente o seguinte:
«(…)
A jurisprudência vem, porém, aceitando que, para efeito de dedução de custos, o documento que titula a despesa não carece de cumprir todos os requisitos exigidos pelo Art. 35.º do CIVA donde que, em princípio, nada obstará à aceitação da dedutibilidade como custo fiscal de despesa mencionada numa 2.ª via de fatura.
Sucede que a inexistência do original das faturas não foi o único fundamento avançado pela AT para justificar a não aceitação destes custos. Como se extrai do teor do relatório da inspeção, acima parcialmente transcrito na parte aqui relevante, a AT também evidenciou que a fatura n.º 1073 já tinha sido contabilizada em junho e, portanto, estava duplamente contabilizada e, relativamente à fatura n.º 1158, a AT considerou que não foi demonstrado o respetivo pagamento, não obstante a impugnante ter sido notificada para o comprovar.
Ora, no que a estas questões respeita, a impugnante nada disse ou demonstrou, mormente que tivesse existido erro de facto da AT, por não se verificar a dupla contabilização da fatura n.º 1073 e por estar devidamente evidenciado na contabilidade o pagamento da fatura n.º 1158.
Nesta conformidade, tem de manter-se a correção em análise, uma vez que a impugnante não demonstrou, como lhe competia, que, de facto, incorreu em tais custos e a respetiva indispensabilidade para a obtenção das suas receitas ou para a manutenção da fonte produtora.
Quanto à fatura n.º 1588 emitida pela F... II, onde se encontra mencionada mercadoria no valor de 17.647.065$00, a AT refere que a mesma só foi contabilizada dois meses mais tarde e apresenta vícios de forma na sua emissão, uma vez que contém erro na soma dos valores parciais e não foi emitida de forma cronológica e sequencial. Ainda relativamente a esta fatura, bem como à n.º 1944, da mesma emitente, a AT também estribou a sua decisão de não aceitar a dedução do custo por elas titulado na falta de identificação do correspondente meio de pagamento.
Por esta mesma razão (não identificação do meio de pagamento) a AT também não aceitou, como custo fiscalmente dedutível, o valor de 30.277.289$00 mencionado nas faturas emitidas pela “F... INTERNACIONAL”. Refere ter verificado que o montante dos cheques alegadamente emitidos para o respetivo pagamento não corresponde ao montante das faturas, divergindo dos valores destas por montantes que não correspondem a qualquer mercadoria e, como tal, não podiam referir-se a mercadoria devolvida, conforme justificação dada pela contribuinte.
Na perspetiva da impugnante, a AT incorre em erro nos pressupostos de facto da sua atuação porquanto, efetivamente, encetou relações comerciais com a “F... II”; certificou a situação fiscal da mesma junto do SF de Tábua, nada lhe tendo sido informado que inviabilizasse os negócios efetuados e, aquando da primeira transação, exigiu-lhe a exibição do cartão de identificação de contribuinte, não o tendo feito nos negócios subsequente por tal representar uma desconfiança intolerável nas relações comerciais, desconhecendo quando tal empresa foi cancelada ou se cessou a sua atividade. Entende que não lhe cabia a responsabilidade de averiguar o que quer que fosse, para além do razoável face às regras da experiência comum, mormente quanto aos pagamentos de faturas não relevados na contabilidade e no extrato bancário. Mais refere que o entendimento sufragado pela AT é violador do princípio da capacidade contributiva.
Alega, ainda, que todas as faturas constantes do relatório foram pagas, algumas delas através de cheque bancário visado, daí a ausência de meio de pagamento emitido pela impugnante. Quanto às divergências verificadas, as mesmas decorrem de o legal representante da impugnante abater, no valor a pagar, a mercadoria entregue danificada, abatimento esse feito pelo preço previamente combinado e não pelo preço faturado, de que resultam diferenças irrisórias. Refere também que, não obstante as várias diligências que encetou, as notas de crédito nunca foram emitidas.
Ora, como resulta da fundamentação de facto, a impugnante não logrou provar a efetiva existência de relações comerciais com a “F... II”, nem que lhe tenha sido referido, no Serviço de Finanças, que esta empresa operava regularmente e que o seu NIPC estava correto. Do mesmo modo, não fez prova do pagamento efetivo das faturas identificadas no relatório inspetivo nem a razão de ser das divergências apontadas entre os valores estas e dos cheques, supostamente, correspondentes.
Nesta conformidade, impõe-se concluir que a impugnante não demonstrou, como lhe competia por força do disposto no Art. 74.º/1 da LGT, que a AT incorreu, conforme aquela alega, em erro quanto aos pressupostos de facto da sua atuação. Por outro lado, tendo a AT demonstrado indícios seguros, passíveis de suscitar dúvida quanto à efetiva ocorrência das transações tituladas pelas faturas acima identificadas, incumbia à impugnante demonstrar que as mesmas ocorreram, de facto. Não o tendo feito, a questão tem de ser contra ela resolvida, mantendo-se as liquidações em crise, nesta parte».
Que dizer?
Antes de mais, a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto, impondo-se dar como provados os factos constantes dos pontos a), d) e) e f) dos factos «não provados», bem como o pagamento das facturas em causa.
A verdade, porém, é que analisados os depoimentos das testemunhas e em particular os excertos transcritos pela Recorrente, ou seja, “concretos meios probatórios constantes do processo” que a Recorrente indica, não vemos que imponham decisão diversa da recorrida quanto aos pontos de facto impugnados (art.º640.º, n.º1 alínea b), do CPC).
Com efeito, tal como se salienta na sentença, os depoimentos de J… e S…, que profissionalmente trataram da escrita da impugnante, nenhuma alusão fazem à F... II, tudo quanto referem se reporta à F... e, nessa medida, o seu depoimento não pode ser valorado como suportando a alegação de que “a impugnante encetou relações comerciais com a F... II”.
Também os depoimentos daquelas duas testemunhas, nada referem que suporte minimamente a afirmação de que “a impugnante pagou em cheque todas as facturas emitidas pela F...”. O que S… diz é que “na maior parte dos casos era em cheque” que as facturas (da F...) eram pagas, coisa bem diferente do que a Recorrente entende resultar do seu depoimento. E tudo quanto resulta do depoimento de Aníbal..., ao tempo motorista da F..., é que a mercadoria que ele transportou e entregou à impugnante foi paga por meio de cheque: “entregava a factura e levava o cheque”, disse ele.
Quanto à alegação de que “algumas das facturas constantes do relatório foram pagas através de cheque bancário visado, daí a ausência de meio de pagamento emitido pela impugnante”, igualmente não se encontra minimamente suportada nos meios de prova indicados. Aliás, tudo o que resulta do depoimento de J…, a única testemunha que fez alusão a este ponto, é que os pagamentos da impugnante a fornecedores normais, como era a F..., se faziam através de cheques. Perguntado: “Visados?”, respondeu: “Pode ter havido um ou outro, mas mais cheques normais”. Neste ponto, o seu depoimento nada tem de assertivo que permita concluir, sequer, que alguma vez tenha sido usado o cheque visado para pagamentos de facturas da F.... Acresce que de acordo com o relatado também os extractos bancários não reflectem tais pagamentos.
Por último, no que concerne ao ponto f) dos factos «não provados» [“As divergências verificadas entre o valor das facturas e dos cheques emitidos para o respectivo pagamento decorrem de o legal representante da impugnante abater, no valor a pagar, a mercadoria entregue danificada, abatimento esse feito pelo preço previamente combinado e não pelo preço facturado, de que resultam diferenças irrisórias”], o depoimento da testemunha J… revelou-se vago e genérico, nada referindo de concreto e relevante, aliás, limita-se a referir que o que lhe era dito pelo gerente “é que tentava e as pessoas não emitiam as notas de crédito”, supostamente relativas a descontos praticados ou devoluções e que permitiriam justificar a diferença entre os valores facturados e o dos cheques correspondentes ao seu pagamento.
O depoimento do motorista da F..., Aníbal..., é no sentido da conciliação do valor do cheque que lhe entregava (a impugnante) com o valor da factura que acompanhava o transporte da mercadoria, nada mais referindo a propósito com interesse. S…, peremptoriamente declarou nada saber esclarecer quanto à divergência entre os valores das facturas e dos cheques: “isso não sei responder porque já saí há algum tempo e não estou a par disso”, disse a testemunha.
Como se vê, os concretos meios probatórios indicados pela Recorrente não suportam a decisão factual que ela pretende quanto aos pontos de facto impugnados, nem impõem decisão diversa daquela que foi proferida, pelo que o recurso não merece provimento nesta parte e, assim, é com o probatório da sentença que temos de avançar na apreciação das demais questões suscitadas, nomeadamente, a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez do ónus da prova quanto à demonstração da realidade dos custos titulados por determinadas facturas registadas na sua contabilidade.
Como ressalta dos autos, a Administração tributária desconsiderou como custos fiscais os titulados por determinadas facturas contabilizadas pela impugnante, aqui Recorrente.
Nem todos os gastos e perdas contabilizados concorrem negativamente para a formação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º17.º do CIRC, os gastos e as perdas contabilizadas podem ser corrigidos nos termos das disposições do Código do IRC.
De acordo com o art.º23.º, n.º1, daquele Código, apenas se consideram custos ou perdas fiscalmente dedutíveis os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora”.
Assim, a dedutibilidade fiscal de um gasto ou de uma perda dependem, desde logo, da sua contabilização, comprovação e indispensabilidade.
Estabelece o n.º1 do art.º75.º da LGT, que “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal”.
Cessa, porém, a presunção legal, nomeadamente, quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo” – art.º75.º, n.º2 alínea a), da LGT.
No caso em apreço, e como se disse, a impugnante contabilizou documentos de custos (facturas) cuja dedutibilidade fiscal a Administração tributária não aceitou no entendimento de que não traduziam efectivas e reais transacções entre o emitente e a impugnante.
Para considerar simuladas as operações que tais facturas descrevem, a Administração tributária apoiou-se em factualidade relatada e constatada em sede inspectiva que a sentença considerou suficiente para legitimar as correcções dos custos por essas facturas titulados, a ver da Recorrente com manifesto erro de julgamento. Será o caso?
Compulsado o ponto III- 7 do Relatório, onde tais correcções estão vertidas, verifica-se que a inspecção tributária constatou 2ª via de facturas a servirem de suporte contabilístico (facturas 1073 e 1158 da F...); em relação às mesmas facturas, lançamento contabilístico na conta de compras pelo valor total facturado, incluído o IVA, com acréscimo do montante deste imposto (1.783.079$00) ao valor dos custos; factura 1073 já anteriormente contabilizada; facturas emitidas por sujeitos passivos (F... II INTERNACIONAL e F... II) usando número de contribuinte de uma empresa na situação de inactivo ou com actividade cessada (caso da F... II); factura 1588 do fornecedor F... II emitida em 02/10/2000 e contabilizada em Dezembro do mesmo ano, apresentando erros na soma dos valores parciais e não emitida de forma sequencial (a factura 1994 do mesmo fornecedor foi emitida em 30/05/2000); facturas emitidas pela F... e F... II, sujeitos passivos diferentes, contabilizadas indistintamente na mesma conta de fornecedores; suporte dos pagamentos das facturas 1588 e 1994 da F... II e 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200 da F..., não devidamente identificados na contabilidade da impugnante, sendo que, diligenciada a comprovação dos pagamentos daquelas facturas, a impugnante não entregou qualquer comprovativo em relação às facturas 1073, 1158, 1199 e 1200 da F…I e 1588 da F... II, apresentando em relação às facturas 1059, 1056, 1140, 1049, 1020 e 1018 da F... e 1994 da F... II “fotocópias do duplicado de quatro cheques, não coincidindo dois deles em valor com as facturas respectivas:
· Cheque n.º7195024422 de 15.579.720$00 emitido a favor de F... INTERNACIONAL, quando é para pagamento das facturas da F... n.º1020 e 1018, num total de 15.645.240$00, apresenta uma divergência de 65.520$00;
· Cheque n.º3795024415 de 11.675.430$00 para pagamento da factura da F... II n.º1994 de 11.722.230$00, apresenta uma divergência de 46.800$00”,
ou seja, foram constatadas pela inspecção tributária divergências entre o emitente da factura e o destinatário do cheque e divergências entre os valores facturados e contabilizados e os correspondentes meios de pagamento apresentados.
A factualidade relatada é, no seu conjunto, suficiente e credível para pôr em causa a realidade das operações reflectidas nas facturas desconsideradas do fornecedor “F...”, destacando-se a falta de relevação contabilística dos meios de pagamento e a falta absoluta de comprovação do pagamento das facturas 1073, 1158, 1199 e 1200 da F... e 1588 da F... II, sendo que em relação às facturas 1020 e 1018 da F... e 1994 da F... II apresentam diferenças entre o sujeito emitente e o destinatário do cheque e/ ou divergência nos valores facturados e no correspondente meio de pagamento apresentado, assim como a cessação de actividade do emitente F... II antes da emissão da factura, bem como o tratamento contabilístico indistinto de dois sujeitos passivos diferentes (F... e F... II) na mesma conta de fornecedores.
Assinala-se que relativamente às facturas, quer da F..., quer da F... II só foram desconsideradas aquelas relativamente às quais a impugnante não juntou o comprovativo do correspondente pagamento de modo regular, isto é, sem constatadas divergências com os valores facturados e entre o emitente da factura e o destinatário do cheque apresentado como correspondente ao seu pagamento (cf. mapa anexo ao RIT, a fls.74 do apenso instrutor).
Tendo a Administração tributária cumprido o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os fornecimentos descritos nas facturas desconsideradas não tiveram lugar, representando operações simuladas para efeitos de custos, à impugnante cabia demonstrar a realidade de tais operações, posto que se arroga o direito de ver reflectidos como componentes negativas do lucro tributável os montantes facturados e não pode prevalecer-se da inversão do ónus da prova uma vez afastada legitimamente a presunção de veracidade dos dados e elementos contidos na sua contabilidade – cf. artigos 74.º, n.º1, 75.º, n.º1 e 2 alínea a) da LGT e artigos 342.º, n.º1 e 350.º, n.º1, do Código Civil.
Ora, a impugnante/ Recorrente não logrou demonstrar a realidade das operações facturadas e corrigidas, nem tão pouco conseguiu com a prova produzida comprometer a credibilidade da factualidade relatada como indicativa de operações simuladas.
Com efeito e em aditamento ao que acima já se ponderou em sede factual, assinala-se que a impugnante não logrou demonstrar que tenha entabulado relações comerciais com a F... II e se tenha certificado previamente no serviço de finanças da situação fiscal regular do emitente; ou que tenha efectuado o pagamento da totalidade das facturas emitidas pela F...; ou que as facturas cujo pagamento não comprovou tenham sido liquidadas ao emitente por meio de cheques visados o que justifica a sua não apresentação; ou que, no caso concreto da factura 1994 da F... II a divergência, bem que diminuta, entre o valor facturado e o do cheque apresentado como correspondente ao seu pagamento se explique com descontos e devoluções cujas notas de crédito não foi possível obter do emitente, não obstante ter sido diligenciada.
É certo que a Administração tributária está vinculada ao princípio do inquisitório, devendo “no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido” (art.º58.º da LGT).
Mas sendo tal verdade, facto é que não tem a Administração tributária de, exaustivamente, esgotar todas as possibilidades de averiguação sobre a realidade que os factos constatados já sugerem fortemente até porque sempre se poderia argumentar com a possibilidade de ir mais além na descoberta da verdade material; ponto é que a factualidade apresentada seja minimamente aceitável para convencer o tribunal de que existem fundamentos para as correcções levadas a cabo, fundamentos esses que não sendo bastante sólidos e credíveis, ou sendo o resultado de uma investigação mal realizada, inevitavelmente intensificarão, em sede impugnatória, o risco anulatório das correcções praticadas.
Nesta linha de entendimento, é o sujeito passivo quem deve expor as brechas e fragilidades da investigação e sugerir, no procedimento, a actividade que deve ser levada a cabo no apuramento da realidade dos factos indiciados, cumprindo lembrar que a lei lhe impõe o dever de colaboração (art.º59.º, n.ºs 1 e 4, da LGT) e lhe garante o direito de participação (art.º60.º da LGT), este aliás, com assento constitucional (art.º267.º, n.º5 da CRP), salientando-se que não revelam os autos que a impugnante tenha exercido o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório.
Ora, como bem se salienta na sentença, a alegação de que a Administração tributária deveria ter averiguado junto do emitente a razão de ser da falta de sequência cronológica na emissão das facturas 1588 e 1994 da F... II, bem como a circunstância de se tratar de um emitente com actividade cessada, não expõe qualquer falha decisiva na investigação que comprometa a validade dos outros indícios recolhidos quanto à simulação das operações facturadas, como a falta de comprovação dos pagamentos e, em particular, do pagamento da factura 1588 e da divergência, que a impugnante não conseguiu justificar convincentemente com a prova produzida, entre o valor da factura 1994 e o do cheque apresentado como correspondendo ao seu meio de pagamento, aliás, não devidamente relevado na contabilidade e no extracto bancário (cf. ponto III.7.3., do RIT, fls.10 do apenso instrutor).
A sentença não incorreu, pois, em erro de julgamento ao concluir que a impugnante, ora Recorrente, não cumpriu o ónus probatório que lhe competia, nos termos do art.º74.º, n.º1, da LGT, de demonstrar a realidade das operações facturadas e que a Administração tributária agiu com erro nos pressupostos ao corrigir o custo contabilizado com facturas de fornecedores que não aceitou.
Só podem deduzir-se, para efeitos fiscais, custos efectivos, pois só esses são susceptíveis de contribuir para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como exigido pelo n.º1 do art.º23.º do CIRC para a sua aceitação como componente negativa do lucro tributável.
O recurso da impugnante não merece provimento.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e conhecendo em substituição julgar a impugnação improcedente quanto às correcções por métodos indirectos;
ii. Negar provimento ao recurso da impugnante.
Custas a cargo da impugnante em ambas as instâncias.
Porto, 31 de Março de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
