| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo TAF de Coimbra na parte em que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade R.. Ldª deduziu contra as liquidações adicionais de IRC nºs 8910010283, 8310016065 e 8310015904, no montante total de 14.285.300$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A douta sentença sob recurso considerou que as despesas relativas a cheques-auto, emitidos nos anos de 1992, 1993 e 1994, não são qualificáveis, como fez a AF, como “despesas confidenciais”;
2. As razões que estribam essa decisão são de natureza dúplice:
a)- a confidencialidade tem de se reportar à despesa e não ao beneficiário da oferta;
b)- as despesas em causa não foram qualificadas pelo contribuinte como “despesas confidenciais”, estando vedado à AF fazer juízo sobre a delicadeza dos interesses subjacentes a essas despesas, dada a sua natureza sensível.
3. Nos autos ficou provado que:
a)- a impugnante adquiriu “cheques-auto” ao Banco Pinto & Sotto Mayor;
b)- contabilizou-os como custo (fiscal) nos anos de 1992 a 1994, a título diversos (“artigos para oferta” e “publicidade”);
c)- a impugnante dedica-se à actividade de aluguer de longa duração de veículos sem condutor;
d)- e que nessa actividade existe o costume comercial de entregar a viatura alugada com o depósito atestado de combustível e oferecer cheque-auto ao respectivo cliente;
e)- o que concretamente terá ocorrido algumas vezes, mas não sempre.
4. A identificação destes clientes e o valor de cheques-auto atribuídos a cada um não está documentada contabilisticamente.
5. A douta decisão contradiz-se ao reconhecer, por um lado, que os cheques auto são meios de pagamento, e não comprovativos de pagamento; que podem ser utilizados para aquisição de outros produtos que não combustíveis (fls. 9 e 11); que no momento da emissão dos cheques pelo BP & SM não ocorre qualquer encargo; que essas despesas imputam-se ao momento da entrega ao portador (destinatário da oferta ou qualquer outro beneficiário); que tais ofertas não estão concretamente documentadas e, por outro lado, afirma que a “origem” da despesa é a emissão dos cheques pelo Banco e reporta a confidencialidade a esse momento;
6. Sabe-se que alguma jurisprudência distingue a confidencialidade da despesa da confidencialidade da oferta e que só considera enquadrável na alínea h) do art. 41º CIRC a primeira.
7. No caso dos cheques-auto, dada a sua natureza de “meio de pagamento”, confundem-se os momentos “despesa” e “oferta” pelo que a referida confidencialidade deve resolver-se em relação ao “terceiro” beneficiário do cheque (momento da despesa);
8. Deve ser dado como provado que a despesa, relativa à entrega da posse dos cheques-auto a pessoas “terceiras”, não se encontra documentada de forma a identificar a data concreta e valor de cada entrega a cada beneficiário;
9. Não existindo documentação comprovativa da utilização concreta de cada cheque-auto, não se identificando o terceiro beneficiário (cliente ou fornecedor, gerente ou trabalhador), não quantificando o valor dos cheques atribuídos a cada beneficiário, impossibilitada que está a AF de conhecer em que medida existe duplicação de custos (contabilizados também com base em factura ou documento equivalente resultante de utilização de cheques pela própria empresa) são estas despesas qualificáveis como “confidenciais”.
10. Dados os interesses fiscais envolvidos, esta quantificação pode ser feita pela AF, mesmo que não tenha havido essa iniciativa por parte do contribuinte.
11. Portanto, o ónus de provar documentalmente a existência da despesa - ocorrida, neste caso, no momento da atribuição da posse dos cheques-auto a terceiros – impendia sobre a empresa agora impugnante. E isso não foi feito caso a caso;
12. Mesmo nos casos em que se admite a existência da despesa – ocorrida no memento da entrega dos cheques-auto ao terceiro beneficiário – não foi revelada a sua “natureza, origem e finalidade” (reconheça-se aqui a dificuldade de conformação destes conceitos);
13. As consequências da violação desse ónus hão-de recair sobre a empresa onerada com tal ónus, e não sobre o seu credor;
14. De facto, não é possível saber quais os cheques e qual o respectivo valor utilizado na compra de combustível, de remuneração de gerentes ou empregados, para distribuição de dividendos, para autoconsumo de combustíveis ou na remuneração de qualquer outra entidade (cfr. antepenúltimo parágrafo da pág. 9 e terceiro parágrafo da pág. 11 da sentença);
15. Não opera aqui a “dúvida fundada” ou o princípio “in dubium contra fiscum” já que a incerteza acerca da despesa resulta de facto imputável ao sujeito passivo (e pretendido por ele).* * * A recorrida apresentou contra-alegações, que conclui do seguinte modo:
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pelo impugnante.
II. Considerou-se, naquela sentença, que, tendo ficado provado que a impugnante possuía documentos comprovativos da aquisição de cheques auto, e ainda que era hábito, não só da impugnante, como das outras empresas do sector, oferecer cheques auto aos seus clientes, não poderiam tais despesas ter sido consideradas confidenciais pela administração fiscal, tanto mais que a própria recorrida não as qualificou dessa forma.
III. O recorrente alega que as despesas deverão ser qualificadas como despesas confidenciais, estando demonstrado que a despesa não se encontra documentada de forma a identificar a data concreta e o valor de cada entrega a cada beneficiário.
IV. Nos autos ficou totalmente demonstrado que os custos em causa foram efectivos, pagos pela impugnante e necessários à sua actividade, constando da douta sentença recorrida que “ficou demonstrado que os cheques auto eram utilizados como ofertas a clientes. Ou seja, as ofertas existiram mesmo. Por outro lado, fica suficientemente indiciado que a impugnante suportou o custo correspondente ao valor titulado nos cheques auto”.
V. Os custos em causa foram indispensáveis à actividade do impugnante, sendo certo que ficou demonstrado que foram verdadeiros ou reais.
VI. Não existindo recibos dos cheques auto, a verdade é que sempre tais recibos poderiam ser substituídos por documentos internos (cfr. despacho da DGCI de 10ABR81).
VII. A administração fiscal não podia considerar os custos como despesas confidenciais, sendo que a liquidação em causa padece de ilegalidade por tal facto, e ainda por falta de fundamentação.
VIII. Conforme se considerou na sentença recorrida, a “confidencialidade está reportada à despesa, não à entidade do beneficiário da oferta. No caso, porém, é conhecida a origem da despesa (cheques emitidos pelo BP & SM em número conhecido. É conhecida a sua finalidade imediata (aquisição de combustíveis) e a sua finalidade mediata (oferta a clientes), pelo que não é legítima a imputação a despesas confidenciais das quantias em causa.
IX. As despesas em causa estão demonstradas por documentos válidos.
X. Não se poderia ter considerado confidenciais as despesas em causa.
XI. A douta sentença proferida fez correcta aplicação do Direito aos factos, devendo manter-se.
Termos em que deve negar-se provimento ao recurso interposto, assim se fazendo JUSTIÇA.
Por despacho proferido a fls. 165, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” determinou a correcção do texto contido no 4º parágrafo a contar do fim da sentença, que eliminou.
Neste Tribunal, o Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em síntese, que a sentença recorrida não merece censura, pois que acolheu a jurisprudência mais recente dos tribunais superiores sobre a questão controvertida e que cita a título exemplificativo.
Com dispensa de vistos legais, dada a natureza da questão a decidir (cfr. art. 707º nº 2 do CPC), cumpre decidir.* * * Não existindo disputa acerca da matéria de facto que se encontra fixada na sentença recorrida, nem se vislumbrando necessidade, em face do âmbito deste recurso, de a alterar ou aditar, remete-se para a fixação que o Tribunal “a quo” fez dos factos provados, ao abrigo do disposto no art. 713º nº 6 do Código de Processo Civil.* * * Na sentença recorrida julgou-se que tendo-se provado que a impugnante possuía documentos comprovativos da aquisição de cheques auto, sendo seu hábito e das outras empresas do sector oferecer esse tipo de cheques aos seus clientes, não poderiam tais despesas ter sido qualificadas, como foram pela A.Fiscal, como “despesas confidenciais”, tanto mais que a própria impugnante as não qualificou dessa forma.
Daí que a questão controvertida neste recurso se restrinja a saber se as despesas que a impugnante declarou como custos fiscais (na sub-conta “ARTIGOS PARA OFERTAS” em 1992 e 1993 e na sub-conta “PUBLICIDADE E PROPAGANDA” em 1994) relativas à compra de cheques-auto, são passíveis de ser consideradas como despesas confidenciais e como tal tributadas autonomamente nos termos do art. 4° do DL nº 192/90, de 9.07, conforme continua a defender a A.Fiscal.
Na sentença aduziu-se, designadamente, a seguinte fundamentação:
«(...) E ficou provado que, efectivamente e dentro da prática seguida pelas empresas concorrentes, a Impugnante oferecia a clientes "cheques-auto", entregando-lhes ainda os veículos locados com o depósito de gasolina cheio (3.1.9. supra).
A prova deste facto faz toda a diferença, a meu ver.
Por um lado, fica assim demonstrado que os "cheques-auto" eram utilizados como ofertas a clientes.
Ou seja, as ofertas existiram mesmo.
Por outro lado, fica assim suficientemente indiciado que a Impugnante suportou o custo correspondente ao valor titulado nos "cheques-auto".
Ou seja, a conjugação do facto 1 (a emissão dos "cheques-auto") e o facto 2 (a sua entrega aos clientes) gera dúvida fundada da legalidade da não aceitação do custo.
Na verdade, e embora os "cheques-auto" não demonstrem um custo, a Impugnante, a partir do momento em que o entrega ao cliente perde a disponibilidade sobre aquele montante. Por outro lado, existe uma relação, devidamente sustentada nas regras da experiência, entre a entrega dos cheques aos clientes e a sua utilização pelos beneficiários. Não vejo, com efeito, que outras circunstâncias normais afastassem a concretização do custo. Só a improvável negligência do portador afastaria a sua consumação. (...)
Ora, a partir do momento em que emite o "cheque-auto" e o entrega ao portador, a Impugnante perde, como vimos, a disponibilidade sobre o montante titulado no cheque, e o momento do débito respectivo é imputado a factores externos, a que de todo é alheia. Não se reconhece, por isso, e neste particular qualquer risco de manipulação contabilística que justifique a rejeição do custo por não ser possível imputá-lo, com certeza, ao momento da sua emissão. Ao invés, parece-me inteiramente justificado que o mesmo seja imputado, por defeito, ao exercício em que o cheque é emitido.
Passemos a outra questão.
Não estando em causa que houve custos com ofertas de "cheques auto", mantém-se, porém, a impossibilidade de verificação do custo, visto que não são identificados os clientes que deles beneficiaram. E não se exclui, ainda assim, que uma percentagem daqueles cheques não tenha servido para outros fins e tenha conduzido à duplicação dos custos, nos termos já descritos pela A.F., ab initio.
É certo, mas a situação é agora muito diversa. Até agora não era possível, através dos suportes documentais, confirmar se os clientes eram beneficiários de tais cheques. A partir de agora, sabemos que os clientes eram beneficiários dos cheques, só não sabemos quantos clientes e quantos cheques se destinaram a tais ofertas (todos? A maioria? alguns?)
A falta de suporte documental idóneo do custo não impediu que fosse confirmada a sua existência, apenas se desconhecendo a sua extensão. Nesta fase, por isso, a rejeição integral do custo importaria um notório divórcio da verdade fiscal do contribuinte. Do outro lado, a aproximação à tributação real só poderia fazer-se pela aceitação dos custos ou através de um conjunto adicional de indicadores de que alguns desses cheques eram desviados para fins estranhos às ofertas.
Última questão:
A A.F. não rejeitou os custos: imputou-os a despesas confidenciais.
Não concluiu que a Impugnante não suportou aqueles custos: concluiu que não era possível identificá-los e, por isso, tributou-os autonomamente nos termos do artigo 4° do Dec. Lei nº 192/90, de 9 de Julho.
As despesas confidenciais «serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade» e não aquelas em que se desconhece «a identidade das pessoas que receberam os objectos oferecidos», porque «a confidencialidade das ofertas não implica a confidencialidade das despesas efectuadas, antes daquelas, para adquirir os objectos oferecidos».
A confidencialidade está aqui reportada à despesa, e não à identidade do beneficiário da oferta.
No caso, porém, é conhecida a origem da despesa (cheques emitidos pelo B.P. & S.M. em número conhecido).
É conhecida a sua natureza ("cheques-auto", para aquisição de combustíveis, no valor de Esc. 2.500$00 cada).
É conhecida a sua finalidade imediata (aquisição de combustíveis) e a sua finalidade mediata (oferta a clientes).
O que é desconhecido é se foram todos ofertados a clientes e quem eram os clientes beneficiários. Mas isso, não tem a ver com a confidencialidade da despesa, mas com a confidencialidade dos destinatários da oferta.
A maior dificuldade prende-se com o facto de a despesa não ser incorrida no momento da emissão do cheque. Mas também já vimos que isso não tem a ver com a sua confidencialidade, mas com a sua comprovação documental.
Parece-me, assim, que esta despesa não pode ser considerada confidencial.
Afigura-se-me também inadequado ser a A.F. a imputar custos a despesas confidenciais (que não venham incluídos nessa rubrica pelo contribuinte). Porque a tributação autónoma destas verbas tem a ver com a sua natureza sensível ou delicada, mas alheia aos superiores desígnios fiscais. Não cabe nas atribuições do funcionário de fiscalização fazer juízos sobre a delicadeza dos interesses subjacentes e classificar os custos de forma a tutelar esses interesses. Até porque a classificação dos custos como confidenciais pressupõe justamente o concreto conhecimento dos interesses que ditam essa confidencialidade e que se pretende subtrair aos olhos da auditoria fiscal.
Isto é, se o custo não está documentado e o contribuinte o não enquadrou no campo confidencial, pode o funcionário rejeitar o custo ou pode o funcionário confirmá-lo com recurso a outros métodos de comprovação, mas neste caso não tem que se preocupar com a sua natureza confidencial ou abster-se de trazer à luz a sua origem e a sua finalidade.
A verificação do custo com recurso a outros métodos de comprovação tomaria seguramente mais sólida a fundamentação do acto. Adicionais diligências instrutórias (por exemplo, uma comparação entre o n° de cheques emitidos e o número de contratos, bem como as datas em que foram emitidos, a análise da forma de contabilização dos custos com a aquisição de combustível, o reflexo da emissão dos cheques na conta "Bancos", se existia ou não outra facturação ou documentação equivalente comprovativa da aquisição de combustível para outros fins, quantos veículos tinha a Impugnante ao seu serviço, quais as médias de consumo que seria de imputar a esses veículos, etc.) permitiriam que as correcções não ficassem sustentadas, neste particular, apenas na falta de documentação do custo, mas também em outros indicadores de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial. Da impossibilidade da determinação directa e exacta da medida dos custos com ofertas poderia, em última análise, resultar o recurso à tributação indirecta.
Porque a falta de documentação não é condição da sua rejeição se for denunciada por outra prova bastante a sua existência. Sobrevindo neste caso dúvida fundada, que conduz à anulação do acto - artigo 100.°, nº 1, do C.P.P.T.»
Contra o assim decidido continua a insurgir-se a Fazenda Pública, ora recorrente, nos termos das transcritas conclusões do presente recurso jurisdicional, conclusões que, em bom rigor, mais não integram do que reprodução da argumentação antes sufragada e submetida à apreciação do tribunal recorrido e que, neste, como se deixa relatado, não logrou qualquer acolhimento.
Ora, segundo julgamos, a sentença decidiu com acerto e fundamentamente a questão controvertida, acolhendo, aliás, entendimento convergente da jurisprudência tanto do TCA como do STA.
Com efeito, tal como consta do Acórdão deste TCAN proferido em 20/01/05, no Proc. nº 00305/04 (em que a presente relatora interveio como adjunta), as despesas efectuadas pela recorrente com aquisição de cheques-auto de gasolina não podem considerar-se como confidenciais ou indocumentadas, uma vez que se trata de despesas concretas e provadas por documentos válidos (notas de lançamento internas e notas de venda do respectivo Banco vendedor), pelo que não poderiam ser sujeitas a tributação autónoma ao abrigo do disposto no artigo 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho.
Ou, como se pode ler no sumário do Acórdão do STA proferido em 3/12/03, no Proc. nº 01283/03:
«São despesas confidenciais as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade. Tais despesas são, por natureza, indocumentadas.
Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.
Esta despesa não é susceptível de tributação autónoma nos termos do art. nº 4 do D.L. 192/90, de 9/6».
Ou, ainda, nos Acórdãos do TCAS nºs 00319/03, de 17/06/03 e 00563/05, de 15/06/05, de que se transcreve o sumário deste último:
«1. Não constituem encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;
2. Um encargo não se encontra devidamente documentado quando não se encontre apoiado em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante;
3. Uma despesa tem carácter confidencial quando, como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade, sendo não documentadas por natureza;
4. Os encargos suportados pela contribuinte na aquisição de cheques-auto e inscritos como custos na sua contabilidade, desde que não se mostrem comprovados por outros meios de prova de que tal combustível foi utilizado em veículos ao serviço da sua actividade não constituirão um custo, por episodicamente não se mostrarem devidamente documentados, mas não podem ser tributados, autonomamente, ao abrigo do Dec-Lei n.º 192/90, como despesas confidenciais, por não se verificar a ocultação da sua natureza, origem e finalidade.».
A sentença recorrida, que decidiu nesta conformidade, pode e deve obter confirmação por remissão em harmonia com o disposto nos arts. 713º nº 5 e 749º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT), remetendo-se, em sede decisória, para a respectiva fundamentação e negando-se, em consequência, provimento ao presente recurso jurisdicional.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Porto, 12 de Janeiro de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
