| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
S…, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida do indeferimento do recurso hierárquico interposto da liquidação adicional de IRS relativa ao exercício de 2006, no montante de 22.979,89€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
A. Na verdade, conforme vasta jurisprudência, não há qualquer obrigação de enviar as reclamações ou recursos hierárquicos por correio, por um lado esta questão é tratada nas leis tributárias e não no CPA e por outro lado já então o n.º 2 do art.26.º do CPPT fazia referência à possibilidade de envio por correio e não uma obrigação de envio por essa via.
B. Em todo o caso o argumento principal da sentença recorrida está manifestamente errado, porquanto à data da apresentação do recurso hierárquico já estava em vigor a redação do n.º 2 do art.26.º do CPPT que foi introduzida pelo art.44.º da Lei 32-B/2002 de 30 de Dezembro (Lei OE para 2003) em que já resultava expressa e inequivocamente a vontade de o legislador impor como data para a prática do ato, a data da expedição e não a data da receção, pelo que o argumento do encerramento dos serviços é absolutamente ilegal e não pode determinar a extemporaneidade da apresentação do recurso:
C. A discussão da abertura ou encerramento dos serviços foi completamente ultrapassada em procedimento tributário, pelo menos desde a redação dada ao art.26.º do CPPT pela Lei de OE de 2003, já em vigor à data da apresentação do recurso hierárquico pela ora recorrente.
D. Ora os Serviços que receberam o recurso hierárquico confirmaram que foi recebido por telecópia dentro do prazo.
E. Por conseguinte, a organização dos serviços no sentido de tratar o recurso, carimbar o original e duplicado, dar-lhe um n.º de entrada etc., é totalmente alheio ao contribuinte e é ilegal o juízo de extemporaneidade com esse argumento.
F. Não há qualquer violação das disposições sobre o recurso hierárquico, conforme decorre da mera leitura dos artigos 66.º, 76.º do CPPT ou 80.º da LGT.
G. Na verdade determina o artigo 80.º da LGT acerca do Recurso hierárquico que a decisão do procedimento é suscetível de recurso hierárquico para o mais elevado superior hierárquico do autor do ato.
H. No caso do indeferimento da Reclamação Graciosa, o recurso hierárquico cujos meios e prazos vêm referidos no artigo 66.º do CPPT, é dirigido ao Ministro das Finanças – o relacionamento com esta entidade cabe no âmbito de aplicação da LGT como decorre do transcrito art.1.º daquele diploma.
I. O que a nosso ver já decorria da LGT e CPPT (diplomas que regulam o domínio das relações jurídico-tributárias) foi agora definitivamente clarificado com o aditamento do n.º 3 ao artigo 26.º do CPPT da Lei 66-B/2012 de 31 de Dezembro.
J. Certificado que está pela Administração Fiscal que a petição foi enviada e recebida no último dia do prazo – em prazo – o recurso hierárquico foi apresentado tempestivamente, o que é incontroverso.
K. Requer pois seja revogada a decisão de indeferimento do recurso hierárquico e em consequência deve ser apreciada de mérito a impugnação judicial apresentada.
L. Acresce que o tribunal a quo entendeu que ainda assim teria de apreciar as nulidades que resultassem invocadas mas não o fez, limitando-se a apreciar a falta de audição prévia, erradamente julgando ser improcedente:
M. Verifica-se NULIDADE DA DECISÃO DE INDEFERIMENTO DO RECURSO HIERÁRQUICO POR VIOLAÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO que ficou por apreciar entendendo o tribunal a quo não se verificar uma nulidade:
N. A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do seu recurso hierárquico através do ofício n.º 7123 (doc.1 da p.i.).
O. Sucede porém que a decisão agora notificada em nada coincide com o projeto de decisão notificado por ofício n.º 16094 (doc.2) em relação ao qual a ora Impugnante havia exercido o seu direito de audição conforme cópia que junta sob o doc.3.
P. Na verdade, apenas existem duas coincidências no conteúdo da projetada decisão e na decisão definitiva: o indeferimento com base em intempestividade e ambos os documentos certificam que a Impugnante “remeteu a petição de recurso … no dia 2010.04.26…no último dia do prazo para a sua apresentação às 22h06m», vide pág.1, ponto 3 do projeto de decisão (doc.1) e pág.2, ponto 4 da decisão (doc.2).
Q. Todavia os argumentos, fundamentos de facto e de direito, ou seja diplomas legais para os quais remetem o projeto de decisão e a decisão não são de todo coincidentes, porquanto o projeto de decisão aborda o envio por telecópia (meio utilizado) e a decisão aborda e fundamenta-se com as normas do correio eletrónico.
R. Deste modo, a decisão não ponderou nem podia ponderar os argumentos do direito de audição exercido sobre um projeto de decisão que nada tem a ver com a decisão definitiva.
S. Sobre a fundamentação de facto e de direito da decisão de indeferimento do recurso hierárquico nunca foi dado direito de audição à Impugnante, pelo que é nula a decisão por violação do art.60.º da LGT, o que se requer.
T. Acresce ter sido ainda invocada mas não apreciada a NULIDADE DAS LIQUIDAÇÕES:
U. Daqui resulta que para a Inspeção com a justificação de que a primeira Acão inspectiva externa apenas se limitou a recolher documentos e com a justificação de que a 2.ª Acão inspectiva, desta feita “interna”, se limitou a analisar os documentos recolhidos pela primeira, conclui que, em nenhum dos casos, tinha de dar cumprimento à notificação prevista no art.49.º e 50.º do RCPIT.
V. Através daquele “método” (1.º procedimento externo alegadamente só de consulta e 2.º procedimento alegadamente interno, só de análise) nunca o contribuinte seria notificado de carta aviso com antecedência mínima de 5 dias, acompanhada de folheto com o elenco dos seus direitos, garantias e deveres no decurso da inspeção, porque o 1.º se enquadraria no art.46.º, n.º 4 a) e o 2.º é seria apenas interno!
W. Acresce que com este “método” a Inspeção consegue recolher documentos contabilísticos, autos de declarações e outros elementos nas instalações do contribuinte e do TOC junto do contribuinte – fora dos serviços da administração –, concluir nesse 1.º procedimento que deve haver lugar a alterações do rendimento mas optando por não propor quaisquer correções, nem notificação ao contribuinte.
X. Num 2.º passo, sob a capa de “procedimento interno” com os elementos recolhidos exclusivamente naquela Acão inspectiva externa e utilizando as mesmas conclusões como resulta evidente do relatório do mencionado DI a que se teve acesso na consulta ao processo na Direção de Finanças, limita-se a proceder à fixação dos rendimentos.
a. Ao contrário do que se pretende fazer crer no Relatório de Inspeção que deu origem à alteração do rendimento da Impugnante e à liquidação adicional de IRS, não existem 2 ações de inspeção, uma de natureza externa e outra de natureza externa, isto é uma ficção criada neste Relatório sem qualquer sustentabilidade legal.
b. Não restam dúvidas que quer a Acão de inspeção com origem no DI200801675 quer a Acão de inspeção com origem na OI2009001167, são ações de fiscalização externa, levadas a cabo, a par, pela mesma Inspetora, dirigem-se ao mesmo sujeito passivo, têm por base os mesmos motivos e elementos, anos e tributos, em violação do disposto no artigo 63.º n.º 3 da LGT.
Y. A ora Recorrente também apresentou Impugnação judicial contra liquidação de IVA de 2006, ou seja o mesmo ano, que foi efetuada com base no mesmo ilegal e nulo procedimento de inspeção externa que a AT designou de interna.
Z. Esta sentença que julgou procedente a impugnação da Recorrente foi proferida no Processo que correu termos no TAF de Mirandela sob o N.º PROC. N.º 46/11.3 BEMDL, já transitada em julgado, de acordo com a qual:
Conclui-se, assim, que a actividade inspectiva realizada ao abrigo do despacho DI 200801675, datado de 23.10.2008, constitui, no ponto de vista material, verdadeiro procedimento inspectivo externo.
Por ser assim, como é, haveria que cumprir com todas as formalidades legais para o procedimento de inspecção externa, designadamente a emissão da respectiva e necessária credenciação (art.º 46º, nº1, do R.C.P.I.T.), a remessa à contribuinte da carta-aviso em momento anterior ao do início do procedimento (art.º 49º do R.C.P.I.T.), a notificação da contribuinte do início da acção inspectiva externa (art.º 36º, nº1, do R.C.P.I.T.).
AA. a declaração oficiosa que deu origem à liquidação agora reclamada foi efetuada antes da alteração dos rendimentos que lhe está subjacente e com isso violou desde logo o disposto no artigo 65.º do CIRS, o que determina a nulidade da mesma, e consequentemente impõe a anulação da liquidação assim efetuada Sem prescindir, impunha-se ao Tribunal a quo apreciar a impugnação, as nulidades nela apontadas que já tiveram como consequência a anulação da liquidação de IVA de 2006 com base na referida sentença entretanto proferida e impondo-se que o tribunal a quo, apreciasse os demais erros invocados.
BB. A sentença recorrida viola designadamente os artigos 26.º, 66.º, 76.º do CPPT, art.80.º da LGT e artigos 36.º, 46.º, 55.º do RCPIT e bem assim artigos 60.º e 63.º, 3 e 77.º da LGT.
CC. A sentença recorrida deve pois ser revogada, devendo ser apreciada a impugnação apresentada julgando-a procedente, assim fazendo
JUSTIÇA!».
Não houve contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal doutamente entende que o recurso merece provimento, devendo a sentença recorrida ser revogada.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, o objecto do recurso consiste, nuclearmente, em indagar: (i) se a sentença incorreu em erro ao julgar intempestivo o recurso hierárquico apresentado através de telecópia com emissão iniciada às 22h06 do último dia do prazo legal de interposição; (ii) se incorreu em erro ao julgar não se verificar na decisão de recurso hierárquico vício de forma por preterição da audição prévia; (iii) se a liquidação de IRS/2006 objecto do recurso hierárquico está inquinada de vício de forma por preterição de formalidades do procedimento inspectivo; (iv) se a impugnante logrou demonstrar a realidade das operações tituladas por facturas contabilizadas dos emitentes “T…, S.A.” e “C…, Lda.”, identificadas no RIT.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:
«II.1 – Factos Provados
Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 23.10.2008 foi emitido o Despacho n.° DI 200801675, que teve por objetivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos referentes aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007;
P.A. ação inspetiva – fls. 7, 17, 18 e 19
2) Esta ação teve o seu início em 18.11.2008, com a assinatura da nota de diligência pela impugnante;
P.A. ação inspetiva – fls. 18 e 19
3) Ao abrigo do despacho DI 200801675, foram apreendidos e recolhidos elementos da contabilidade do sujeito passivo;
P.A. ação inspetiva – fls. 17, 18 e 19
4) Em 21.11.2008, foi elaborado um auto de declarações a "S… e P… " sobre os exercícios de 2003 a 2007;
P.A. – ação inspetiva – fls. 10 a 12
5) Para conclusão da ação realizada ao abrigo do DI200801675, foi elaborada a nota de diligência NDD200930, datada de 14.01.2009, a qual não foi assinada nem pelo sujeito passivo nem pelo seu TOC, tendo este último se recusado a assinar a nota de diligência;
P.A. ação inspetiva – fls. 18 verso; P.A. reclamação – fls. 64
6) Em 16.01.2009 foi emitida a ordem de serviço OI2009000167;
P.A. ação inspetiva – fls. 6 verso
7) A ordem de serviço OI2009000167, deu origem ao procedimento inspetivo de natureza interna, que incidiu sobre o exercício de 2006 (IVA e IRS);
P.A. ação inspetiva – fls. 6 verso e 7
8) Em 07.04.2009, foi elaborado o Relatório Final no âmbito do procedimento referido, onde consta, entre o mais, o seguinte:
P.A. ação inspetiva – fls. 5 e ss.
II.3 - Outras Situações
II.3.1.-Caracterização do Sujeito Passivo
O sujeito passivo S…, NIF 2…, com domicílio fiscal na Rua…Selhariz -Fornos, área do Serviço de Finanças de Chaves, Código 2380, encontrava-se inscrito para o exercício da actividade principal de "Demolição" CAE 43110, desde 2002/07/31, até à data da cessação, a qual ocorreu em 2007/12/31.
A este propósito, mencione-se ainda que, a actividade supramencionada até aí exercida em nome individual passou a ser realizada pela firma P… LDA, NIPC 5…, da qual o sujeito passivo e o respectivo cônjuge (P…, NIF 2…) são únicos sócios.
Para efeitos fiscais, o sujeito passivo supracitado está sujeito a IRS, ao abrigo do disposto na al. a) do art.° 3.° do CIRS, tendo sido tributado no exercício em análise pelo regime da contabilidade organizada por opção, de harmonia com o estipulado na alínea b) do n.° 1 do art.° 28.° conjugado com os art.s 32.° e 33.°, todos do mesmo código.
(…)
O contribuinte dispõe de contabilidade regularmente organizada e informatizada nos termos da legislação comercial e fiscal, elaborada pelo T.O.C. P…, N.I.F. 2…, verificando-se que a documentação de suporte à contabilidade se encontra devidamente arquivada, possuindo os livros selados escriturados dentro dos prazos previstos no artigo 115° do CIRC.
II.3.2. Caracterização da Actividade
O sujeito passivo prestava serviços de demolição e terraplanagem, dispondo para o efeito de uma estrutura simples e um quadro de pessoal que rondou, em 2006, segundo dados disponíveis nas declarações de remunerações remetidas ao 1nstituto da Segurança Social, IP, a média de aproximadamente 5 trabalhadores.
Refira-se ainda que, de conformidade com o Anexo A da declaração anual entregue no exercício de 2006, bem como, no respectivo balancete analítico, os custos com o pessoal totalizaram € 20.843,22, cifrando-se os serviços prestados o montante de € 175.717,36.
II.3.3 - Análise Documental
II.3.3.1- Introdução
Em 22/10/2008, pela entrada n.° 8812, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, com referência a dois processos de inquérito n°s 373/07.04 IDSLB e 108/08.4 IDLSB, que decorreram na Divisão de Processos Criminais Fiscais, que concluíram pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte da empresa a seguir identificada, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas facturas.
 Neste contexto, impunha-se averiguar da veracidade da facturação existente entre os intervenientes em causa e outros não referenciados e que pudessem estar nas mesmas circunstâncias.
No seguimento da referida acção de inspecção, procedemos à verificação do efectivo registo na contabilidade do sujeito passivo das facturas anteriormente referidas, bem como, de outras processadas por outros emitentes de facturas falsas, que foram precedentemente identificados, no âmbito do procedimento de inspecção OI 2007 00 710, emitido para o mesmo sujeito passivo, pelos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, relativamente ao exercício de 2005 e no âmbito do Processo de Inquérito NUIPC n.° 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, relativamente a 2002 a 2007 (inclusive).
II.3.3.2- Do relatório da inspecção tributária da Direcção de Finanças
de Lisboa
Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa remeteram cópia do relatório de acção de inspecção levada a efeito ao sujeito passivo "T…, Lda. – NIPC 5…” (doravante designado por T…), com sede na área daquela Direcção de Finanças, cujos factos a seguir se reproduzem.
Do aludido relatório constam fortes indícios de que em nome da referida firma, T…, terão sido emitidas facturas que não correspondem a serviços efectivamente prestados. De entre as referidas facturas, contam como destinatário, o sujeito passivo objecto da presente acção de inspecção.
Decorrente da consulta ao sistema informático da DGCI, verificou-se que a firma supra identificada declarou o início da actividade, para efeitos de IVA, em 2002/05/24, inscrevendo-se como construtor de edifícios (residenciais e não residenciais, CAE 41200). No que concerne às obrigações declarativas constatou-se que, em relação a IRC, entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal apenas para os exercícios de 2002 e 2003, tendo nesses mesmos exercícios, procedido à entrega da declaração modelo 22, não tendo após essa data remetido mais declarações. Em sede de IVA, apenas entregou a declaração relativa ao período de 02.09T, correspondente ao início da actividade.
Foi constatado que a empresa T… não tem vindo a cumprir as suas obrigações declarativas e fiscais, apesar de ter emitido facturas de serviços prestados e de venda de produtos nos montantes de € 1.595.809,46; € 2.487.299,47; € 2.519.341,14 e € 90.750,00, durante os exercícios de 2003 a 2006, respectivamente.
E também feita menção à informação enviada por esta Direcção de Finanças, respeitante à conclusão do procedimento inspectivo, referente à Ordem de Serviço n.° OI200700709, a qual infere que, face à impossibilidade da empresa A… Lda., comprovar a sustentabilidade das operações entre si e o emitente T… Lda., foi o sócio gerente desta sociedade, o Sr. L…, ouvido em Auto de Declarações, tendo referido que os serviços mencionados nas facturas emitidas pela empresa referida (T…) não configuravam qualquer serviço efectivamente prestado.
Este último, identificou a pessoa que o contactou por forma a adquirir as facturas em questão, designadamente, o Sr. J… - NIF 1…, Administrador da empresa Z… Lda., com residência em Torres Vedras, sendo a contrapartida que lhe foi proposta para aquisição das respectivas facturas, 15% do valor ilíquido dos serviços nelas mencionados, referiu ainda desconhecer por completo as empresas identificadas bem como qualquer dos seus representantes.
Foi ainda obtida informação junto do respectivo Técnico Oficial de Contas da T…, Sr. M…, o sócio gerente da firma, Sr. V…, nunca se mostrou colaborante em cumprir as suas obrigações fiscais, tais como a entrega das declarações de IVA e IRC e o pagamento dos respectivos impostos. Tendo acrescentado que, enquanto exerceu a actividade de TOC desta firma se apercebeu haver facturação da qual desconhecia por completo o tipo de trabalho efectivamente realizado.
Destas declarações e dos testemunhos reunidos através de diversos utilizadores já contactados, é possível concluir que estamos eventualmente na presença de um sujeito passivo "misto", e eu a sua actividade real será "mínima", na medida em que a falta de estruturas, pessoal, veículos, seguros, alvarás, etc, não lhe permitiria exercer aquela actividade com os serviços prestados conhecidos.
Dos factos apurados nos decurso do supra procedimento de inspecção decorre que, a empresa T… é um não declarante estando indiciada como emitente de facturação falsa, dado que não dispõe de estruturas capazes de proporcionar os serviços facturados, não dispõe de trabalhadores, não celebrou seguros inerentes à realização da actividade, não dispõe de alvará ou qualquer outro título de habilitação para o exercício de actividade de construção e de transporte de mercadorias por conta de outrem e não apresenta qualquer contabilidade.
II.3.3.3- Do relatório da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real
Na sequência do procedimento de inspectivo OI200700710, relativa ao exercício de 2005, emitido para o mesmo sujeito passivo, foram apuradas correcções, face à impossibilidade deste, comprovar a sustentabilidade das operações realizadas entre si e as seguintes entidades: C…, NIPC 5…; Transportes…Lda, NIPC 5….
Ouvido em termo de declarações o sujeito passivo, afirmou que os serviços mencionados nas facturas, emitidas pelas empresas, C… Lda. e Transportes… Lda., não configuravam qualquer serviço efectivamente prestado. Identificou a pessoa que o contactou por forma a adquirir as facturas em questão, designadamente, o Sr. João Pinheiro - NIF 123560861, com residência em Torres Vedras, sendo a contrapartida que lhe foi proposta para aquisição das respectivas facturas, 10% do valor ilíquido dos serviços nelas mencionados, referiu ainda desconhecer por completo as empresas identificadas bem como qualquer dos seus representantes.
No decurso do procedimento supra, o sujeito passivo, optou por proceder à regularização, em sede de IRS e IVA, quer o montante dos custos, quer o IVA que deduziu, constante das facturas provenientes daqueles emitentes, remetendo para o efeito as Modelos 3 de substituição para o exercício de 2005, bem como, as declarações periódicas de substituição do IVA dos períodos de 2005-06T, 2005-09T, 2005-12T, face à impossibilidade de demonstrar que os trabalhos tivessem sido efectivamente executados pelas empresas (C… Lda e Transportes…, Lda.), quer por não terem sido efectuados contratos de empreitadas ou outros documentos de salvaguarda, quer da evolução das obras, quer dos meios humanos envolvidos na execução dos trabalhos, ou ainda, a inexistência de uma contabilidade analítica ou de custos que permitisse determinar com rigor os resultados por obras.
II.3.3.4- Do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB – DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa
Em 23/12/2008, pela entrada n° 105388, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente a Emitentes e Utilizadores de facturação falsa, entre as quais constam as facturas emitidas, durante os anos de 2002 a 2007 (inclusive) pela firma C… Lda, NIPC 5….
Neste âmbito foi constatado haver indícios muito fortes que essas facturas são falsas e/ou não correspondem a transacções reais, pois a firma referida não têm, nem nunca tive trabalhadores ao seu serviço nem recorreram à sua subcontratação, qualquer registo na Segurança Social, estruturas administrativas ou de apoio, seguros de acidentes de trabalho ou outros, quaisquer máquinas ou veículos de transporte; contratos com os seus "clientes"; autos de medição, etc.
II.3.4. - Diligências /Notificações efectuadas às entidades relacionadas
No âmbito do dever de colaboração entre entidades e princípio da participação consagrados nos art.s 59° e 69° da LGT e nos art.s 28. ° e 48.° do RCPIT, procedeu-se à circularização de clientes, via cruzamentos com o anexo J e O da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, tendo sido solicitado, com referência ao ano de 2006, cópia de todas facturas, relativas aos serviços prestados pelo sujeito passivo e respectivos comprovativos de pagamento.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 – Em sede de IRS
(...)
Da análise aos documentos e aos elementos contabilísticos há a salientar o seguinte:
• Os subcontratos e trabalhos especializados em apreço têm um peso significativo (54%) nos fornecimentos e serviços externos, representando cerca e 33% dos custos totais declarados.
• Ao nível das deduções de IVA contabilizadas pelo sujeito passivo, verifica-se que estas facturas têm também um peso significativo, representando cerca de 34% do total das deduções no exercício de 2006.
• As facturas acima relacionados emitidas pela T…, dizem respeito a serviços de cedência de mão-de-obra e serviço de transporte de máquinas e foram processadas por computador. Nas facturas em causa foi feita a seguinte menção: "os serviços prestados mencionados referem-se a trabalhos, em obra concluídos nesta data", no entanto, não foi discriminado o local das respectivas obras. Em nenhum desses documentos de suporte foi especificada a quantidade dos serviços prestados nem tão pouco o preço unitário dos mesmos. As facturas referentes ao serviço de cedência de mão-de-obra não permitem aferir a necessidade e a natureza das tarefas em causa por constituir uma descrição vaga e imprecisa.
• As facturas supra identificadas emitidas pela C… Lda., foram processadas por computador e dizem respeito a serviços prestados nas obras de Vila Real e Régua, tendo sido constatado que, na emissão destas não foi especificada a quantidade dos serviços prestados nem o preço unitário dos mesmos. As facturas em causa também não permitem aferir a necessidade e a natureza das tarefas em causa por a menção "serviços prestados nas suas obras de Vila Real e Régua" constituir uma descrição vaga e lacónica incapaz de determinar o tipo de trabalho realizado. Refira-se ainda que, em ambos os documentos foi inscrito como local de descarga "Bairro… - 5400 Chaves", correspondente ao endereço do sujeito passivo conforme consta das referidas facturas, o que denota, desde logo, incongruidade geográfica na realização do serviço, em virtude do desfasamento injustificado entre o local onde decorreram as obras (Vila Real e Régua) e o mencionado local de descarga.
Face ao anteriormente relatado, o sujeito passivo foi notificado no dia 18/11/2008, nos termos dos artigos 28.°, 29.°, 32.° e 37.° do RCPIT, para no dia 21/11/2008, comparecer no gabinete do técnico oficial de contas em Chaves, a fim de esclarecer e comprovar as operações realizadas entre S…, no exercício de 2006, e as empresas a seguir enunciadas:
- T…, Lda. – NIPC 5…;
- C… Lda. - NIPC 5…;
Tendo-lhe sido solicitado que as operações fossem comprovadas através de, entre outros: Contratos e orçamentos; folhas de presença; autos de medição; folhas de obra; notas de encomenda; Guias de Transporte; meios de pagamento utilizados. Solicitou-se ainda, e em conformidade com a prova realizada em relação à questão anterior que fosse também comprovada a imprescindibilidade dos referidos custos, nos termos do art. 23.° do CIRC.
O sujeito passivo, foi ouvido em termo de declarações, em 21 de Novembro de 2008, tendo sido solicitada informação, no sentido de esclarecer as supra citadas operações tendo sido inquirido sobre o seguinte:
(...)
Dos Factos
a) Depois de decorrido o prazo para a demonstração da imprescindibilidade dos custos bem como a sustentabilidade dos mesmos, mediante comprovação das operações realizadas através de facturas, contratos, orçamentos, folhas de presenças, autos de medição, folha de obra, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados (cheques, transferências, bancárias, extractos), o sujeito passivo não apresentou qualquer documento.
b) Da falta de apresentação dos documentos solicitação decorre a impossibilidade de demonstrar que os trabalhos tivessem sido efectivamente executados pelas entidades indiciados como emitentes de facturação falsa (T…, Lda. e C… Lda.), quer por alegadamente não terem sido efectuados contratos de prestação de serviços ou outros documentos de salvaguarda, quer da evolução dos trabalhos, quer dos meios humanos envolvidos na execução dos trabalhos.
c) Também, segundo informações do sujeito passivo, o aumento dos serviços prestados decorrente do contrato celebrado com a N… e o equipamento disponível não dava vazão aos trabalhos em curso, pelo que, recorreu à subcontratação de outras empresas supracitadas, devido aos preços baixos praticadas por estas. Não obstante, tal alegação não constitui uma justificação convincente sobre o motivo de terem sido essas empresas sedeadas no distrito de Lisboa (T…) e no distrito de Faro (C… Lda.) a prestar os serviços facturados e não outras quaisquer sedeadas no norte do país, as quais, verosimilmente, praticam condições de mais vantajosas dada a proximidade do mercado e subsequente redução de custos.
d) Associado a isso surge neste circuito a incongruência do papel desempenhado pelo Sr. João Pinheiro, o qual foi indicado como representante das firmas C… Lda. e Transportes…Lda., no âmbito do procedimento de inspectivo 01200700710, referente ao exercício de 2005, e que no presente procedimento foi identificado pelo sujeito passivo como representante apenas da T….
e) Questionado sobre os motivos que levaram a que recorresse aos serviços prestados pela T… alegou a falta de capacidade, mais concretamente, a falta de camiões e máquinas, não tendo feito qualquer menção relativa aos serviços de cedência de mão-de-obra facturados, não tendo tão pouco concretizado as tarefas a que os mesmos supostamente respeitavam. Do mesmo modo, mencione-se ainda que, o sujeito passivo também não fez qualquer alusão aos serviços de transporte de máquinas, não tendo sido possível comprovar em que tipo de equipamento era feito o transporte.
f) Interrogado sobre o número de pessoas que trabalhavam por conta da T… afirmou que da referida sociedade conhecia apenas dois motoristas, um dos quais de nome A…, para além do referido Sr. J…, tendo declarado ainda, não ter conhecimento do número de trabalhadores existentes nessa firma. Declaração essa que vem corroborar a posição da Administração Fiscal, não tendo ficado demonstrada a necessidade e a natureza dos serviços de cedência de mão-de-obra.
g) Quando interpelado sobre o circuito comercial / documental / operacional / contabilístico e financeiro, utilizado na relação comercial mantida com a mesma firma, afirmou que contactava directamente com o Sr. João Pinheiro para solicitar aos serviços de aluguer máquinas / camião, não tendo novamente feito qualquer indicação aos serviços de cedência de mão-de-obra. Ainda a este respeito, disse que, diariamente, pelo serviço de aluguer de máquinas eram emitidos talões correspondentes ao número de horas, não tendo sucedido o mesmo no caso do aluguer de camião. Declarou ainda que, a facturação referente ao aluguer de máquinas correspondia ao somatório mensal desses talões, contudo, a facturação respeitante ao aluguer de camiões era efectuada pelo número de fretes verificados, em virtude de, nestes últimos não terem sido emitidos talões. Apesar do declarado pelo sujeito passivo, não foram exibidos quaisquer talões de controlo, sendo que a facturação emitida não especifica a quantidade dos serviços prestados nem tão pouco o preço unitário dos mesmos.
Nesta argumentação não foi feita novamente qualquer alusão específica ao serviço de transporte de máquinas nem ao serviço de cedência de mão-de-obra não sendo possível identificar o tipo de controlo adoptado.
h) Relativamente às facturas emitidas pela C… Lda., respeitantes a serviços prestados nas obras de Vila Real e Régua, nenhuma delas especifica a quantidade dos serviços prestados nem o preço unitário dos mesmos, o que se manifesta incoerente face às declarações do sujeito passivo, que indicavam que a facturação destes serviços era também controlada pelo número de horas constantes dos referidos talões.
i) Questionado sobre os motivos que levaram a que recorresse aos serviços prestados pela C… Lda alegou a falta de capacidade, mais concretamente, a falta de camiões e máquinas, não tendo ficado justificada a utilização da descrição constante das facturas "serviços prestados nas suas obras de Vila Real e Régua", cujo carácter vago e impreciso não permitem aferir a necessidade e a natureza dos trabalhos em causa.
j) Questionado também sobre os meios de pagamento utilizados o sujeito passivo afirmou que além da emissão de cheques foram também efectuados pagamentos em dinheiro, o que obsta ao controle dos fluxos financeiros inerente às operações em causa e à comprovação da veracidade dos montantes contabilizados e declarados pelo contribuinte.
l) A informação emitida pela Direcção de Finanças de Lisboa além de identificar a empresa T…, Lda. como um não declarante, refere que, a mesma se encontra indiciada como emitente de facturação falsa, dado que, não dispõe de estruturas capazes de proporcionar os serviços facturados, não dispõe de trabalhadores, não celebrou seguros inerentes à realização da actividade, não dispõe de alvará ou qualquer outro título de habilitação para o exercício de actividade de construção e de transporte de mercadorias por conta de outrem e não apresenta qualquer contabilidade.
m) Da consulta à base de dados da DGCI, verificamos que o emitente das facturas, C… Lda., com o IPC 5…, encontra-se inscrito para o exercício da actividade de construção de outras obras de engenharia civil, não tendo declarado os montantes das facturas emitidas quer em sede de IVA quer IRC. A este propósito mencione-se que, não procedeu à entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, relativa ao ano de 2006, tendo procedido à entrega da declaração modelo 22 com valores a zeros. Encontra-se em falta declarativa em sede de IVA, desde o início de actividade, o qual reporta a 2000-01-21.
n) Do procedimento de inspectivo OI200700710, emitido nesta Direcção de Finanças, relativamente ao exercício de 2005, conclui-se que o seguinte:
As facturas contabilizadas pelo sujeito passivo e emitidas pelas empresas C… Lda. e Transportes… Lda., não correspondem a serviços efectivamente prestados.
O sujeito passivo assumiu expressamente que os serviços mencionados nas facturas, emitidas por essas firmas, não configuravam qualquer serviço efectivamente prestado. Sendo inclusivamente identificado o Sr. João Pinheiro, como a pessoa que estabeleceu contacto de forma a adquirir as facturas em questão, e tendo sido admitindo a contrapartida que lhe foi proposta para aquisição das respectivas facturas, 10% do valor ilíquido dos serviços nelas mencionados. Nesta altura foi ainda referido pelo sujeito passivo desconhecer por completo as empresas identificadas bem como qualquer dos seus representantes.
o) A informação emitida pela Direcção de Finanças de Lisboa, em 23/12/2008, identifica a empresa C…, Lda como um não declarante, refere ainda que, a mesma se encontra indiciada como emitente de facturação falsa, no âmbito do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB - OCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, dado que, nem nunca tive trabalhadores ao seu serviço nem recorreram à sua subcontratação, qualquer registo na Segurança Social, estruturas administrativas ou de apoio, seguros de acidentes de trabalho ou outros, quaisquer máquinas ou veículos de transporte; contratos com os seus "clientes"; autos de medição, etc.
Conclusão
Face ao exposto, concluímos que, apesar de estarmos perante a regularidade formal do documento, contrapõe-se ao mesmo a inexistência material da operação. Donde decorre que, as facturas emitidas pelas firmas T…, Lda. e C… Lda., correspondentes aos custos contabilizados pelo sujeito passivo, e que contribuíram para o apuramento e declaração do rendimento colectável/matéria colectável, não correspondem a serviços efectivamente prestados por essas mesmas entidades, constituindo por isso facturas falsas.
Apreensão dos documentos
No dia 28 de Novembro de 2008, procedeu-se à apreensão dos documentos supra referenciados, em virtude de terem sido constituídos fortes indícios de que, as facturas em causa não correspondem a serviços efectivamente prestados.
(...)
No dia 14 de Janeiro de 2009, procedeu-se à apreensão do triplicado da factura n.° 136 acima relacionada, em virtude de ter sido comprovada a viciação da mesma.
(...)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado do Projecto de Conclusões do Relatório, pelo oficio nº 938 de 20 de Janeiro de 2009, tendo exercido o seu direito de audição prévia, através do seu mandatário Patrícia Fernandes, constituído em 3 de Fevereiro de 2009. Este último pronunciou-se mediante articulado remetido em duplicado, que deu entrada nesta Direcção de Finanças com o n.° 1720/2009, em 3/3/2009, e com o n.° 2008, em 11/03/2009.
O articulado do sujeito passivo apresenta-se estruturado em diversos pontos que vão agora ser sujeitos a apreciação.
Declara o sujeito passivo:
"I - Da Nulidade do Projecto de Relatório de Inspecção:
1. O referido projecto de relatório de inspecção de 2004 e este de 2006 têm como inspeccionado o mesmo sujeito passivo, os mesmos tributos em diferentes exercidos, as mesmas razões invocadas e decorreram nas mesmas datas.
2. Não obstante foram produzidos 2 Projectos de Relatório.
3. De acordo com o n.° 3 do art.14.° do RCPIT: "quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação".
4- De acordo com o n.° 1 do art. 15.° do RCPIT refere: "Os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado", isto porque surgindo novos factos "a inspecção tributária pode apresentar-se para fiscalizar um determinado ano e, no decurso da inspecção, decidir fiscalizar outro ou outros
5. No caso concreto é do próprio Projecto de Relatório de Inspecção de 2006 que decorre que foi determinada a fiscalização para todos esses anos, muito embora de modo deliberado não seja feita referência ao ano de 2004, não obstante da mera leitura dos Projectos de Relatório referente a 2004 e 2006 não restar qualquer dúvida que têm origem nos mesmos factos e são em tudo coincidentes.
6. Neste caso não houve qualquer despacho no sentido de alargar o âmbito da inspecção.
7. Não obstante foram utilizados documentos apreendidos no âmbito do outro processo, aproveitado o auto de declarações proferido fora do âmbito desta inspecção e decalcados factos e conclusões.
8. Pelo que foram também violados os artigos 14.° e 15.° do RCPIT com consequências danosas para o contribuinte que não pode defender-se de forma uniforme perante a fiscalização desses exercícios, nem tão pouco sindicar o despacho de extensão que teria de servir de suporte.
Sem prescindir
9. Ainda que se admitisse que estas acções de fiscalização corressem em separado (embora como se disse sem que exista qualquer fundamento que o justifique nem tão pouco é invocado no projecto de relatório),
10. Sempre seria nulo o projecto de relatório de 2006 desde logo porque flagrante violação do disposto no art.49. o do RCPIT que Impõe a notificação prévia do sujeito passivo com a antecedência de 5 dias relativamente ao seu início.
11. A violação do mencionado art.49.° do RCP1T determina a nulidade do todo o processado subsequente, isto é do próprio projecto de relatório."
Não se contestam os factos descritos nos pontos 2 a 4 do Capítulo I do articulado do sujeito passivo (doravante designado abreviadamente por "articulado"), aliás factos em que nada alteram ou modificam a convicção da Administração Fiscal. Relativamente ao afirmado no ponto 5, refira-se que, nos termos elencados nos capítulos II.1 e II.2 deste relatório, esta acção decorreu no cumprimento da Ordem de Serviço n.° 01200900167 relativa ao exercício de 2006, tendo sido emitida na sequência de uma proposta de fiscalização extraída pelos serviços da inspecção tributária resultante do procedimento de inspecção DI 200801675, dirigido ao sujeito passivo, referente aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007.
Além da emissão do despacho supracitado, o qual visava apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos nos anos de 2003, 2005, 2006 e 2007, conforme abaixo explanado, a Administração Tributária procedeu ainda à emissão de um procedimento inspectivo de natureza externa - Ordem de Serviço n.° 01200800947, relativa ao exercício de 2004.
Em 22/10/2008, pela entrada n.° 8812, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, que infere pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte da empresa T…, Lda, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas facturas. Acresce ainda que, em 23/12/2008, pela entrada n° 105388, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente a Emitentes e Utilizadores de facturação falsa, entre as quais constam as facturas emitidas, durante os anos de 2002 a 2007 (inclusive) pela firma C…, Lda., NIPC 5….
Decorrente da análise do Anexo P da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal do contribuinte, constatou-se que, no ano de 2004 o mesmo declarou a aquisição de serviços à referida à firma T…, Lda., a qual foi referenciada como emitente de facturação falsa.
Dos elementos evidenciados nesse Anexo P resulta a emissão de ordem de serviço para o ano de 2004, precisamente por nesse mesmo ano ter sido revelada essa aquisição de serviços, em detrimento, de um despacho para a consulta, recolha ou cruzamento de documentos a fim de averiguar a eventual utilização de facturação falsa, tal como sucedeu para 2003, 2005, 2006 e 2007.
Além desta razão, acresce ainda a importância que o ano de 2004 reveste à luz do prazo de caducidade previsto nos artigos 45.° e 46.° da Lei Geral Tributária, o que justifica o tratamento individualizado e prioritário dado a esse exercício, também em resposta ao ponto 9 do articulado.
Pelo exposto, e conforme inclusivamente é citado no relatório, ao abrigo do disposto no n.° 3 do 14.° RCPIT, foram inicialmente emitidos dois procedimentos distintos Ordem de Serviço n.° O1200800947, para 2004 e o Despacho n.° D1200801675, referente aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007.
As acções inspectivas referentes à O1200800947 e ao D1200801675, tiverem início na mesma data, 2008/11/18, conforme data da assinatura do sujeito passivo e findaram ambas em 2009/01/14, sendo efectivamente comum o motivo que despoletou à emissão de ambos os procedimentos.
As diligências efectuadas no âmbito do referido despacho apuraram factos susceptíveis de correcção na liquidação sobre os tributos de IRS e IVA, no ano de 2006, tendo sido emitida a presente ordem de serviço interna, para esse mesmo exercício, de forma a proceder às correlativas correcções.
Quanto ao ponto 6, do capítulo II.2 deste relatório resulta que, a presente acção de inspecção é de âmbito parcial, abrangendo apenas alguns tributos, conforme previsto na al. b) do n° 1 do art. o 14° do Regime Complementar de Procedimento da 1nspecção Tributária - RCPIT, destinando-se à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS e IVA. Durante a execução deste procedimento da inspecção não foi utilizado o recurso plasmado no referido art.° 15.° do RCIPT, por não se ter procedido à alteração do seu âmbito, tendo o mesmo sido mantido, razão pela qual não houve de facto qualquer despacho no sentido de alargar o âmbito da inspecção.
Relativamente ao ponto 7, apesar de não ter sido identificado estará o contribuinte supostamente a referir-se ao auto de declarações proferido no âmbito do procedimento de 1nspectivo OI200700710, emitido nesta Direcção de Finanças, relativamente ao exercício de 2005. A menção feita a esse propósito no presente relatório limita-se a narrar o negócio estabelecido entre o sujeito passivo e empresas C... Lda. e Transportes…Lda. Tendo sido assumido, relativamente ao ano de 2005, pelo contribuinte que, os serviços mencionados nas facturas, emitidas por essas firmas, não configuravam qualquer serviço efectivamente prestado, não poderia o procedimento inspectivo, referente ao ano de 2006, onde também foram contabilizadas aquisições à firma C… Lda., postergar tais declarações, as quais constituem naturalmente um forte indício.
Pelo exposto, não assiste razão alguma ao ponto 8, por não terem sido violados s artigos 14.° e 15.° do RCPIT.
Em relação ao ponto 10, afigura-se oportuno mencionar que, nos termos do disposto no art. o 13.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) aprovado pelo art.° 1.° do Dec-Lei n.° 413/98, de 31 de Dezembro, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da Administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
Sendo que, o procedimento de natureza externa, nos termos do disposto nos art.°s 49.° e 50. ° do mesmo RCPIT, se encontra sujeito a determinadas formalidades legais especiais que o de natureza interna não necessita.
Esta inspecção foi realizada ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200900167 relativa ao exercício de 2006, tendo sido emitida em 2009-01-16 pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Vila Real, na sequência de uma proposta de fiscalização extraída pelos serviços da inspecção tributária resultante do Despacho n.° DI 200801675, dirigido ao sujeito passivo, referente aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007.
O despacho supra identificado teve por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, pelo que, não carece de ordem de serviço, ao abrigo, nem de notificação prévia, tal como prevê a alínea a) do n.° 4 do art. 46.° conjugada com a alínea a) do n.° 1 do art° 50 do RCPIT. O mesmo teve carácter externo, teve início em 2008/11/18, conforme data da assinatura do Despacho e findou em 2009/01/14, data em que se elaborou a nota de diligência nos termos do art.° 61° do RCPIT. O despacho foi assinado pelo sujeito passivo e a nota de diligências não foi assinada, por não ter sido possível contactar o sujeito passivo e o Técnico Oficial de Contas ter entendido não assinar esse mesmo documento.
Depois de apurar os factos resultantes dessa diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, aos anos de 2003, 2005, 2006 e 2007, Administração Tributária limitou-se a extrair uma ordem de serviço de natureza interna, referente ao exercício de 2006, sem que, fosse praticado no âmbito deste último qualquer acto fora dos serviços da administração tributária.
Pelo que, a presente acção inspectiva foi classificada de ordem interna, conforme consta do capítulo II.2 deste relatório, tendo sido efectuada exclusivamente nos serviços da Administração Tributária e constar duma mera análise formal e de coerência dos documentos recolhidos ao despacho supramencionado.
Sendo por isso, nos termos do disposto no citado art.° 13.°, tal inspecção classificada como interna, e não como externa, não foi o sujeito passivo notificado previamente da sua realização, conforme previsto no n.° 1 do art.° 49 do RCPIT, pelo que, ao invés do citado no ponto 11, não foi cometida qualquer violação a este respeito.
Continua no articulado:
"12. Ainda que fossem ultrapassáveis todas estas barreiras legais, o que de modo algum se admite, sempre seria nulo o presente projecto de relatório, pelas razões adiante invocadas:
13. No Auto de Declarações de 21/11/2008junto na sequência do pedido de notificação ao abrigo do art.37.° do CPPT, refere-se que foi ouvida a declarante sobre o seguinte:
«Esclarecer e comprovar as operações realizadas entre S… nos exercícios de 2003 a 2007, e as empresas a seguir enunciadas:
• T…, Lda., NIPC 5…;
• C…, Lda., NIPC 5…;
• Transportes…, Lda., NIPC 5…».
14. O Projecto de Relatório de Inspecção de 2006 refere resultar da acção de Inspecção decorrente de ordem de serviço em 16/01/2009.
15. O Relatório é elaborado em 19/01/2009 com Parecer proferido pelo Chefe de Equipa naquela mesma data.
16. O auto de declarações referido no Projecto de Relatório de Inspecção referente ao exercício de 2006 é o mesmo que se encontra junto ao Projecto de Relatório de Inspecção referente a 2004, datado de meses antes de iniciada a acção de inspecção.
17. Significa pois que o auto de declarações quanto à acção de fiscalização de 2006foi recolhido largos meses antes de se iniciar a acção de inspecção e ao abrigo de uma outra ordem de serviços de inspecção que não diz respeito a este exercício.
18. Acresce que de acordo com o referido a fls. 21 do projecto de relatório sob a epígrafe:
"Apreensão do documento: No dia 14 de Janeiro de 2009, procedeu-se à apreensão do triplicado da factura n.° 136 acima relacionado, em virtude de ter sido comprovada a viciação da mesma».
19. Ora por confronto com a fl 4 do projecto de relatório a ordem de serviço foi emitida pelos serviços de inspecção em 16/01/2009.
20. Deste modo, na data em que foi apreendido o único documento aí mencionado não havia qualquer legitimidade para o fazer.
21. Acresce que o presente projecto de relatório se baseia em facturas apreendidas ao abrigo de uma ordem de serviço que admitiu o auto de apreensão datado de 28/11/2008 notificado agora à contribuinte ao abrigo do art.37.° do CPPT.
22. Daqui decorre que não estando ainda em curso a acção de fiscalização referente ao exercício de 2006 nos termos em que é referida no presente projecto de relatório não só é ilegítima aquela apreensão como é ilegítimo o seu uso em acção decorrida em data posterior.
23. Deve pois ser anulado o presente projecto de relatório elaborado com base nas ilegalidades apontadas. Sempre sem prescindir e por razões de mera cautela,
24. Caso assim não se entenda, o que de modo algum se admite, dá-se aqui por integralmente reproduzida toda a defesa apresentada quanto ao projecto de relatório de inspecção referente ao exercício de 2004. "
Esta inspecção foi realizada ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200900167 relativa ao exercício de 2006, tendo sido emitida em 2009-01-16, na sequência de uma proposta de fiscalização extraída pelos serviços da inspecção tributária resultante do Despacho n.°DI200801675, dirigido ao sujeito passivo, referente aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007.
Além da emissão do despacho supracitado, o qual visava apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos nos anos de 2003, 2005, 2006 e 2007, conforme acima descrito, a Administração Tributária procedeu ainda à emissão de um outro procedimento inspectivo, de natureza externa, Ordem de Serviço n.° OI200800947, relativa ao exercício de 2004.
As acções inspectivas referentes à OI200800947 e ao DI200801675, tiverem início na mesma data, 2008/11/18, conforme data da assinatura do sujeito passivo e findaram ambas em 2009/01/14, e sendo comum o motivo que despoletou à emissão destes dois últimos procedimentos nada obsta a que, ao ser ouvido em Auto de Declarações, o sujeito passivo, o fizesse em referência a todos os anos abrangidos, daí constar "nos exercícios de 2003 a 2007. Acrescido dos motivos de saúde da contribuinte, cujo avançado estado de gravidez, ao tempo em que foi lavrado o auto de declarações, também foi ponderado, tendo as declarações referentes ao ano de 2004 (0I200900167) sido acopladas às relativas aos anos de 2003, 2005, 2006 e 2007 (DI200801675) integrando o mesmo auto.
Conforme acima explanado o despacho supra identificado teve por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, tendo ao abrigo do mesmo, sido recolhidos, além de outros elementos, as alegações proferidas no citado Auto de Declarações, as quais foram aproveitadas para a instrução do presente procedimento de natureza interna, referente ao exercício de 2006.
Ainda ao abrigo do citado despacho, foi também realizada a Apreensão do triplicado da factura n.° 136, em 14/01/2009, tendo esta mesma peça sido aproveitada posteriormente para sustentar e instruir o presente procedimento inspectivo, referente ao ano de 2006.
Os argumentos descritos no item III deste relatório, continuam a ser válidos para o enquadramento fiscal efectuado, mantendo-se portanto a correcção proposta.
Esclarece-se ainda que, o sentido dado à expressão "regularidade formal" mencionada na conclusão referida na página n.° 19 do presente relatório se reporta à existência dos respectivos documentos de suporte aos registos contabilísticos, pese embora as mesmas facturas não reúnam os condicionalismos previstos no art.° 36.° (anterior art.° 35.°) do CIVA, conforme foi referido nas páginas número 11 e 12, e nas alíneas g) e h) nas páginas 16 e 17, dado não ter sido especificada a quantidade dos serviços prestados nem tão pouco o preço unitário dos mesmos.
IX.2 - Por conseguinte, mantêm-se as correcções constantes do ponto Capítulo III, pelo que, em resumo, passam a definitivas (…).
(…)
9) O Relatório Final veio a merecer concordância superior mediante parecer datado de 14.04.2009 do Chefe de Equipa, e mediante despacho de 27.04.2009 emitido ao abrigo de Delegação de poderes (Diário da República, 2.ª série, n.º 30 de 12.02.2008);
P.A. ação inspetiva – fls. 5
10) O ato de fixação/alteração do conjunto de rendimentos líquidos, para efeitos de IRS, foi praticado em 07.04.2009;
P.A. reclamação graciosa – fls. 62
11) No seguimento das correções resultantes do procedimento inspetivo, foram emitidas as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios no montante global de € 22 979,89, com data limite de pagamento a 06.07.2009;
P.A. reclamação graciosa – fls. 29
12) A impugnante apresentou reclamação graciosa;
P.A. reclamação graciosa – fls. 2 e ss.
13) Por despacho de 10.03.2010, a Reclamação graciosa foi indeferida;
P.A. reclamação graciosa – fls. 78
14) A impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária, do indeferimento da reclamação graciosa, por via postal registada, com a/r, o qual foi assinado a 26.04.2010;
P.A. reclamação graciosa – fls. 86 e ss.
15) A impugnante remeteu a 26.04.2010, às 22:06, via fax, a petição relativa ao recurso hierárquico, o qual foi carimbado pelos serviços da Administração Tributária a 27.04.2010;
P.A. recurso hierárquico – fls. 3 e ss.
16) E o respetivo original foi entregue a 05.05.2010;
P.A. recurso hierárquico – fls. 21
17) Foi elaborado projeto de decisão de rejeição do recurso hierárquico, por intempestivo, do qual consta, entre o mais, o seguinte (informação n.º3686/12):
P.A. recurso hierárquico – fls. 41 e ss.
(…)
B- APRECIAÇÃO DO RECURSO
4-A recorrente tem legitimidade (cf. artº 9° do CPPT), e o recurso foi interposto para a entidade competente, porém intempestivamente (cf. artºs 66° e 76° do CPPT).
5-Efectivamente, os recursos hierárquicos devem ser interpostos no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido (cf. nº 2 do artº 66° do CPPT), sendo que, na situação em apreço, o sujeito passivo foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 2010.03.26 (data de assinatura do aviso de receção), pelo que tinha até 2010.04.26 para interpor recurso.
6-0ra, o sujeito passivo remeteu a petição do recurso via telecópia no dia 2010.04.26, às 22h06m, ou seja, já depois do horário de encerramento dos serviços.
7-O envio de requerimentos para órgãos administrativos efectuado por telecópia, aplica-se o preceituado no artº 77° e sgts. do CPA (por força da al. e) do artº 2° da LGT), nomeadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, assim como o DL nº 28/92, de 27 de Fevereiro.
8-Relativamente à apresentação de requerimentos dirigidos aos serviços administrativos, estes devem ser apresentados nos serviços aos quais são dirigidos, podendo ser remetidos pelo correio, com aviso de recepção, sendo os mesmos registados segundo a ordem da sua apresentação (cf. artº 77°, nº 1 e artº 79° e 80° do CPA)
9-O DL nº 28/92, de 27 de Fevereiro, veio introduzir alguns ajustamentos à disciplina dos actos processuais, contribuindo para, através do recurso às novas tecnologias, no caso concreto o uso de telecópia, desburocratizar e modernizar os serviços judiciais e facilitar o contacto destes com os respectivos utentes.
10-Assim, o seu artº 4° nºs. 1 e 6 prescreve que, as telecópias dos articulados assinados pelo advogado e solicitador, quando provenientes do aparelho com o número constante da lista oficial, presumem-se verdadeiros e exactos, salvo prova em contrário, e a data que figura na telecópia recebida no tribunal fixa, até prova em contrário, o dia e hora em que a mensagem foi efectivamente recebida na secretaria judicial.
11-Nestes termos, releva que o envio de requerimentos para os órgãos administrativos efectuado por telecópia não pode deixar de ser aplicado o regime de apresentação previsto no CPA, designadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, ou seja, a data que releva para efeitos de apresentação da reclamação é a da data efectiva da entrada nos serviços, e não a da sua expedição.
12-Assim, na situação em apreço tendo o requerimento de recurso hierárquico sido remetido via telecópia no último dia do prazo para a sua apresentação às 22h06m, ou seja, após o encerramento do serviço de finanças, tem o mesmo de ser considerado intempestivo.
C-CONCLUSÃO
13-Nestes termos, e tendo como base os fundamentos que antecedem, deve o presente recurso hierárquico ser rejeitado, por intempestividade, notificando-se a recorrente para o direito de audição nos termos da al. b) do nº 1 do artº 60° da LGT.
18) A impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audiência prévia, por ofício n.º 16094 de 26.09.2012;
P.A. recurso hierárquico – fls. 46 e ss.
19) A impugnante exerceu, por escrito, o seu direito de audiência prévia, o qual foi remetido por via postal registada a 08.10.2012;
P.A. recurso hierárquico – fls. 47 e ss.
20) Foi elaborada informação, datada de 19.10.2012, propondo a rejeição do recurso hierárquico, por intempestivo, da qual resulta o seguinte:
P.A. recurso hierárquico – fls. 50 e ss.
1-Em cumprimento do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 60° da Lei Geral Tributária, foi a contribuinte S… - NIF 2…, notificada para se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão de rejeição por intempestividade do Recurso Hierárquico respeitante ao IRS do ano de 2006.
2-Tendo-se pronunciado, atempadamente, nos termos do citado preceito legal, através da exposição anexa aos autos, vem manifestar a sua discordância com o despacho, alegando em síntese que:
• Se a data de expedição não releva mas a data efetiva de entrada nos serviços, esta data está certificada no projeto de decisão como tendo sido às 22h06m do último dia do prazo, isto é, a AT confirma, certifica que recebeu o recurso hierárquico dentro do prazo através de sistema disponibilizado ao contribuinte, no caso telecópia;
• Quando a AT certifica que recebeu dentro do prazo um recurso hierárquico, cumpre-lhe decidir o mesmo, não encontrar justificações para o indeferir por falsa intempestividade;
• O Carimbo, neste caso, foi substituído pela certificação da administração em como o recebeu dentro do prazo;
3-Perante o alegado, somos de opinião que não assiste razão à recorrente, porquanto, os recursos hierárquicos devem ser interpostos no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido (cf. nº 2 do artº 66° do CPPT), sendo que, na situação em apreço, o contribuinte foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 2010.03.26 (data de assinatura do aviso de receção), pelo que tinha até 2010.04.26 para interpor recurso.
4-0ra, o contribuinte remeteu a petição do recurso via correio electrónico no dia 2010.04.26, às 22h06m, ou seja, já depois do horário de encerramento dos serviços.
5-O envio de requerimentos para órgãos administrativos efectuado por correio electrónico, aplica-se o preceituado no artº 77° e sgts. do CPA (por força da al. e) do artº 2° da LGT), nomeadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, assim como o DL nº 135/99, de 22 de Abril.
6-Relativamente à apresentação de requerimentos dirigidos aos serviços administrativos, estes devem ser apresentados nos serviços aos quais são dirigidos, podendo ser remetidos pelo correio, com aviso de recepção, sendo os mesmos registados segundo a ordem da sua apresentação (cf. artº 77°, nº 1 e artº 79° e 80° do CPA)
7-O DL nº 135/99, de 22 de Abril, veio implementar medidas de modernização administrativa, designadamente sobre acolhimento e atendimento dos cidadãos em geral e dos agentes económicos em particular, comunicação administrativa, simplificação de procedimentos audição dos utentes e sistema de informação para a gestão.
8-Assim, o seu artº 26° prescreve que :
1 - Os serviços e organismos da Administração Pública devem disponibilizar um endereço de correio electrónico para efeito de contacto por parte dos cidadãos e de entidades públicas e privadas e divulgá-lo de forma adequada, bem como assegurar a sua gestão eficaz.
2 - A correspondência transmitida por via electrónica tem o mesmo valor da trocada em suporte de papel, devendo ser-lhe conferida, pela Administração e pelos particulares, idêntico tratamento.
3 - À aplicação do princípio constante do número anterior exceptuam-se os efeitos que impliquem a assinatura ou a autenticação de documentos, até à publicação de diploma regulador da autenticação de documentos electrónicos.
4 - Compete ao dirigente máximo do serviço designar os funcionários responsáveis pela informação oficial do serviço ou organismo, prestada através da transmissão electrónica de dados.
9-Daqui se retira que o envio de requerimentos por correio electrónico, como seja o da interposição de recurso hierárquico, não pode deixar de ser aplicado o regime de apresentação previsto no CPA, aplicável a todos os requerimentos, exposições e reclamações (cfr. artº 82° do CPA), designadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, porque, a não ser assim, não faria qualquer sentido a determinação legal prevista no nº 2 do artº 26° do citado DL nº 135/99, de 22 de Abril, segundo o qual «A correspondência transmitida por via electrónica tem o mesmo valor da trocada em suporte de papel, devendo ser-lhe conferida, pela Administração e pelos particulares, idêntico tratamento»
10-Nestes termos, releva que o envio de requerimentos para os órgãos administrativos efectuado por correio electrónico não pode deixar de ser aplicado o regime de apresentação previsto no CPA, designadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, ou seja, a data que releva para efeitos de apresentação da reclamação é a da data efectiva da entrada nos serviços, e não a da sua expedição.
11-E, não se pode dizer que ao considerar o recurso intempestivo estão a ser postos em causa direitos fundamentais de defesa do contribuinte, porquanto, atendendo que o nº 2 do artº 26° do DL nº 135/99, de 22 de Abril, que manda atribuir e conferir o mesmo valor ao recurso hierárquico apresentado por correio electrónico ao apresentado em suporte de papel, considerar tempestivo o recurso interposto por correio electrónico no último dia do prazo, mas depois do encerramento dos serviços, seria estar a dar um tratamento diferente do atribuído ao apresentado em papel.
12-Assim, na situação em apreço tendo o requerimento de recurso hierárquico sido emitido via correio electrónico no último dia do prazo para a sua apresentação às 22h06m, ou seja, após o encerramento do serviço de finanças, tem o mesmo de ser considerado intempestivo.
CONCLUSÃO
13-Nestes termos, deverá manter-se a rejeição, por intempestividade, do Recurso Hierárquico conforme proposto na Informação-IRS n.º 3686/l2, devendo-se para os devidos efeitos, remeter os autos à Direcção de Finanças de Vila Real.
21) Sobre a informação referida recaiu despacho de concordância de 22.10.2012 que convola «em definitivo o projeto de despacho de indeferimento do recurso»;
P.A. – recurso hierárquico – fls. 50
22) A impugnante foi notificada do indeferimento do recurso hierárquico a 12.11.2012;
P.A. – fls. 56 e ss.
23) A p.i. deu entrada no Tribunal, via «site», a 11.02.2013.
Fls. 2 dos autos
II.2 – Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, importa dar como não provado o seguinte facto:
1- A impugnante prestou serviços à N...que pelo seu volume não permitiam a execução com recurso aos meios que a própria impugnante tinha disponíveis;
2- Para realizar os serviços, a impugnante recorreu à subcontratação.
II.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e ao P.A.. Os documentos em causa não foram impugnados e são especificados em cada um dos pontos.
Não se tomou em consideração o depoimento da testemunha José Guedes. A testemunha não demonstrou um conhecimento direto e exato dos factos sobre que incidiu o depoimento, limitando-se a emitir meras opiniões.
Deram-se como não provados os factos 1- e 2- por nenhuma prova documental e testemunhas ter sido apresentada que os demonstrasse».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Resulta dos autos e do probatório que a impugnante, no seguimento das correcções levadas a efeito em acção inspectiva, foi notificada da liquidação adicional de IRS e Juros Compensatórios relativa ao ano de 2006, com data limite de pagamento em 06/07/2009 (cf. ponto 11 do probatório).
Na sequência dessa notificação, apresentou reclamação graciosa da liquidação, tendo sido notificada, na pessoa da sua mandatária, da decisão de indeferimento da reclamação, em 26/03/2010 (cf. talão de A/R, a fls.92 do apenso de RG).
Em 26/04/2010 enviou à Administração tributária, via fax, o requerimento de recurso hierárquico figurando na telecópia como hora de início de transmissão as 22h06, (fls.3 do apenso de RH).
O requerimento tem aposto carimbo de entrada na Direcção de Finanças com data de 27/04/2010 (fls.3 do apenso de RH).
Sobre o recurso hierárquico recaiu projecto de decisão de rejeição liminar por intempestividade, com os fundamentos que se dão por reproduzidos e de que se destaca a seguinte passagem (cf. ponto 17 do probatório):
«9-O DL nº 28/92, de 27 de Fevereiro, veio introduzir alguns ajustamentos à disciplina dos actos processuais, contribuindo para, através do recurso às novas tecnologias, no caso concreto o uso de telecópia, desburocratizar e modernizar os serviços judiciais e facilitar o contacto destes com os respectivos utentes.
10-Assim, o seu artº 4° nºs. 1 e 6 prescreve que, as telecópias dos articulados assinados pelo advogado e solicitador, quando provenientes do aparelho com o número constante da lista oficial, presumem-se verdadeiros e exactos, salvo prova em contrário, e a data que figura na telecópia recebida no tribunal fixa, até prova em contrário, o dia e hora em que a mensagem foi efectivamente recebida na secretaria judicial.
11-Nestes termos, releva que o envio de requerimentos para os órgãos administrativos efectuado por telecópia não pode deixar de ser aplicado o regime de apresentação previsto no CPA, designadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, ou seja, a data que releva para efeitos de apresentação da reclamação é a da data efectiva da entrada nos serviços, e não a da sua expedição.
12-Assim, na situação em apreço tendo o requerimento de recurso hierárquico sido remetido via telecópia no último dia do prazo para a sua apresentação às 22h06m, ou seja, após o encerramento do serviço de finanças, tem o mesmo de ser considerado intempestivo».
No seguimento da audição prévia, veio a ser proferida decisão definitiva de rejeição do recurso hierárquico, cujos fundamentos estão transcritos no ponto 20 do probatório, destacando-se a seguinte passagem: «12-Assim, na situação em apreço, tendo o requerimento de recurso hierárquico sido emitido via correio electrónico no último dia do prazo para a sua apresentação às 22h06m, ou seja, após o encerramento do serviço de finanças, tem o mesmo de ser considerado intempestivo».
Na sequência da rejeição do recurso hierárquico, a ora Recorrente apresentou, em 11/02/2013, impugnação judicial (cf. ponto 23 do probatório), questionando por um lado a legalidade da decisão de recurso hierárquico e, por outro, a legalidade da liquidação dela objecto.
O tribunal a quo sufragou a posição da Administração tributária quanto à intempestividade do recurso hierárquico e, nessa linha de entendimento, não conheceu da legalidade da liquidação por, a seu ver, o acto se ter consolidado na ordem jurídica.
Contra este modo de ver se insurge a Recorrente. A seu ver, encontra-se documentalmente provado e nem é controvertido que remeteu à Administração tributária a petição de recurso hierárquico no dia 26/04/2010, último dia do prazo para a sua apresentação, às 22h06, pelo que tendo sido recebida nos serviços no último dia do prazo da sua apresentação, tem de considerar-se tempestiva. Vejamos se lhe assiste razão.
Nos termos do disposto no n.º1 do art.º76.º do CPPT, «Do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66.º, n.º2, com os efeitos previstos no artigo 67.º, n.º1».
De acordo com aquele n.º2 do art.º66.º do CPPT, «Os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do acto e interpostos, no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido».
Como decorre do disposto no n.º3 do art.º57.º da LGT em conjugação com o disposto no n.º1 do art.º20.º, do CPPT, os prazos do procedimento tributário são contínuos e contam-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil.
Desde logo, importa ter em conta, nos termos da alínea c) daquele art.º279.º do Código Civil, que na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr, no caso, o dia correspondente à notificação do acto de que se recorre.
Assim, tendo a impugnante sido notificada, na pessoa da sua mandatária, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 26/03/2010, conforme data aposta no talão de aviso de recepção (cf. fls.92 do apenso), o prazo de trinta dias de apresentação do recurso hierárquico terminava em 25/04/2010 (um Domingo), transferindo-se para o primeiro dia útil seguinte (26/04/2010), nos termos do disposto na alínea e) do art.º279.º do Código Civil.
No caso em apreço, a impugnante enviou à Direcção de Finanças de Vila Real, por telecópia (via aparelho de fax), a petição de recurso hierárquico, figurando na telecópia como hora de transmissão da primeira folha as 22h06 do dia 26/04/2016.
E é aqui que as partes divergem, entendendo a impugnante que o requerimento de recurso hierárquico se considera apresentado no dia 26/04/2010, independentemente da hora da abertura e do encerramento dos serviços, enquanto que a Administração tributária entende que tal requerimento só se consideraria apresentado em 26/04/2010 se desse entrada nos serviços dentro do respectivo horário de funcionamento e não após o seu encerramento, entendimento que a sentença sancionou, não sem antes concluir que a apresentação de documentos por telecópia não se reconduz a nenhuma das formas juridicamente relevantes de apresentação de documentos dirigidos à Administração.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º77.º do Cód. do Procedimento Administrativo, de aplicação supletiva no procedimento tributário (art.º2.º alínea d), do CPPT), os requerimentos e outros escritos (art.º82.º do CPA) devem, em regra, ser apresentados nos serviços dos órgãos aos quais são dirigidos. No entanto, de acordo com o disposto no art.º79º do CPA, os requerimentos dirigidos a órgãos administrativos podem ser remetidos pelo correio, com aviso de recepção.
Não se prevê outra forma de apresentação de requerimentos e outros escritos dirigidos à Administração Pública, nomeadamente, por telecópia, porquanto o âmbito de aplicação do Decreto-Lei 28/92, de 27 de Fevereiro, se circunscrevia à prática de actos processuais e não do procedimento administrativo, em que se inserem os recursos hierárquicos.
Como se diz na parte preambular daquele diploma, o objectivo é «…facultar às partes e aos intervenientes em processos judiciais de qualquer natureza o uso da telecópia para a prática de actos processuais, evitando os custos e demoras resultantes de deslocações às secretarias judiciais».
O art.º26.º do CPPT não acrescenta ao regime geral decorrente do Código do Procedimento Administrativo qualquer forma especial de apresentação de requerimentos e outros escritos dirigidos à Administração tributária. Dispõe este preceito, na redacção da Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro:«Artigo 26.º
Recibos
1 - Os serviços da administração tributária passarão obrigatoriamente recibo das petições e de quaisquer outros requerimentos, exposições ou reclamações, com menção dos documentos que os instruam e da data da apresentação, independentemente da natureza do processo administrativo ou judicial.
2 - No caso de remessa pelo correio, sob registo, de requerimentos, petições ou outros documentos dirigidos à administração tributária, considera-se que a mesma foi efectuada na data do respectivo registo, salvo o especialmente estabelecido nas leis tributárias».
Como se vê, este preceito não tem por escopo regular especialmente as formas de apresentação de requerimentos e outros escritos à Administração tributária sendo antes uma norma de garantia do administrado ao impor à AT a obrigatoriedade do recibo, que funciona como prova de entrega do escrito e da data em que foi feita (vd. art.º81.º, do CPA).
No entanto, é manifesto que o n.º2 se afasta do disposto no art.º79.º do CPA quer quanto às formalidades da apresentação via postal, bastando-se com o registo simples ao passo que no CPA se exige a formalidade mais solene do aviso de recepção, quer quanto ao meio de prova dessa apresentação e ao tempo em que se considera que ela ocorreu, valendo como tal o registo e a data nele mencionada e não o aviso de recepção e a data nele aposta.
Para os requerimentos dirigidos aos serviços administrativos por transmissão electrónica de dados, veio o DL n.º 135/99, de 22 de Abril, regular tal matéria, tendo no seu art.º26.º, n.º2, disposto que «a correspondência transmitida por via electrónica tem o mesmo valor da trocada em suporte de papel, devendo ser-lhe conferida, pela Administração e pelos particulares, idêntico tratamento».
No entanto, a transmissão electrónica de dados como forma de apresentação de requerimentos dirigidos à Administração pública não se confunde com a transmissão através de telecópia (via aparelho de fax) e basta atentar no disposto no n.º4 do art.º143.º do CPC para logo resultar evidente que o legislador distingue claramente as duas formas de transmissão.
Assim, importa concluir que quer no CPPT, quer no CPA ou nos diplomas de modernização e desburocratização administrativas citados, não há norma expressa que preveja a apresentação de requerimentos e outros escritos dirigidos à Administração através de telecópia, sem prejuízo do que especialmente se vinha prevendo em procedimentos especiais (vd. art.º23.º, n.º2, da Lei n.º30-E/2000, de 20 de Dezembro).
No entanto, como a sentença não deixa de realçar, não foi a forma de apresentação através de telecópia que motivou a rejeição do recurso hierárquico, mas sim a circunstância de a telecópia ter sido transmitida no último dia do prazo de apresentação, já depois do encerramento dos serviços, tendo a AT, se bem entendemos a fundamentação aduzida na sustentação da decisão definitiva de recurso hierárquico, tratado a transmissão através de telecópia como de transmissão electrónica se tratasse.
Ora, a partir daqui já não podemos acompanhar o raciocínio seguido pela Administração tributária e sufragado pela sentença, que ponderou nos seguintes termos:
«Mas o cerne do problema da remessa da petição do recurso hierárquico no caso em apreço prende-se com o facto de o fax ter sido remetido às 22:06 do último dia do prazo. À hora em causa a direção de finanças já se encontrava encerrada, pelo que a Administração Tributária considerou como data da apresentação da petição, o dia seguinte, 27.04.2010, ou seja, já depois do termo do prazo legalmente estabelecido. E, repare-se que, mesmo admitindo a possibilidade de se remeterem petições de recurso hierárquico por telecópia, e na ausência de qualquer norma específica, não pode considerar-se como data da entrega a da emissão do fax. Como se referiu, só a partir de 01.01.2013 é que existe uma norma legal que determina que se atribua relevância jurídica à data da emissão do fax nas petições enviadas à Administração Tributária através desse mecanismo de transmissão de dados.
A regra no âmbito das relações entre a Administração e os particulares no que respeita ao regime da apresentação de requerimentos e documentos era a que resultava dos artigos 77.º e ss. do CPA.
E em 2010, no âmbito tributário o artigo 26.º do CPPT constituía uma norma específica que apenas regulava a apresentação diretamente no serviço ou a remessa por correio registado. Ora, não estando em tal norma regulado o regime da apresentação de petições de recursos hierárquicos por telecópia era de aplicar, por força do estatuído no artigo 2.º, al. d) do CPPT as regras constantes do CPA.
Conforme se pronunciou o acórdão do STA de 18.06.2009, Proc. 0393/08, a propósito da remessa de petição de recurso hierárquico por via eletrónica, um requerimento remetido pelo particular já depois do encerramento do serviço competente para o seu recebimento não pode considerar-se como recebido nesse dia.
Assim, mesmo a admitir a possibilidade de a impugnante remeter a petição do recurso hierárquico por fax, não pode considerar-se como tempestiva a sua apresentação já que a emissão se iniciou apenas às 22:06 do último dia do prazo legal de apresentação.
É, pois, de concluir que o recurso hierárquico pela extemporaneidade do recurso hierárquico, confirmando a decisão da Administração Tributária que rejeitou liminarmente a petição apresentada pela impugnante».
Não concordamos com este modo de ver. É certo que a sentença – e antes dela a própria Administração tributária, depois de equiparar a transmissão por telecópia à transmissão electrónica de dados – alinharam pela solução do acórdão do TCAS, de 10/01/2012, tirado no procº04953/11, em que se deixou consignado:
«O regime da remessa das telecópias (via aparelho de fax) foi regulado em, entre diplomas, no Dec-Lei n.º 28/92, de 27 de Fevereiro, fazendo estender o regime já vigente nos serviços dos registos e do notariado para os serviços judiciais ou entre estes e serviços públicos, e, também, para a prática pelas partes de actos processuais (cíveis e também no processo penal) - cfr. art.ºs 1.º, 2.º e 3.º do citado Dec-Lei – cujas regras de controlo e força probatória regulou, mas não estendeu tal regime aos actos praticados, quer no processo administrativo, quer no procedimento tributário, sendo que naquele, as normas dos art.ºs 77.º, 78.º, 79.º e 169.º, n.º3, do CPA, ex vi do art.º 2.º, alínea d) do CPPT, previam a forma de entrega dos requerimentos dos administrados directamente ou pelo correio, sob registo, bem quanto ao recurso hierárquico, que pode ser apresentado ao autor do acto ou à autoridade a quem seja dirigido.
Para os requerimentos dirigidos aos serviços administrativos, veio o Dec-Lei n.º 135/99, de 22 de Abril, regular tal matéria, tendo no seu art.º 26.º, n.º2, disposto que a correspondência transmitida por via electrónica tem o mesmo valor da trocada em suporte de papel, devendo ser-lhe conferida, pela Administração e pelos particulares, idêntico tratamento, pelo que o regime aplicável aos mesmos continua a ser o do art.º 82.º do CPA, designadamente no que concerne ao modo e ao tempo de apresentação juridicamente relevantes, não lhe sendo aplicáveis o regime do Código de Processo Civil e respectivos diplomas que vieram a regular tais matérias, tendo ficado incólumes as citadas normas do CPA, que prevêm a forma própria de tal entrega, como bem invocou o autor do acto proferido no RH, invocando o acórdão do STA de 18-6-2009, proferido no recurso n.º 393/08, da Secção de Contencioso Administrativo, que teve por objecto caso similar ao do presente, na esteira aliás, de dois outros que cita.
Assim, face a tal equiparação ao suporte em papel, feito pelo citado diploma, que como é bem de ver, só poderia ser entregue enquanto os serviços não estivessem encerrados, também a citada telecópia só vale nesses mesmos termos, pelo que tendo a mesma sido transmitida quando os serviços já se não encontravam abertos, como não sofre dúvidas, já não deu entrada dentro do prazo legal que o mesmo dispunha para o efeito (…)».
Ora, salvo o devido respeito, este entendimento mostra-se válido em relação à prática de actos no procedimento administrativo, em que se mantém válida a doutrina dos acórdãos do STA de 15.01.1998 – Rec. 42.443, e de 12.06.1997 – Rec. 41.009, segundo o qual “a data que releva para efeitos de interposição de recurso hierárquico é a da efectiva entrada da petição nos serviços da autoridade recorrida ou da autoridade ad quem, sendo irrelevante a data da sua expedição pelo correio”, significando isto a eleição, como momento de apresentação válida do acto o de entrada efectiva do requerimento no respectivo serviço, sendo evidente, como se diz no acórdão daquele alto tribunal de 18/06/2009, tirado no proc.º0393/08, «que a jurisprudência indicada se reporta à entrada material do papel, em suporte físico, considerando relevante a apresentação física do requerimento, independentemente da sua eventual expedição pelo correio».
Todavia, para a prática de actos no procedimento tributário, como vimos, o art.º26.º n.º2 do CPPT, afasta-se do regime do CPA, considerando relevante como momento de apresentação dos requerimentos e outros escritos o do registo nos postos dos correios e não a data de recebimento nos serviços, que é aquela que conta no caso de envio pelo correio de requerimentos dirigidos a entidades administrativas, nos termos do art.º79.º do CPA.
Assim, sendo juridicamente relevante no procedimento tributário, como data de apresentação do requerimento, a da expedição, independentemente do seu recebimento nos serviços, no caso de remessa do requerimento por via postal registada, também no caso da transmissão electrónica de dados a que foi equiparada a transmissão por telecópia, tem de prevalecer, por identidade de razões, a data da transmissão sobre a do recebimento. E nesse entendimento, não oferecendo controvérsia que a telecópia através da qual foi apresentada a petição de recurso hierárquico foi transmitida no dia 26/04/2010 embora depois do horário de encerramento dos serviços, tem de considerar-se a sua apresentação tempestiva, porque apresentada (transmitida) antes das 24 horas do último dia do prazo legal de apresentação (art.º279.º, alínea c), do Código Civil).
A interpretação que fazemos parece-nos a preferível do ponto de vista sistemático, pois não isola do contexto do art.º26.º, n.º2 do CPPT as outras formas de apresentação não pessoal dos requerimentos dirigidos à Administração tributária previstas em legislação avulsa, sendo, por outro lado, a que melhor se compagina com o princípio da tutela jurisdicional efectiva (art.º268.º, n.º4, da CRP), não se antevendo razões, nomeadamente de segurança jurídica que justifiquem a compressão daquele princípio constitucional.
Como assim, a decisão de rejeição do recurso hierárquico por intempestividade está inquinada de vício de lei, determinante da sua anulação, tendo a sentença que a sufragou incorrido em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica.
Fica prejudicado o conhecimento do vício de forma assacado à decisão de recurso hierárquico.
Na procedência da impugnação da decisão de recurso hierárquico, importaria passar ao conhecimento dos vícios do acto de liquidação, não se tendo formado na ordem jurídica caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado no direito cível, relativamente à decisão de reclamação graciosa e ao acto dela objecto, como erroneamente o entendeu a sentença recorrida.
Relativamente ao acto de liquidação objecto do recurso hierárquico, a Recorrente assaca-lhe vício de forma por preterição de formalidades do procedimento inspectivo e de fundo, nomeadamente, por violação das regras aplicáveis em matéria de ónus da prova da falsidade das facturas por si contabilizadas de determinados emitentes.
No que respeita aos vícios de forma, refere a impugnante na petição inicial a existência formal de dois procedimentos inspectivos: um primeiro, iniciado no seguimento do Despacho DI 200801675 abrangendo os exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007; e, um segundo, iniciado no seguimento da Ordem de Serviço OI 2009001167, que culminou com o relatório final onde são propostas as correcções nomeadamente em sede de IRS ao exercício de 2006 que estão na base da liquidação sindicada, mas que, a seu ver e em bom rigor, representam materialmente uma única acção inspectiva externa, nomeadamente como o sugere a referência que se faz a fls. 12 do RIT às declarações do sujeito passivo e, nesse entendimento, foram postergados os formalismos previstos na lei para as acções externas, tanto mais que o relatório de 07/04/2009 a que deu origem a OI 2009001167 precedeu a elaboração daquele que viria a ser elaborado com referência ao Despacho DI 200801675.
Diferente posição assume a Administração tributária, para quem existem, de facto, dois procedimentos: um primeiro, de carácter externo, iniciado no seguimento do Despacho DI 200801675 e abrangendo os exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007, visando “a consulta, recolha e cruzamento de elementos” e cuja nota de diligência foi elaborada em 14/01/2009; e um segundo, de natureza interna e referente ao exercício de 2006, cuja Ordem de Serviço OI 2009001167 foi extraída depois de se apurarem os factos resultantes daquela diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo.
Ora, o processo não contém quaisquer elementos que permitam uma decisão informada sobre tal questão, pois com referência à acção inspectiva, dele apenas consta o relatório final de inspecção de 07/04/2009 que está na origem das correcções que originaram a liquidação de IRS/2006 sindicada e cujo conteúdo está extractado no ponto 8 do probatório e no qual estão vertidas as considerações da inspecção tributária sobre a relação entre as duas acções inspectivas em causa, todavia não suportadas factualmente com os elementos pertinentes, nomeadamente e entre outros actos procedimentais, o despacho e a ordem de serviço que as determinaram (art.º51.º do RCPIT), bem como a nota de diligência da acção iniciada com o Despacho DI 200801675 e expediente relativo à sua notificação/ recusa de recebimento, com os quais importa instruir os autos.
Impõe-se, assim, a baixa dos autos à 1ª Instância para instrução e ampliação da matéria de facto nos termos preconizados e decisão das questões suscitadas no âmbito da impugnação da liquidação.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a decisão de recurso hierárquico;
ii. Ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para a instrução que se impuser e demais passos processuais e subsequente prolação de nova decisão que conheça dos demais fundamentos invocados na impugnação do acto de liquidação.
Sem custas.
Porto, 23 de Junho de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
