| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a oposição que Augusto deduziu à execução fiscal contra si revertida - na qualidade de responsável subsidiário pelas dívidas fiscais de “NEVES ” - para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC relativas aos anos de 1998 a 2000.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) O devedor originário “NEVES ”, sendo uma associação constituída nos termos dos arts. 157° a 184° do Código Civil poderá com fundamento, designadamente na lei fiscal, ser qualificada como “empresa” nos termos e para os efeitos previstos no nº 1 do art. 13° do Código de Processo Tributário (CPT).
2) Uma associação, com personalidade jurídica, pelo facto de ser sujeito passivo de relações jurídicas tributárias geradas por factos tributários/ actividades exercidas sujeitos a impostos, designadamente a IRC e a IVA, como é o caso, goza de personalidade tributária.
3) Não sendo o devedor originário uma “sociedade de responsabilidade limitada”, não deixará, por isso, de ser havido, para efeitos fiscais e económicos como uma empresa, em sentido objectivo.
4) O termo “ empresa”, inserto na norma contida no nº 1 do art. 13° do CPT, não permite uma identificação pura e automática com o tipo de sociedades de responsabilidade limitada, reduzindo o âmbito material de aplicação dessa norma apenas a estas sociedades.
5) O termo “empresa”, na economia da norma, ganha autonomia significante relativamente à forma jurídica das sociedades de responsabilidade limitada.
6) Associações que funcionem como empresas, em função de actividades económicas que desenvolvam, que, como tais estão sujeitas a tributação, cabem no âmbito da aplicação do art. 13°, nº 1 do CPT.
7) Os administradores de associações que funcionam como empresas, nos termos referidos, podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária, previsto nesse mesmo art. 13°, nº 1, como é caso do ora oponente, parte legítima substantiva na execução fiscal.
8) Ao operar a douta sentença recorrida com uma inadequada interpretação restritiva do nº 1 do art. 13° do CPT - desaplicando essa norma - terá sido violada essa mesma norma, limitando o seu sentido e alcance.
Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a oposição ser julgada improcedente.* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
Por Acórdão proferido a fls. 175/176, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, no entendimento de que este não versava exclusivamente matéria de direito, declarando competente, para o efeito, este T.C.A.N.
Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por sufragar o entendimento acolhido na sentença recorrida, isto é, de que os administradores de associações desportivas não podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária previsto no artigo 13º do CPT, pois que ao referir-se a empresas e sociedades de responsabilidade limitada o legislador excluiu, claramente, as associações da previsão desse normativo legal.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * *
Na sentença recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. Foi deduzida execução fiscal nº 2348-97/103646.7 instaurada contra o oponente, na qualidade de responsável subsidiário de “NEVES ” por dívidas de IRC relativos aos anos de 1998 a 2000, no montante de 163.411,35 €, e IVA e juros compensatórios dos anos de 1995 a 1996, no valor de 8.670,94 €;
2. O IVA e os juros compensatórios, relativos aos anos de 1995 a 1996, no valor de 8.670,94 €, foram pagos em 14.10.2003 (fls.25 e 26 dos autos);
3. Por despacho do Chefe de Finanças de 07.04.2004, foi reduzido o montante da dívida, objecto da execução, ao IRC do ano de 1998 a 2000, no valor de 163.411,35 € (a fls. 61 e 62 dos autos);
4. No ano de 1998 e 2000 o oponente não exerceu qualquer cargo de direcção no “NEVES ”;
5. O oponente fez parte da comissão administrativa, na qualidade de vogal, nas épocas de 2001/2002 e 2002/2003 (fls. 50 e 56 dos autos);
6. Constatada a inexistência de bens, na executada, veio a execução a reverter contra o oponente, na qualidade de responsável subsidiário, por despacho datado de 12.03.2003, pelo Chefe de Finanças de Viana do Castelo (fls. 7 dos autos);
7. O executado foi citado, por ofício nº 13284, em 17.09.2003, para os efeitos do nº 3 do art. 196° do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), para deduzir oposição ou para proceder ao pagamento (fls. 5 dos autos);
8. 7. A presente oposição foi instaurada em 16.10.2003.
* * *
A presente oposição foi deduzida pelo ora recorrido à execução fiscal que contra ele reverteu para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos de 1998 a 2000, no montante de 163.411,35 €, de que é devedora originária a associação desportiva “NEVES ”, reversão que foi determinada ao abrigo do disposto no art. 13º do CPT (no que toca à dívida constituída em 1998) e ao abrigo do disposto no art. 24º da LGT (no que toca às dívidas constituídas em 1999 e 2000).
A sentença recorrida, depois de dar como assente que o oponente não exerceu qualquer cargo de direcção no “NEVES ” nos anos a que se reportam as dívidas exequendas (1998/1999/2000) e que somente nas épocas de 2001/2002 e 2002/2003 fez parte da sua comissão administrativa (na qualidade de vogal), julgou procedente a oposição com apoio na seguinte fundamentação:
- para que se verificasse a responsabilidade subsidiária prevista no CPT e na LGT tornava-se necessário o exercício de cargo representativo da empresa ou da sociedade de responsabilidade limitada, e da factualidade assente resulta que o oponente não exerceu, nem de direito nem de facto, qualquer cargo de direcção na devedora originária nos anos de 1998 a 2000;
- acresce que a responsabilidade subsidiária prevista tanto no art. 13º do CPT como no art. 24º da LGT não abrange os membros da direcção dos clubes desportivos, e que responsabilidade destes membros se encontra antes prevista no art. 39º do D.L. nº 67/97, de 3.04, o qual responsabiliza pelas dívidas tributárias o presidente da direcção, o presidente do conselho fiscal ou o fiscal único, o director responsável pela área financeira e os directores encarregados da gestão daquelas secções profissionais, e o oponente provou que não exercia qualquer uma dessas funções no período a que respeita a dívida exequenda.
Assim, para impugnar eficazmente, em recurso jurisdicional, essa sentença, tinha a recorrente de atacá-la quanto àqueles dois fundamentos, já que cada um deles justifica, por si só, a decisão de procedência da oposição.
Todavia, da leitura de todo o corpo alegatório do presente recurso (onde têm de ser indicadas as razões pelas quais se pretende combater, infirmar e invalidar a decisão recorrida), resulta que a Fazenda Pública só ataca o julgado quanto ao segundo fundamento, defendendo que uma associação constituída nos termos dos arts. 157° a 184° do Código Civil, como é o “NEVES ”, pode ser qualificada como uma “empresa” nos termos e para os efeitos previstos no nº 1 do art. 13° do CPT, pelo que os seus administradores podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária previsto nesse art. 13° nº 1.
Isto é, para além de não questionar a julgada ilegitimidade do oponente para ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas exequendas constituídas após a entrada em vigor da LGT – pois que não discute o entendimento sufragado na sentença quanto à inaplicabilidade do regime de responsabilidade subsidiária previsto no art. 24º da LGT aos membros da direcção dos clubes desportivos – também não questiona minimamente o julgamento e decisão da matéria de facto, nomeadamente no que concerne à matéria vertida nos pontos 4º e 5º do probatório, onde se deu como assente que nos anos de 1998 e 2000 o oponente não exerceu qualquer cargo de direcção no “NEVES ” e que só nas épocas de 2001/2002 e 2002/2003 fez parte da comissão administrativa, na qualidade de vogal.
Assim, pese embora a redacção dada à conclusão 7ª do recurso, que ao referir que «Os administradores de associações que funcionam como empresas, nos termos referidos, podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária, previsto nesse mesmo art. 13°, nº 1, como é caso do ora oponente, parte legítima substantiva na execução fiscal» podia induzir à conclusão de que se pretendia contestar aquela factualidade, o certo é que no corpo das alegações nada se diz para refutar ou contestar essa matéria relativa à falta de exercício, pelo oponente, de qualquer cargo de direcção na associação devedora durante os anos de 1998 a 2000.
Ora, se ali nada se diz em contrário do decidido sobre essa matéria fáctica (cuja contestação, aliás, obrigaria ao cumprimento do disposto no art. 690º-A do CPC, indicando quais os concretos pontos de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios que impõem decisão diversa da recorrida), é porque a Fazenda Pública com ela se conforma, não obstante o teor daquela desguarnecida e oca conclusão.
Não atacando o decidido quanto ao fundamento concernente à ausência do exercício, pelo oponente, de qualquer cargo na direcção da associação devedora durante o período a que se reportam as dívidas tributárias cuja cobrança coerciva contra ele reverteu ao abrigo do preceituado no art. 13º do CPT (IRC do ano de 1998), deixou-se incólume a pronúncia do tribunal “a quo” no que se refere a essa questão e impediu-se este Tribunal “ad quem” de alterar a sentença quanto à julgada procedência da oposição por falta de verificação dos requisitos de responsabilidade previstos naquele art. 13º.
Daí que tenha de subsistir a decisão de procedência da oposição por falta de exercício, pelo oponente, de qualquer cargo na direcção da devedora originária no período a que se reporta a dívida de IRC do ano de 1998, o que torna inútil apreciar se a sentença incorreu em erro ao julgar que as associações não são uma “empresa” nos termos e para os efeitos previstos no nº 1 do art. 13° do CPT.
De todo o modo, sempre se dirá que sufragamos inteiramente a doutrina acolhida na sentença recorrida quanto à interpretação do nº 1 desse art. 13°, doutrina que, aliás, se mostra sancionada pelos recentes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 2/11/2006 e em 10/01/2007, nos Recursos nºs 0629/06 e 01049/06, respectivamente, e cujo sentido decisório se impõe, quer pela consistência jurídica, quer, ainda e fundamentalmente, pela consideração e tratamento idêntico dos casos análogos que, com vista à interpretação e aplicação uniformes do direito, a lei recomenda que o julgador observe nas decisões que lhe cumpra proferir (art. 8º nº 3 do Código Civil).
Assim, e citando textualmente aquele segundo acórdão «“Associação” é uma pessoa colectiva de substrato pessoal que não tem fim lucrativo. Pode ter um fim desinteressado ou interessado, sendo este ideal ou económico não lucrativo. O Decreto-Lei n.º 594/74, de 7 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 71/77, de 25 de Fevereiro, veio reconhecer o direito de livre associação. O regime jurídico das associações encontra-se consagrado nos artigos 167.º a 184.º do Código Civil.
O artigo 167.º do Código Civil (sobre o acto de constituição e estatutos) preceitua que «o acto de constituição da associação especificará os bens ou serviços com que os associados concorrem para o património social, a denominação, fim e sede da pessoa colectiva, a forma do seu funcionamento, assim como a sua duração, quando associação se não constitua por tempo indeterminado» (n.º 1); e «os estatutos podem especificar ainda os direitos e obrigações dos associados, as condições da sua admissão, saída e exclusão, bem como os termos da extinção da pessoa colectiva e consequente devolução do seu património» (n.º 2).
O artigo 168.º do Código Civil (sob a epígrafe “forma e publicidade”) dispõe que o acto de constituição da associação, os estatutos e as suas alterações devem constar de escritura pública; e que o acto de constituição, os estatutos e as suas alterações não produzem efeitos em relação a terceiros, enquanto não forem publicados no “jornal oficial”, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito.
O artigo 158.º do Código Civil, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 496/77, de 25 de Novembro, dispõe que as associações constituídas por escritura pública, com as especificações referidas no artigo 167.º, gozam de personalidade jurídica. E às associações que não têm personalidade jurídica são aplicáveis as regras estabelecidas pelos seus associados e, supletivamente, as que a lei dispõe para as associações – artigo 195.º, n.º 1, do Código Civil.
Por outro lado, “empresa” – e conformemente aos termos do artigo 230.º do Código Comercial, e, em particular, aos termos do artigo 2.º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e da Falência – é «toda a organização dos factores de produção destinada ao exercício de qualquer actividade agrícola, comercial ou industrial ou de prestação de serviços».
Toda a empresa, de resto, preenche uma função adrede, meramente ancilar da consecução dos fins próprios da pessoa colectiva a que serve, devendo, por isso, ser configurada, ou adaptada, na forma mais adequada à realização e prosseguimento do objecto social do ente colectivo de que é simples instrumento.
Pelo que o regime jurídico de responsabilidade das empresas há-se ser sempre o regime que for aplicável às pessoas singulares ou colectivas em que essas empresas se integrem. Cf., a este propósito, entre outros autores, José de Oliveira Ascensão, Direito Comercial, vol. I, Institutos Gerais, Lisboa, 1998/99, pp. 137 a 164.
Sob a epígrafe “Responsabilidade pessoal dos administradores, gerentes e membros do conselho fiscal das sociedades de responsabilidade limitada”, o artigo 16.° do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963, apresenta a redacção seguinte (que constitui uma transcrição do artigo 1º do Decreto n.º 17730, de 7 de Dezembro de 1929):
Por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente sancionou o acto de que deriva a responsabilidade.
§ Único - As pessoas referidas neste artigo poderão, ainda depois de finda a sua gerência, apresentar, em nome da sociedade, qualquer reclamação ou recurso relativamente às dividas da sua responsabilidade.
Esta norma foi tornada aplicável à falta de pagamento de contribuições do regime geral de previdência pelo Decreto-Lei n.º 512/66 de 3 de Julho e pelo Decreto-Lei n.º 103/80 de 9 de Maio.
Por seu lado, o artigo 13.º do Código de Processo Tributário (com início de vigência em 1 de Julho de 1991, conforme o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, da respectiva aprovação), sob a epígrafe “Responsabilidade dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada”, preceitua como segue.
1. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas, nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários das sociedades resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
(…)
A longa tradição legal de responsabilização dos administradores, directores e gerentes de sociedades de responsabilidade limitada (apenas), pelas dívidas fiscais das respectivas sociedades, foi rompida, no campo especificamente tributário, só em 1 de Janeiro de 2001, pela redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária conforme à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – ruptura que se manteve na redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária dada pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro. E, assim, a partir de 1 de Janeiro de 2001 (data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados» passaram a poder ser responsabilizados por dívidas fiscais originárias de tais entidades colectivas.
De outra banda, porém, em revogação do Decreto-Lei n.º 146/95, de 21 de Junho, no Decreto-Lei n.º 67/97 de 3 de Abril (entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997, conforme o seu artigo 47.º, e alterado pela Lei n.º 107/97, de 16 de Setembro, e pelo Decreto-Lei n.º 303/99, de 6 de Agosto) encontra-se estatuído o regime jurídico das sociedades desportivas, preceituando-se no seu artigo 39.º o seguinte, sob a epígrafe “Regime de responsabilidade”.
1. Para efeitos do presente diploma, são considerados responsáveis pela gestão efectuada, relativamente às secções profissionais dos clubes desportivos referidos no artigo 37.º [que não optem por constituir sociedades desportivas], o presidente da direcção, o presidente do conselho fiscal ou o fiscal único, o director responsável pela área financeira e os directores encarregados da gestão daquelas secções profissionais.
2. Sem prejuízo de outras sanções aplicáveis, nos casos referidos nos artigos 24.º do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e 27.º-B, também, do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, aditado pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 140/95, de 14 de Junho, os membros da direcção dos clubes desportivos mencionados no número anterior são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social.
3. Aos membros da direcção referidos no número anterior são aplicáveis os artigos 396.º a 398.º, bem como o artigo 519.º, do Código das Sociedades Comerciais, com as necessárias adaptações.
Como se vê, o regime de responsabilidade por dívidas de outrem decorrente do artigo 39.º do Decreto-Lei n.º 67/97 de 3 de Abril - sobremodo quando nele se estabelece que «os membros da direcção dos clubes desportivos (…) são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social» -, constitui uma regra especial, e mais restritiva, em relação ao regime estabelecido no Código de Processo Tributário e na Lei Geral Tributária.
Com efeito, se pelo n.º 1 deste artigo 39.º, se responsabiliza, pela gestão profissional dos clubes, os presidentes da direcção e do conselho fiscal, o fiscal único, os directores da área financeira e encarregados da gestão das respectivas secções profissionais –, pelo n.º 2 deste mesmo artigo 39.º responsabiliza-se, «pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social», apenas «os membros da direcção dos clubes» – cf. a este respeito o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 25-5-2005, proferido no recurso n.º 255/05.
(…)
De resto, o oponente, ora recorrido, não poderia nunca ser responsabilizado pelas dívidas fiscais em questão, em face do regime que deflui do disposto nos artigos 13.º do Código de Processo Tributário e 24.º da Lei Geral Tributária (redacção inicial), porque se, por um lado, se assenta que tais dívidas são originárias de “B...”, não se assenta, por outro, nem se prova, que esta entidade “B...” seja uma empresa ou uma sociedade de responsabilidade limitada. E, por isso, se afigura de todo improcedente o ataque que a Fazenda Pública recorrente neste ponto move à sentença recorrida. Com efeito, a Fazenda Pública defende que uma associação poderá ser «qualificada como “empresa” nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário». Mas o que é certo é que, de harmonia com a letra do dito artigo 13.º, tanto quanto as sociedades, também as empresas devem ser “de responsabilidade limitada” para que se torne efectiva a responsabilidades dos seus administradores pelas respectivas dívidas fiscais. E, evidentemente, não é este, “de responsabilidade limitada”, o regime legal de responsabilidade das associações. E também não colhe a recorrente Fazenda Pública, ao dizer, com erudição aliás, que «o termo “empresa”, na economia da norma, ganha autonomia significante relativamente à forma jurídica das sociedades de responsabilidade limitada» – pois o certo é que as empresas não têm um regime jurídico de responsabilidade por dívidas tributárias autónomo daquele que for o regime próprio das pessoas singulares ou colectivas que as mesmas empresas servem.»
Assim, sem necessidade de outros desenvolvimentos, impõe-se negar provimento ao presente recurso.
* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta à luz do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, ainda aplicável aos presentes autos.
Porto, 25 de Janeiro de 2007
Dulce Manuel Neto
Francisco Rothes
Aníbal Ferraz |
