Tudo visto, não podemos conformar-nos com a decisão do tribunal “ a quo “, que enferma de grosseiros erros de julgamento, na interpretação e na aplicação do direito ao caso concreto, porquanto:

a) Não se aceita a conclusão de que é irrelevante a aplicação da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, ou da alínea e) do n.º 1 do artigo 40.º do EBF, uma vez que conduzem à mesma solução jurídica: o deferimento do pedido de isenção.

b) Embora ambas as normas tenham conteúdos e alcances diferentes, como aliás, o mesmo acórdão o admite, a norma que rege a isenção só pode ser a que consta do EBF. Isto porque,

c) A isenção foi decidida ao abrigo do EBF, porquanto dele consta, quer a previsão da isenção, quer o procedimento que conduz ao reconhecimento ou não da isenção, constando, concretamente, nos artigos 2.º, 5.º, 7.º,12.º,13.º e 44.º do EBF.

d) E foi com fundamento no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do EBF que a isenção foi requerida, e todo o procedimento se desenvolveu no âmbito deste diploma.

e) Inexiste qualquer contradição entre o consignado na al. e), do nº1, do art. 44º do EBF, e na al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro, sendo este um diploma que actualiza o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica, o direito à isenção de IMI.

f) A Lei 151/99, no art. 1º, prevê que “Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, (…) “d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”, e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44º, nº 1, alíneas. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários

g) Conclui-se, assim, que a Lei 151/99, de 14/09 estabelece o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e que o EBF concretiza, densifica e estabelece o procedimento da isenção, cujo direito ficou previsto naquele diploma relativo aquelas entidades.

h) E assim, há que dar relevância, no momento de reconhecer a isenção, ao facto da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF referir a “destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários.

i) O que significa que nem todos os prédios podem beneficiar da isenção, mas, tão-somente, aqueles que se destinam directamente à realização dos fins estatutários da pessoa colectiva.

j) Nâo existe qualquer antinomia normativa entre os dois tipos de isenção, isto é entre a isenção prevista na alínea e) do artigo 44.° do EBF, e a prevista na alínea d) do n.° 1 do artigo 1° da Lei n.° 151/99, que tenha de ser resolvida por qualquer hierarquia legislativa que inexiste, atento o disposto nos artigos 103.’ 112.° e 165.° todos da CRP, pelo que sendo normas similares e tendo ficado decidido que o prédio concretamente adquirido pela então autora não tinha qualquer conexão com os seus fins estatutários, à luz da alínea e) do n.° 1 do artigo 44.° do EBF, não há qualquer vício de violação de lei.

k) Por conseguinte, não existe qualquer revogação tácita da alínea e) do artigo 44.° do EBF.

l) Sendo a questão principal dos autos a de saber se o prédio em questão se pode considerar directamente destinado aos fins estatutários da ora recorrida, em termos que lhe permitam beneficiar da isenção de IMI requerida, o Acórdão ora recorrido o, parte da qualificação de autora como pessoa colectiva de utilidade pública, analisa o seu escopo de “ Caixa Económica”, recorrendo à Lei n. 139/76, de 18 de Maio, bem como aos Estatutos da autora, e ao facto de não ter a forma de sociedade comercial, para concluir que:

m) Qualquer prédio propriedade se pode considerar directamente destinado aos fins estatutários da Autora, quer por via da alínea e), do n°1, do art. 44° do EBF, quer da al. d) do art. 1° da Lei 151/99, de 14 de Setembro, e que esta alínea assim deve entendida pelo menos para as caixas económicas sem a forma de sociedade.

n) Tal interpretação da lei vai ao arrepio das mais elementares regras de interpretação das leis, entrando num perigoso precedente de fazer a justiça do caso concreto.

o) Além de mais, aplica e interpreta norma que considerou numa primeira fase da decisão “tacitamente revogada”, e conclui ainda, ao contrário do anteriormente afirmado que não há divergências que entre a alínea e) do artigo 44.° do EBF e a alínea d) do artigo 1.° da Lei n.° 151/99, de 14 de Setembro, sendo indiferente a sua aplicação.

p) A entidade recorrente interpreta os mesmos textos legislativos e chega à conclusão, com toda a evidência, que os fins da CE... que são – “Conceder e garantir através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde…”, “Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida…”, “Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais dos associados”, e “Gerir regimes habitacionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas de protecção social” -, respeitam aos fins do M....
O facto de a Caixa Económica ter a natureza de Pessoa Colectiva de Utilidade Pública), anexa ao M..., não retira o facto de constituir uma instituição de crédito, do tipo caixa económica, com a particularidade de parte dos resultados dos seus exercícios ser aplicada no M..., nos termos fixados estatutariamente (art. 36°, al. d).

q) A qualidade de utilidade pública da CE... não lhe advém do exercício de uma actividade financeira, mas resulta, conforme consta do art. 4° dos Estatutos, do dever de colocar à disposição do M..., os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na realização dos seus fins.

r) O fundamento da declaração de utilidade pública da CE..., não tem a ver com a finalidade financeira/bancária à qual os bens imóveis de que é proprietária estão legalmente afectos.

s) Como decorre do artigo 3.º dos estatutos da CE..., existem no património da CE... bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública.

t) Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da CE....

u) Estatutariamente, e de facto o M... é uma instituição financeira que actua, com uma lógica empresarial, em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI.

v) Além do mais, a CE... está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art. 1° do Decreto - Lei n° 298/92, de 31/12, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3°, al. b), 4°/2, 19°, al. b), 29° e 41° de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.

w) Por outro lado, o reconhecimento do benefício em reporte não opera ope legis, porquanto carece obrigatoriamente de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei, no caso, o averbamento do Chefe do Serviço de Finanças da área da localização do imóvel a certificar que o prédio se encontra inscrito na matriz em nome da entidade requerente e que o prédio se destina directamente à realização dos fins estatutários da mesma. A Administração Tributária tem o dever oficial de investigar os factos previstos.

x) O reconhecimento oficioso da isenção prevista na al. e), do nº 1 do art. 44º do EBF depende da verificação dos pressupostos consignados no EBF, pelo que reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.

y) Ora, no presente caso, o prédio encontra-se devoluto, incorpora o activo imobilizado da CE..., e não produz qualquer rendimento passível de ser aplicado nas reservas da CE... ou no M....

z) Entendemos que na medida em que um prédio, com objectivo de ser vendido no mercado, com a eventual obtenção de mais-valias, não pode destinar-se directamente à realização dos fins de uma PCUP, os quais, no caso da CE..., consistem em “pôr à disposição do M... os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na satisfação dos seus fins”. (sublinhado nosso).

aa) A ser como pretende a entidade recorrida, bastaria provar a titularidade do imóvel por parte da PCUP para que fosse reconhecida a isenção do IMI!

bb) Restaria então responder, que finalidade gizaria o legislador fiscal ao estatuir expressamente que o prédio deve destinar-se directamente à realização dos fins estatutários das pessoas colectivas de utilidade pública.

cc) Não têm qualquer sustentabilidade na lei todos os argumentos aduzidos no Acórdão do tribunal “a quo”, relativamente ao decidido direito à isenção, quer com base na alínea e) do artigo 44.º do EBF, supostamente tacitamente revogada, quer por força da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 191/99, de 14 de Setembro que prevê, apenas, o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica o direito à isenção de IMI, e não o direito em concreto à isenção de IMI, e que estas normas se aplicam a todos os prédios da entidade recorrida, por ser caixa económica sem forma societária.

dd) Desta forma, o Acórdão recorrido violou o art. 44°, n° 1, alínea e), do E.B.F., ao considerar que um bem imóvel detido por instituição financeira está directamente afecto a fins de utilidade pública pelo simples facto de uma parte dos resultados do exercício dessa instituição financeira ser transferida para instituição particular de solidariedade social, a qual, juntamente com os fins de solidariedade social exerce acessoriamente outras actividades;

ee) O Acórdão recorrido violou o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, decorrência do princípio constitucional da legalidade, ao anular o acto da administração emanado do exercício de poderes vinculados, quando a verdade é que ela tinha legalmente sempre de ter decidido como decidiu, independentemente da disposição legal invocada;

ff) Em conclusão, o Acórdão assim proferido cometeu erro de julgamento ao não ter aderido à tese da entidade demandada em defesa do seu acto legal, porquanto, a Lei n°151/99 não tem aplicabilidade directa em sede de reconhecimento da isenção de IMI, conforme ficou atrás demonstrado, e a decisão ao abrigo da alínea e) do artigo 44.° do EBF foi proferida, com base em falta de prova adequada que sustente a conexão directa entre a natureza da requerente e o destino do prédio.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, anulando-se o Acórdão recorrido, e, por consequência, mantendo-se o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44º do EBF.

CONTRA ALEGAÇÕES.
A Recorrida contra alegou e concluiu nos seguintes termos:
1. Há contradição entre a redação da e) do nº 1 do artigo 44º do EBF quando a expressão “diretamente” aferida utilização dos imóveis para os fins das PCUP (redação primitiva do EBF, em vigor de 1989) e a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) onde essa expressão foi suprimida, porquanto o Decreto-Lei (o EBF) diz mais do que a lei permite, dado que se trata de redação que tinha em conta o anterior regime fiscal da PCUP que findou com a revogação do Decreto-Lei n.º 260-D/81, de 2 de Setembro, pela Lei 151/99, de 14.12.
2. Deve, pois, entender-se revogada tacitamente a expressão “diretamente”, enquanto elemento que restringe ou limita o benefício fiscal, contida na alínea e) do nº 1 do atual artigo 44º do EBF que resulta da sua redação primitiva, quer porque a Lei 151/99 é uma lei posterior, quer por ser hierarquicamente superior a um Decreto-Lei do Governo e aparentemente menos restritiva.
3. Caso contrário ocorreria uma inconstitucionalidade orgânica que, à cautela, se invoca.
4. O M... e a sua Caixa Económica anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M...” – artigo 2º da PI – Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
5. “2 - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”
6. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo de mero reconhecimento.
7. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo.
8. Os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade.
9. Haverá que ter em conta ainda que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).
10. Está em causa a aplicação do princípio da igualdade (da isonomia diga-se!): tratar de forma igual o que é igual e forma diferente o que é diferente.
11. A Banca Privada do sector privado especulativo tinha na prática isenção de IMI em situações idênticas (hoje tem em apenas 50%) através do mecanismo dos fundos imobiliários, tendo ainda uma vantagem comparativa superior à da CE... (não consolida esses imóveis mal-parados nas suas contas se a unidades de participação estiverem na posse de terceiros em pelo menos 50,1%).
12. O bem em causa não integra o activo imobilizado (nem poderia de acordo com a lei das caixas económicas) e nem tal foi provado pela recorrente.
13. Não procedem “in totum” quaisquer das conclusões das alegações de recurso.
14. O douto aresto recorrido, com base numa correcta, adequada e sensata percepção da realidade factual, fez uma correctíssima leitura da lei a aplicou-a de forma absolutamente exemplar ao caso concreto.
15. Posto que o que há-de ter-se em conta é (a verdade, a realidade substancial) que quando uma Mutualidade institui uma Caixa Económica, o capital institucional desta é uma mera aplicação dos dinheiros dos associados, tal como o é um prédio, uma aplicação financeira, um depósito bancário. Logo, todo o retorno dessa valência estatutária, deduzidas as despesas de contexto, é absolutamente igual – na substância - ao retorno do rendimento de um prédio, do juro de um depósito, do dividendo de uma aplicação em acções. Daí que, como acima se referiu as caixas económicas nunca deveriam ser obrigadas a ter personalidade jurídica (autónoma das Mutualidades, até para maior salvaguarda dos clientes), mas se a têm foi apenas porque o Poder Político o ordenou.


Termos em que na procedência do contra-alegado, deve manter-se o doutamente decidido no douto aresto recorrido, assim se fazendo como se espera

II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a isenção de IMI pode aproveitar à Recorrida Caixa Económica....

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
O acórdão recorrido fixou os seguintes factos provados:
1. “Caixa Económica...” é a actual designação da Caixa Económica de …, anexa ao M...-Associação Mutualista, nipc 5… – acordo, artigo 4 da p.i., Diário da República III Série n° 205, de 6/9/1991, pág. 15169-15170;
2. Por despacho concordante de 8/10/1991, proferido pelo “Primeiro Ministro”, à Caixa Económica de … foi deferido o pedido, formulado em 31/5/1990, de concessão de declaração de utilidade pública nos termos do Decreto-Lei n° 460/11, de 7 de Novembro – fls. 121 e DRII Série n° 243, de 22/10/1991, pág. 10528;
3. A referida declaração de utilidade pública assentou, a final, em Parecer do Secretário-Geral da Presidência do Conselho de Ministros, segundo o qual “Estando dilucidada a questão da autonomia da funcionalidade Jurídica da requerente face à associação mutualista que lhe é conexa, o que lhe confere legitimidade activa para o pedido;
Existindo declaração expressa da Administração, no caso da Direcção-Geral dos Regimes da Segurança Social, reconhecendo que a requerente não tem fins lucrativos, enquadrando-se os respectivos fins nos objectivos da associação mutualista que lhe é anexa;
Atendendo a que a mencionada conexão pressupõe a utilidade pública convergente dos fins e objectivos da CE… (Caixa Económica de …) e do M...; Considerando que, no momento presente, é especulativa a eventual transformação da Caixa Económica de … em banco comercial, devendo o requerido ser analisado à luz do circunstancialismo actual;
Entendo nada obstar a que V. Exª declare de utilidade pública a Caixa Económica …, anexa ao M..., sem prejuízo de tal concessão poder ser caducada se as circunstâncias futuras, mormente resultantes da transformação da CE… em banco comercial, vierem a transformar elas também as finalidades estatutárias presentes, designadamente no tocante à obtenção e destino dos lucros da respectiva actividade” – fls. 122 a 124;
4. Em 7/5/2012 foi adjudicado à agora Autora, em venda executiva promovida no processo n° 2144/10.1T2AGD, o prédio urbano descrito no artigo matricial n° 1…-B da freguesia da Palhaça, Oliveira do Bairro – fls. 12 do PA;
5. Em 27/12/2012 a agora Autora requereu ao Exmo. Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira do Bairro o reconhecimento oficioso da isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), com efeitos a partir desse ano, inclusive, relativamente à fracção autónoma designada pela letra “B” do prédio em propriedade horizontal descrito na matriz da freguesia da Palhaça, concelho de Oliveira do Bairro, sob o artigo n° 1... – fls. 2 e seguintes do PA e fls. 13 e seguintes dos autos;
6. A fracção autónoma em causa, designada pela letra “B”, situada no rés-do-chão esquerdo do referido prédio, é destinada a habitação, tipologia T2, com área bruta privativa de 105,54 M2, e inclui garagem na cave com 30,81 M2, com entrada pelo n° 4 do Bloco A da Rua…, freguesia da Palhaça, concelho de Oliveira do Bairro – fls. 13 do PA;
7. A Autora destina o prédio em causa à obtenção de rendimentos imobiliários. Nomeadamente em resultado de arrendamento ou revenda – acordo e artigo 4 a 6 da Reclamação, a fls. 9 do PA;
8. Os resultados líquidos resultantes da actividade da Autora, apurados em cada exercício, são aplicados em “reservas” (“gerais” – 20%, “especiais” – 5% e “outras” – importância necessária) e o remanescente é posto à disposição da associação mutualista M... – acordo, artigos 2 e 7 da p.i não impugnados;
9. Por ofício de 8/1/2013, do Serviço de Finanças de Oliveira do Bairro, a agora Autora foi notificada do projecto de decisão de indeferimento do pedido de isenção, com os seguintes “Fundamentos: o prédio não está afecto à realização dos fins estatutários da requerente, não está ser utilizado para fins da instituição. Destina-se à alienação para eventual realização de mais-valias (ai e) n.º 1 art.º44º EBF) – fls. 17 dos autos;
10. Por ofício de 11/1/2013, do Serviço de Finanças de Oliveira do Bairro, a agora Autora foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de isenção que teve como “Fundamentos: Embora tenha exercido o direito de audição, mantém-se o alcance do projecto de indeferimento proposto, dado que o prédio não se destina aos fins meritórios da declaração de utilidade pública” – fls. 22 dos autos;
11. Em 15/1/2013 a agora Autora reclamou hierarquicamente da decisão de indeferimento da isenção de IMI em causa nos autos – fls. 23 dos autos;
12. Por decisão concordante, proferida em 14/5/2013 pela Subdirectora-Geral dos Impostos, Maria Angelina T. Silva, foi indeferido o recurso hierárquico em causa por se considerar, em síntese, “não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n” 1 do artigo 44” do EBF” – fls. 34 a 36 dos autos;
13. Em 20/9/2013 a Autora apresentou a petição inicial da presente Acção no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro – fls. 1 dos autos;
Quanto à matéria de facto dada como não provada:
Não se apuraram outros factos com relevância para a boa decisão da questão.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de IMI sobre a fracção autónoma designada pela letra “B” do prédio em propriedade horizontal descrito na matriz da freguesia da Palhaça, concelho de Oliveira do Bairro, sob o artigo n° 1....

As questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recentes acórdãos deste TCAN n.ºs 699/13.8 BECBR, n.º 399/14.1BEAVR e 1069/12 BEAVR, todos em 9/6/2015, e nº 692/13.0BEAVR de 25/6/2015, ainda não disponíveis na base de dados da DGSI.

Com ligeiras variações, a questão jurídica fundamental é a de saber se o acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre a fracção “B” do prédio em propriedade horizontal descrito na matriz da freguesia da Palhaça, concelho de Oliveira do Bairro, sob o artigo n° 1... padece de erro de julgamento de direito.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), remetemos com a devida vénia, para a argumentação jurídica aduzida no aresto n.º 399/14.1BEAVR e nº 692/13.0BEAVR.
A fundamentação que se segue é extraída daqueles arestos, sendo que no último o relator deste acórdão subscreveu o acórdão como primeiro adjunto.

Posto isto, a questão fundamental do presente recurso é a de saber se o acórdão recorrido padece de erro de julgamento de direito.

Para a resolução desta matéria identificamos duas questões jurídicas fundamentais: saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redacção em vigor – ou ambas] e saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que devemos entender por «prédios destinados directamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.

Comecemos pela primeira questão.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pela Recorrida a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição).

O Recorrente não aceita a conclusão constante do acórdão recorrido, de que é irrelevante a aplicação da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, ou da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, uma vez que conduzem à mesma solução jurídica: o deferimento do pedido de isenção. Isto porque, embora ambas as normas tenham conteúdos e alcances diferentes, como aliás, o mesmo acórdão o admite, a norma que rege a isenção só pode ser a que consta do EBF.

Na acção administrativa especial, a ora Recorrida insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, estando em causa determinar o alcance do que se deve entender por prédio “destinado à realização dos fins” das pessoas colectivas de utilidade pública e saber se se aplica a Lei n.º 151/99, de 14/09 ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Efectivamente, no acórdão recorrido considerou-se que, independentemente de ser apenas aplicável ao caso dos autos esta última norma, e, portanto, com a aparente limitação da destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários, ou de se considerar alternativamente aplicável a Lei n.º 151/99, de 14/09, onde o texto não revela tal aparente limitação, a autora deve beneficiar da requerida isenção.

Como se decidiu no acórdão deste TCAN proferido no processo n.º 699/13.8BECBR, observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objectivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redacção do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea e), na redacção anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados directamente à realização dos seus fins.

Não existe – desde a reforma da tributação do património – nenhuma antinomia entre as duas normas. É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Ou seja, as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.

É incontroverso que a Recorrida não pediu o reconhecimento oficioso de isenção de contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado na data em que a Recorrida adquiriu o prédio.

Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.

Isso não é assim porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respectiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nºs 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro).

É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.

A lei confirma esta interpretação, ao referir que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou NUNO SÁ GOMES, in «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pp. 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de Setembro não se aplica ao caso, ficando assente que ao mesmo se aplica o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conforme defende o Recorrente e resulta aplicado no acto impugnado.

Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos à segunda questão, que é saber como esta norma deve ser interpretada.

Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto com caráter subjectivo e objectivo. É subjectivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito; é objectivo porque atende também ao elemento objectivo do facto desagravado.

A isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjectiva porque só dela beneficiam as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objectiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados directamente à realização dos seus fins.

Nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjectivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que “a recorrente é uma pessoa colectiva de utilidade pública, anexa a uma Instituição Particular de Solidariedade Social, conforme declaração inserta no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».

Assim, o litígio dos autos centra-se exclusivamente no seu pressuposto objectivo e em particular na questão de saber se a Recorrida destinou os imóveis em causa à directa realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ora, a interpretação que fazemos deste segmento normativo é a de que só se verifica o pressuposto objectivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas colectivas de utilidade pública.
E não se verifica quando as pessoas colectivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.

O benefício é concedido quando os prédios (ou parte deles) estão afectos à realização dos fins da PCUP. E não quando (apenas) os rendimentos estejam afectos a esses fins.

É nesse sentido que apontam todos os factores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.

Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.

Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação directa entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa colectiva. Sendo que essa relação só é directa quando resulta da própria afectação ou utilização do prédio.

Quando são os rendimentos do prédio que estão afectos a utilidade pública da pessoa colectiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é directa, mas indirecta.
O prédio em si mesmo pode estar afecto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa colectiva.

Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).

Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. A alternativa inutilizaria totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa colectiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afectado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjectivo.

A interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efectivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.

E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar actividades religiosas). E as colectividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.

Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a «ratio» do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas colectivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afecta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afectada ao bem comum.

Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Neste acaso, o seu proprietário não abre mão dessa riqueza.
E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).

A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da Caixa Económica..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afectação do imóvel em si mesmo.

Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária os pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Ora, tendo em conta que a Recorrida não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que foi atribuído ao prédio, cabia-lhe revelar e justificar o destino que deu ao imóvel.

Considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e alíneas B), C) e F) da factualidade assente.

Ou seja, o pressuposto para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrida, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública.

À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrida não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins.

Tal mostra-se suficiente para conceder provimento ao recurso, não podendo manter-se na ordem jurídica o acórdão recorrido.

Nesta conformidade, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, é de manter o despacho impugnado nesta acção administrativa especial.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar improcedente a presente acção administrativa especial.

Custas a cargo da recorrida em ambas as instâncias. Nesta instância, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 26 de Novembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira