| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Liga Portuguesa de Futebol Profissional, contribuinte nº 502 136 219, com sede na Rua da Constituição, nº 2555, no Porto, veio intentar a presente acção administrativa especial com vista à declaração de nulidade do ponto 7 do Despacho nº 7/98-XIII, de 4/03/98, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, despacho que autorizou, como forma de extinção das dívidas fiscais dos clubes de futebol profissional existentes até 31/07/96, a dação em pagamento com as receitas das apostas mútuas desportivas que viessem a ser obtidas durante o período compreendido entre 1/07/1998 e 31/12/2010, e cujo ponto 7º determina que «No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades».
Em sustentação da pretendida nulidade, apresentou um extenso articulado, onde expõe e discorre, além do mais, sobre as causas, regime legal e procedimentos negociais que levaram à emissão do predito despacho e às causas determinantes da sua nulidade, matéria que se deixa aqui sintetizada do seguinte modo:
A Liga e a Federação, na qualidade de gestores de negócios dos clubes de futebol profissional, aderiram ao plano de regularização de dívidas fiscais regulado no DL nº 124/96, de 10.08, oferecendo ao Estado, para liquidação dos montantes que esses clubes deviam ao fisco em 31/07/96, as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que aqueles tinham direito;
Essas receitas foram avaliadas num valor médio de 10.902.000 contos para um período de 12 anos e meio, equivalente às 150 prestações mensais previstas no nº 1 do art. 5º do DL 124/96, enquanto o montante das dívidas dos clubes existente em 31/07/96 foi avaliado em 11.367.198 contos;
Nessa sequência, o Secretário dos Assuntos Fiscais proferiu, no âmbito do DL 124/96, o Despacho 7/98-XIII, de 4/03/98, onde consta, designadamente:
- a aceitação, como forma de extinção das dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31 de Julho de 1996, no valor de 11.367.198 contos, da dação em pagamento das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas pela Liga e Federação, durante o período que vai de 1 de Julho de 1998 a 31 de Dezembro de 2010, sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período;
- a determinação de que «no caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades» - ponto 7º do despacho.
Esse ponto 7º do aludido despacho é nulo, em suma, pelo seguinte:
- da análise das normas tributárias resulta que, para alcançar o cumprimento de obrigações fiscais, a lei apenas pretendeu adoptar a datio in solutum, a qual implica a imediata extinção da dívida; Razão por que o despacho do SEAF deve ser interpretado no sentido de dar por extinta a dívida fiscal dos clubes sem a mínima reserva ou condição, pois que o seu teor também não reflecte uma dação pro solvendo; E estando a dívida extinta, é impossível ressuscitá-la ou imputá-la a um terceiro (Liga), sendo nulo o aludido ponto 7º por os seus efeitos serem juridicamente impossíveis; E o facto de a Liga ter intervindo no Auto de Dação em Pagamento não altera a situação, pois que, por uma lado, um acto nulo não deixa de o ser pelo facto de o destinatário lhe prestar assentimento e, por outro lado, a Liga não aceitou a responsabilidade que lhe foi imposta autoritariamente naquele despacho, tendo intervindo nesse Auto como mandatária dos clubes, pelo que tudo se passou como se fossem estes próprios a subscrevê-lo, não se reflectindo os efeitos do mandato na esfera jurídica da mandatária.
- a assunção pela Liga de uma dívida de terceiro, mesmo que este seja seu associado, exorbita manifestamente dos seus fins de pessoa colectiva de direito privado e fins públicos e, como tal, é nula e de nenhum efeito essa assunção nos termos dos artigos 160º nº 1 e 294º do Código Civil.
Terminou pedindo que, na procedência da acção, fosse declarada a nulidade do Despacho nº 7/98-XIII, de 4/03/98, proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no segmento em que esse Membro do Governo determinou que «No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades».
Juntou os documentos que constituem as fls. 66 a 110 dos autos.
* * *
Citada a entidade demandada nos termos e para os efeitos previstos no art. 81º do CPTA, veio o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais apresentar a contestação que se encontra junta a fls. 118 a 142, acompanhada dos documentos de fls. 143/168 e 218/227, de Parecer emitido em 25/02/05 pelo Centro de Estudos Fiscais (fls. 169/217) e do processo administrativo existente na DGCI relativo à adesão da Liga ao plano de regularização de dívidas fiscais regulado no DL nº124/96, de 10 de Agosto.
Nesse articulado, defendeu não só a intempestividade da presente acção à luz do disposto nos arts. 27º da LPTA e 58º do CPTA - em virtude de o impugnado despacho nº 7/98-XIII não padecer de qualquer vício determinante da sua nulidade - como, ainda, a improcedência da acção face à advogada legalidade e validade desse despacho, mormente no que diz respeito à sua cláusula 7ª.
O Digno Magistrado Ministério Público junto deste Tribunal, a quem foi entregue cópia da p.i. e dos documentos que a instruem, veio, dentro do prazo a que alude o art. 85º nº 5 do CPTA, pronunciar-se sobre o mérito da causa, o que fez acompanhando a posição expressa na contestação apresentada pela entidade demandada e subscrevendo o teor do Parecer que o Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República emitiu em 15/06/98 sobre a legalidade do acto ora impugnado e cuja doutrina se encontra acolhida nas seguintes conclusões:
1º- A dação em cumprimento (datio in solutum) e a dação em função do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinção da obrigação tributária, nos termos dos artigos 109º-A, 284º e 284º-A do Código de Processo Tributário, e 837º a 840º do Código Civil.
2º - Os Despachos nºs 7/98-XIII, de 4 de Março de 1998, e 9/98-XIII, de 23 de Março de 1998, ambos do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferidos no âmbito do Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, prefiguram, por preenchimentos dos respectivos requisitos, uma hipótese de satisfação de dívidas fiscais por meio de dação em função do cumprimento, não violando, por isso, o disposto nos artigos 109º-A, 284º e 284º-A do Código de Processo Tributário.
3º - A dação em função do cumprimento do direito às receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que os clubes de futebol com dívidas ao Fisco tenham direito, para pagamento de tais dívidas, constitui, na medida em que contribui para o saneamento económico e financeiro dos clubes, uma forma de promover e desenvolver o futebol, nos termos do estatuído nos artigos 16º e 17º-A do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março.
4º - Os Despachos nºs 7/98-XIII e 9/98-XIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, porque não implicam a renúncia ao exercício de quaisquer competências por parte de órgãos ou agentes do Estado, não violam o disposto no artigo 29º, nº 2, do Código do Procedimento Administrativo.
Pela relatora foi proferido o despacho saneador de fls. 240, onde se relegou para a decisão final a apreciação da questão relativa à tempestividade da presente acção e onde se determinou o cumprimento do disposto no nº 4 do art. 91º do CPTA face à desnecessidade da produção de outras provas para além das já produzidas.
Na sequência desse despacho, veio a A. apresentar alegações escritas, onde manteve tudo quanto afirmou na p.i. e que rematou com as seguintes conclusões:
1.ª Juridicamente qualificado, o acto impugnado nos presentes autos de acção administrativa especial de impugnação de actos administrativo é um acto administrativo em matéria fiscal.
2.ª O Tribunal é o competente em razão da matéria, da hierarquia e do território.
3.ª De acordo com o principio tempus regit actum, a regra é a de que a apreciação contenciosa da legalidade dos actos administrativos deve ser feita à luz do quadro normativo vigente à data da prolação do acto impugnado, sendo que ao tempo da emissão do acto impugnado estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), sendo esse diploma o aplicável à hipótese subjuditio.
4.ª As normas tributárias devem ser interpretadas de acordo com os princípios gerais da hermenêutica jurídica, pelo que, na sua interpretação como na de quaisquer outras normas jurídicas, são convocadas as regras consagradas no art. 9° do Cód.Civil.
5.ª Daí que não possa ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (art. 9°, nº 2), bem como na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (nº 3).
6.ª Acresce ao acima exposto que quando o Direito Fiscal utiliza conceitos importados e recebidos de outro ordenamento jurídico devem os mesmos ser qualificados do mesmo modo porque o são no ramo de Direito de origem.
7.ª Ora, o acto impugnado foi proferido no âmbito do plano de regularização de dívidas fiscais regulado no DL nº 124/96, o qual, por sua vez, foi emitido ao abrigo do regime jurídico estabelecido no art. 59º da Lei nº 10-B/96; por outro lado o Despacho nº 7/98-XIII, ora impugnado, remete expressis et apertis verbis para os arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT.
8.ª A al. c) do nº 1 do art. 59º da L. nº 10-B/96 – que é, note-se bem, a fonte matricial do DL nº 124/96 e da introdução dos arts. 109º-A, 284º e 284º-A, bem como da nova redacção do art. 284º, todos do CPT – refere expressamente a aceitação da “dação em cumprimento de bens imóveis e valores mobiliários, no âmbito da recuperação de créditos do Estado”; em consonância, o nº 2 do art. 10º do DL nº 124/96 prevê a “dação de bens em pagamento” e, nos próprios artigos 109º-A, 284º e 284º-A do CPT são utilizadas as expressões “extinção da dívida exequenda com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis" (nº 1 do art. 284º), “obrigações extintas com a dação em pagamento” (nº 4 do art. 284º-A), “bens a entregar em cumprimento” (nº 8 do art. 284º), “bens dados em pagamento” (nº 1, als. a) e b), e nº 3 do art. 284º), e “dação em pagamento” (n.os 1, 3, 5 e 6 do art. 109º-A; n.os 8, 9, 12, 13, 15 e 16 do art. 284º).
9.ª A dação constitui, a par da consignação em depósito, da compensação, da novação, da remissão e da confusão, uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas e reguladas no Código Civil.
10.ª Isto é: os sobreditos diplomas e disposições legais utilizam um conceito recebido da dogmática civilística, pelo que o termo “dação em pagamento” empregue nessas normações, deve ser interpretado e qualificado no sentido e acepção que tem no Código Civil, no seguimento aliás do preceituado no art. 11º, nº 2, da LGT.
11.ª O Código Civil prevê dois tipos ou modalidades de dação: a dação em cumprimento (dação em pagamento ou datio in solutum) e a dação em função do cumprimento (dação em função do pagamento ou datio pró solvendo).
12.ª São dois os elementos essenciais da dação em cumprimento: I) que haja uma prestação diversa da que é devida; II) que essa prestação tenha por fim extinguir a obrigação – o que vale por dizer que, seja qual for o seu objecto, o que há de característico na dação em cumprimento é a extinção da obrigação operar-se através da realização de uma prestação diversa da devida.
13.ª Diversamente, a dação em função do cumprimento é uma dação condicional, pois o efeito extintivo da obrigação só se verifica se e quando for realizado o valor da coisa ou do direito que o devedor prestou em substituição da prestação devida.
14.ª Ora, no CPT acolheu-se, exclusivamente, a figura da dação in solutum.
Com efeito,
15.ª Nos arts. 109º-A e 284º do CPT é utilizado o termo “dação em pagamento”.
16.ª Assinale-se que a introdução do art. 109º-A, bem como a nova redacção do art. 284º foram operadas através do DL nº 125/96, de 10 de Agosto, em cujo preâmbulo se alude à transposição para o CPT (rectius: para o art. 284º) da faculdade de aceitação da “dação em pagamento como causa de extinção da obrigação tributária” prevista no DL nº 52/84, de 15 de Fevereiro (Plano Catroga).
17.ª Acrescente-se ainda que, quer o referido DL nº 125/96, quer o DL nº 124/96 (Plano Mateus) foram emitidos ao abrigo da autorização legislativa conferida ao Governo pela Lei nº 10-B/96 (Orçamento de Estado para 1996) que, na al. c) do nº 1 do seu art. 59º, refere expressamente a aceitação da “dação em cumprimento de bens imóveis e valores mobiliários”, no âmbito da recuperação de créditos do Estado, incluindo os créditos fiscais.
18.ª Pois bem: não desconhecendo o legislador as figuras da dação em cumprimento e da dação em função do cumprimento, é de entender e concluir que empregou o termo “dação em pagamento” na mesma acepção que esta expressão tem no ramo de direito de que provém.
19.ª Ora, na dogmática civilística (nacional e estrangeira), dação em pagamento é sinónimo de dação em cumprimento (datio in solutum, dation en paiement, substituted payment, zahlungsstatt): a dação em pagamento corresponde à dação em cumprimento e como tal sempre foi entendida – assim, Manuel de Andrade/Rui Alarcão, Teoria Geral das Obrigações, 1963, pp.83-84; Jorge Ribeiro de Faria, Direito das Obrigações, II, p.149.
Isto visto,
20.ª A dação em pagamento prevista nos arts 109º-A, 284º e 284º do CPT é, portanto, a dação como causa de extinção automática da obrigação tributária (dação em cumprimento, datio in solutum).
21.ª Por isso se fala no art. 284º do CPT em “extinção da dívida exequenda com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis” (nº 1) e “bens a entregar em cumprimento da dívida exequenda e acrescido” (nº 8).
22.ª Assim como se alude no nº 4 do art. 284º-A do CPT a “obrigações extintas com a dação em pagamento”.
23.ª Isto é: prevê-se apenas e tão só a extinção automática da obrigação tributária e consequente liberação imediata do devedor.
24.ª O mesmo é dizer que em nenhures se prevê a condicionalidade do efeito extintivo da dação.
25.ª Em suma: resulta da letra dos arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT que a única forma de dação neles prevista é a dação em cumprimento.
26.ª No mesmo sentido depõem o elemento intelectual daquelas normas. Senão, veja-se.
27.ª Em primeiro lugar, a exigência da avaliação do valor dos bens oferecidos, pois tal avaliação só faz sentido se o fim da dação for a extinção imediata da dívida fiscal: tal avaliação só pode ter o significado de habilitar a Administração Tributária a concluir no sentido da idoneidade e suficiência dos bens oferecidos em pagamento para extinguir a dívida fiscal.
28.ª Em segundo lugar, a natureza extintiva está também reflectida no n.º 14 do art. 284º do CPT quando aí se estatui que o auto de dação em pagamento valerá, para todos os efeitos, como título de transmissão, pois esse efeito translativo é típico e exclusivo da dação em cumprimento.
29.ª Em terceiro lugar, decorre do n.º 4 do art. 284º-A do CPT que, no caso de o valor dos bens dados em pagamento ser superior ao valor da dívida fiscal, o devedor não pode pretender que lhe seja devolvido o acréscimo.
30.ª Donde: para além da letra da lei, também o elemento lógico e intelectual precipita a conclusão de que o único meio de extinção da obrigação tributária previsto nos arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT é a dação em cumprimento (datio in solutum).
31.ª Nesse sentido vai a lição autorizada de Almeida Costa que, entre vários exemplos de dação em cumprimento, arrola “o art. 284º do Cód. Proc. Tributário, aprovado pelo Dec-Lei nº 154/91, de 23 de Abril (a respeito da extinção da dívida exequenda e acrescido nos processos de execução fiscal; norma que transitou do Dec-Lei nº 52/84, de 11 de Fevereiro” (in Direito das Obrigações, 5ª ed., p. 934, nota 2).
32.ª De resto, a tradição no nosso ordenamento fiscal é a de apenas admitir a dação em cumprimento – vejam-se, a esse propósito, os exemplos do art. 129º-A do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações; o art. 30º da Lei n.º 80/77; e art. 40º, nº 2, da LGT.
33.ª Em síntese, pois, no Direito Tributário, seja o actual seja o vigente à data da prolação do acto impugnado, apenas é admitida a dação em cumprimento, com exclusão, portanto, da dação em função do cumprimento.
Isto visto,
34.ª Em obediência ao princípio da legalidade administrativa, a Administração Tributária apenas podia determinar a aceitação de uma dação em cumprimento, pois era a única solução legalmente possível.
35.ª O princípio da legalidade informa e enforma toda a actividade da Administração, por força do art. 266º, nº 2, da CRP, concretizado no plano do direito ordinário pelo art. 3º do CPA e art. 17º, al. a), do CPT (actualmente, o art. 55º da LGT).
36.ª Consequentemente, por imposição do princípio da legalidade, a Administração só poderia aceitar a dação em cumprimento ou datio in solutum, por apenas essa espécie de dação ter previsão e cobertura na lei fiscal.
37.ª Aqui chegados, é de axiomática evidência a nulidade do acto impugnado: a constituição de um terceiro (no caso a Liga) na responsabilidade do pagamento de uma dívida já extinta é um acto cujo objecto se mostra juridicamente impossível.
38.ª Nos termos da al. c) do nº 2 do art. 133° do CPA, são nulos os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime.
39.ª A impossibilidade do objecto do acto pode resultar da falta de substrato material, quando a sua execução seja factual ou tecnicamente impossível ou da falta de substrato jurídico: são de objecto impossível os actos cujos efeitos sejam jurídica ou fisicamente impossíveis.
40.ª In casu, o Despacho nº 7/98-XIII, no segmento ora impugnado (ponto 7), carece de substrato jurídico, uma vez que os seus efeitos são juridicamente impossíveis.
41.ª Não é juridicamente impossível ressuscitar uma dívida extinta e muito menos carregá-la (seja em que medida for) a um terceiro.
42.ª É, pois, manifesta a nulidade do acto impugnado, no segmento em questão, por impossibilidade jurídica do seu objecto.
43.ª Não se diga ex adverso que, ao intervir no auto de dação em pagamento, a Liga veio aceitar a responsabilidade (independentemente da sua exacta qualificação jurídica) que lhe foi imposta no acto impugnado.
44.ª Desde logo, essa figurada “aceitação” mostra-se irrelevante, pela singela mas decisiva razão de que um acto nulo não deixa de o ser pelo facto de o destinatário lhe prestar assentimento.
45.ª Depois, e não menos decisivamente, porque em nenhum momento, designadamente no referido auto de dação em pagamento, a Liga aceitou a responsabilidade que no acto impugnado lhe é, de modo tão autoritário quão nulo, atribuída.
46.ª Ainda que assim não se entendesse – o que apenas se hipotiza a benefício de raciocínio – a assunção pela Liga de uma dívida de terceiro, mesmo que este seja seu associado, exorbita manifestamente dos seus fins e, como tal, seria nula e de nenhum efeito.
Sem conceder.
47.ª Foi efectivamente uma dação em cumprimento – e não uma dação pro solvendo – que a Administração Tributária aceitou, pois a natureza extintiva e solutória da dação está claramente afirmada e traduzida no Despacho n.º 7/98-XIII.
48.ª A natureza extintiva e solutória da dação está abertamente afirmada e traduzida no Despacho 7/98-XIII: nos dizeres unívocos do ponto nº 1 do conteúdo dispositivo daquele despacho, a dívida fiscal dos clubes até 31 de Julho de 1996 extinguiu-se na sua globalidade, por via da aceitação da dação em pagamento – dá-se a dívida por extinta sem a mínima reserva ou condição.
49.ª Designadamente, não se condiciona o efeito extintivo da dação à realização efectiva do valor global das dívidas fiscais apuradas (11.367.198 contos) pelas forças das receitas do Totobola e na medida em que o forem.
50.ª Logo de seguida, porém, no ponto nº 7 do conteúdo dispositivo do mesmo Despacho nº 7/98-XIII, se atribui à Liga, ora Autora, e à Federação a responsabilidade – cuja qualificação jurídica é, aliás, duvidosa – pelo pagamento dos valores em falta no caso de “metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global”.
51.ª Ora, por um lado no ponto nº 1 do referido despacho dá-se por extinta, por dação em pagamento, a dívida fiscal dos clubes e, logo no ponto nº 7, designam-se novos responsáveis pelo pagamento da dívida, que a ela eram totalmente alheios.
52.ª O que a Administração Tributária vem dizer num momento, vem logo desdizer no momento seguinte.
53.ª No mesmo despacho decide-se uma coisa e o seu contrário.
54.ª Nos termos da al. c) do nº 2 do art. 133° do CPA, são nulos os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime.
55.ª A ininteligibilidade de um acto administrativo resulta de não se saber o que nele se determina, ou seja, se não consiga descortinar o que é que foi decidido, qual o seu sentido decisório.
56.ª Não é possível determinar qual o sentido decisório de um acto administrativo, quando do seu conteúdo resultam dois segmentos decisórios entre si incompatíveis e mutuamente excludentes, como é o caso do acto impugnado.
57.ª Daí que se tenha, necessariamente, de concluir pela ininteligibilidade do objecto do Despacho nº 7/98-XIII, quando cotejados, por uma banda, o conteúdo dispositivo dos seu ponto nº 7 e, por outra banda, o conteúdo dispositivo do ponto nº 1 em conjugação com o preâmbulo do referido Despacho e os actos preparatórios do mesmo procedimento (muito particularmente o despacho nº 1199/97 do Ministro das Finanças).
58.ª Nesse sentido, e também por esta via, acto impugnado padece de nulidade.
Sem conceder.
59.ª Uma interpretação dos arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT segundo a qual seria possível à Administração Tributária endossar à Liga, ora Autora, a responsabilidade pelo pagamento de dívidas fiscais alheias em virtude da sua participação (apenas na qualidade de gestora de negócios dos contribuintes relapsos) num procedimento tributário de dação em pagamento é manifestamente inconstitucional, por um lado, por violação do princípio da especialidade das pessoas colectivas recebido no art. 12°, nº 2, da CRP; e por outro lado, por violação do art. 103°, nos 2 e 3, da CRP e do princípio do Estado de direito democrático a que corresponde o art. 2° da CRP.
60.ª Admitir-se que a Administração Tributária possa endossar a uma pessoa colectiva responsabilidades tributárias alheias, apenas porque essa pessoa colectiva – no prosseguimento aliás da sua finalidade representativa estatutária – actuou como gestora de negócios e mandatária dos responsáveis tributários num concreto procedimento tributário, viola o art. 12º, nº 2, da CRP, na parte em que se recebe e se consagra o princípio da especialidade das pessoas colectivas.
61.ª Por seu turno, o princípio da legalidade fiscal (consagrado no art. 103º da CRP) implica a tipicidade legal, devendo o imposto ser desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais, pelo que não pode deixar de considerar-se como constitucionalmente excluída a possibilidade de a lei conferir às autoridades tributárias a faculdade de fixar ou modificar os elementos essenciais do regime jurídico de um concreto imposto, como sejam o âmbito de incidência subjectiva ou a responsabilidade tributária subsidiária.
62.ª Ora, a interpretação das normas dos arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT, que está em causa nos presentes autos, implicaria verdadeiramente que fosse conferido à Administração Tributária um poder exorbitante de, por acto unilateral, ampliar o âmbito de incidência subjectiva de impostos para além do tipificado na lei e instituir responsabilidades tributárias subsidiárias, onde o legislador nada previu.
63.ª Uma tal interpretação seria, de igual modo, violadora do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no art. 2º da CRP, e, em especial do princípio da segurança jurídica nele ínsito, na medida em que tais princípios não são, de todo, compagináveis com a atribuição ou criação ex novo, por mero efeito de acto da Administração Tributária, de uma situação de responsabilidade tributária subsidiária, nem com a transmissibilidade de dívidas fiscais.
Isto visto,
64.ª É inquestionável a tempestividade da presente impugnação, pois o acto impugnado é um acto administrativo condicional – mais concretamente, trata-se de um acto sujeito a uma condição suspensiva.
65.ª A lei procedimental administrativa admite expressamente que os actos administrativos podem ser sujeitos a condição (art. 121º do CPA); quando assim seja, os actos dependentes de condição ou termos suspensivos têm eficácia diferida, nos termos do art. 129º, al. b), do CPA.
66.ª No caso do acto impugnado, a responsabilidade da Liga, determinada no acto impugnado, foi submetida à condição de, no segundo semestre de 2004, se apurar a insuficiência de metade do valor arrecadado para o pagamento de metade da dívida global ao fisco.
67.ª A verificação dessa condição só produziu efeitos em relação à Liga, quando, em 17 de Dezembro de 2004, foi notificada, por ofício dos Serviços de Finanças do Porto-5 da mesma data, para no prazo de 15 dias efectuar o pagamento da quantia de € 19.957.145,00.
68.ª Vale isto por dizer que só a partir de então o acto em causa era susceptível de ser impugnado, pois só a partir de então se tornou eficaz.
69.ª Pelo que, nos termos das disposições conjugadas dos arts. 54º, nº 1, al. a) e 58º, nº 2, al. b), do CPTA se alcança também por esta via a tempestividade da presente acção impugnatória fundada na ilegalidade do acto impugnado; entendimento que resulta também de uma interpretação a contrario do disposto no art. 54º, nº 1, do CPTA.
A entidade demandada apresentou contra-alegações para reiterar a posição já anteriormente assumida e que condensou no seguinte quadro conclusivo:
- O Despacho nº 7/98-XIII do SEAF deve ser interpretado, na sua globalidade, como a autorização ministerial para a aceitação da dação em pagamento de forma a que a mesma seja indubitavelmente legal, designadamente por a lei (Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto) não permitir, relativamente aos créditos fiscais a extinguir, qualquer perdão de capital;
- A legalidade desse Despacho foi reconhecida pelo Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República que se pronunciou no sentido de o mesmo não incorrer em qualquer violação da lei, na medida em que continha uma dação em função do cumprimento (datio pro solvendo) e não uma mera dação em pagamento (datio in solutum);
- O teor do nº 7 do mesmo despacho constitui uma das precauções tomadas para que se garanta o efectivo pagamento do crédito fiscal, pelo que tal segmento do Despacho nº 7/98-XIII do SEAF, não é nulo, nem anulável, mas indispensável à efectivação da dação;
- É que sem tal previsão, assim como de outros cuidados tomados no sentido de garantir o cumprimento da totalidade do capital em dívida, a dação nem teria sido aceite e os clubes, a Liga e a FPF teriam que ter arranjado outros meios para regularizar a situação;
- Nem se compreende que a Liga não tenha tomado consciência de tal condição e reagido contra tal “ilegalidade”, antes da execução do despacho, aquando do auto de aceitação da dação, ou ao longo do período do sucessivo cumprimento do seu conteúdo (durante seis anos...);
- Quer dizer, quaisquer prazos para recorrer do referido nº 7 do despacho, encontram-se há muito ultrapassados, sendo intempestiva a interposição de uma acção administrativa de apreciação de legalidade (já que o nº 7 não é, notoriamente, nulo);
- A assunção de responsabilidade pela Liga, não é nula: nem em consequência da nulidade do nº 7 do Despacho, já que este é válido, nem por qualquer outra razão;
- O facto de a Liga ter agido, primeiro, como gestora e depois como representante dos clubes seus associados, não impedia a assunção de responsabilidade pelo pagamento do diferencial encontrado na sequência da quantificação prevista no nº 6 do Despacho nº7/98-XIII do SEAF;
- O artigo 7º do Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, diploma ao abrigo do qual foi efectuada a dação das receitas do totobola, já previa esse mecanismo como forma de regularização das dívidas fiscais objecto da adesão;
- A natureza jurídica da Liga não impede, mas antes justifica plenamente, a assunção da responsabilidade de pagar as importâncias em falta;
- Trata-se, precisamente, de um modo adequado de alcançar a realização do interesse público na cobrança das receitas fiscais e a normalização da situação de incumprimento dos clubes devedores.
- Ao Estado é indiferente a forma como a Liga (tal como a Federação) reunirá os meios para cumprir o que lhe é exigido – se exigirá, por sua vez, de imediato as importâncias dos clubes, agindo mais uma vez como “intermediária”, ou se prefere pagar ela própria, subrogando-se nos direitos da Fazenda Pública (nº 5 do artigo 7º do Decreto-lei nº 124/96) - havendo precisamente exemplos de outras situações anteriores em que a LPFP se substituiu aos clubes no cumprimento das respectivas dívidas;
- O que é certo é que o pontual cumprimento do que foi aceite por todos os subscritores do auto de dação é de interesse público (pagamento de dívidas fiscais) e colectivo (interessa a todos os clubes, devedores e não devedores) porque, em consequência do incumprimento, poderão desencadear-se, aí sim, consequências susceptíveis de pôr em perigo os campeonatos, por falta de competidores;
- Também certo é que ao Estado cabe por missão inalienável cobrar as receitas fiscais legalmente devidas, não se podendo abster de agir de forma a atingir esse (superior) objectivo;
- Daí que o pleno cumprimento do Despacho, incluindo o seu nº 7, não implique qualquer inconstitucionalidade mas antes seja exigido a todos – contribuintes, outros obrigados fiscais e Administração pública - para que a respectiva actuação esteja em conformidade com a Constituição : realização da legalidade tributária, incluindo nas vertentes da equidade e segurança (é bom que os contribuintes cumpridores vejam satisfeitas as expectativas de que os que suportam as despesas necessárias à satisfação das necessidades colectivas não serão em número cada vez mais reduzido) e da legalidade na actuação das pessoas colectivas a quem, ainda que detendo natureza jurídica privada, são concedidos poderes de natureza pública, para que seja atingido, e não violado, o interesse público.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
* * *
Com interesse para a decisão, acorda-se em julgar provada a seguinte matéria de facto, documentalmente comprovada nos autos:
1. Na Assembleia Geral Extraordinária da Liga Portuguesa de Futebol Profissional, realizada em 30/01/97, todos os clubes de futebol associados presentes conferiram «plenos poderes à L.P.F.P., através do seu Presidente e/ou Comissão Executiva, para que esta, actuando na qualidade de gestora de negócios dos clubes associados, viesse a requerer a sua adesão ao processo extraordinário de regularização de dívidas ao Fisco e à Segurança Social previsto no Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, e propor a regularização da situação tributária através de dação em pagamento das verbas futuras do Totobola a que os clubes têm direito»;
2. Nessa sequência, a Liga e a Federação Portuguesa de Futebol, actuando na qualidade de gestores de negócios dos clubes de futebol das (então designadas) I Divisão, II Divisão de Honra, 2ª Divisão B e 3ª Divisão, requereram em 31/01/97 a adesão ao plano de regularização de dívidas fiscais previsto no DL nº 124/96, de 10.08, oferecendo em dação em pagamento as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que esses clubes tinham direito para a liquidação das dívidas fiscais existentes até 31/07/96;
3. Tal requerimento provocou a instauração do procedimento previsto no DL nº 124/96 com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol existentes até 31/07/96;
4. No âmbito desse procedimento, o Ministro das Finanças determinou a avaliação das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas em pagamento das dívidas fiscais, por se tratar da dação de um bem futuro e de valor relativamente incerto;
5. Na sequência desse despacho, foi nomeada em 28/10/97 uma Comissão Técnica para avaliar as receitas das apostas mútuas oferecidas em pagamento, que as avaliou entre um valor mínimo de 8,2 e o máximo de 13,1 milhões de contos, com um valor médio de 10.902.000 contos para um período de 12 anos e meio (de 1/07/1998 a 31/12/2010), período de tempo esse equivalente às 150 prestações mensais previstas no nº 1 do art. 5º do DL nº 124/96;
6. Por sua vez, a Administração Fiscal avaliou em 11.367.198 contos o montante global das dívidas fiscais dos clubes até 31/07/96, calculado nos termos do art. 4º do DL nº 124/96, de 10.08;
7. No âmbito desse procedimento, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (com delegação de competências do Ministro das Finanças, conforme Desp. 460/96-XIII, publicado no D.R.,II Série, de 23/10/96), proferiu o Despacho nº 7/98-XIII, de 4/03/98, com o seguinte teor:
«Considerando que, em 31 de Janeiro de 1997, a Liga e a Federação aderiram, como gestores de negócios dos clubes das 1º, 2º divisão de honra, 2º divisão B e 3º divisão, ao plano de regularização de dívidas ao fisco constante do DL nº 124/96, de 10 de Agosto;
Considerando que a Liga e a Federação oferecerem, em dação em pagamento, para liquidação do valor das dívidas ao fisco existentes até 31 de Julho de 1996, as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que os clubes tenham direito;
Considerando que a dação em pagamento está prevista no Código Civil e nos artigos 109º-A e 284º do Código de Processo Tributário, na redacção que lhe foi dada pelo D.L. nº 125/96, de 10 de Agosto;
Considerando que nada obsta, no plano jurídico, à aceitação de bens de montante relativamente indeterminado, como os supra-referidos, ou mesmo de bens futuros, já que podem ser dados em pagamento todos os bens mobiliários ou imobiliários sem excepção;
Considerando que, por razões de uniformidade de tratamento, o prazo de arrecadação das receitas oferecidas em dação em pagamento se deve aproximar do prazo máximo permitido no regime prestacional previsto no DL nº 124/96 (12,5 anos);
Considerando que, por despacho de 28 de Outubro de 1997, foi nomeada uma Comissão Técnica para avaliar as receitas das apostas mútuas desportivas para um período de doze anos e meio;
Considerando que, segundo o relatório da Comissão Técnica, a árvore de cenários construídos permite identificar uma “banda de sensibilidade” em torno do valor de tais receitas em que o valor mínimo será de 8,2 e o máximo de 13,1 milhões de contos;
Considerando que, segundo o relatório, o valor médio de tais receitas, para uma taxa provável de actualização de 3%, é de 10,902 milhões de contos;
Considerando que o valor global das dívidas fiscais de todos os clubes, até 31 de Julho de 1996, apurado nos respectivos processos de regularização e calculado nos termos do artigo 4º do D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto e do Código do IVA, é de 11.367.198 contos;
Considerando que os clubes aderentes, constantes da lista em anexo, devem ter, à data da certificação das condições de adesão, a sua situação tributária, posterior a 31 de Julho de 1996, regularizada, de acordo com a lei geral e com as orientações administrativas constantes do Despacho nº 17/97, de 14 de Março;
Considerando que as dívidas dos clubes à Segurança Social têm vindo a ser pagas, no quadro da lei, por mecanismos próprios;
Considerando que a Liga e a Federação se comprometem a respeitar cláusulas de salvaguarda que neutralizem qualquer risco financeiro da dação em cumprimento,
DETERMINO:
1. A aceitação, como forma de extinção das dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31 de Julho de 1996, no valor de 11 367 198 contos, da dação em pagamento das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas pela Liga e Federação, durante o período que vai de 1 de Julho de 1998 a 31 de Dezembro de 2010, sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período.
2. A aceitação do montante de 10 902 000 contos como valor de avaliação das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas.
3. A aceitação em regime de pronto pagamento ou em 150 prestações mensais do pagamento da dívida remanescente, no valor de 465.198 contos.
4. A nomeação de uma Comissão de acompanhamento, constituída por um representante da Inspecção-Geral de Finanças, um representante da Direcção dos Serviços de Justiça Tributária da DGCI e um representante dos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, para análise da situação tributária dos clubes ao longo do período referido no ponto 1.
5. À Comissão de acompanhamento compete, nomeadamente:
a) Certificar que os clubes constantes da lista anexa satisfazem, em 1 de Junho de 1998, as condições de adesão previstas no D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto;
b) Verificar o cumprimento pontual das entregas dos valores das apostas mútuas a efectuar pela Liga e pela federação;
c) Propor os mecanismos de inspecção necessários para garantir o cumprimento integral do presente despacho;
d) Certificar, sempre que necessário, que os clubes em anexo mantém, ao longo do período referido no ponto 1., a sua situação tributária regularizada, nos termos do nº 5 do artigo 6º da Lei nº 103/97, de 13 de Setembro, cumprindo as suas obrigações tributárias principais e acessórias.
6. A Comissão avaliará, no segundo semestre de 2004 e de 2010, o cumprimento do presente despacho e quantificará as importâncias recebidas.
7. No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades.
8. No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, devem os serviços proceder ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento”.
8. Em 23/03/98, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (no uso daquela delegada competência) proferiu o Despacho nº 9/98-XIII, com o seguinte teor:
«Considerando que, através do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, o Governo aceitou, como forma de extinção das dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31 de Julho de 1996, no valor de 11.367.198 contos, a dação em pagamento das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas pela Liga e pela Federação, na qualidade de gestores de negócios, durante o período que vai de 1 de Julho de 1998 a 31 de Dezembro de 2010, sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período;
Considerando que o remanescente da dívida, tendo em conta o valor por que foi aceite o montante global das receitas, orçado em 465.198 contos, deverá ser liquidado em regime de pronto pagamento ou em 150 prestações mensais;
Considerando que é necessário que os clubes aderentes tenham, em 1 de Junho de 1998, a sua situação tributária, posterior a 31 de Julho de 1996, regularizada, de acordo com a lei geral e com as orientações administrativas constantes do Despacho nº 17/97, de 14 de Março;
Considerando que é necessário garantir o cumprimento das cláusulas de salvaguarda que neutralizem eventuais riscos financeiros da dação em pagamento,
DETERMINO O SEGUINTE:
1. A Comissão de Acompanhamento criada pelo Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, integra os seguintes membros:
(...)
2. A Comissão deverá:
a) Actualizar a lista dos clubes de que a Liga e a Federação assumiram a gestão de negócios, conformando-se com o interesse e a vontade, real ou presumível daqueles, e certificar se os mesmos clubes satisfazem, em 1 de Junho de 1998, as condições de adesão previstas no D.L. nº 124/96 de 10 de Agosto, procedendo à actualização da Lista anexa ao Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março.
b) Contabilizar os pagamentos por conta efectuados até 1 de Julho de 1998, abatendo-os ao montante global da dívida;
c) Excluir dos montantes da avaliação efectuada as receitas dos clubes que, em 1 de Junho de 1998, eventualmente não satisfaçam as condições de adesão ou não tenham aprovado a gestão de negócios, bem como abater as eventuais dívidas destes clubes ao montante global da dívida;
d) Rever o remanescente da dívida, tendo em conta as diferenças entre o montante global da dívida e o montante da avaliação das receitas apuradas nos termos da alínea anterior;
e) Solicitar mensalmente à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa a indicação do montante das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm direito;
f) Verificar o cumprimento pontual das entregas dos valores das apostas mútuas a efectuar pela Liga e pela Federação;
g) Propor os mecanismos de inspecção necessários para garantir o cumprimento integral do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março:
h) Certificar, sempre que necessário, que os clubes que aderiram a este plano, mantêm, ao longo do período de doze anos e meio, a sua situação tributária regularizada, nos termos do nº 5 do art. 6º da Lei nº 103/97, de 13 de Setembro, cumprindo as suas obrigações tributárias principais e acessórias.
i) Avaliar, no segundo semestre de 2004 e de 2010, o cumprimento do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, e quantificar as importâncias recebidas, devendo:
1. No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, notificar a Liga e a Federação para procederem ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades.
2. No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, informar os serviços para procederem ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento.
j) Elaborar mensalmente um relatório sobre os resultados da sua actividade e apresentá-lo ao Director-Geral dos Impostos para que este tome as medidas que entender por conveniente;
l) Levar a cabo todas as medidas que lhe sejam cometidas por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Director-Geral dos Impostos.»
9. Nessa sequência, foi celebrado em 25/02/99 o Auto de Aceitação de Dação em Pagamento, que se encontra documentado a fls. 89/90 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual intervieram o Subdirector Geral da área da Justiça Tributária (com poderes para o acto conferidos pelo despacho de 9/09/98), dois representantes legais da Liga e um representante legal da Federação, ambas com procurações emitidas pelos clubes;
10. Nesse Auto consta que: «Pelos representantes da Liga Portuguesa de Futebol Profissional e da Federação Portuguesa de Futebol, foi dito que pela sua adesão ao Decreto Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol que constam da lista anexa, e com o conhecimento e o consentimento pleno dos mesmos, dão como dação em pagamento, as verbas do Totobola, pelo prazo máximo de doze anos e meio, a contar de 1 de Julho de mil novecentos e noventa e oito até 31 de Dezembro de dois mil e dez no montante máximo de dez milhões novecentos e dois mil contos.
A dação definida no despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que passa a fazer parte integrante do presente auto, destina-se a pagar as dívidas fiscais nele quantificadas, dos clubes de futebol constantes da lista anexa, até ao montante atrás indicado».
11. Dá-se aqui por reproduzido o teor da lista de clubes de futebol anexa ao Auto de Dação, documentada a fls. 91e segs., da qual constam 100 clubes aderentes;
12. Em 17/12/2004 o Chefe do Serviço de Finanças-5 do Porto notificou a Liga Portuguesa de Futebol para efectuar o pagamento da quantia de 19.957.145,00 €, resultante da diferença entre o valor arrecadado com as verbas do Totobola no período que medeia entre 1 de Julho de 1998 e Junho de 2004, e metade da dívida global que os clubes de futebol pretenderam regularizar com a aludida dação em pagamento;
13. Dá-se aqui por reproduzido o teor dos Estatutos da Liga Portuguesa de Futebol, aprovados em Assembleia Geral realizada em 5/12/89, com as alterações aprovadas nas Assembleias Gerais de 12/06/95 e 22/11/96, documentados a fls. 97/110 destes autos.
* * *
Com a presente acção administrativa especial, a Autora pretende ver declarada a nulidade do despacho nº 7/98-XIII, de 4/03/98, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no segmento em que, relativamente à dação em pagamento nele autorizada com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol através das receitas das apostas mútuas desportivas obtidas entre 1/07/98 e 31/12/10, determina que «No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades» (ponto 7º do referido despacho).
Isto é, a A. pretende ver judicialmente declarada a nulidade daquele despacho no segmento em que o credor/Estado condicionou a aceitação da dação em pagamento proposta pelos clubes de futebol à responsabilização da Liga pelo pagamento da diferença que viesse a ser encontrada no 2º semestre de 2004 e de 2010 entre metade do valor arrecadado e metade da dívida global.
Nulidade que a A. funda nos seguintes exprobrados vícios:
impossibilidade jurídica do seu objecto, dado que a lei tributária só admite a dação em cumprimento (datio in solutum) como forma de extinção das dívidas fiscais, a qual implica a extinção automática da obrigação tributária e a liberação imediata do devedor, havendo, por isso, que interpretar o aludido despacho no sentido de dar por extinta a dívida sem a mínima reserva ou condição (até porque o seu teor não reflecte uma dação pro solvendo), daí resultando que a constituição de um terceiro (Liga) na responsabilidade pelo pagamento de uma dívida já extinta constitui um acto com objecto impossível, por não ser juridicamente possível ressuscitar uma dívida extinta e muito menos carregá-la a um terceiro - art. 133º nº 2 al. c) do CPA;
ininteligibilidade do seu objecto, dado que no ponto nº 1 desse despacho se dá por extinta, por dação em pagamento, a dívida fiscal dos clubes e no ponto nº 7 se designam novos responsáveis pelo pagamento da dívida, que a ela eram totalmente alheios – artigo 133º nº 2 al. c) do CPA;
falta de capacidade da A. para assumir as dívidas fiscais dos seus associados, por tal exorbitar manifestamente dos seus fins de pessoa colectiva de direito privado e fins públicos - artigos 160º nº 1 e 294º do Código Civil.
A entidade recorrida excepcionou a intempestividade da presente acção, por não se verificarem, na sua perspectiva, as nulidades imputadas ao despacho impugnado.
Tal questão prévia da extemporaneidade da acção, talqualmente sucede com a apreciação dos pressupostos processuais, precede o conhecimento de fundo e a sua verificação só poderá ocorrer se o acto impugnado estiver inquinado de vícios geradores da sua anulabilidade e não, já, de vícios geradores de nulidade, sabido que as nulidades são invocáveis a todo o tempo por qualquer interessado e podem ser declaradas também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal, em harmonia com o preceituado nos arts. 58º, nº 1 do CPTA e 134º, nº 2 do CPA Note-se que o prazo para impugnar actos administrativos tem hoje natureza processual e não substantiva, já que a entrada em vigor do CPTA importou uma alteração significativa em relação ao regime anterior, na medida em que a remissão legal anteriormente feita para o art. 279° do CC e que determinava a natureza substantiva do prazo, foi substituída por remissão legal expressa para o CPC - art. 58° n° 3 do CPTA – aplicando-se, assim, o art. 144º, nº 4 do CPC.
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E para aferir dessa tempestividade, o tribunal deve atender à situação de facto tal como vem descrita na petição (embora não esteja vinculado à qualificação jurídica que nela se faz dos vícios invocados, nem da sanção que lhe corresponde). Isto é, a questão da plausibilidade ou verosimilhança da existência de uma nulidade invalidante do acto tem de ser aferida à luz do que vem articulado na petição da acção, independentemente de se saber se o acto recorrido enferma, ou não, do vício que a Autora lhe imputa Neste sentido, veja-se o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo em 16/12/2004, no Recurso nº 0620/04..
Com efeito, sendo a aferição da tempestividade uma questão prévia, o tribunal só pode, com vista à sua apreciação e decisão, enunciar uma proposição hipotética, sob forma condicional, em que estabeleça o tipo de efeitos jurídicos invalidantes que correspondem a cada um dos vícios arguidos, sem que tal implique o reconhecimento antecipado da sua existência.
Como se refere no Acórdão proferido em 14/12/05 na Secção de C.A. do S.T.A. (Rec. nº 581/05), «nesta fase, o tribunal tem de raciocinar vício a vício, incumbindo-lhe apenas determinar se, na hipótese de existir o vício sobre que então se debruce, dele advirá a nulidade ou, antes, a anulabilidade do acto. Note-se que, em tal tarefa, o tribunal não está sujeito à forma de invalidade indicada pelo recorrente, podendo corrigi-la se ela se mostrar inexacta. E anote-se ainda que a indagação judicial a fazer pode culminar na certeza de que os vícios denunciados são potencialmente causais de formas de invalidade diferentes – o que então possibilitará que o recurso contencioso seja extemporâneo em relação aos vícios fautores de anulabilidade e admissível «ratione temporis» relativamente aos determinantes de nulidade.».
Ora, no presente caso, não há dúvida de que a hipotética existência das ilegalidades invocadas na petição é susceptível de gerar os efeitos jurídicos reclamados, trazendo, como consequência lógico-jurídica necessária, a nulidade do acto impugnado por imposição do art. 133º nº 2 al. c) do CPA e dos arts. 160º nº 1 e 294º do Código Civil e por ser impossível qualquer outra qualificação de direito. E o facto de tais vícios poderem não ocorrer nada tem a ver, como deixámos dito, com a excepção dilatória da extemporaneidade do recurso.
Donde resulta a tempestividade da acção, com os referidos fundamentos.
Por outro lado, o facto de a Liga, posteriormente à prolação do acto impugnado, ter subscrito, por si e na qualidade de mandatária dos clubes de futebol, o auto de dação em pagamento autorizado pelo despacho impugnado, não releva para excluir o recurso com fundamento em nulidade, já que um acto nulo não deixa de o ser pelo facto de o destinatário lhe prestar assentimento, podendo tal nulidade ser, inclusivamente, oficiosamente conhecida No mesmo sentido, o Acórdão do STA proferido em 23/06/92 no Recurso nº 27953, publicado in “Jurisprudência Administrativa Escolhida”, de Carlos Alberto e Fernandes Cadilha, pág. 239..
Com efeito, apesar de o art. 56º do CPTA (aplicável à presente acção por força do disposto no art. 97º nº 2 do CPPT) estipular que «Não pode impugnar um acto administrativo quem o tenha aceitado, expressa ou tacitamente, depois de praticado» e que «A aceitação tácita deriva da prática, espontânea e sem reserva, de facto incompatível com a vontade de impugnar», o certo é que, como salienta MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA E RODRIGO ESTEVES DE OLIVEIRA In “Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, Vol. I, pág. 372., a aceitação do acto, como causa excludente do direito ao recurso, só funciona em face de actos anuláveis, pois que quando estão em causa «actos nulos, a sua inoponibilidade jurídica geral (impedindo que a Administração retire deles, agora ou no futuro, quaisquer consequências) parece, pelo menos em regra, sobrepor-se à existência de um comportamento incompatível com a vontade de impugnar.».
De qualquer modo, afigura-se-nos que o despacho impugnado, autorizativo da dação, é o acto que habilita a A.Fiscal a aceitar a dação e que o auto de dação posteriormente lavrado funciona como mera condição de eficácia, pois que sem esse auto o despacho autorizativo não fica consolidado. Ora, uma coisa é a eficácia do acto de dação em pagamento e outra, distinta, é a validade do acto autorizativo que lhe deu origem. O auto de dação não elimina ou apaga as ilegalidades imputadas ao acto administrativo que a autorizou e não implica que o destinatário subscritor esteja a declarar a sua conformação ao conteúdo dispositivo e substantivo do acto autorizativo, sob pena de se estar a postergar o direito ao recurso e ao princípio da tutela judicial efectiva.
Em suma, dada a indispensabilidade e inevitabilidade de celebração do auto de aceitação da dação para atribuir eficácia à definição que se mostra já definitivamente completada pelo acto administrativo autorizativo da dação Sobre a questão dos actos administrativos cuja prática ou cuja eficácia depende de aceitação do destinatário e sua distinção dos contratos administrativos, veja-se SÉRVULO CORREIA, in “Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos”, pág. 346., julgamos que a celebração do auto de dação não tem de significar necessariamente que os subscritores estão integralmente de acordo com todos os aspectos da disciplina substantiva do acto autorizativo e, por isso, não estamos perante a situação de aceitação do acto incompatível com o direito de reclamar ou recorrer de que trata o art. 56º do CPTA.
Por fim, saliente-se que o acto impugnado - despacho ministerial proferido no âmbito de procedimento conducente à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol previsto no DL 124/96, de 10.08 - assume a natureza de acto impugnável à luz do artigo 51º, nº 1 do CPTA, segundo o qual «Ainda que inseridos num procedimento administrativo, são impugnáveis os actos administrativos com eficácia externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos».
Efectivamente, essa autorização ministerial para a aceitação da dação em pagamento constitui, indubitavelmente, um acto administrativo em matéria tributária, que resultou de requerimento dos clubes interessados à própria entidade que o emitiu, proferido no âmbito do procedimento tributário autónomo previsto no art. 109º-A do CPT, sendo esses clubes os directos destinatários dessa decisão final que autoriza a dação, e onde é manifesta e inequívoca a manifestação da vontade decisória da autoridade competente, e que representa a sua última palavra na matéria, posto que não existe, nesse procedimento, outra resolução posterior, seguindo-se-lhe apenas a assinatura do auto de dação nos termos autorizados, auto através do que se opera a dação e que vale como título de transmissão - cfr. arts. 109º-A e 284º do CPT, vigente à data da prolação do acto impugnado.
Ou seja, o impugnado despacho, emitido pelo SEAF no uso de competências delegadas pelo Ministro das Finanças, consubstancia, no contexto fáctico em que foi proferido, a resolução final do procedimento iniciado pelos clubes junto da entidade competente (o Ministro das Finanças - art. 109º-A), definindo, de modo irremediável, os moldes, termos e condições em que a dação era autorizada aos clubes requerentes, e, nessa medida, constitui um acto administrativo produtor de efeitos externos e imediatamente lesivo, gozando, assim, da garantia constitucional de recorribilidade contenciosa, em harmonia com o preceituado no art. 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa.
Neste enquadramento, entendemos que o acto administrativo impugnado definiu constitutivamente a situação jurídico-administrativa relativamente à solicitada dação em pagamento, e a posterior celebração do auto de aceitação da dação serviu apenas para atribuir eficácia à definição já completada, de forma imperativa e definitiva, naquele acto administrativo Sobre a questão dos actos administrativos cuja prática ou cuja eficácia depende de aceitação do destinatário e sua distinção dos contratos administrativos, veja-se SÉRVULO CORREIA, in “Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos”, pág. 346.. Pelo que o despacho impugnado é um acto lesivo dos interesses legalmente protegidos da Autora, embora sujeito a uma fase integrativa de eficácia (representado pela assinatura do auto de aceitação que o incorpora e concretiza), estando a sua impugnação contenciosa submetida às normas de processo nos tribunais administrativos por força do estatuído no art. 97º nº 2 do CPPT (vigente à data da instauração da presente acção) Diferente seria a situação se o acto autorizativo da dação tivesse sido proferido no âmbito de procedimento inserido em execução fiscal, caso em que a sua impugnação contenciosa teria de ser feita através meio impugnatório especial previsto nos arts. 103º nº 2 da LGT e 276º do CPPT.
Passando, pois, ao conhecimento do mérito da causa, cumpre relembrar que o primeiro vício imputado ao acto se traduz na alegada impossibilidade jurídica do seu objecto, concretizado na alegação que aqui deixamos sintetizada do seguinte modo:
- A dação em pagamento permitida nos diplomas em vigor à data do despacho impugnado (arts. 109º-A, 284º e 284º-A do CPT e art. 10º, nº 2 do DL 124/96) deve ser interpretada de acordo com o Código Civil e normas que nele dispõem sobre as figuras de datio in solutum e datio pro solvendo;
- Da análise dessas normas tributárias conclui-se que a lei, para alcançar o cumprimento de obrigações fiscais, admite apenas uma forma de dação, que é dação em cumprimento (datio in solutum), com extinção imediata da dívida;
- O SEAF, ao proferir o Despacho nº 7/98-XIII, estava, assim, obrigado, face ao princípio da legalidade, a aceitar uma dação in solutum e nunca uma datio pro solvendo;
- E foi essa a solução consagrada no referido Despacho, pois que:
- dele resulta claramente a natureza extintiva da dação, ao utilizar a expressão “dação em pagamento” e “dação em cumprimento”, ao mencionar o Código Civil e os arts 109º-A e 284º do CPT, e ao referir, como valor resultante da avaliação das receitas oferecidas em pagamento, o valor médio de 10,902 milhões de contos;
- o nº 1 desse despacho é unívoco ao dar por extintas as dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31/07/96 (no valor de 11.367.198 contos) sem a mínima reserva ou condição, não se encontrando o efeito extintivo da dação condicionado à efectiva realização do valor global das dívidas fiscais apuradas pelas forças das receitas do Totobola na medida em que o forem, nem se encontrando em nenhum lugar do despacho estabelecida a subsistência da responsabilidade dos clubes ou a criação de uma nova obrigação com vista a facilitar a satisfação do crédito do Estado – ou seja, não estaria reflectida no mesmo despacho, nem sequer imperfeitamente, uma dação pro solvendo.
- da conjugação entre o valor de avaliação das receitas e o pagamento em prestações previsto para o valor excedente a pagar, resultaria claro que as dívidas previstas no despacho se extinguiram – o credor passou a ser titular de um crédito dado pelo devedor, ficando este liberado da sua dívida.
Vejamos, pois.
Em primeiro lugar, cumpre salientar que o despacho impugnado configura uma acto autorizativo para a aceitação da dação em pagamento proposta pelos clubes de futebol, definindo os pressupostos a preencher e as condições a manter para se poder operar a pretendida dação, representando um acto administrativo em matéria fiscal, sujeito ao princípio da legalidade e, como tal, dominado pela normatividade jurídica ao abrigo da qual foi emitido, sabido que, como resulta da Lei Fundamental, não é consentida a prática de actos administrativos «contra legem».
Na verdade, o princípio da legalidade - princípio a que a Administração está vinculada, inclusive por preceito constitucional expresso (art. 266º, nº 2, da C.R.P.) - impõe que, no exercício das suas funções, os órgãos e agentes da Administração Pública ajam apenas com fundamento na lei e dentro dos limites por ela impostos Cfr., Prof. FREITAS DO AMARAL, in “Direito Administrativo”, II, Lisboa, 1984, lições, pág. 194 e SÉRVULO CORREIA, in “Noções de Direito Administrativo”, I, 461.
. «É pois, no seu cerne mais depurado, a ideia de que toda a actividade administrativa é uma manifestação no domínio do jurídico, de que toda a Administração actua segundo o Direito, de que o Direito não é um limite externo à actividade da Administração, mas a única forma possível de manifestação dessa actividade» Cfr. SÉRVULO CORREIA, in “Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos”, pág. 297..
E em segundo lugar, convém ressaltar que para a resolução da questão colocada importa proceder à interpretação do acto impugnado, e que os elementos a atender nessa tarefa (e que correspondem, grosso modo, àqueles que se utilizam na interpretação das normas jurídicas, já que estas também emanam de órgãos que actuam no exercício de um poder de autoridade) são constituídos pelos termos da declaração (elemento textual), pelo tipo legal do acto, seus antecedentes procedimentais e demais circunstâncias em que foi emitido (elemento histórico), pelos motivos que levaram o órgão a actuar e fim ou interesse que procurou (elemento racional) e pelas praxes administrativas Cfr. ESTEVES DE OLIVEIRA, in “Direito Administrativo”, I, pág. 529, e MARCELO CAETANO, in “Manual de Direito Administrativo” Vol. I, 10ª Ed., pág. 489. E na jurisprudência, entre tantos outros, os Acórdãos do STA proferidos em 21/06/94 no Rec. nº 33091, em 10/03/94 no Rec. nº 31896, em 30/11/94 no Rec. nº 34700, em 13/03/97, no Rec. nº 41290, em 1/10/98 no Rec. nº 37070 e em 4/11/03 no Rec. nº 1888/02.
Além de que, como se deixou frisado no acórdão do STA proferido em 13/03/97 no Rec. nº 41290, são ainda atendíveis os elementos do mesmo procedimento ou de procedimentos relativos à mesma situação ou com ela conexos, posteriores à prática do acto interpretando, que possam revelar o sentido com que o acto foi adoptado pela Administração, por se dever presumir que esta pretende agir coerentemente.
Com efeito, como refere Marcelo Caetano In obra citada., fixando parâmetros geralmente acolhidos nesta matéria, o intérprete apurará a intenção manifestada pelo órgão administrativo «1.º pelos termos em que foi manifestada (interpretação literal das palavras por que foi expressa); 2.º pela natureza do acto, visto que se presume não querer o agente afastar-se do tipo legal do acto, e pretender obter os resultados normalmente consequentes de um acto daquela espécie; 3.º pelas circunstâncias em que a vontade foi manifestada, sobretudo atendendo aos elementos constantes do processo administrativo, quando o haja, e ao pedido sobre o qual o órgão se pronunciou.» E, acrescenta, «há que ter sempre em atenção o interesse público protegido pela lei e considerar esses elementos de acordo com as normas legais relativas à competência, às formalidades, ao objecto, à forma e ao fim do acto, normas aqui tanto mais importantes quanto mais nítido for o carácter funcional da vontade administrativa.».
Daí que, sempre que o teor literal comporta mais do que um sentido, deva prevalecer aquele que mais se harmoniza com os fundamentos invocados, por dever presumir-se que as autoridades administrativas decidem em conformidade com os motivos que representam. Neste sentido, os Acórdãos do STA de 10/03/94 no Rec. nº 31896 e de 1/10/98 no Rec. nº 37070 e de 4/11/03 no Rec. nº 1888/02.
É tendo presente tais critérios interpretativos que se irá passar à análise da pretensão da Autora.
Na origem do despacho impugnado esteve a grave situação em que se encontravam os clubes de futebol em 1996, derivada do incumprimento das respectivas obrigações fiscais e que originou o acumular de impostos em dívida ao Fisco (no montante de 11.367.198 contos em 31/07/96), levando a Liga e a Federação Portuguesa de Futebol (agindo em nome dos clubes em situação de incumprimento) a pedir a adesão desses clubes ao regime de regularização de dívidas que então entrara em vigor, previsto no DL nº 124/96, de 10.08 (também conhecido por “Lei Mateus”) e que veio regular as condições em que os créditos por dívidas de natureza fiscal ou à segurança social, cujo prazo legal de cobrança tivesse terminado até 31 de Julho de 1996, podiam ser objecto de «medidas excepcionais de diferimento de pagamento, de redução de valor, de conversão em capital das entidades devedoras ou de alienação» (art. 1º, nº 1).
Com efeito, a Liga e a Federação apresentaram (na qualidade de gestores de negócios dos clubes) um pedido de adesão ao regime de regularização de dívidas fiscais previsto no DL nº 124/96, propondo-se oferecer, em dação em pagamento, as receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes tinham direito para liquidação dessas dívidas existentes até 31/07/96, receitas que vieram a ser avaliadas em 10.902.000 contos para um período de 12,5 anos (de 1/07/98 a 31/12/10, período de tempo equivalente às 150 prestações mensais previstas no nº 1 do artigo 5º do DL nº 124/96).
Tal pedido de adesão alicerçava-se, ainda, na possibilidade legal conferida pelo Código de Processo Tributário de alcançar a extinção da dívida através do instituto da dação em pagamento, sabido que, com vista à flexibilização da regularização prevista no DL nº 124/96 (o qual admitia a possibilidade de ser efectuada dação em pagamento, mas não estabelecia qualquer regime especial para ela), fora publicado, na mesma data do DL 124/96, o DL nº 125/96 que veio introduzir uma nova disciplina da dação em pagamento no Código de Processo Tributário, inserindo a possibilidade da dação em pagamento antes da execução fiscal (que passou a constar do art. 109º-A do CPT), paralelamente ao regime da dação em pagamento depois da instauração de execução que já constava do art. 284º deste Código (e a que foi aditado pelo mesmo DL 125/96 um art. 284º-A, relativo aos bens dados em pagamento).
Daí que a normatividade pertinente para a apreciação da legalidade do despacho impugnado há-de ser buscada no citado DL nº 124/96 (com as alterações posteriormente introduzidas pelo DL nº 235º-A/96, de 9.12) e no Código de Processo Tributário (com a redacção introduzida pelo DL nº 125/96, vigente à data da prolação do acto e, por isso, aplicável à situação sub judice, sabido que a legalidade de um acto administrativo se afere pela realidade fáctica existente no momento da sua prática e pelo quadro normativo então em vigor).
Ora, o art. 4º, nº 1 do DL 124/96 previa expressamente que «A redução do valor dos créditos é apenas aplicável aos créditos relativos a juros de mora vencidos e vincendos e a juros compensatórios» (sublinhado nosso), daí dimanando um dos princípios básicos deste regime jurídico de regularização das dívidas ao Fisco e à Segurança Social: o princípio de que a regularização dessas dívidas não implicava, em momento algum, a redução da dívida de capital, apenas possibilitando a redução do montante dos juros devidos.
Na verdade, da leitura desse diploma resulta à evidência que o plano de regularização aí previsto assenta, fundamentalmente, na previsão de condições especiais para a liquidação integral do capital em dívida, mediante diferimento do seu pagamento até um máximo de 150 prestações mensais (art. 5º, nº 1) e na redução, em certas condições, dos juros devidos. Ou seja, o legislador quis, claramente, que qualquer aderente a este plano de regularização continuasse vinculado ao pagamento integral do capital em dívida.
O que se harmoniza, aliás, com o interesse público de que os contribuintes satisfaçam integralmente as suas dívidas tributárias, com o carácter indisponível da relação jurídica tributária e do crédito de imposto, e com o princípio da legalidade em matéria de impostos (que significa que os impostos apenas podem ser criados por lei, a qual deve conter todos os elementos essenciais - incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias do contribuinte - para a definição da situação tributária dos particulares, não podendo os referidos domínios ser deixados à mercê do Poder Administrativo para ele os definir através de acto administrativo, ou para perdoar ou reduzir, a seu belo prazer, o crédito de imposto a um determinado contribuinte).
Com efeito, os órgãos da administração tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – não podem negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento, a menos, claro é, que o próprio legislador o consinta.
Por isso, na interpretação do acto impugnado deve ser tomado em conta não só aquela directriz básica presente no DL 124/96 – (que claramente exterioriza a opção do legislador no sentido de não permitir, mesmo no âmbito deste plano excepcional de regularização de dívidas, qualquer redução ou perdão dos impostos em falta), como, ainda, o interesse público, o carácter indisponível do crédito de imposto e o princípio da legalidade, dos quais decorre, igualmente, a impossibilidade de redução, através de mero acto administrativo, dos impostos liquidados aos contribuintes.
Ou seja, a menos que os termos literais do acto impugnado (elemento textual) evidenciassem, de forma clara e inequívoca, que o seu autor quis consagrar a extinção das dívidas dos clubes de futebol sem assegurar a satisfação integral do capital de imposto em dívida até 31/07/96, tornando desnecessária qualquer actividade de interpretação e integração da sua vontade, importará, em caso de dúvida, proceder à interpretação do acto com o auxilio de todas aquelas outras circunstâncias (elementos racionais e históricos), posto que, como vimos, o sentido do acto administrativo se tem de extrair não só do texto da decisão como, também, das circunstâncias que a rodearam e do tipo legal respectivo.
Ora, do teor literal do acto impugnado (transcrito no ponto 7º do probatório), não resulta, a nosso ver, que tenha havido a intenção de desobrigar os clubes de futebol do cumprimento integral da dívida que detinham ao Fisco em 31/07/96, ou que tenha, sequer, sido admitida a possibilidade de esse cumprimento não vir a ser integralmente satisfeito.
Pelo contrário. Do seu teor resulta que o Estado aceitou, como forma de extinção gradual da dívida integral de 11.367.198 contos de impostos que os clubes detinham em 31/07/96, a dação das receitas das apostas mútuas desportivas obtidas no período de 1/07/98 a 31/12/10 (avaliadas em 10.902.000 contos), sendo o pagamento da dívida remanescente (465.198 contos) liquidado em regime de pronto pagamento ou em 150 prestações mensais, tudo sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período. E para o Estado se acautelar, quanto a essa integral satisfação, estipulou cláusulas para garantir o cumprimento total da dívida dos clubes, como é a que consta do ponto 7º do despacho, que obriga a Liga Portuguesa de Futebol a Federação Portuguesa de Futebol ao pagamento do remanescente da dívida global ao Fisco apurada no semestre de 2004 e 2010.
Argumenta, contudo, a Autora, que da letra dos arts. 109º, 284º e 284-A do CPT, resulta que o ordenamento jurídico-tributário admite somente uma forma de dação para alcançar o cumprimento de obrigações fiscais, que é dação em cumprimento (datio in solutum), a qual implica, pela sua própria natureza, a extinção automática e imediata da obrigação através da prestação de coisa diversa da devida, pelo que o SEAF estava obrigado a aceitar, como aceitou, no citado despacho, uma dação em cumprimento e nunca uma dação em função do cumprimento (datio pro solvendo).
Ou seja, o que a A. defende é que, apesar de o Código Civil permitir, como forma de extinção das obrigações, tanto a datio in solutum como a datio pro solvendo, a análise interpretativa das normas tributárias permitiria concluir que a lei tributária pretendeu apenas adoptar a datio in solutum para alcançar a extinção de obrigações fiscais, razão por que o despacho impugnado deveria ser interpretado no sentido de dar por extinta a dívida fiscal dos clubes sem a mínima reserva ou condição, pelo que estando a dívida extinta, era impossível imputá-la a um terceiro (Liga) como se pretendeu fazer com o ponto 7º do impugnado despacho.
Assim sendo, importa determinar o sentido exacto das expressões utilizadas no DL 124/96 e no Código de Processo Tributário, de «dação de bens em pagamento», «dação em pagamento» e «bens dados em pagamento», com vista a resolver a questão de saber se no direito tributário apenas é admitida a dação em cumprimento ou se também o é a dação em função do cumprimento.
Como se sabe, é o Código Civil que prevê a matriz do instituto dação em cumprimento (vulgarmente chamada pelos autores dação em pagamento) e da dação em função do cumprimento, as quais estão previstas e reguladas no Capítulo VIII do Título I do Livro II desse Código como causas de extinção das obrigações Sobre o instituto da dação em cumprimento e da dação em função do cumprimento, veja-se ALMEIDA COSTA, in “Direito das Obrigações”, 9ª edição, pág. 1018 e segs e ANTUNES VARELA in “Das Obrigações em Geral”, Vol. II, 4ª edição, pág. 160 e segs.; VAZ SERRA, in “Dação em função do cumprimento e dação em cumprimento” Sep. do Bol. Min. Justiça, 39; PESSOA JORGE, in “Direito das Obrigações”, Vol. I, Lições proferidas no ano lectivo de 1971-72, Edição dos Serviços Sociais da Universidade de Lisboa, pág. 446 e segs.; e MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2º vol., Edição da Associação Académica, 1979, pág. 797 e segs..
A dação em cumprimento está regulada especialmente nos artigos 837º a 839º, dos quais resulta que ela consiste na realização de uma prestação diferente da que é devida (que pode ter um valor igual ou superior ao desta prestação), com o fim de, mediante acordo do credor, extinguir imediatamente a obrigação. Isto é, são dois os elementos essenciais da dação em cumprimento: I) que haja uma prestação diversa da que é devida; II) que essa prestação tenha por fim extinguir a obrigação. Pelo que, a modificação operada na relação obrigacional esgota-se no próprio acto de extinção do vínculo, com a entrega de coisa diversa da que é devida.
Diversamente, a dação em função do cumprimento (datio pro solvendo), prevista no art. 840º do Código Civil, não tem como fim extinguir imediatamente a obrigação, mas o de facilitar o seu cumprimento.
Como refere ANTUNES VARELA Obra citada, pág. 164., «Quando esta seja a intenção das partes, a obrigação não se extingue imediatamente. Mantém-se, e só se extinguirá se e à medida que o respectivo crédito for sendo satisfeito, à custa do novo meio ou instrumento jurídico para o efeito proporcionado ao credor. Esta finalidade – de facilitar a satisfação do crédito, e não de o extinguir imediatamente – é, de facto, realizada a cada passo na prática, mediante a entrega de uma coisa (para que, vendendo-a o credor se cobre do seu crédito), através da transmissão de um crédito do devedor sobre terceiro (...) e ainda por um noutro expediente».
Segundo PESSOA JORGEObra citada, pág. 446 e segs.«A dação em função de cumprimento distingue-se da dação em pagamento por esta implicar a extinção imediata e incondicional da dívida, ao passo que, naquela, esse efeito extintivo acha-se condicionado à efectiva satisfação do interesse do credor. Assim, se o devedor cede ao credor, em pagamento, um crédito que tinha sobre outra pessoa, a extinção da dívida opera-se imediatamente, ainda que depois o credor não consiga satisfazer o seu interesse por se lhe deparar um devedor (o do crédito cedido) insolvente; mas se a cessão foi em função de pagamento, esse efeito extintivo só se opera se o credor obtiver satisfação pela cobrança efectiva do crédito cedido.
A datio pro solvendo é assim uma dação em pagamento condicional, uma dação em pagamento sujeita à condição de pela venda da coisa ou cobrança do crédito, o credor obter efectiva satisfação.»- (sublinhados na origem.)
O traço característico da dação em função cumprimento traduz-se, pois, na circunstância de as partes quererem que a obrigação do devedor subsista até à satisfação integral do direito de crédito concernente, como que se tratasse de um mandato conferido ao credor pelo devedor de se pagar por via da coisa ou do crédito em causa.
E porque, com alguma frequência, surge a dúvida sobre se ocorreu a intenção das partes de extinção do direito de crédito mediante a dação ou, apenas, de condicionar essa extinção à realização do direito que a última envolve, a lei estabeleceu, para o caso de o objecto da dação ser a cessão de um direito de crédito ou a assunção de uma dívida, a presunção no sentido de que ela ocorreu para que o credor obtivesse mais facilmente a satisfação do seu direito de crédito. Trata-se, naturalmente, de uma presunção legal a favor do credor, que o dispensa de provar o facto presuntivo, incidindo sobre o devedor o ónus da sua ilisão (art. 350º do Código Civil) Cfr. o Acórdão do STJ proferido em 17/03/2005, no Rec. nº 05B499..
Posto isto, cumpre indagar se o CPT acolheu exclusivamente a figura da dação in solutum, como defende a Autora.
A este respeito, afigura-se-nos importante evocar que, na altura em que o despacho ora impugnado foi proferido, o grupo parlamentar do Partido Social Democrata colocou junto do Exmº Procurador Geral da República várias dúvidas quanto à legalidade desse despacho, designadamente quanto à admissibilidade, face aos arts. 109º e 284º do CPT, da dação em pagamento para extinção de dívidas fiscais através das receitas futuras, incertas e imprevisíveis do Totobola, o que levou à emissão, em 15/06/98, do Parecer nº 45/98 do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República, onde se formularam, além do mais, as duas seguintes conclusões:
«1º- A dação em cumprimento (datio in solutum) e a dação em função do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinção da obrigação tributária, nos termos dos artigos 109º-A, 284º e 284º-A do Código de Processo Tributário, e 837º a 840º do Código Civil.
2º - Os Despachos nºs 7/98-XIII, de 4 de Março de 1998, e 9/98-XIII, de 23 de Março de 1998, ambos do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferidos no âmbito do Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, prefiguram, por preenchimentos dos respectivos requisitos, uma hipótese de satisfação de dívidas fiscais por meio de dação em função do cumprimento, não violando, por isso, o disposto nos artigos 109º-A, 284º e 284º-A do Código de Processo Tributário».
Pela acuidade e perspicuidade com que, nesse Parecer, se enuncia aquilo que, a nosso ver, é essencial para a compreensão e decisão da problemática ora em análise, passa-se a transcrever a seguinte (concernente) argumentação:
«Não se questionando que a dação em cumprimento constitui uma das formas de solver dívidas fiscais, as duas questões que, aqui importa abordar são, por um lado, a de saber se idêntica virtualidade tem no direito tributário a dação em função do cumprimento e, na afirmativa e por outro, se, em concreto, se verificam os respectivos pressupostos.
6.2.1. Após vicissitudes várias, a orientação que defende a aplicabilidade à interpretação das leis fiscais dos princípios gerais sobre interpretação das leis é, entre nós, largamente dominante [26][26] - Para mais desenvolvimentos e evolução dos antecedentes históricos desta posição, v. JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, Livraria Almedina, Coimbra, 1970, págs. 184-197; ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, ob. cit., págs. 123-135; NUNO SÁ GOMES, Manual de Direito Fiscal, vol. II (1ª reimpressão), Editora Rei dos Livros, 1997, p. 361 e segs. CLOTILDE CELORICO PALMA, “A Interpretação das Normas Fiscais”, em Fisco, nº 68, Ano VI, págs. 31 e 37-43. V. também, SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 7ª edição (reimpressão), Almedina, Coimbra, 1995, págs. 140 e segs.
Nos termos do artigo 9º do Código Civil, a interpretação da lei não deve cingir-se à sua letra mas «reconstituir o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada».
Escreveu-se, a propósito da interpretação, no parecer nº 61/91 do Conselho Consultivo [27] - Diário da República[28] - Cfr. parecer nº 65/97 do Conselho Consultivo, votado em 14 de Maio de 1998..
6.2.2. Vejamos, com os elementos já disponíveis, se a dação em função do cumprimento ou dação pro solvendo é admissível como forma de extinção da obrigação de impostos.
Entendemos que sim.
Por um lado, tem-se assistido, como vimos, à progressiva admissão no direito fiscal da aqui predominantemente chamada dação em pagamento: à sua admissão pontual, segue-se a sua consagração, embora em casos excepcionais e só durante a fase da execução fiscal, primeiro, em diploma avulso (o Decreto-Lei nº 52/84), depois, no Código de Processo Tributário (artigo 284º, na redacção originária).
Por outro, e mais recentemente, o legislador fiscal assume claramente esta progressão no Decreto-Lei nº 125/96 e nas alterações que este diploma introduziu no Código de Processo Tributário. Afirma-se no preâmbulo do decreto-lei que se justifica «em caso de interesse público ou quando se torne necessário assegurar a continuidade da actividade empresarial, o alargamento e flexibilização dos pressupostos da dação em pagamento»; estes objectivos - alargamento e flexibilização dos pressupostos da dação em pagamento - vão reflectir-se no aditamento dos artigos 109º-A (admissão da dação em pagamento antes da execução fiscal) e 284º-A (bens dados em pagamento) e na alteração do artigo 284º (definição dos requisitos da dação em pagamento), todos do Código de Processo Tributário [30] - Os preâmbulos dos diplomas legislativos, não sendo fonte de direito, contêm habitualmente um resumo sintético das principais disposições normativas que os integram ou o enunciado justificativo do texto legislativo; e, não tendo força vinculativa, podem ter, todavia, assinalável relevância interpretativa acerca do diploma em causa, quer os consideremos como elemento histórico útil para entender a lei, quer lhe atribuamos uma autoridade superior à dos elementos históricos - cfr. JOÃO DE CASTRO MENDES, Introdução ao Estudo do Direito[31] - Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1990, págs. 185-186., a interpretação extensiva «assume normalmente a forma de extensão teleológica: a própria razão de ser da lei postula a aplicação a casos que não são directamente abrangidos pela letra da lei mas são abrangidos pela finalidade da mesma» (itálico na origem).
Tentemos fazer, de seguida, uma aproximação das normas de direito tributário aplicáveis aos pressupostos da dação em função do cumprimento.
6.3. A dação em função do cumprimento (datio pro solvendo) consiste – vimo-lo já – na transmissão pelo devedor ao credor de uma coisa ou direito através do qual o primeiro realizará o seu crédito; é uma dação em pagamento condicional, sujeita à condição de pela venda da coisa ou pela obtenção do direito, o credor lograr a efectiva satisfação do seu crédito.
Implica a cedência efectiva da coisa ou do direito, a efectivação de uma prestação diferente da devida, eventualmente materializável na tradição de uma coisa ou de um título.
O fim da dação em função do cumprimento não é o de extinguir imediatamente a obrigação, mas o de facilitar ao credor a satisfação do crédito [33] - Esta perspectiva finalística da dação em função do cumprimento, além de expressamente referida no artigo 840º do Código Civil e na doutrina recenseada, tem sido igualmente acentuada pela jurisprudência - cfr., por exemplo, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1980, Boletim do Ministério da Justiça[34] - Cfr. ANTUNES VARELA, ob. e vol. cits., pág. 166, e acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 3 de Dezembro de 1981, Boletim do Ministério da Justiça, nº 312, pág. 269..
A obrigação não se extingue imediatamente, mas apenas se e à medida que o crédito for sendo satisfeito. E a antiga dívida, cuja satisfação a prestação em função do cumprimento se destina a facilitar não fica extinta pelo simples facto da cedência do crédito ou do direito, só o ficando pela realização efectiva do valor devido e na medida em que tal se alcançar com aqueles meios; o que, como vimos, tem a vantagem de facilitar ao credor o pagamento, sem perda dos benefícios, designadamente as garantias, do seu crédito [35][35] - VAZ SERRA (…).
6.3.1. Nos termos do artigo 109º-A do Código de Processo Tributário, a dação em (função do) pagamento, antes da instauração da execução fiscal, «só é admissível no âmbito conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado», como acontece no caso presente, em que os devedores resolvem aderir a um plano de regularização de dívidas em matéria fiscal. Tem lugar a requerimento do interessado e aplicam-se-lhe os requisitos materiais e processuais da dação em (função do) pagamento na execução fiscal, com as necessárias adaptações.
Tais requisitos constam do artigo 284º daquele Código, cujo nº 1 estabelece que o executado pode requerer ao Ministro das Finanças a extinção da dívida exequenda e acrescido com a dação em (função do) pagamento de bens móveis ou imóveis nas seguintes condições:
a) descrição pormenorizada dos bens dados em pagamento;
b) os bens dados em pagamento não terem valor superior à dívida exequenda e acrescido, salvo o caso de se demonstrar a possibilidade de imediata utilização dos referidos bens para fins de interesse público ou social, ou o caso de a dação se efectuar no âmbito do processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado.
A tramitação posterior do requerimento implica necessariamente a avaliação dos bens oferecidos em pagamento através de uma comissão em cuja constituição participarão, no caso de bens móveis, «pessoas com especialização técnica adequada» (nº 3); em casos de «especial complexidade técnica», a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos solicitará a avaliação dos bens a entidades especializadas (nº 4); a avaliação é efectuada pelo valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realização (nº 5); segue-se o processo decisório devendo o despacho que autorizar a dação definir «os termos da entrega dos bens oferecidos, podendo seleccionar, entre os propostos, os bens a entregar em cumprimento da dívida exequenda e acrescido» [36] - As passagens aqui em itálico constituem alterações do Decreto-Lei nº 125/96 e manifestações do «alargamento e flexibilização dos pressupostos da dação em pagamento». Antes, as avaliações eram efectuadas pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (v. nota 14).
[38] - Sobre as funções da Federação e da Liga relativamente aos seus associados, cfr., respectivamente, os artigos 28º, nº 2, alínea c), e 39º, nº 1, alíneas b), d), e e), do Decreto-Lei nº 144/93., como gestores de negócios dos clubes aderentes e devedores oferecem ao Estado a dação de um direito de crédito actual e periódico, o direito de crédito a uma quota parte das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm legalmente direito, e o Estado, enquanto credor, assume tal direito e aceita essa forma de satisfação do seu crédito, o qual se extinguirá se e na medida em que as receitas forem sendo percebidas.
O oferecimento e a respectiva aceitação concretizam a efectivação duma prestação diferente da inicialmente devida, transferindo-se para o Estado o direito às receitas.
A efectivação do direito de crédito oferecido para pagamento e a disponibilidade das receitas por parte do Estado ficam submetidas a uma periodicidade mensal, como resulta quer do Despacho nº 7/98-XIII (5º considerando) - o prazo de arrecadação das receitas oferecidas em dação deve aproximar-se do prazo máximo permitido no regime prestacional previsto no artigo 5º, nº 1, do Decreto-Lei nº 124/96 (150 prestações mensais) - quer do Despacho nº 9/98-XIII [nº 2, alíneas e) e j)] - a Comissão de Acompanhamento deve solicitar mensalmente à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa a indicação do montante das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm direito e deve, também mensalmente, elaborar um relatório sobre a sua actividade.
Apenas o início da concretização (mensal) da dação fica diferido para a data acordada e a sua concreta tramitação sujeita, a nível procedimental, ao regime legalmente previsto, no nº 1 do artigo 17º-A do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março. Isto pela própria natureza do direito em causa, pela especificidade da situação e pela necessidade de viabilizar os mecanismos de controlo e acompanhamento instituídos, quer por parte da Federação e da Liga (por exemplo, identificação dos clubes aderentes, controlo dos abatimentos às respectivas dívidas, satisfação do direito às receitas do totobola por parte dos clubes não devedores), quer por parte da Comissão de Acompanhamento (actualização da lista dos clubes aderentes, solicitação mensal à Misericórdia da indicação do montante das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm direito, quantificação das quantias recebidas e procedimentos subsequentes - cfr. o Despacho nº 9/98-XIII).
A finalidade pretendida pelo Estado é a de procurar, por uma via facilitada, obter a satisfação do seu crédito. As dívidas dos clubes não se extinguem, pois, imediatamente, mas apenas se e à medida em que a obrigação for sendo satisfeita. Aliás, importa reter que, nos termos dos despachos, as dívidas fiscais dos clubes serão pagas mediante a articulação da dação em função do cumprimento com o pagamento a pronto ou em prestações (150) da diferença entre o seu montante e o das receitas previstas. E a manutenção da obrigação inicial, isto é, das dívidas fiscais, assegura ao Estado a manutenção das garantias inerentes a este tipo de dívidas. (…).».
Louvando-nos neste douto e proficiente parecer, face à bondade e mestria da sua argumentação, e de cuja doutrina não vemos razão substancial para divergir, importa professar, como discurso fundamentador do presente acórdão, o seguinte entendimento:
- O facto de o legislador ter utilizado nas referenciadas normas tributárias as expressões “dação de bens em pagamento”, “dação em pagamento” e “bens dados em pagamento”, que constituem fórmulas próprias da figura da dação in solutum, não implica que não possa ocorrer a dação pro solvendo, pois que a interpretação da lei não deve cingir-se à letra da lei ou às formulas empregues, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, em harmonia com o preceituado no art. 9º do C.Civil;
- A dação em pagamento e a dação em função do cumprimento não constituem duas causas independentes e autónomas de extinção das obrigações, pois que, como a doutrina tem notado, a dação em função do cumprimento não é senão uma dação em pagamento condicional, isto é, uma dação em pagamento cujo efeito (que é igualmente a extinção da obrigação) se verifica se e quando for realizado o valor da coisa ou do direito que o devedor prestou em substituição da prestação devida.
- Daí que as normas tributárias não devem ser entendidas em termos estritos como abrangendo apenas a dação em cumprimento proprio sensu, mas interpretadas extensivamente, por forma a abranger quer a dação em cumprimento quer a dação em função do cumprimento, pois que ambas são formas legítimas de extinção da obrigação tributária - basta recordar que o pagamento dos impostos pode ser feito através de cheque, o que constitui uma dação em função do cumprimento – pois a entrega de um cheque não traduz, por si só, um pagamento, configurando, não uma datio in solutum, mas antes uma datio pro solvendo, já que o crédito só se extingue após a sua efectiva satisfação pelo correspondente desconto bancário, intervindo o título emitido como garantia desse pagamento Cfr. o Acórdãodo STA proferidos em 4/03/2004, no Rec. nº 0408/03..
- A Liga e a Federação, enquanto gestores de negócios dos clubes aderentes, ofereceram ao Estado a dação de um direito de crédito a uma quota parte das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm legalmente direito (nos termos do art. 17º-A nº 2, als. a) a d) do DL nº 84/85) e o Estado, através do despacho impugnado, aceitou essa forma de satisfação do seu crédito, crédito que só se extinguirá, assim, à medida que as receitas forem sendo percebidas.
- Ou seja, porque os bens oferecidos para pagamento constituem um direito de crédito a que os clubes têm direito em conformidade com a realização periódica dos concursos desportivos, a sua dação em pagamento representa a cedência ao credor desse direito, cujo conteúdo se vai concretizar em prestações futuras, em conformidade com a realização dos concursos, pelo que não se trata, em rigor, de coisas futuras, mas de um bem actual a que os clubes têm legalmente direito e que lhes vai sendo entregue, periodicamente, na medida em que os concursos se vão realizando.
- Tal cedência, a longo prazo, de um direito de crédito actual, concretiza a efectivação de uma prestação diferente da inicialmente devida, transferindo-se para o Estado o direito às aludidas receitas (com periodicidade mensal) com vista a permitir-lhe obter, por uma via facilitada, a satisfação do seu crédito, o que consubstancia nitidamente uma dação em função do cumprimento, pois que as obrigações tributárias dos clubes somente se extinguem à medida que forem sendo satisfeitas.
- Aliás, porque estamos perante a cessão de um direito de crédito para cumprimento, há que presumir que essa cessão foi feita pro solvendo, visto que o art. 840º nº 2 do C.Civil dispõe que “Se a dação tiver por objecto a cessão de um crédito ou a assunção de uma dívida, presume-se feita nos termos do número anterior”, isto é, institui a presunção de que existe uma dação pro solvendo, servindo o crédito cedido para auxiliar a satisfação da obrigação originária, a qual só se extingue na medida do que se obtiver com a cobrança do crédito cedido.
- Em consequência, as dívidas dos clubes de futebol ao Fisco não se extinguiram imediatamente com a dação autorizada (e posteriormente acordada através do respectivo Auto), já que se mantêm até que o Fisco, pela realização do direito de crédito cedido, perfaça o montante integral do seu débito.
Em suma, a lei tributária admite não só a dação em cumprimento como a dação em função do cumprimento, pelo que o SEAF, ao proferir o despacho impugnado, não estava, como defende a A., obrigado a aceitar apenas uma dação in solutum e nunca uma datio pro solvendo.
Esta orientação teve, aliás, acolhimento no seio da Administração Fiscal, como se pode ver pela leitura do Parecer nº 19/05, elaborado em 25.02.2005 pelo Centro de Estudos Fiscais, que examinou e comentou esta matéria de forma doutamente preparada e juridicamente convincente.
Por outro lado, interpretando o citado acto governamental à luz dos seus termos verbais e de toda a actividade procedimental propulsora e subsequente (já que, como vimos, a interpretação do acto administrativo deve atender não só ao teor literal como ao tipo legal e a todas as circunstâncias anteriores, coevas e posteriores à sua prática, que permitam esclarecer a vontade do seu autor, entendida como vontade normativa e não vontade psicológica), extrai-se o nítido propósito de utilizar a figura da dação em função do cumprimento como meio de saldar as dívidas fiscais dos clubes de futebol, aceitando a dação de um direito de crédito (actual e periódico) a uma quota parte das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes tinham direito, transferindo, assim, para o Fisco o direito a essas receitas como forma de extinção do respectivo crédito à medida em que elas forem sendo recebidas.
Com efeito, embora se mencione sempre a "dação em pagamento”, afirma-se que ela é efectuada “…para liquidação do valor das dívidas ao fisco existentes”, o que depõe no sentido da dação em função do cumprimento, pois não se trata de extinguir as dívidas ao fisco, mas antes de liquidar o seu valor.
E também se infere nitidamente do clausulado do referido despacho que a dívida global não se extinguiu com a dação, já que se deixou consignado no ponto n° 8 que: “No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, devem os serviços proceder ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento”, o que só pode significar que a dívida se mantém (remanesce) até à sua liquidação definitiva pela cobrança das receitas cujo direito foi objecto da dação.
O mesmo sentido se infere do ponto 7º desse despacho, ao prever a possibilidade de “metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e 2010”, pois isso supõe que se vai arrecadando o dinheiro para pagamento de um dívida que subsiste até à sua total liquidação.
Daí a previsão, no acto impugnado, não só do pagamento faseado da dívida, como do pagamento (a pronto ou em 150 prestações) da diferença entre as receitas previstas e o montante de imposto em dívida em 31/07/96 (465.198 contos), de forma a acautelar o seu integral pagamento; Como, ainda, a previsão da criação de uma Comissão de Acompanhamento para verificar o cumprimento das entregas, para quantificar as quantias recebidas e para propor os mecanismos de correcção adequados (nºs 5 a 8 do 1º despacho). E daí, também, a estipulação, no despacho seguinte (nº 9/98-XIII) do dever imposto à Comissão de Acompanhamento de solicitar mensalmente à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa a indicação do montante das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes tinham direito e de elaborar mensalmente um relatório sobre a sua actividade.
Tudo devidamente acautelado com cláusulas destinadas a garantir os riscos de uma avaliação insuficiente, como é a que consta do ponto 7º do acto impugnado e que permite exigir, em 2004 e 2010, à Liga e à Federação, o pagamento do remanescente da dívida global ao Fisco caso o valor da avaliação seja insuficiente para esse integral pagamento.
Para finalizar, acrescente-se que mesmo que o teor literal do despacho impugnado comportasse dois sentidos possíveis quanto à vontade real ou presumível do seu autor, teria de prevalecer a vontade normativa que mais se harmonizasse com o tipo legal em causa, por dever presumir-se que a autoridade governamental decidiu em conformidade com a lei, com a natureza pública dos interesses em jogo e com o carácter indisponível da relação jurídica tributária e do crédito de imposto, o que implica a ausência de poderes de disposição desse crédito de imposto por parte da Administração Fiscal.
Pelo que sempre se imporia interpretá-lo no sentido de autorizar a extinção das dívidas somente à medida que vão sendo entregues as receitas das apostas mútuas desportivas, e não no sentido da sua imediata extinção, pois que, como vimos, o legislador quis que os aderentes a este plano de regularização continuassem vinculados ao pagamento integral do capital em dívida, não sendo legalmente permitida a redução ou o perdão, através de mero acto administrativo, dos impostos liquidados aos contribuintes, mesmo que por via da dação em pagamento.
Nesta perspectiva, que preconizamos, não se verifica nem a invocada impossibilidade jurídica do objecto do despacho do SEAF, nem a sua ininteligibilidade por virtude de se designarem novos responsáveis pelo pagamento da dívida, já que esta não se encontra, como apregoa a Autora, totalmente extinta e, como tal, esse acto não contém dois segmentos decisórios entre si incompatíveis e mutuamente excludentes.
Subsiste, porém, a colocada questão relativa à problemática da legalidade da imputação dessa dívida tributária dos clubes de futebol à Liga Portuguesa de Futebol (e à Federação), nos termos impostos no ponto 7º do aludido despacho, segundo o qual «No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades».
Trata-se, claramente, de uma imposição governamental como condição para a aceitação da dação em pagamento proposta pelos clubes de futebol (sabido que a dação exige sempre a aceitação pelo credor), traduzida na obrigação imposta à Liga e à Federação de assumirem a obrigação de pagarem o remanescente da dívida global que for devida pelos clubes ao Fisco no segundo semestre de 2004 e 2010.
Ou seja, o credor impôs, como condição para a aceitação da pedida regularização das dívidas fiscais dos clubes ao abrigo do regime previsto no DL nº 124/96, que a Liga e a Federação assumissem essa dívida (pelo montante da diferença que pudesse vir a verificar-se) em ordem a obviar à falta de realização integral das dívidas tributárias por insuficiência dos créditos cedidos.
Assunção de dívida que a lei permite e regula no Código Civil, onde se estipula que a assunção de dívida consiste no acto pelo qual um terceiro (assuntor) se vincula perante o credor a efectuar a prestação devida por outrem (art. 595º) e que pode perfeitamente ocorrer no domínio das dívidas tributárias, sabido que qualquer pessoa – um terceiro (que é todo aquele que não é sujeito passivo ou interessado directo no pagamento do tributo) – pode, sem qualquer título de representação, pagar por outrem um imposto, como consta expressamente do art. 111º nº 1 do CPT e do actual art. 41º nº 1 da LGT.
O credor pode aceitar a prestação de terceiro (art. 767º do C. Civil) e o acordo entre aquele e o assuntor pode fazer-se independentemente da intervenção do primitivo devedorVAZ SERRA, in “Assunção de Dívida”, BMJ n.º 72, pág. 189; ANTUNES VARELA, in “Das Obrigações em Geral” 3ª ed., 2º, pág. 326; e ALMEIDA COSTA, in “Direito das Obrigações” 4ª edição, pág. 566.
, e essa possibilidade de assunção da dívida por um terceiro encontra-se, aliás, prevista no DL nº 124/96 ao abrigo do qual foi emitido o acto impugnado, pois que o seu art. 7º determinava que «Poderão beneficiar do regime previsto no presente diploma os terceiros que assumam a dívida, desde que prestem garantia pelo valor do respectivo capital, mediante requerimento (…)» (nº 1), que «O despacho de aceitação da assunção de dívida e das garantias previstas no número anterior determina a extinção das garantias que tenham sido prestadas pelo devedor e o levantamento da penhora eventualmente efectuada no mesmo processo» (n° 2) e que «A assunção da dívida não exonera o antigo devedor, respondendo este solidariamente com o novo devedor» (nº 3).
Razão por que não se vê qualquer ilegalidade na imposição clausulada no ponto 7º do despacho do SEAF quanto à assunção cumulativa destes terceiros pela dívida fiscal remanescente nos termos aí previstos, e que claramente visou dotar o credor de maior segurança, instituindo um novo devedor para reforçar as perspectivas de satisfazer o seu crédito, neutralizando qualquer risco financeiro da dação autorizada.
Dívida que foi voluntariamente assumida por estas entidades, como se pode ver pelo teor do Auto de Dação posteriormente lavrado, onde elas se obrigaram directamente para com o credor, pois que intervieram nesse Auto não só na qualidade de mandatárias dos clubes aderentes, como, também, e indubitavelmente, por si próprias, dada a presença e intervenção dos seus legais representantes (com poderes estatutários de representação), assumindo, assim, como própria, a dívida alheia dos clubes de futebol devedores.
Com efeito, o facto de a Liga e a Federação terem iniciado a sua intervenção como gestores de negócios dos clubes de futebol aderentes e de terem subscrito o Auto de Dação como representantes, com procuração, desses clubes, não significa que não pudessem assumir, na qualidade de terceiros, responsabilidades na garantia da dívida, ou que o credor não pudesse condicionar a aceitação da dação a cláusulas de salvaguarda destinadas a neutralizar qualquer risco financeiro, designadamente à anuência da Liga e da Federação em assumirem directamente a responsabilidade pela dívida remanescente.
Tal como salienta a entidade demandada, o auto foi assinado nos termos do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 7/98-XIII, que, aliás, considera como sua parte integrante. E o Despacho evidencia, muito claramente, a responsabilidade assumida directamente pela Liga e pela FPF: quer na afirmação, contida num dos seus considerandos iniciais, no sentido de que aquelas entidades “se comprometem a respeitar cláusulas de salvaguarda que neutralizem qualquer risco financeiro da dação em cumprimento”; quer no seu nº 7, ao afirmar que “No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades” (sublinhados nossos).
Razão por que não poderiam aquelas entidades desconhecer a importância de tal responsabilidade, reafirmada no Despacho nº 9/98-XIII, de 23 de Março de 1998, em que o SEAF atribuiu à Comissão de Acompanhamento a missão de proceder à avaliação do cumprimento da dação, em 2004 e 2010, notificando a Liga e a Federação para procederem ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades (ponto nº 2, alínea i), nº 1).
O ponto 7 impugnado, tornou-se, pois, parte do auto de dação subscrito pela Federação e pela Liga, não podendo deixar de se ver na conjugação de todos os elementos uma assunção, pelas mesmas entidades, da obrigação de pagar a diferença.
E porque não está em causa nesta acção a apreciação da legalidade do Auto de Aceitação da Dação (mas tão só a legalidade do acto administrativo ministerial que traçou o enquadramento da aceitação da dação pelo credor), não há que indagar se esses terceiros podiam ter aceite, como aceitaram pela assinatura do Auto, essa obrigação de assumirem dívida alheia.
Sustenta, porém, a Autora que uma interpretação segundo a qual seria possível à Administração Tributária endossar-lhe a responsabilidade pelo pagamento de dívidas fiscais alheias em virtude da sua participação num procedimento tributário de dação em pagamento como gestora de negócios e mandatária dos responsáveis tributários é manifestamente inconstitucional, por violação do princípio da especialidade das pessoas colectivas recebido no art. 12°, nº 2, da CRP, e por violação do art. 103°, nos 2 e 3, da CRP e do princípio do Estado de direito democrático a que corresponde o art. 2° da CRP.
Todavia, e como já deixámos dito, o facto de a Liga e da Federação terem iniciado a sua intervenção como gestoras de negócios dos clubes e de terem subscrito o auto de dação como representantes, com procuração, dos clubes, não significa que não pudessem ter assumido, como assumiram, responsabilidades na garantia da dívida. Ou seja, a Federação e a Liga assumiram, enquanto entidades responsáveis pelo cumprimento do acordo de dação, subscrito em nome dos seus associados, cumulativamente com estes, a obrigação de satisfazer as importâncias não susceptíveis de ser cobradas pelas receitas do totobola.
E essa conduta não é proibida pelo texto constitucional.
O invocado art. 103º nºs 2 e 3 da CRP dispõe o seguinte:
«2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retractiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.»
O que decorre do texto constitucional é que, pois, que cabe ao legislador delimitar a incidência dos impostos, entendida no sentido da definição de todos os pressupostos de cuja articulação resulta a constituição da obrigação fiscal e do seu quantum, nomeadamente definindo não apenas o pressuposto de facto, gerador da obrigação fiscal, mas também os sujeitos da obrigação e os elementos que concorrem para definição da matéria colectável.
Deste modo, o princípio da legalidade tributária, ínsito no referido preceito constitucional, postula a sujeição ao sub-princípio da tipicidade legal dos elementos de cujo concurso resulte a modelação dos tipos tributários ou dos impostos ou, dito de outro modo, dos elementos essenciais dos impostos, e que são, segundo os próprios termos adquiridos da ciência fiscal pela nossa Lei Fundamental, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Daqui resulta, porém, que a matéria concernente à assunção, por um terceiro, de obrigação tributário alheia, não está abrangida por essa reserva de lei, pois que tal assunção não “cria” nenhum imposto nem é susceptível de determinar ou modificada a “incidência”, a “taxa”, os “benefícios fiscais” ou as “garantias dos contribuintes”. A incidência subjectiva do imposto (definição geral e abstracta, feita pela lei, dos actos ou situações sujeitos a imposto e das pessoas sobre as quais recai o dever de o prestar) não é alterada pelo facto de um terceiro assumir o encargo de pagar um imposto liquidado ao respectivo sujeito passivo, isto é, assumir uma obrigação tributária alheia, facto que se rege pelo direito privado e que pode ser livremente acordado pelos interessados ou estipulado por força de acto administrativo sujeito a uma fase integrativa de eficácia - representada pela aceitação do acto.
Estando legalmente prevista, como vimos, a possibilidade de assunção cumulativa de dívidas fiscais por terceiros (designadamente no DL 124/96) e sendo possível à Administração lançar mão de actos administrativos para a prossecução das atribuições e competências respectivas (a não ser que outra coisa resulte da lei ou da natureza da relação jurídica a estabelecer), não pode proceder a invocada inconstitucionalidade.
Por outro lado, quanto à violação do art. 12° nº 2 da CRP, segundo o qual “As pessoas colectivas gozam dos direitos e estão sujeitas aos deveres compatíveis com a sua natureza”, não se vislumbra como é possível sustentá-la, quando se sabe que a Liga, enquanto pessoa colectiva, tem capacidade contratual e de assunção de obrigações, em harmonia, aliás, com o preceituado no art. 160º do Código Civil, com a Lei de Bases do Desporto (actual Lei nº 30/2004, de 21.07.04, que revogou a Lei nº 1/90, de 13.01) e com os seus Estatutos - à luz dos quais pode, além do mais, e para a plena realização do seu objecto social, representar o conjunto dos associados junto de todas as entidades perante as quais tenham interesses comuns, na prossecução e defesa desses interesses e em especial junto da Administração Pública, negociar e concluir acordos, contratos ou convenções vinculativas para os clubes membros.
Ou seja, apesar de o legislador constitucional ter distinguido as pessoas singulares das colectivas, não atribuindo a estas todos os direitos e deveres fundamentais daquelas (mas tão só aqueles direitos e deveres que sejam compatíveis com a sua natureza), o certo é que ser ou não compatível com a natureza das pessoas colectivas depende, naturalmente, da própria natureza de cada um desses direitos e deveres, só sendo incompatíveis aqueles que não são concebíveis a não ser em conexão com as pessoas físicas (como acontece no campo dos direitos da família e do direito das sucessões, que são inseparáveis da personalidade física ou singular) e aqueles que são totalmente inadmissíveis face à específica natureza da pessoa colectiva “GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, in “Constituição da República Portuguesa Anotada”,.
Citando GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA «As pessoas colectivas não podem ser titulares de todos os direitos e deveres fundamentais mas sim apenas daqueles que sejam compatíveis com a sua natureza (nº 2, in fine). Saber quais são eles, eis um problema que só pode resolver-se casuisticamente. Assim, não serão aplicáveis, por exemplo, o direito à vida e à integridade pessoal, o direito de constituir família; já serão aplicáveis o direito de associação, a inviolabilidade de domicílio, o segredo de correspondência, o direito de propriedade. [...]
Ora, no domínio do direito das obrigações, a lei não contém nenhuma proibição absoluta de as pessoas colectivas celebrarem contratos e, dessa forma, contraírem direitos e deveres obrigacionais, a cujo cumprimento ficam adstritos. Entendendo-se que o direito obrigacional não é incompatível com a natureza das pessoas colectivas e de que, portanto, é um direito fundamental de que também tais pessoas gozam, nos termos do nº 2 do artigo 12º da Constituição, não pode proceder a violação deste preceito constitucional.
Questão diferente é a de saber se ela tinha, em concreto, capacidade de gozo para assumir essa obrigação, em harmonia com o disposto no art. 160º do Código Civil.
O que nos leva à última questão colocada e que consiste em saber se a Autora - enquanto pessoa colectiva de direito privado que exerce funções públicas - dispunha de capacidade para assumir, como assumiu, dívidas fiscais dos seus associados, ou se, como ela defende, isso exorbita manifestamente dos seus fins de pessoa colectiva, tornando nulo o acto de assunção de dívidas fiscais alheias.
Todavia, julgamos que é inaceitável discutir nesta acção – que tem por objecto o acto administrativo que definiu os termos em que o Estado aceitava a dação, condicionando-a, designadamente, à assunção da dívida pela Liga e pela Federação nos termos aí descritos – a (i)legalidade da assunção dessa dívida por alegada falta de capacidade de gozo da Liga para o fazer, sabido que essa assunção só ocorreu com a assinatura do Auto de Aceitação da Dação em Pagamento.
Isto é, a alegação de que a Liga está, com a assunção da citada dívida, a afectar o seu património à satisfação de dívidas que não são suas e a praticar um acto contrário aos seus fins e ao escopo que deve prosseguir, consubstancia não um ataque à legalidade do acto autorizativo da dação em si (acto administrativo impugnado nestes autos), mas um ataque ao acto (negocial) de assunção da dívida, materializado no Auto de Dação em Pagamento e que constitui o acto transmissivo (e assumptivo) que a Liga celebrou.
Ora, restringindo-se o objecto e âmbito desta acção administrativa especial ao acto administrativo cuja declaração de nulidade a A. peticiona, em harmonia com o disposto no art. 46º, nº 2, al. a) do CPTA, excluída fica a possibilidade de fiscalizar, através desta acção, a legalidade do acto (contratual) concretizador da assunção da dívida pela Liga à luz da sua incapacidade para o outorgar (acto cuja impugnação está sujeita ao regime da acção administrativa comum, por força do disposto no art. 37º, nº 2, al. h) do CPTA (conjugado com o art. 4º, nº 1, al. e) do ETAF),
Termos em que, por todas as razões expostas, terá de improceder a presente acção.
* * *
Face ao exposto, os Juízes deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam em julgar totalmente improcedente a presente acção.
Custas a cargo da Autora, fixando-se a taxa de justiça do processo em 15 UC (art. 73º-D, nº 3, do Código das Custas Judiciais).
Porto, 23 de Novembro de 2006.
(Dulce Manuel Conceição Neto)
(José Maria Fonseca Carvalho)
(Moisés Moura Rodrigues) |
