| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], S.A., (Recorrente, notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 04.05.2021, que julgando parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida, contra os actos de liquidação adicional n.ºs ...76 e ...27, referentes a IRC dos exercícios de 1997 e 1998 e respetivos juros compensatórias, nos montantes de 155.210,99€ e 86.330,46€, respetivamente, anulou os actos de liquidação na parte referente aos juros compensatórios e absolvendo, quanto ao demais, a Fazenda Pública dos pedidos.
Alegaram, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1ª) O presente recurso vem da Sentença proferida nos autos em 04/05/2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (Unidade Orgânica 2).
2ª) A Sentença recorrida enferma, desde logo, de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão da violação do princípio do inquisitório no procedimento inspectivo, que pela Recorrente foi invocada na PI da impugnação judicial.
3ª) Conforme foi devidamente alegado na PI (cfr. arts. 30º a 39º), as liquidações impugnadas enfermam de ilegalidade decorrente de violação do princípio do inquisitório no procedimento, por não ter a AT averiguado, como legalmente se lhe impunha, das razões pelas quais a Recorrente não havia debitado à sociedade “[SCom02...]” os juros por aquela suportados.
4ª) Ao ter procedido às liquidações impugnadas sem, antes, ter indagado da motivação da Recorrente subjacente à realização de suprimentos gratuitos à sociedade “[SCom02...]”, a AT incorreu em violação do aludido princípio do inquisitório e da verdade material a que o procedimento tributário se encontra sujeito, ex vi do art. 6º do RCPITA e 58º da LGT, o que constitui um vício procedimental determinante da anulação da decisão dele decorrente.
5ª) Todavia, o tribunal a quo não se pronunciou sobre esta questão, porquanto, no seu entender, a mesma deixou de ter qualquer acuidade face à decisão desse mesmo tribunal de considerar os encargos financeiros suportados pela Recorrente não dedutíveis fiscalmente.
6ª) Ora, uma vez que a questão da ilegalidade das liquidações impugnadas decorrente da violação do princípio do inquisitório pela AT durante o procedimento de inspecção não se confunde com a questão da ilegalidade das liquidações impugnadas decorrente da errónea interpretação e aplicação do disposto no art. 23º-1 do CIRC, nem as mesmas estão, de algum modo, conexionadas, não podia o tribunal recorrido ter deixado de se pronunciar sobre a invocada violação do princípio do inquisitório, que constitui um vício procedimental autónomo.
7ª) Ao assim ter procedido, a Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, ex vi do disposto no art. 125º-1 do CPPT.
8ª) A Sentença recorrida incorreu também em nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão, suscitada na PI (arts. 40º a 64º), da ilegalidade decorrente de, nas liquidações impugnadas, a AT não ter aplicado a norma do art. 57º-1 do CIRC.
9ª) Essa ilegalidade decorre de uma violação das regras de determinação da matéria tributável e preterição de formalidades legais, porquanto a AT, perante a verificação de que os encargos financeiros suportados pela Recorrente não tinham sido debitados à sociedade “[SCom02...]” mercê das relações especiais entre ambas, estava obrigada a subsumir essa situação ao art. 57º do CIRC (na redacção que vigorou até 31/12/2001).
10ª) Todavia, também quanto a esta questão, entendeu o tribunal a quo que a mesma estava conexionada com a questão da dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pela Recorrente para efectuar suprimentos à sociedade “[SCom02...]”, e que, por não ter a AT fundamentado as correcções efectuadas com fundamento na existência de relações especiais entre a Recorrente e a sociedade “[SCom02...]”, o art. 57º do CIRC não era legalmente aplicável.
11ª) Contudo, tendo sido pela ora Recorrente invocado na PI que, perante a verificação dos pressupostos da norma do art. 57º-1 do CIRC, a AT estava obrigada a aplicar a referida norma, dada a sua natureza especial, o tribunal a quo, em lugar de ter julgado esse preceito inaplicável ao caso concreto por a AT ter procedido às liquidações impugnadas com base na (alegada) verificação dos pressupostos de uma outra norma, deveria ter-se pronunciado sobre a questão concreta que lhe foi submetida.
12ª) Ou seja, depois de indagar acerca da verificação ou não de relações especiais entre a Recorrente e a “[SCom02...]”, cabia ao tribunal a quo pronunciar-se sobre se, perante a verificação dos pressupostos da norma do art. 57º-1 do CIRC, podia a AT ter procedido às liquidações impugnadas com fundamento na falta da verificação do critério da indispensabilidade dos gastos, nos termos do art. 23º do mesmo diploma legal.
13ª) Ao ter-se abstido dessa pronúncia, nos moldes em que o fez, a Sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia quanto à suscitada questão da ilegalidade decorrente de, nas liquidações impugnadas, a AT não ter aplicado, como deveria ter aplicado, a norma especial do art. 57º-1 do CIRC.
14ª) A Sentença recorrida enferma também de nulidade por excesso de pronúncia, decorrente de ter decidido com base em fundamentos que não foram alegados pela AT no RIT.
15ª) Com efeito, no RIT que serve de fundamento às liquidações impugnadas, a AT limitou-se a alegar que os encargos financeiros suportados pela Recorrente «em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...]», pelo que, em seu entender, face ao disposto no art. 23º do CIRC, não poderiam ser considerados fiscalmente dedutíveis.
16ª) Deste modo, conforme decorre desse RIT, os únicos “factos” alegados pela AT para proceder às correcções efectuadas e concluir como concluiu, foram os de que a Recorrente efectuou suprimentos à sociedade “[SCom02...]” e que não lhe debitou quaisquer juros pelos mesmos, como se, em tal situação, existisse uma qualquer presunção – que não há – de falta de escopo lucrativo.
17ª) Em suma, a AT não alegou quaisquer factos que lhe tivessem permitido concluir que «os custos a que antes fizemos referência, /…/ em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...]».
18ª) Sucede que, alegando a AT que os encargos financeiros suportados pela Recorrente, decorrentes de financiamentos bancários contraídos para efectuar suprimentos a uma sua participada, «em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» da Recorrente, só depois de essa mesma AT alegar e provar factos tendentes a demonstrar que, subjacente a esse acto de gestão da Recorrente, não esteve um exclusivo escopo lucrativo, caberia à Recorrente então demonstrar a existência de uma efectiva relação entre aqueles custos e a obtenção de proveitos.
19ª) Por esse motivo, a Recorrente invocou, na impugnação judicial por ela deduzida, que as liquidações impugnadas eram ilegais por não ter a AT alegado quaisquer factos que pudessem preencher os pressupostos da norma com base na qual a mesma AT procedeu às mesmas (ou seja, o art. 23º do CIRC).
20ª) Todavia, o tribunal a quo decidiu pela não indispensabilidade dos encargos suportados pela Recorrente, substituindo-se, sem o poder fazer, à Administração Tributária, alegando factos e invocando argumentos que aquela não logrou nem alegar nem invocar.
21ª) Com efeito, a Sentença recorrida, ignorando a presunção de veracidade constante no art. 75º da LGT e as regras de repartição do ónus da prova previstas no art. 74º do mesmo diploma legal, pronunciou-se acerca da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados pela Recorrente, invocando para tal factos e argumentos – como sejam o objecto social da Recorrente não passar pela gestão de participações sociais – que nem sequer foram alegados pela AT.
22ª) Da Sentença recorrida resulta que a decisão nela proferida assentou, exclusivamente, no facto de a Recorrente não ser uma empresa cujo objecto social fosse a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco (cfr. fls. 23 a 26 da Sentença recorrida).
23ª) Sucede que tais fundamentos não foram invocados pela AT na fundamentação das liquidações impugnadas, pelo que, por esse motivo, não poderiam ter sido tidos em consideração na decisão recorrida.
24ª) Como é consabido, a fundamentação dos actos tributários deve ser contextual e contemporânea aos mesmos, por forma a que o sujeito passivo possa exercer, de forma informada e esclarecida, o seu direito de impugnação, e não ser surpreendido com fundamentos surpresa não expressamente aduzidos no acto impugnado, que ignorava na apresentação dos meios de defesa.
25ª) Conforme tem vindo a ser decidido pela jurisprudência dos tribunais superiores, inserindo-se a impugnação judicial num contencioso de mera anulação, no qual o tribunal aprecia a legalidade da actuação da administração tributária à luz da fundamentação que integra o próprio acto impugnado, são irrelevantes quaisquer outros fundamentos não oportunamente expressos com a emissão desse mesmo acto impugnado, não podendo, pois, o tribunal apreciar a legalidade desse acto à luz de outros fundamentos que, ainda que sejam objectivamente existentes, não foram expressos na sua motivação, não podendo o tribunal substituir-se à administração fiscal e sanar tais vícios, nem fundamentar de forma diferente as correcções por esta realizadas.
26ª) A fundamentação aduzida pela AT aquando da prática dos actos impugnados, constitui, pois, um limite aos poderes de cognição do próprio tribunal, o qual não poderá levar em consideração, na apreciação da legalidade dos actos impugnados, fundamentos que não tenham sido por essa mesma AT invocados aquando da prática dos mesmos.
27ª) E não é por a Sentença recorrida ter sido proferida depois de se ter consolidado jurisprudência contrária à orientação seguida pela AT acerca da dedutibilidade dos custos financeiros suportados pelas SGPS que o tribunal a quo tinha de chamar à colação essa questão e pronunciar-se sobre ela, uma vez que essa mesma questão nunca foi invocada pela Recorrente.
28ª) Tanto mais que, para o poder legalmente fazer, a Sentença recorrida tinha de levar à matéria de facto que deu como provada que a Recorrente, na altura da ocorrência do facto tributário cujo acto tributário praticado pela AT foi impugnado, não tinha a natureza de SGPS, o que não sucedeu – nem a Recorrente vislumbra, aliás, com que fundamento poderia ser feito, dado que tal facto, não tendo sido invocado, não era de conhecimento oficioso nem, de todo o modo, nos autos havia matéria que o permitisse dar como assente.
29ª) Pelo exposto, ao ter julgado improcedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente com fundamentos que não constavam no RIT (nem na impugnação deduzida), e que, por isso, não constituíam a fundamentação dos actos objecto dessa impugnação, o tribunal a quo excedeu os limites de cognição e pronúncia que a lei estabelece, sendo a Sentença recorrida por esse motivo, ex vi do disposto nos arts.125º-1 do CPPT e 615º-1/d do CPC, nula.
30ª) Na Sentença recorrida deveriam ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 25º, 42º, 43º, 44º e 45º da PI, e, assim, dado como provado que a Recorrente, nos anos de 1997 e 1998, detinha uma participação social na sociedade “[SCom02...]” de 11,10% e de 11,49%, respectivamente, com base nos documentos nºs 10 a 17 da PI, bem como no depoimento prestado pelas testemunhas «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:04:10 às 01:05:14) e «BB» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 02:06:38 às 02:12:15).
31ª) Na Sentença recorrida deveriam ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 88º a 90º, 93º, 95º a 99º, 101º a 104º, 108º, 109º a 113º, 115º, 120º, 122º e 123º da PI, uma vez nos mesmos constam as razões que levaram a Recorrente a contrair o empréstimo, para efectuar suprimentos à “[SCom02...]”, do qual resultaram os encargos financeiros cuja dedutibilidade está em causa no caso sub judice, tanto mais que em ponto algum da Sentença recorrida se alega o que quer que seja para que tais factos não tenham sido julgados como provados.
32ª) Esses factos essenciais à decisão da causa, e que constituem as razões que levaram a Recorrente a conceder um suprimento à “[SCom02...]”, conforme resulta do teor da referida acta, foram as seguintes:
33ª) Na sequência de um período de recessão no subsector da indústria dos materiais de construção, a Recorrente entendeu que deveria diversificar a sua actividade dentro da área da cerâmica, mas fora do subsector dos materiais de construção;
34ª) Com a diversificação pretendida, a Recorrente iria conseguir compensar os períodos de recessão na construção civil, bem como aproveitar as sinergias dessa outra actividade;
35ª) Pretendendo diversificar a sua actividade, mas mantendo-se na indústria da cerâmica, entendeu a Recorrente que os sectores existentes em Portugal que reuniam as características desejadas eram a faiança e a porcelana;
36ª) Em 12/07/1994, a Recorrente detinha já uma participação social da sociedade “[SCom02...]”, bem como o controlo da gestão da mesma;
37ª) Para além da preexistência dessa participação, a “[SCom02...]” tinha já uma certa reputação no mercado, tradição e dimensão, pelo que, era entendimento da Recorrente que esta reunia as condições necessárias para realizar a pretendida diversificação da actividade;
38ª) A sociedade “[SCom02...]” estava a levar a cabo um plano de expansão que envolvia investimentos significativos e uma necessidade de meios financeiros;
39ª) Foi entendimento da Recorrente existir a necessidade de contrair um empréstimo para continuar o projecto já iniciado na “[SCom02...]” e dotá-la dos meios financeiros necessários à prossecução do mesmo;
40ª) Existia a intenção, por parte da Recorrente, de que os suprimentos que iria realizar à sociedade “[SCom02...]” seriam posteriormente convertidos em capital dessa mesma sociedade.
41ª) Os factos alegados nos arts. 88º a 90º, 93º, 95º a 99º, 101º a 104º, 108º, 109º a 113º, 115º, 120º, 122º e 123º da PI deveriam ter sido dado como provados, com base na Acta da Assembleia Geral da Recorrente de 12/07/1994, bem como nos depoimentos prestados pelo Sr. Dr. «CC» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:15:46 às 00:17:19, das 00:20:41 às 00:24:10, das 00:26:07 às 00:26:27, das 00:27:30 às 00:29:14, das 00:29:58 às 00:31:30, das 00:34:34 às 00:37:18, das 00:39:27 às 00:41:13, das 00:51:57 às 00:52:40, das 00:54:10 às 00:54:33, das 01:00:44 às 01:01:36, e das 01:01:46 às 01:03:04), pelo Sr. Dr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:06:20 às 01:08:18, das 01:08:35 às 01:13:08, das 01:14:58 às 01:16:31, das 01:16:58 às 01:19:50, e das 01:20:51 às 01:21:30), e pelo Sr. Dr. «DD» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:44:12 às 01:47:45 e das 01:47:51 às 01:50:00 às 01:52:18).
42ª) Na Sentença recorrida deveriam ter sido igualmente dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 92º, 93º e 104º da PI, e, assim, dado como provado que havia sido previsto pela Recorrente que os suprimentos efectuados à “[SCom02...]” seriam, posteriormente, no âmbito do projecto existente entre essas duas empresas, convertidos em capital social dessa mesma “[SCom02...]”, com base nas passagens do depoimento do Sr. Dr. «CC» que vão desde as 00:22:58 às 00:24:10, das 00:28:29 às 00:29:07, das 00:29:58 às 00:31:30, das 00:39:27 às 00:41:13, e das 00:54:10 às 00:54:33, das passagens do depoimento do Sr. Dr. «AA» que vão desde as 01:08:35 às 01:13:08 e desde as 01:20:51 às 01:21:30, e das passagens do depoimento do Sr. Dr. «DD» que vão desde as 01:47:51 às 01:50:00.
43ª) Na Sentença recorrida deveriam ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados no art. 116º da PI, e, assim, dado como provado que quando a Recorrente contabilizou os juros decorrentes dos empréstimos por ela contraídos para realizar suprimentos à “[SCom02...]”, os seus Director Financeiro, Revisor Oficial de Contas e Técnica Oficial de Contas, nunca imaginaram ou sequer colocaram a hipótese de esses juros poderem a não vir a ser aceites como custos fiscais pela Administração Tributária, com base nas passagens dos seus depoimentos que vão das 01:22:57 às 01:24:20, das 02:00:51 às 02:01:57, das 02:12:17 às 02:13:02 e das 02:14:05 às 02:15:14.
44ª) Na Sentença recorrida deveriam, ainda, ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 92º, 94º, 105º, 118º e 119º da PI, e, assim, dadas como provadas as razões pelas quais o objectivo pretendido pela Recorrente de atingir o domínio do capital da “[SCom02...]”, através da conversão dos suprimentos realizados em capital, nunca foi alcançado.
45ª) Esses factos deveriam ter sido dados como provados com base no depoimento prestado pelo Sr. Dr. «CC» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:18:37 às 00:20:20 e das 00:45:51 às 00:46:57), no depoimento prestado pelo Sr. Dr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:19:50 às 01:20:51 e das 01:21:32 às 01:22:22), e do depoimento prestado pelo Sr. Dr. «DD» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:56:55 às 02:00:08 e das 02:15:21 às 02:16:01).
46ª) Pelos motivos expostos, deve a decisão proferida sobre a matéria de facto ser alterada, devendo os factos constantes nos arts. 25º, 42º a 45º, 88º a 90º, 92º a 95º a 99º, 101º a 105º, 108º, 109º a 113º, 115º, 116º, 118º a 120º, 122º e 123º da PI ser dados como provados.
47ª) Sob os arts. 15º a 29º da PI, a Recorrente imputou às liquidações impugnadas ilegalidade de falta de fundamentação, por no RIT que lhes deu origem não constarem as razões que levaram a AT a concluir que os custos incorridos pela Recorrente não eram, na data em que foram incorridos, indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
48ª) A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir pela improcedência da falta de fundamentação das liquidações impugnadas, por ter entendido que a conclusão da AT, no sentido da falta de indispensabilidade dos custos suportados pela Recorrente, se encontrava suficientemente fundamentada com a mera indicação, a título de “factos”, de que «tais valores se destinarem à sociedade “[SCom02...], S.A.”, /…/, não tendo tais juros sido debitados a esta sociedade».
49ª) Sucede que, da invocação desses factos que foram levados ao conhecimento da Recorrente no RIT (os valores mutuados terem tido como destino a sociedade “[SCom02...], S.A.” e a Recorrente não ter cobrado juros a essa mesma sociedade), não é possível compreender o itinerário cognoscitivo que terá sido percorrido para a AT poder ter concluído que os encargos suportados não eram indispensáveis, para efeitos do disposto no art. 23º do CIRC.
50ª) Sem terem sido indicados à Recorrente outros quaisquer factos, esta não tem como saber o que motivou a AT a concluir pela indispensabilidade, para efeitos do disposto no art. 23º do CIRC (na redacção à data dos factos) dos encargos por ela suportados, pelo que jamais se poderia entender que as liquidações de imposto impugnadas se encontravam devidamente fundamentadas.
51ª) Ao ter julgado improcedente a invocada falta de fundamentação das liquidações impugnadas, a Sentença recorrida enferma de erro de direito, decorrente da violação das normas constantes nos arts. 77º da LGT, 152º e 153º do CPA e 268º-3 da CRP, pelo que deverá ser revogada, determinando-se a total procedência da impugnação judicial, com as legais consequências.
52ª) Caso se venha a entender que a Sentença recorrida não enferma da invocada nulidade por omissão de pronúncia, decorrente de o tribunal a quo se ter abstido, nos moldes em que o fez, de uma pronúncia acerca da questão da ilegalidade decorrente de, nas liquidações impugnadas, a AT não ter aplicado, como deveria, a norma do art. 57º-1 do CIRC (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), então sempre a mesma, no que se refere a esta questão da aplicação do art. 57º do CIRC, enferma de erro de julgamento.
53ª) Com efeito, eram pressupostos de aplicação da norma do art. 57º-1 do CIRC, na redacção em vigor nas datas em que ocorreram os alegados factos geradores do IRC resultante das liquidações impugnadas, (i) o estabelecimento, pelo contribuinte, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e (ii) que o estabelecimento dessas condições diferentes resultasse de uma relação especial entre o contribuinte e a outra pessoa.
54ª) No caso sub judice, a AT verificou a ocorrência desses dois pressupostos, ou seja, verificou que a ora Recorrente efectuou suprimentos à sociedade “[SCom02...]” sem lhe ter debitado quaisquer juros, e verificou que a não cobrança de juros à “[SCom02...]” resultou de a Recorrente participar em 11,49% no capital dessa mesma “[SCom02...]” e de aí deter lugares nos órgãos sociais.
55ª) Tendo verificado o preenchimento dos pressupostos da norma do art. 57º-1 do CIRC (na redacção que vigorou até 31/12/2001), a AT, ao abrigo do princípio da legalidade a que se encontra adstrita, estava obrigada a aplicar a mesma, pelo que, ao ter antes desconsiderado os encargos suportados pela Recorrente com fundamento no art. 23º daquele mesmo diploma legal, fez com que as liquidações (ora impugnadas) por ela efectuadas na sequência do procedimento inspectivo enfermassem de erro na determinação da matéria tributável.
56ª) Ora, se, perante a verificação dos pressupostos da norma do art. 57º-1 do CIRC (ou seja, a existência de relações especiais entre a Recorrente e a “[SCom02...]” que determinaram os suprimentos sem qualquer contrapartida a esta última), a AT estava obrigada a aplicar a referida norma, não podia o tribunal a quo julgar que esse preceito legal não tinha aplicação ao caso concreto por a AT ter procedido às liquidações impugnadas com base na (alegada) verificação dos pressupostos de uma outra norma.
57ª) O erro de julgamento da Sentença recorrida decorre, pois, da sua decisão de inaplicabilidade da norma do art. 57º-1 do CIRC, não com fundamento na falta de verificação do tatbestand dessa norma, mas no facto de a AT não ter recorrido aos pressupostos de facto da mesma para fundamentar as liquidações impugnadas.
58ª) Tal decisão corresponderia a decidir que, perante a verificação, pela AT, em sede inspectiva, dos pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, a mesma não era legalmente obrigada a recorrer a esse tipo de avaliação porquanto, em simultâneo, se verificavam os pressupostos de uma qualquer norma de incidência de imposto e, por isso, seria legalmente admissível o recurso a correcções técnicas, em detrimento dos métodos indirectos.
59ª) Ora, nesse tipo de matérias, em que se inclui a da aplicação ou não do disposto na norma então vigente do referido art. 57º-1 do CIRC, não dispondo a AT de qualquer tipo de discricionariedade ou margem de livre apreciação, tem de limitar-se a aplicar a norma cuja facti species se encontre verificada, o que, no caso concreto, não sucedeu, porquanto, apesar de ter verificado encontrarem-se, in casu, preenchidos os pressupostos de facto previstos naquela norma para determinação da matéria colectável da Impugnante, a AT, sem para isso ter fundamento legal, decidiu não a aplicar.
60ª) No caso de se entender que a Sentença recorrida não enferma de nulidade por excesso de pronúncia, na parte em que, excedendo os seus limites de cognição, julgou improcedente a impugnação judicial no que se refere à questão da indispensabilidade dos encargos financeiros suportados pela Recorrente, com fundamentos diferentes dos que constam no RIT (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), sempre a mesma deverá ser anulada, com fundamento em erro de julgamento e, em todo o caso, de violação do princípio da separação de poderes, por lhe estar legalmente vedada essa cognição.
Sem conceder,
61ª) A Sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra decisão na qual se julgue procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, por ter esta logrado demonstrar que os encargos financeiros por ela suportados, na medida em que resultaram de um acto de gestão que teve uma finalidade exclusivamente económica, comercial e visando o lucro, reúnem os pressupostos para, à luz do art. 23º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, serem fiscalmente dedutíveis.
62ª) Do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real (estatuído no art. 104º-2 da CRP) decorre, por um lado, o direito subjectivo das empresas de serem tributadas com base na sua contabilidade (o lucro tributável reporta ao resultado líquido do exercício constante da demonstração de resultados líquidos, a que acrescem as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado) e, por outro, uma questão de legitimação relativamente ao que na lei fiscal deve ser considerado um gasto.
63ª) Ora, do ponto de vista da consideração da perda como gasto fiscalmente atendível, é decisivo o requisito da indispensabilidade para a formação de rendimentos, o que deve ser aferido por critérios de racionalidade económica em sede do objecto social e atendendo, por isso, à razoabilidade e fundamentação das decisões de gestão no momento e nas circunstâncias em que são tomadas.
64ª) A dedutibilidade fiscal dos gastos depende de um juízo quanto à sua afectação ao interesse societário que, no fundo, se circunscreve no propósito de obtenção de rendimentos ou ganhos «resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória» (cfr. art. 20º-1 do CIRC), os quais, como componente positiva, integram o lucro tributável, sujeito a imposto (cfr. art. 23º-1 do CIRC).
65ª) É evidente, pois, que o legislador, no art. 23º do CIRC, quis abarcar os gastos sem os quais não existiria produção ou manutenção de rendimento, permitindo a dedução daqueles que directamente se relacionem com a prossecução do fim empresarial, isto é, com a sustentabilidade e estabilidade empresarial e consequente produção de lucro.
66ª) Nesse sentido, na doutrina é hoje consensual o entendimento de que a indispensabilidade dos gastos que antes da nova redacção do art. 23º do CIRC nele estava prevista, deve, num plano geral, ser interpretada como considerando dedutíveis todos aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa e na prossecução das respectivas actividades.
67ª) A jurisprudência, por seu lado, tem firmado consistentemente uma linha interpretativa na qual se sustenta que o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade dos sujeitos passivos de IRC, isto é, encargos que tenham sido incorridos ou suportados no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios.
68ª) Dessa linha jurisprudencial interpretativa do art. 23º do CIRC decorre, em primeiro lugar, que um custo é indispensável quando se relacione com a actividade do sujeito passivo, sendo que os custos estranhos à actividade do mesmo serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
69ª) A doutrina e a jurisprudência firmaram, desta forma, a relação causal genérica do gasto à actividade globalmente considerada (superando o nexo estrito gastorendimento) e vincaram o afastamento da avaliação, por parte da Administração, do acerto, conveniência ou oportunidade das decisões empresariais e de gestão dos entes corporativos.
70ª) É à luz deste entendimento, pois, que deve ser interpretado o art. 23º do CIRC, sob pena de violação do princípio constitucional da tributação do rendimento real previsto no art. 104º-2 do diploma fundamental.
71ª) Todavia, contrariamente ao exposto, a posição adoptada quer no RIT (que se limitou a presumir que os encargos financeiros suportados pela Recorrente não estavam relacionados com a sua actividade), quer na Sentença recorrida (na qual foi entendido que esses encargos não seriam dedutíveis pelo simples facto de não estar compreendido no objecto social da Recorrente a gestão de participações sociais), assenta numa interpretação e traduz-se numa aplicação da norma contida no art. 23º do CIRC, que viola princípios constitucionais, em especial o já citado princípio da tributação do rendimento real previsto no art. 104º-2 da CRP.
72ª) Os factos alegados pela Recorrente na PI, nos seus arts. 85º a 138º, demonstram à saciedade que os encargos suportados pela Recorrente foram contraídos no seu interesse, e tiveram uma relação causal e justificada com a actividade prosseguida pela mesma, pelo que deveriam ter sido considerados fiscalmente dedutíveis.
73ª) Com efeito, a Recorrente, ciente do carácter cíclico do sector da construção civil, sector esse no qual, enquanto produtora de azulejos, a mesma se encontra integrada, tomou a decisão de diversificar a sua actividade para uma área com um carácter mais estável em termos comerciais, sendo que, por forma a aproveitar o know-how existente e os fornecedores, decidiu que essa diversificação deveria ocorrer fora da área da construção civil, mas dentro da área da cerâmica, concretamente, nas faianças ou porcelanas.
74ª) Considerando que, à época, a “[SCom02...]” era a maior empresa de faianças do país, exportando cerca de 90% da sua produção, tinha uma boa reputação e solidez comercial, aliado ao facto de pertencer a um grupo familiar alentejano que não estava interessado em manter o negócio, entendeu a Recorrente que era a empresa ideal para a desejada diversificação, e começou a adquirir, gradualmente, o capital social da “[SCom02...]” (cujas participações, em 1997, se cifravam em 11,10% e em 1998 em 11,49%).
75ª) A gestão das duas empresas começou a ser também exercida em conjunto, através da coincidência praticamente total (à excepção de um membro) do Conselho de Administração de ambas as empresas.
76ª) Desde a aquisição das primeiras participações sociais, a Recorrente, através dessa administração conjunta, iniciou um processo de racionalização da “[SCom02...]”, através da redução de pessoal e do investimento em equipamentos de produção, tendo sempre como objectivo último a aquisição total da “[SCom02...]” após a sua renovação e capacitação com os meios necessários à sua modernização.
77ª) No âmbito deste projecto de racionalização e modernização da “[SCom02...]”, surgiu, em 1994, a necessidade de mais investimentos na mesma, designadamente, para a construção de uma nova unidade fabril - a [SCom02...] 3, investimentos esses para os quais a “[SCom02...]” não tinha recursos nem condições de contrair financiamentos junto da banca.
78ª) Foi, por isso, deliberada pela Recorrente a realização de suprimentos à sociedade “[SCom02...]”, que seriam depois convertidos em capital na sociedade “[SCom02...]”.
79ª) Assim, o objectivo inicial da Recorrente da diversificação da sua actividade, através da aquisição gradual da sociedade “[SCom02...]”, ao mesmo tempo que melhorava a produção da mesma tornando-a ainda mais rentável e competitiva (o que, como é evidente, se traduziria em mais rendimentos para a Recorrente na forma de dividendos), seria alcançado.
80ª) Para a realização desses suprimentos, a Recorrente teve necessidade de contrair empréstimos bancários, os quais geraram encargos financeiros na esfera da Recorrente, que a mesma deduziu ao seu lucro tributável, dos anos de 1997 e 1998, enquanto custos (na terminologia então vigente), ao abrigo do art. 23º do CIRC.
81ª) Contudo, os planos da Recorrente vieram a revelar-se infrutíferos, uma vez que, mercê da globalização e da alteração dos hábitos das pessoas, a “[SCom02...]” entrou em declínio, tendo a Recorrente sido forçada, no âmbito de um PEC da “[SCom02...]”, a perdoar a dívida que tinha sobre a mesma e a alienar as suas participações sociais.
82ª) O certo é que os actos de gestão praticados pela Recorrente, seja na aquisição das participações sociais da “[SCom02...]”, seja no recurso a crédito bancário para efectuar suprimentos à mesma, tiveram sempre como único e estrito objectivo um propósito comercial e económico, que se iria traduzir num aumento dos seus rendimentos tributáveis.
83ª) Com efeito, se o tribunal a quo tivesse analisado devidamente os factos que foram submetidos a juízo, teria concluído que os actos de gestão que levaram aos encargos financeiros com que a Recorrente foi onerada, não tiveram um propósito estranho à actividade da mesma, mas antes uma racionalidade puramente económica e, assim, um intuito lucrativo.
84ª) Com efeito, cabia ao tribunal a quo, enquanto ente julgador, ter ponderado se, naquele caso concreto, o acto de gestão adoptado pela Administração da Recorrente que envolveu um custo para a mesma, teve ou não subjacente um escopo lucrativo, se era apto a potenciar rendimentos sujeitos a IRC ou a manter a fonte produtora dos mesmos, se, enfim, a esse acto de gestão esteve subjacente uma finalidade lucrativa, sendo que, em caso afirmativo, à luz da interpretação doutrinal e jurisprudencial que vinha sendo feita do critério da indispensabilidade constante no art. 23º do CIRC, não podia deixar de considerar que o custo resultante desse acto de gestão, que teve por único propósito gerar, potenciar ou manter rendimentos sujeitos a IRC, ou seja, uma finalidade exclusivamente comercial, lucrativa, estava intimamente relacionado com a actividade empresarial geradora de rendimentos e, como tal, indispensável à mesma, sendo fiscalmente dedutível.
85ª) O que o tribunal a quo não podia era, a partir de um conjunto de jurisprudência cuja matéria de facto não é a mesma do caso que lhe foi submetido a apreciação, aplicá-la aos factos controvertidos sem atender às particularidades e nuances do caso concreto, ao elemento volitivo subjacente à actuação dos agentes que tomaram o acto de gestão que gerou aquele custo.
86ª) Ora, é manifesto que os actos de gestão praticados pela Administração da Recorrente corresponderam a um acto normal, perfeitamente compreensível no quadro fáctico em que ocorreu, resultando demonstrado à saciedade que não se tratou de uma operação anómala ou abusiva, motivada por um fim de economia fiscal ou qualquer outro alheio aos interesses da empresa.
87ª) Pelo exposto, ao ter julgado improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, com fundamento no facto de os encargos financeiros suportados pela Recorrente não serem indispensáveis à luz do art. 23º do CIRC, por a Recorrente não ter por objecto social a gestão de participações sociais, a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em erro de interpretação e aplicação da aludida norma, bem como na violação do princípio constitucional da tributação do rendimento real, previsto no art. 104º-2 da CRP, pelo que se impõe que a mesma seja revogada e substituída por outra em que se venha a reconhecer a dedutibilidade fiscal dos mesmos.
*
Nos termos das alegações e conclusões supra, e com o sempre douto suprimento de V. Exas., deve ser julgado procedente o presente recurso e revogada a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a habitual
JUSTIÇA!.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 542 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, pelo que importa decidir se a sentença recorrida: (i) enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto a) à questão da violação do princípio do inquisitório no procedimento inspectivo, que pela Recorrente foi invocada em sede de petição da impugnação judicial e, b) da não aplicação pela AT à situação do artigo 57º, n.º 1 do CIRC; (ii) enferma de nulidade por excesso de pronúncia ao ter decidido com base em fundamentos que não foram alegados pela AT no RIT; (iii) incorre em erro de julgamento de facto ao não ter dado como provado os factos alegados na petição nos artigos 25º, 42º, 43º, 44º e 45º e, bem assim, os factos elencados sob os números 88º a 90º, 92º, 93º, 94º, 95º a 99º, 101º a 104º, 105º, 108º, 109º a 113º, 115º, 116º, 118º a 119º, 120º, 122º e 123º daquele articulado; (iv) incorre em erro de julgamento de direito a) ao ter considerado que as liquidações impugnadas não padeciam de falta de fundamentação; b) da na aplicação do aplicação do artigo 57º do CIRC a não proceder a omissão de pronúncia alegada, e c) ao ter considerado da indispensabilidade dos encargos financeiros suportados pela Recorrente (artigo 23º do CIRC), com fundamentos diferentes dos que constam no RIT a não proceder o excesso de pronúncia.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A sociedade impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., a coberto da ordem de serviço n.º ...00, de 15/10/2001, de âmbito parcial (IVA, IRC e IRS), abrangendo os anos de 1997 e 1998 – cfr. fls. 7/8 do processo administrativo apenso aos autos.
B) Em 27/05/2002, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 4/15 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido, destacando-se o seguinte:
“(…)
III. – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
Em sede de IRC: fez-se uma selecção das subcontas com valores totais mais significativos (Publicidade, Conservação e Reparação, Comissões, Trab. Especializados, entre outras) e a partir das mesmas foram analisados os documentos de valor mais elevado.
Foi também feita uma análise específica às operações financeiras da empresa, nomeadamente ás contas de suprimentos e aos juros imputados em função das mesmas e aos custos financeiros suportados.
(…)
Passemos agora à descrição das incorreções apuradas.
III. 1 – Em sede de IRC
III.1.1. – Exercício de 1997
(…)
b) – Juros não aceites como custo do exercício
Contabilizou a [SCom01...], neste exercício, custos relacionados com juros suportados, sendo que parte deles resultam de empréstimos obtidos junto da banca e que tiveram como destino, empréstimo efectuado à já referida [SCom02...], S.A., empresa com sede nas ... e em cujo capital social a [SCom01...] participava em 7% e detinha lugares nos órgãos sociais.
O valor dos empréstimos efectuados pela [SCom01...] à [SCom02...] traduzem-se num montante de 1 261 125 000$00, valor que se mantém inalterado desde 1995. Importa salientar que estes empréstimos nunca venceram juros.
Para satisfazer estes empréstimos à [SCom02...], a [SCom01...] recorreu ao tempo, além de outros, a financiamentos bancários que lhe foram concedidos pelo Banco 1... (actual Banco 2...) e Banco 3....
Relativamente aos empréstimos obtidos nestas instituições, a [SCom01...] suportou os seguintes encargos bancários:
| | 1997-Esc. | 1997 - Euros |
| Banco 1... | 19 170 853$ | 95 623, 82 |
| Banco 3... | 40 304 683$ | 201 038, 91 |
| Totais | 59 475 536$ | 296 662,73 |
Estes valores poderão ser comprovados através das respectivas contas correntes das subcontas 68117 – Juros Banco 3... e 68 118 – Juros Banco 1... e respectivos documentos de suporte (anexos nºs 2 e 3).
Como antes se referiu, a visitada suportou estes encargos, contabilizou-os como custos dos exercícios em análise, mas não procedeu ao débito dos mesmos à [SCom02...], como seria lógico.
O que a verificar-se, a teria forçosamente obrigado a apresentar resultados fiscais diferentes daqueles que efectivamente veio a apresentar para efeitos fiscais.
Verifica-se, por outro lado, que os custos a que antes fizemos referência, no valor de 59 475 536$00 em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...], neste exercício, pelo que face ao disposto no art.º 23.º do Código do IRC, não poderemos aceitar tais valores como custo fiscal do exercício.
Iremos, por isso, proceder à sua correcção, para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 1997.
III. 1.2. – Exercício de 1998
(…)
b) – Juros não aceites como custo do exercício
Situação igual à que foi referida para o ano de 1997, veio a verificar-se no ano de 1998. Também neste exercício a [SCom01...] suportou custos financeiros relacionados com os empréstimos que obteve, e cujos valores tinham sido postos à disposição da [SCom02...], sem que daí tivesse tirado qualquer proveito, uma vez que não debitou qualquer montante de juros à referida empresa.
Relativamente aos empréstimos obtidos na Banco 3... e Banco 1..., a [SCom01...] suportou no ano de 1998, os seguintes encargos bancários:
| | 1998 - escudos | 1997 - euros |
| Banco 1... | 13 747 143$ | 68 570,46 |
| Banco 3... | 24 522 821$ | 122 319,31 |
| Totais | 38 269 964$ | 190 889,77 |
Estes valores poderão ser comprovados através das respectivas contas correntes das subcontas 68117 – Juros Banco 3... e 68 118 – Juros Banco 1... e respectivos documentos de suporte (anexos nºs 5 e 6).
Como antes se referiu, a visitada suportou estes encargos, contabilizou-os como custos dos exercícios em análise, mas não procedeu ao débito dos mesmos à [SCom02...].
O que a verificar-se, tal como aconteceu no ano de 1997, a obrigaria a apresentar resultados fiscais diferentes daqueles que efectivamente veio a apresentar.
Verifica-se, por outro lado, e mais uma vez, que os custos a que antes fizemos referência, no valor de 38 269 964$00 em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...], neste exercício, pelo que face ao disposto no art.º 23.º do Código do IRC, não poderemos aceitar tais valores como custo fiscal do exercício.
Iremos, por isso, proceder à sua correcção, para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 1998. (…)” .
C) Na sequência do referido procedimento inspetivo, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a. Liquidação adicional n.º ...76, referente a IRC do exercício de 1997 e respetivos juros compensatórios, no montante de 155.210,99 €;
b. Liquidação adicional n.º ...27, referente a IRC do exercício de 1998 e respetivos juros compensatórios, no montante de 86.330,46 € - cfr. fls. 110/111 do suporte físico dos autos.
D) Das demonstrações das liquidações referidas na alínea que precede consta, designadamente, o seguinte:
 [Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
E) Em 21/11/2002 a impugnante apresentou na Direção de Finanças ... reclamação graciosa dos atos de liquidação adicional mencionados na alínea anterior – cfr. fls. 651/666 do processo administrativo apeno aos autos.
F) Em 26/02/2008, o Diretor de Finanças, por delegação, com base na informação da Divisão de Justiça Tributária – Contencioso, emitiu projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 682/689 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Em 24/03/2008 deu entrada na Direção de Finanças ... requerimento pelo qual a impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 693/698 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 04/04/2008, com base na informação emitida pela Divisão de Justiça Tributária – Contencioso, o Diretor de Finanças, por delegação, converteu em definitivo o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 699/704 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Em 14/05/2008 a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 710/742 do processo administrativo apenso aos autos.
J) Em 02/10/2008 a Divisão 5 da Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento emitiu a informação n.º 247/2008, cujo teor se dá por reproduzido, destacando-se o seguinte:
“(…)
5.2 ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO
Em sede de recurso hierárquico tem de apreciar-se a bondade da decisão da reclamação graciosa, a qual tem subjacente os elementos e fundamentos apresentados pela reclamante. Assim, apesar de a recorrente vir em sede de recurso alargar o âmbito dos fundamentos, a sua apreciação deverá cingir-se aos fundamentos da reclamação graciosa reafirmado no ponto 4 da sua petição de recurso hierárquico (Da errónea interpretação e aplicação do disposto no art.º 23.º/ 1 do CIRC).
No caso em apreço, não foram aceites como custos fiscais, por não contribuírem para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23.º do CIRC, os juros suportados com empréstimos bancários, com fundamento no facto de terem como destino um empréstimo, a título gratuito, efectuado à [SCom02...], SA, em cujo capital a recorrente participava em 7% e detinha lugares nos órgãos sociais, juros esses que também não foram debitados à mutuária (Cfr. Relatório da Inspecção, págs 27 e 28 dos autos de reclamação).
A recorrente vem alegar que (i) a questão da indispensabilidade de um custo não se coloca qualquer problema de ónus da prova, (ii) que não estando em causa custos objectivamente estranhos ao objecto e fim económico gestionário global da recorrente, estava excluída a correcção nos termos do art.º 23.º/1 do CIRC, (iii) que a prova da indispensabilidade dos custos resulta do acto societário da recorrente, constante da acta, em que foi proposta e deliberada a realização do empréstimo à [SCom02...] e (iv) que a concessão do empréstimo bem como o facto de a recorrente não ter debitado juros, estavam relacionados com o objecto social da recorrente e inseridos dentro do fim empresarial desta, devendo os juros ser aceites como custo sob pena de violação do principio constitucional da tributação pelo rendimento real.
De acordo com o artigo 23.º do CIRC, são dois os pressupostos indispensáveis para os custos serem aceites para efeitos fiscais: (i) que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, (ii) e que sejam comprovados documentalmente.
Na apreciação do presente recurso hierárquico cabe, portanto, apreciar apenas o pressuposto da indispensabilidade dos custos, ou seja, saber se os juros suportados pela recorrente com os empréstimos bancários contraídos para emprestar à [SCom02...], SA, a título gratuito, devem ou não ser aceites para efeitos fiscais.
Quanto a essa indispensabilidade no n.º 1 do artigo 23º do CIRC faz-se uma enumeração exemplificativa dos custos que podem ser aceites para efeitos fiscais, desde que subordinados aos referidos pressupostos da comprovação documental e indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos, podendo aceitar-se, nomeadamente “Os encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração (Cfr. alínea c)).
Assim, os juros de empréstimos obtidos só podem ser aceites como custo se forem aplicados na própria exploração, por outras palavras, é necessário que eles respeitem à actividade desenvolvida pela própria sociedade e não por qualquer outra.
No caso dos autos, os encargos financeiros suportados pela recorrente nada têm que ver com a sua exploração ou actividade, os mesmos estão relacionados com a actividade desenvolvida por outra sociedade, a [SCom02...], SA, na qual detinha uma participação de 7% no capital social.
Daí que os mesmos não pode ser considerado indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
No que respeita à alegação da recorrente de que na questão da indispensabilidade não se coloca qualquer problema de ónus da prova, trata-se de uma conclusão incongruente que nunca podia coincidir com o espírito do legislador. É que se assim fosse todos os custos contabilizados nas empresas tinham de ser aceites para efeitos fiscais, mesmo os que nada tivessem a ver, directa ou indirectamente, com a sua actividade, violando o alegado princípio constitucional da tributação pelo rendimento real.
A aceitação de qualquer custo para efeitos fiscais está dependente da verificação dos pressupostos da comprovação e indispensabilidade, os quais têm de ser provados à luz das regras do ónus da prova previstas no artigo 74º da LGT, por quem os invoque.
No caso, a Administração Fiscal demonstrou, de facto e de direito, que os juros dos empréstimos suportados pela recorrente eram de conta de uma terceira empresa, a [SCom02...], SA, pelo que não podiam ser aceites como custo, nos termos do artigo 23º do CIRC, dado que não contribuírem para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim, por força da inversão do ónus da prova, cabia à recorrente demonstrar a sua indispensabilidade, o que não aconteceu, uma vez que uma acta em que constam as razões que levaram a recorrente a contrair um empréstimo bancário para efectuar empréstimos à [SCom02...], SA, não demonstra a indispensabilidade dos encargos daí decorrentes para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da recorrente.
De referir, também, que não pode relevar a alegação da recorrente de que a concessão do empréstimo bem como o facto de a recorrente não ter debitado juros, estavam relacionados com o objecto social da recorrente, já que actividade mutuária é uma actividade exclusiva das instituições de crédito.
Finalmente, há a referir que à recorrente foram feitas idênticas correcções ao IRC dos exercícios de 1994 a 1996, da qual deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (processo 875/04), o qual decidiu em 8.04.2008 pela improcedência da impugnação. Desta decisão a recorrente recorreu para o STA (processo 1046/05, de 7.02.2007), tendo também este negado provimento ao recurso.
Face ao exposto é de manter a decisão do procedimento anterior, indeferindo-se o recurso hierárquico.
5.3 - DIREITO DE AUDIÇÃO
É dispensado o direito de audição dado o recurso hierárquico se basear em factos já submetidos a audiência do sujeito passivo em procedimento anterior (Cfr. art.º 60º da LGT).
(…)” - cfr. fls. 779/786 do processo administrativo apenso aos autos.
K) Em 03/03/2009 a Diretora de Serviços, por subdelegação, aderindo aos fundamentos constantes da informação n.º 247/2008, emitiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 779 do processo administrativo apenso aos autos.
Mais resultou provado que:
L) O objeto social da impugnante, nos anos de 1997 e 1998, era a “exploração de indústria cerâmica em todas as suas modalidades e bem assim a prática de todas as atividades comerciais e industriais respeitantes àquele objeto, prestação de serviços de consultadoria e gestão de empresas” – cfr. fls. 326/340 do suporte físico dos autos.
M) O objeto social da “[SCom02...], S.A.”, nos anos de 1997 e 1998, era a “fabricação de artigos cerâmicos, seu comércio e exportação, podendo explorar qualquer indústria ou comércio que lhe convenha” – cfr. fls. 341/343 do suporte físico dos autos.
N) No ano de 1997 a impugnante participava no capital social da “[SCom02...], S.A.”, que era de 1.008.000.000$00, com 111.870 ações, com o valor unitário nominal de 1.000$00 – cfr. fls. 258/261 do suporte físico dos autos.
O) No ano de 1998 a impugnante adquiriu 3.991 ações do capital social da “[SCom02...], S.A.”, passando a deter um total de 115.861 ações - cfr. fls. 262 do suporte físico dos autos.
P) A impugnante manteve a sua participação social na “[SCom02...], S.A.” até finais do ano de 2000, data em que vendeu a totalidade das 115.861 ações que detinha na sociedade – cfr. fls. 263/296 do suporte físico dos autos.
Q) Nos exercícios de 1997 e 1998, o Conselho de Administração da impugnante era composto pelos seguintes membros:
Eng.º «EE» - Presidente;
Dr. «CC» – Vogal;
Eng.º «FF» - Administrador;
Dr. «GG» - Administrador;
Dr. «HH» – Presidente do Conselho Fiscal – cfr. fls. 297/314 do suporte físico dos autos.
R) Nos exercícios de 1997, o Conselho de Administração da “[SCom02...], S.A.” era composto pelos seguintes membros:
Eng.º «EE» - Presidente;
Dr. «CC» - Vogal;
Engº «FF» - Vogal;
Dr. «GG» - Vogal;
Dr. «II» – Vogal – cfr. fls.315/322 do suporte físico dos autos.
S) Em 12/07/1994 reuniu a Assembleia Geral da impugnante, tendo sido lavrada a ata n.º 39, da qual se extrai o seguinte:
“(…)
Ponto único: Deliberar sobre a obtenção dos meios que permitam à [SCom01...], S.A., efectuar suprimentos e aumentar a sua participação no capital da [SCom02...], S.A., com sede na Rua ... – ....
(…) passou-se à leitura da Ordem de Trabalhos, tendo posto pois à discussão o Ponto Único dessa Ordem de Trabalhos.
O Senhor Engº «EE» na qualidade de Presidente do Conselho de Administração leu a seguinte proposta subscrita por esse Órgão Social (…)
Com o inicio da recessão sentida no sector industrial em geral mais concretamente no subsector da indústria dos materiais de construção, tornou-se evidente que uma empresa com as características da [SCom01...] S.A. deverá diversificar a sua actividade naturalmente dentro da área de cerâmica mas desejavelmente num subsector que não o dos materiais de construção.
Assim, se perante a existência de uma hipótese viável, encontrar-se-ia uma forma de compensação para os períodos de recessão na construção civil isto para além das sinergias nomeadamente técnicas que seriam desde logo aproveitadas.
Na área da indústria cerâmica pelo menos dois sectores existem em Portugal, o da Faiança e o da Porcelana, que claramente reúnem as características desejadas para a referida diversificação.
Em circunstâncias já mencionadas em Assembleias Gerais anteriores, proporcionou-se oportunamente à vossa empresa a aquisição de uma participação potencialmente maioritária na [SCom02...], S.A.
Não se justificando agora voltar a referir o nome, tradição e dimensão da [SCom02...], tornou-se evidente que esta empresa, por tudo isso, mas sobretudo pelo seu potencial num mercado diferente do da [SCom01...], reunia as condições ideais para a desejada diversificação. Acrescia a estes aspectos a possibilidade de a participação, maioritária, poder ser adquirida ao longo de um prazo indefinido e exclusivamente dependente das possibilidades da [SCom01...].
No momento actual a vossa empresa é portanto acionista da [SCom02...] detendo o controle da sua gestão desde que adquiriu as primeiras acções.
O plano de expansão entretanto levado a cabo na [SCom02...] deu origem a uma natural necessidade de meios financeiros quer para fazer face aos investimentos significativos realizados numa nova unidade industrial, quer para dar cobertura ao decorrente do capital circulante.
Todo o esforço financeiro a que a [SCom02...] foi sujeita foi suportado pela Banca e por aumento de capital que oportunamente teve lugar, mas surge agora a necessidade de apoio adicional sob a forma de suprimentos convertíveis posteriormente em capital se tal se vier a considerar aconselhável.
Para fazer face a este esforço, a vossa empresa que aliás neste momento vê o seu desempenho processar-se de uma forma extremamente positiva, necessita de, com base no seu património, onerando-o da forma que for julgada mais conveniente, contrair um empréstimo, decisão essa que embora seja do âmbito do Conselho de Administração, se pensou ser de trazer a esta Assembleia dada a dimensão do projecto conjunto [SCom01...]-[SCom02...] e o claro beneficio dum debate mais alargado sobre o assunto.
Assim, o Conselho de Administração da vossa empresa propõe vir a prestar garantias reais, onerando partes do activo fixo de forma a obter empréstimo ou empréstimos para poder prosseguir um projecto oportunamente iniciado e que importa continuar pelas razões já expostas”.
Depois de lida a proposta foi posta à apreciação dos Senhores Accionistas, tendo o Dr. «JJ» expressado a sua mais viva satisfação pela oportuna e inteligente decisão do Conselho de Administração quanto à diversificação da actividade, e ao modo como ela se está a concretizar no que foi corroborado pelo Sr. Eng. «KK».
Submetida a apreciação e votação, foi aceite e aprovada por unanimidade (…)” – cfr. fls. 323/325 do suporte físico dos autos.
T) Em 16/06/1998 reuniu a Assembleia Geral da sociedade “[SCom02...], S.A.”, tendo sido lavrada a ata n.º 106, da qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
Aberta a sessão foi analisado, detalhadamente, mais uma vez o documento de consolidação do passivo aprovado na Assembleia Geral dos sócios que hoje teve lugar pelas dez horas, e, bem assim foram discutidas e aferidas todas as medidas que, mais ou menos interligadas à consolidação do passivo em curso, pudessem também ter efeito na estratégia de consolidação e saneamento financeiro da empresa.
No seguimento da análise global efectuada foi deliberada, por unanimidade, que o montante de Esc. 1. 261.125.000$00 referente a prestações acessórias da acionista [SCom01...], S.A., inseridas na conta n.º 57.8 – “Reserva Acessória”, pudesse vir a ser convertida em capital social, logo que o momento adequado surja.
(…)” – cfr. fls. 365/366 do suporte físico dos autos.
U) A “[SCom02...], S.A.” foi sujeita a um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC), ao abrigo do Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de outubro - cfr. fls. 344/345 do suporte físico; depoimentos das testemunhas «CC», «AA», «DD» e «BB».
V) Em 12/12/2000, no âmbito do mencionado PEC, a sociedade “[SCom02...], S.A.” celebrou um “contrato de consolidação financeira e de reestruturação empresarial”, no qual se convencionou, para além do mais, o perdão da sua dívida (corrente e de suprimentos) para com a impugnante de forma escalonada – cfr. fls. 344/364 do suporte físico dos autos; depoimentos das testemunhas «CC», «AA», «DD» e «BB».
W) A contração do empréstimo destinado à realização de suprimentos à “[SCom02...], S.A” teve como propósito melhorar a posição estratégica da impugnante dentro daquela sociedade e valorizar a sua participação social – cfr. depoimentos das testemunhas «CC», «AA», «DD» e «BB».
Factos não provados
Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como dos depoimentos das testemunhas, conjugados com as regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Concretamente os factos provados descritos nas alíneas U), V) e W) resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas «CC», Administrador da impugnante durante cerca de 18 anos; «AA», Diretor Administrativo-Financeiro entre 1986 e 2006; «DD» ROC da impugnante; e «BB». TOC da impugnante, que em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento direto dos factos mereceram a credibilidade do Tribunal. Tais testemunhas, não obstante as relações profissionais que as ligam (ou ligaram) à sociedade impugnante, depuseram de forma credível e coerente entre si, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações, relatando, em detalhe, a realidade da sociedade impugnante e do “Grupo [SCom01...]-[SCom02...]”, na qual se inserem a “[SCom01...], S.A.” e a “[SCom02...], S.A.”, bem como o contexto em que foi contraído o empréstimo pela impugnante, com vista ao financiamento da “[SCom02...], S.A.”»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro na exacta medida em que julgou improcedente a impugnação que intentara contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1997 e 1998, decorrente da quantificação à matéria tributável com recurso a correções meramente aritmética, operadas na decorrência de procedimento inspectivo realizado pelos Serviços da Inspecção Tributária (SIT) ao considerar que os encargos financeiros (juros) suportados com os empréstimos por ela contraídos junto da banca naqueles exercícios não se revelavam indispensáveis para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora – artigo 23º do CIRC.
Fundamentou a Recorrente a sua impugnação, imputando às liquidações ilegalidades que se reconduzem à ilegalidade das correções operadas em sede de IRC, a saber, i) falta de fundamentação das liquidações impugnadas; ii) violação do principio do inquisitório no procedimento respeitante às liquidações impugnadas; iii) errónea qualificação jurídica, por se ter subsumido a situação à questão da inadmissibilidade dos custos, quando o que poderia estar em causa era uma questão de eventuais correções decorrentes de relações especiais entre os sujeitos passivos; iv) errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC; v) falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios; vi) preterição do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico; vii) violação do artigo 107.º do CPA, porquanto a decisão do recurso hierárquico não apreciou as questões da falta de fundamentação das liquidações impugnadas e da violação do princípio do inquisitório no procedimento respeitante a tais liquidações.
A sentença sob recurso, conhecendo para além do mais, da falta de fundamentação e do erro nos pressupostos de facto, abordando do princípio do inquisitório, da errónea qualificação e errada interpretação do artigo 23º do CIRC, considerou que «(...) percebe-se perfeitamente as razões subjacentes às correções aritméticas que estiveram na origem das liquidações adicionais aqui impugnadas. (...)Na verdade, a impugnante confunde a fundamentação formal do ato com a sua fundamentação substancial, pois a questão de saber se os elementos apurados pela Administração Tributária são suficientes para suportar as conclusões vertidas no relatório de inspeção e, assim, legitimar as correções meramente aritméticas efetuadas, não contende com a fundamentação formal do ato, mas com a sua fundamentação substancial, devendo ser configurada como vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
(...) Conforme resulta do relatório de inspeção tributária que esteve na génese das liquidações impugnadas, o fundamento das correções efetuadas à matéria coletável radica na não dedutibilidade fiscal dos custos suportados pela impugnante com encargos financeiros, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, por não resultar demonstrada a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos.
Assim, a questão essencial a decidir é a de saber se são ou não fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, os encargos financeiros suportados pela impugnante com um financiamento bancário destinado à concessão de suprimentos à sua participada “[SCom02...], S.A.”.
As questões atinentes à violação do principio do inquisitório e da verdade material, bem como à errónea subsunção da situação à questão da inadmissibilidade dos custos, quando – na ótica da impugnante - poderia estar em causa uma questão de eventuais correções decorrentes de relações especiais entre os sujeitos passivos, nos termos do artigo 57.º do CIRC, na redação aplicável, estão conexionadas com aquela primeira questão, pelo que iremos tratá-las de forma conjunta.
(...) como emerge do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis à luz do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, os encargos financeiros suportados pela impugnante nos exercícios de 1997 e 1998, por – no seu entendimento - não se revelarem indispensáveis para o exercício da atividade, manutenção da fonte produtora ou para a formação de proveitos.
(...) Tal entendimento assenta no facto de tais encargos serem contraídos e aplicados não no exercício da atividade da sociedade que os suporta, mas no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. Ou seja, a sociedade recorre a financiamento bancário para depois o canalizar especificamente para o financiamento gratuito de uma ou várias sociedades suas participadas.
(...) Sendo certo que a impugnante é um sócio da sociedade participada e a ela pode efectuar prestações suplementares, caso preencha os requisitos legais, o que aqui se não mostra em discussão, na sua esfera jurídica da a decisão de efectuar a prestação suplementar não é exercício da sua actividade empresarial porque ela não tem por objecto, também, a gestão de participações sociais.
O acordo parassocial que celebrou e em cumprimento do qual veio a realizar as prestações suplementares, não altera/amplia o objecto social da impugnante, e, por não obter enquadramento legal neste, não é desenvolvimento da actividade social da impugnante.
Não se trata de aferir da bondade dos actos de gestão realizados pela impugnante, mas de verificar que, sejam quais forem as operações financeiras que realize, fora do seu objecto social, não são um acto de gestão da sua actividade empresarial, pelo que não pode aportar a esta os custos que essa operação financeira produza.
(...) Portanto, os encargos financeiros suportados pela impugnante decorrentes do empréstimo contraído para face às necessidades de financiamento da “[SCom02...], S.A.”, não passando no teste na indispensabilidade, não podiam ser considerados fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.
(...) No caso em apreço, é manifesto que as correções aqui questionadas e a consequente determinação do lucro tributável não foram operadas, como resulta do probatório, em virtude de quaisquer relações especiais eventualmente existentes entre a impugnante e a “[SCom02...], S.A.”.»
Em sede recursória, pretende a Recorrente [[SCom01...] S.A.], se bem interpretamos as suas alegações e, mais concretamente as suas conclusões, de que a sentença sob recurso: (a) enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto i) à questão da violação do princípio do inquisitório no procedimento inspectivo, que pela Recorrente foi invocada em sede de petição, e ii) da não aplicação pela AT aos factos do artigo 57º, n.º 1 do CIRC; (b) enferma de nulidade por excesso de pronúncia ao ter decidido com base em fundamentos que não foram alegados pela AT no RIT; (c) incorre em erro de julgamento de facto ao não ter dado como provado os factos alegados por si na petição, mormente os artigos 25º, 42º, 43º, 44º e 45º e, bem assim, os factos elencados sob os números 88º a 90º, 92º, 93º, 94º, 95º a 99º, 101º a 104º, 105º, 108º, 109º a 113º, 115º, 116º, 118º a 119º, 120º, 122º e 123º daquele mesmo articulado; (d) incorre em erro de julgamento de direito i) ao ter considerado que as liquidações impugnadas não padeciam de falta de fundamentação; ii) da não aplicação do artigo 57º do CIRC aos factos a não proceder a omissão de pronúncia, ii) ao ter considerado da indispensabilidade dos encargos financeiros suportados pela Recorrente (artigo 23º do CIRC), com fundamentos diferentes dos que constam no RIT a não proceder o excesso de pronúncia.
2.2.1. Das alegadas “nulidades” por omissão de pronúncia
Nas conclusões das alegações de recurso, a Impugnante e ora Recorrente imputa à sentença, para além do erro de julgamento de facto e de direito, a omissão de pronúncia sobre “a imputada violação do princípio do inquisitório no âmbito do procedimento inspectivo” [vide conclusões 2ª a 7ª] e, bem assim, da não pronúncia quanto a “não aplicação pela AT aos factos inerentes à correção do artigo 57º, n.º 1 do CIRC” [vide conclusões 8ª a 18ª], sendo que quanto a este último segmento autonomiza, no caso da sua improcedência, a verificação do erro de julgamento, o que permite desde já antever da precaridade dos argumentos quanto à sua omissão.
Cumpre a este Tribunal ad quem conhecer das mesmas e efectuar o seu enquadramento jurídico, o qual desde já se considera extensível com as necessárias adaptações à nulidade por excesso de pronúncia avocada.
Nos termos do disposto no artigo 125º n.º 1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615º n.º 1, al. d) do CPC, apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
E, de acordo com o artigo 608º n.º 2 do CPC, “(…) O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, (...).” A inobservância de tal comando é, como se sabe, sancionada com a nulidade da sentença: artigo 615º n.º 1 al. d) CPC.
Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil, anotado e comentado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139, são, na verdade, coisas diferentes: “(...) deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.”.
No caso em apreço, uma das não pronúncias avocadas prende-se com o aclamado não conhecimento pelo Tribunal de primeiro conhecimento da questão da violação do princípio do inquisitório no procedimento inspectivo, assente na falta de averiguações que terão sido levadas a cabo pela AT no apuramento das razões pelas quais a Recorrente não debitou à sociedade “[SCom02...]” os juros por aquela suportados (encargos financeiros) e, uma segunda, a da não aplicação pela AT aos factos inerentes à correção do artigo 57º, n.º 1 do CIRC.
Vejamos.
Assente nas premissas que se acabam de enunciar, antecipe-se que se nos prefigura não ocorrerem as invocadas omissões de pronúncia.
A sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa, omissão, reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cf. neste sentido acórdão do TCA Sul, de 03.10.2013, in processo n.º 6608/13 e Alberto dos Reis, in ob cit. pág.122 e seg.).
Trata-se, em qualquer caso, da nulidade, por falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta ou errada avaliação de provas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto, e relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cf. art.s.596º, nº.1 e 607º, nºs.2 a 4, do CPC) e referir se a considera provada ou não provada (cf. art.123º, nº.2, do CPPT).
Caso o tribunal se pronuncie quanto às questões que lhe foram submetidas, isto é, sobre todos os pedidos, causas de pedir e exceções que foram suscitadas, ainda que o faça genericamente, não ocorre o vício da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia (ou se tal pronúncia se conformar, sem extravasar, as questões que devam ser conhecidas, não haverá excesso de pronúncia). Poderá, todavia, existir mero erro de julgamento, atacável em via de recurso, onde caso assista razão ao recorrente, se impõe alterar o decidido, tornando-o conforme ao direito aplicável.
Conhecendo:
Conforme se disse, a nulidade por omissão de pronúncia só se compreende com referência às questões objeto do processo, mas não, com respeito a todo e qualquer argumento que tenha sido deduzido. A decisão sintética e escassamente fundamentada a propósito de questão apreciada, não determina tal nulidade.
No caso, a Recorrente invoca que, na sentença não foi cumprido o dever de apreciação e decisão sobre as questões por si colocada da violação do princípio do inquisitório e da busca pela verdade material pela AT no âmbito do procedimento inspectivo bem como à errónea qualificação jurídica por não se ter subsumido a situação vertente ao artigo 57.º do CIRC.
Nesse âmbito, assente de que a questão essencial era a de «(...) saber se são ou não fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, os encargos financeiros suportados pela impugnante com um financiamento bancário destinado à concessão de suprimentos à sua participada “[SCom02...]”, S.A.», expenderam-se, em particular, as seguintes considerações fundamentadoras sobre as questões pelejadas por omissas:
«(...) as questões atinentes à violação do principio do inquisitório e da verdade material, bem como à errónea subsunção da situação à questão da inadmissibilidade dos custos, quando – na ótica da impugnante - poderia estar em causa uma questão de eventuais correções decorrentes de relações especiais entre os sujeitos passivos, nos termos do artigo 57.º do CIRC, na redação aplicável, estão conexionadas com aquela primeira questão”» pelo que o seu tratamento não será objecto de tratamento autónomo mas de foram conjunta [vide fls. 21 da sentença].
E, em sede de conhecimento da questão central, da sentença consta que;
«Se bem se percebe, a impugnante sustenta que se a Administração Tributária entendia que a impugnante devia ter debitado os juros decorrentes dos empréstimos à sociedade “[SCom02...], S.A.”, competia-lhe esclarecer as razões subjacentes ao mesmo, tendo em consideração o principio do inquisitório e da verdade material previsto nos artigos 58.º da LGT, 50.º do CPPT e 46.º do CPA.
Defende ainda a impugnante que as liquidações impugnadas têm subjacente uma errada qualificação jurídica, uma vez que subsumiu a situação à questão da inadmissibilidade dos custos, quando o que poderia estar em causa era uma questão de eventuais correções decorrentes de relações especiais entre os sujeitos passivos, dado o facto de a impugnante deter uma participação social na sociedade “[SCom02...], S.A.” e de os membros do Conselho de Administração das duas empresas serem, com exceção de um, coincidentes. Ou seja, no entendimento da impugnante, a Administração Tributária devia ter subsumido a situação ao disposto no artigo 57.º do CIRC (na redação então aplicável) e, em consequência, efetuar uma correção ao lucro tributável da impugnante da sociedade “[SCom02...], S.A.”, e não proceder a uma errada desconsideração desses encargos como custos fiscais por não enquadramento dos mesmos no artigo 23.º do CIRC.»
Analisando a questão essencial, viria a concluir que «(...) os encargos financeiros suportados pela impugnante decorrentes do empréstimo contraído para face às necessidades de financiamento da “[SCom02...], S.A.”, não passando no teste na indispensabilidade, não podiam ser considerados fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.» extravasando que «(...) as questões relativas à violação do principio do inquisitório e da verdade material, bem como à errónea qualificação jurídica por não se ter subsumido a situação vertente no artigo 57.º do CIRC deixam de ter acuidade.
Com efeito, a impugnante defende que se a Administração Tributária entendia que a impugnante devia ter debitado os juros decorrentes dos empréstimos à sociedade “[SCom02...], S.A.”, competia-lhe esclarecer as razões subjacentes ao mesmo, tendo em consideração o principio do inquisitório e da verdade material previsto nos artigos 58.º da LGT, 50.º do CPPT e 46.º do CPA.
No entanto, tal questão, face à fundamentação em que assentaram as correções efetuadas não assume relevância, pois que o que as motivou foi o facto de tais operações financeiras não se inserirem no objeto social da impugnante.»
E, no que tange à errada qualificação jurídica, afasta aplicação aos factos do artigo 57º do CIRC, concluindo que «(...) No caso em apreço, é manifesto que as correções aqui questionadas e a consequente determinação do lucro tributável não foram operadas, como resulta do probatório, em virtude de quaisquer relações especiais eventualmente existentes entre a impugnante e a “[SCom02...], S.A.”. /Pelo que não se aplica o disposto no citado preceito legal, como pretende a impugnante.»
Não há, pois, face ao que vimos expondo e nos termos do enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial, omissão de pronúncia capaz de suportar a nulidade da sentença arguida que, nesta medida, não pode deixar de ser julgada totalmente improcedente.
2.2.2. Da alegada “nulidade” por excesso de pronúncia
A Recorrente invoca ainda excesso de pronúncia por parte do Tribunal a quo ao ter decidido com base em fundamentos que não foram alegados pela AT no RIT, assentando, exclusivamente, no facto de a impugnada não ser uma empresa cujo objecto social fosse a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco [vide conclusões 14º a 29º das alegações de recurso].
Munidos dos considerandos plasmados supra, retenhamos que a nulidade por excesso de pronúncia está relacionada com o comando normativo ínsito no n.º 2, do artigo 608.º do CPC que dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
E, como afirmado no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 17.02.2022, proc. n.º 23/09.4TBSSB.E2.S1, “(...) nos casos em que não haja previsão legal de conhecimento ex officio, verifica-se [excesso de pronúncia] quando a sentença (ou acórdão) conheça de questão que nenhuma das partes tenha submetido à apreciação do juiz”.
O excesso de pronúncia ocorre quando se procede ao conhecimento de questões não suscitadas pelas partes ou que sejam de conhecimento oficioso, por força do disposto na 2ª parte da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do Código de Processo Civil (ex vi artigo 666º, nº 1, do mesmo diploma).
Ou, como se refere, ainda, no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 2 de novembro de 2017, “(...) o vício do excesso de pronúncia constitui um vício de limites. O juiz deve, por um lado, resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão estiver prejudicada pela solução dada a outras; por outro lado, não pode ocupar-se senão das questões por elas suscitadas, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”, conforme decorre do artigo 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil.
A sentença recorrida pronunciou-se sobre todas as questões que haviam sido suscitadas e não mais do que essas questões, como resulta, com toda a clareza do seu teor.
Efectivamente, como se extrai da sentença a mesma ateve-se, no que ora importa, no seu discurso fundamentador à falta de fundamentação e verificação dos pressupostos de facto das correções constante do relatório de inspeção tributária, da qual resulta, entre o mais, que «(...) os custos a que antes fizemos referência (…) em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...], neste exercício, pelo que face ao disposto no art.º 23.º do Código do IRC, não poderemos aceitar tais valores como custo fiscal do exercício.», concebendo o pertinente enquadramento jurídico e factual para o efeito e desconstruindo o argumento da existência de relações especiais e/ou de uma objecto social que permitisse afastar a indispensabilidade dos encargos financeiros, enquanto custos.
Perscrutada a argumentação da Recorrente, constata-se que a razão que subjaz à arguição desta nulidade radica no facto de a mesma considerar que a AT não logrou demonstrar os pressupostos necessários para efetuar as correções meramente aritméticas impugnadas. Ora, manifesto é, que esta alegação concretiza uma discordância quanto ao que foi decidido que, atenta a alegação subsidiária firmada pela Recorrente em caso de não procedência desta nulidade [vide conclusões 60º a 87º], ela própria aventa a ocorrência de um eventual erro de julgamento ou desvio de poder, e não a nulidade que imputa à sentença.
Pelo exposto, improcede a nulidade arguida.
2.2.3. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente questiona a matéria de facto fixada na sentença como se colhe das alíneas 30ª a 46ª das conclusões da alegação de recurso, invocando que tal como havia sido alegado na petição, cumpria dar como provado que:
a) A Recorrente, nos anos de 1997 e 1998, detinha uma participação social na sociedade “[SCom02...]” de 11,10% e de 11,49%, respectivamente, com base nos documento nºs 10 e depoimento prestados pelas testemunhas «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:04:10 às 01:05:14) e «BB» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 02:06:38 às 02:12:15);
b) Os factos alegados nos artigos 88º a 90º, 93º, 95º a 99º, 101º a 104º, 108º, 109º a 113º, 115º, 120º, 122º e 123º da PI, uma vez nos mesmos constam as razões que levaram a Recorrente a contrair o empréstimo, para efectuar suprimentos à “[SCom02...]”, do qual resultaram os encargos financeiros cuja dedutibilidade está em causa – factos esses que constam da acta da Assembleia Geral da Recorrente de 12.07.1994 junta aos autos e assim discriminados (i) Na sequência de um período de recessão no subsector da indústria dos materiais de construção, a Recorrente entendeu que deveria diversificar a sua actividade dentro da área da cerâmica, mas fora do subsector dos materiais de construção; (ii) Com a diversificação pretendida, a Recorrente iria conseguir compensar os períodos de recessão na construção civil, bem como aproveitar as sinergias dessa outra actividade; (iii) Pretendendo diversificar a sua actividade, mas mantendo-se na indústria da cerâmica, entendeu a Recorrente que os sectores existentes em Portugal que reuniam as características desejadas eram a faiança e a porcelana; (iv) Em 12/07/1994, a Recorrente detinha já uma participação social da sociedade “[SCom02...]”, bem como o controlo da gestão da mesma; (v) Para além da preexistência dessa participação, a “[SCom02...]” tinha já uma certa reputação no mercado, tradição e dimensão, pelo que, era entendimento da Recorrente que esta reunia as condições necessárias para realizar a pretendida diversificação da actividade; (vi) A sociedade “[SCom02...]” estava a levar a cabo um plano de expansão que envolvia investimentos significativos e uma necessidade de meios financeiros; (vii) Foi entendimento da Recorrente existir a necessidade de contrair um empréstimo para continuar o projecto já iniciado na “[SCom02...]” e dotá-la dos meios financeiros necessários à prossecução do mesmo; (viii) Existia a intenção, por parte da Recorrente, de que os suprimentos que iria realizar à sociedade “[SCom02...]” seriam posteriormente convertidos em capital dessa mesma sociedade.;
c) Os factos alegados nos arts. 88º a 90º, 93º, 95º a 99º, 101º a 104º, 108º, 109º a 113º, 115º, 120º, 122º e 123º da PI deveriam ter sido dado como provados, com base na Acta da Assembleia Geral da Recorrente de 12/07/1994, bem como nos depoimentos prestados pelo Sr. Dr. «CC» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:15:46 às 00:17:19, das 00:20:41 às 00:24:10, das 00:26:07 às 00:26:27, das 00:27:30 às 00:29:14, das 00:29:58 às 00:31:30, das 00:34:34 às 00:37:18, das 00:39:27 às 00:41:13, das 00:51:57 às 00:52:40, das 00:54:10 às 00:54:33, das 01:00:44 às 01:01:36, e das 01:01:46 às 01:03:04), pelo Sr. Dr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:06:20 às 01:08:18, das 01:08:35 às 01:13:08, das 01:14:58 às 01:16:31, das 01:16:58 às 01:19:50, e das 01:20:51 às 01:21:30), e pelo Sr. Dr. «DD» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:44:12 às 01:47:45 e das 01:47:51 às 01:50:00 às 01:52:18);
d) Deveriam ter sido igualmente dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 92º, 93º e 104º da PI, e, assim, dado como provado que havia sido previsto pela Recorrente que os suprimentos efectuados à “[SCom02...]” seriam, posteriormente, no âmbito do projecto existente entre essas duas empresas, convertidos em capital social dessa mesma “[SCom02...]”, com base nas passagens do depoimento do Sr. Dr. «CC» que vão desde as 00:22:58 às 00:24:10, das 00:28:29 às 00:29:07, das 00:29:58 às 00:31:30, das 00:39:27 às 00:41:13, e das 00:54:10 às 00:54:33, das passagens do depoimento do Sr. Dr. «AA» que vão desde as 01:08:35 às 01:13:08 e desde as 01:20:51 às 01:21:30, e das passagens do depoimento do Sr. Dr. «DD» que vão desde as 01:47:51 às 01:50:00.;
e) Dado como provado que quando a Recorrente contabilizou os juros decorrentes dos empréstimos por ela contraídos para realizar suprimentos à “[SCom02...]”, os seus Director Financeiro, Revisor Oficial de Contas e Técnica Oficial de Contas, nunca imaginaram ou sequer colocaram a hipótese de esses juros poderem a não vir a ser aceites como custos fiscais pela Administração Tributária (artigo 116º da petição), com base nas passagens dos seus depoimentos que vão das 01:22:57 às 01:24:20, das 02:00:51 às 02:01:57, das 02:12:17 às 02:13:02 e das 02:14:05 às 02:15:14.;
f) Dados como provados as razões pelas quais o objectivo pretendido pela Recorrente de atingir o domínio do capital da “[SCom02...]”, através da conversão dos suprimentos realizados em capital, nunca foi alcançado (factos alegados nos arts. 92º, 94º, 105º, 118º e 119º da PI) - com base no depoimento prestado pelo Sr. Dr. «CC» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:18:37 às 00:20:20 e das 00:45:51 às 00:46:57), no depoimento prestado pelo Sr. Dr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:19:50 às 01:20:51 e das 01:21:32 às 01:22:22), e do depoimento prestado pelo Sr. Dr. «DD» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:56:55 às 02:00:08 e das 02:15:21 às 02:16:01)
Vejamos.
O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que “A Relação” (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:
“1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”.
Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).
Resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.
Mais se diga, que analisada a sentença recorrida, verificamos que a Meritíssima Juiz a quo reconduziu ao probatório toda a factualidade que considerou relevante, dando-a como provada, decidindo quanto aos “factos não provados”, que “Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.”.
Daqui se extraí que considerou o Tribunal a quo como não provados os restantes factos alegados na petição inicial e/ou que resultaram da instrução dos autos por considerar que os mesmos não eram relevantes para a decisão da causa, razão pela qual se dirá, desde logo, que a considerar-se que os mesmos não foram contemplados no probatório será pela relevância para a boa decisão da causa que se impõe a este Tribunal ad quem apreciar da pretensão da Recorrente.
Concretizemos.
O Tribunal ad quem deve abster-se de conhecer da impugnação da decisão da matéria de facto quando os factos impugnados não interfiram de modo algum na solução da causa, designadamente por não se visionar qualquer solução plausível da questão de direito que esteja dependente da modificação que o recorrente pretende operar no leque de factos provados ou não provados [neste sentido, ainda que considerando o anterior regime processual civil mas com inteira valia à luz do regime processual vigente, Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, Novo Regime (Decreto Lei nº 303/07, de 24/08) – 2ª edição revista e actualizada, p. 298].
O recurso da sentença destina-se a possibilitar à parte vencida obter decisão diversa (total ou parcialmente) da proferida pelo tribunal recorrido no que concerne ao mérito da causa, estando a impugnação da matéria de facto teleologicamente (e funcionalmente) ordenada a permitir que a parte recorrente possa obter, na sua procedência, a alteração da decisão de mérito proferida na sentença recorrida. Propósito funcional da impugnação da decisão da matéria de facto que faz circunscrever a sua justificação às situações em que os factos impugnados possam ter interferência na solução do caso, ou seja, aos casos em que a solução do pleito esteja dependente da modificação que o recorrente pretende ver introduzida nos factos a considerar na decisão a proferir.
Se a matéria impugnada pelo recorrente não interfere de modo algum na solução do caso, sendo alheia à sorte da acção, de acordo com o direito aplicável (considerando as várias soluções plausíveis da questão de direito [Critério que se reporta às soluções aventadas na doutrina e/ou na jurisprudência, ou que, em todo o caso, o juiz tenha como dignas de ser consideradas (como admissíveis a uma discussão séria) - Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, p. 188, nota 1. Devem considerar-se como tais as soluções que a doutrina e a jurisprudência adoptem para a questão (designadamente nos casos em que em torno dela se tenham formado duas ou mais correntes) e também aquelas que sejam compreensivelmente defensáveis, considerando a lei e o direito aplicáveis - A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e actualizada, pp. 417 e 418.], não deverá o Tribunal de recurso sequer conhecer da pretendida alteração, sob pena de estar a levar a cabo actividade inútil, infrutífera, vã e estéril – se os factos impugnados não forem relevantes para qualquer das soluções plausíveis de direito da causa, é de todo inútil a reponderação da correspondente decisão da 1ª instância, como sucederá nas situações em que, mesmo com a substituição pretendida pelo impugnante, a solução e enquadramento jurídico do objecto da lide permaneçam inalterados (por, mesmo com a modificação ou aditamento pretendido, a factualidade continuar a ser insuficiente e/ou inidónea para produzir o efeito jurídico pretendido pela parte) [neste sentido jurisprudência do STJ, Acórdãos de 19.05.2021 e de 14.07.2021, proferido no âmbito dos processo n.ºs 1429718.3T8VLG e n.º 65/18.9T8EPS, respectivamente].
Mais se diga, que a actividade de acrescer factos está vedada perante factos meramente conclusivos ou percepções ou ilacções de intenções que de todo não relevam para a sorte dos autos, a par dos aludidos factos concretos juridicamente inócuo ou insuficiente para alcançar uma decisão diferente da anteriormente alcançada.
Tecidas tais considerações doutrinais e jurisprudenciais, atentemos desde logo aos pedido de aditamento identificado em a), atento o teor dos itens M) e N) do probatório que atestam com recurso aos documentos juntos pela Recorrente em sede de petição que “No ano de 1997 a impugnante participava no capital social da “[SCom02...], S.A.”, que era de 1.008.000.000$00, com 111.870 ações” e “No ano de 1998 a impugnante adquiriu 3.991 ações do capital social da “[SCom02...], S.A.”, passando a deter um total de 115.861 ações”, o qual não foi colocado em causa e seguramente transponível à pretensão da Recorrente, nada cumpre pois aditar.
E, o mesmo se diga, quanto à pretensão da Recorrente expressa b) que se reconduz ao teor da Acta da Assembleia Geral datada de 12.07.1994 da qual constam todos os factos pretendidos na sua real expressão e inseridos na sua verdadeira fonte, pelo que é manifesta a sua inutilidade.
E, quanto ao mais, apenas se diga que atento o teor do item W) do probatório de que “A contração do empréstimo destinado à realização de suprimentos à “[SCom02...], S.A” teve como propósito melhorar a posição estratégica da impugnante dentro daquela sociedade e valorizar a sua participação social”, todo o mais são considerações sem relevo jurídico, mormente a pretensão de que tais objectivos não foram alcançado e que nunca foi equacionado pelos administradores e demais responsáveis que os juros dos suprimentos não fossem aceites enquanto custos.
Assim, no que tange ao discriminado em c), d), e) e f), perante os factos dados como provados sobre as razões que estiveram na base da consecução do empréstimo, subjacente ao financiamento (seja por suprimentos seja por prestações acessórias) pela Recorrente da “[SCom02...]”, da caracterização das ditas “relações especiais” entre as sociedades (itens L) e Q) probatório), da situação da “[SCom02...]” constante da acta da sua Assembleia Geral extravertida no item T) do probatório, onde expressamente refere a intenção de conversão das prestações acessórias prestadas pela Recorrente em capital social, do perdão de divida considerado no âmbito do “procedimento de consolidação financeira e de reestruturação empresarial” (itens U) e V) do probatório), a pretensão da Recorrente de aditamento ao factualismo dado como provado do elencado em análise, permite considerar esta actividade de aditamento de inútil e tarefa vã, pois que na sua essência os mesmos foram considerados no probatório.
Pelo que aos mesmos não atenderemos, improcedendo as conclusões do recurso que sustentam o erro de julgamento da matéria de facto.
2.2.4. Do erro de julgamento de direito
2.2.4.1. Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, na apreciação e decisão que recaiu sobre a falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
Repisando nesta sede de que a conclusão da AT, no sentido da falta de indispensabilidade dos custos suportados pela Recorrente, se encontrava insuficientemente fundamentada com a mera indicação, a título de “factos”, de que «tais valores se destinarem à sociedade “[SCom02...], S.A.”, /…/, não tendo tais juros sido debitados a esta sociedade», não permite compreender o itinerário cognoscitivo que terá sido percorrido para a AT poder concluír que os encargos suportados não eram indispensáveis, para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC.
Sobre a falta de fundamentação discorreu a sentença sob recurso nos seguintes termos:
«Em consonância com o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, que impõe a fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, o artigo 77.º, n.º 1 da LGT preceitua que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”, estatuindo no seu n.º 2 que a “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Segundo a jurisprudência uniforme e constante dos nossos tribunais superiores a fundamentação é um conceito que varia de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto.
Tal fundamentação há-de ser, no entanto, suficiente, clara, congruente e contextual. É suficiente a fundamentação do ato se as razões nele expressas são aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal reconstitua o iter cognoscitivo e valorativo da decisão; é clara quando tais razões permitem compreender qual foi o referido iter cognoscitivo e valorativo do ato; é congruente quando a decisão surge como a conclusão lógica e necessária de tais razões; e, por fim, é contextual quando se integra no próprio ato e dela é contemporânea.
Como se salienta no acórdão do STA de 28/09/2011, processo n.º 0494/11, “a fundamentação visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivo por que se decidiu num sentido e não noutro, e, por isso, um ato só pode considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse ato e que o motivaram.
Razão por que é essencial a suficiência, clareza e congruência da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o Tribunal possa dispor de um efetivo controle sobre a legalidade da decisão, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (artigo 125.º, nº 2, do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu (…)”.
Revertendo ao caso em apreço, através do relatório de inspeção, percebe-se perfeitamente as razões subjacentes às correções aritméticas que estiveram na origem das liquidações adicionais aqui impugnadas. De facto, resulta claramente do mesmo que a Administração Tributária considerou que os encargos financeiros suportados pela impugnante com os empréstimos por ela contraídos junto da banca nos exercícios de 1997 e 1998 não se revelavam indispensáveis para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora por tais valores se destinarem à sociedade “[SCom02...], S.A.”, na qual detinha uma participação social de 7% e detinha lugares nos órgãos sociais, não tendo tais juros sido debitados a esta sociedade.
Tanto assim é que a impugnante revela, pela forma como estruturou a sua argumentação na petição inicial, ter compreendido perfeitamente as razões que conduziram às correções efetuadas, rebatendo-as e imputando-lhes o também invocado erro nos pressupostos de facto e de direito.
Na verdade, a impugnante confunde a fundamentação formal do ato com a sua fundamentação substancial, pois a questão de saber se os elementos apurados pela Administração Tributária são suficientes para suportar as conclusões vertidas no relatório de inspeção e, assim, legitimar as correções meramente aritméticas efetuadas, não contende com a fundamentação formal do ato, mas com a sua fundamentação substancial, devendo ser configurada como vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Tal resulta evidente quando a impugnante refere que “a Administração Tributária não podia ter chegado à conclusão de que os juros suportados pela Impugnante não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou par a manutenção da fonte produtora, tendo como únicas premissas:
a) Ter a Impugnante pago os juros de um empréstimo por ela contraído para efectuar suprimentos a uma sua participada; e
b) Não terem os juros desse empréstimo sido debitados pela Impugnante à mesma participada” (artigo 26.º da petição inicial) e que “tendo em consideração que esses factos, por si só, não são adequados a fundamentar aquela conclusão, impunha-se que a Administração Tributária tivesse invocado factos que pudessem sustentar a sua decisão de desconsiderar o valor desses juros como custos à luz do disposto no art. 23 do CIRC.” (artigo 27.º da petição inicial).
Ou seja, a impugnante quis dizer que não existem fundamentos materialmente válidos que justifiquem (na sua tese) a desconsideração como custos fiscalmente dedutíveis nos exercícios de 1997 e 1998 dos encargos financeiros suportados pela impugnante com os empréstimos cujos valores se destinaram à sociedade “[SCom02...], S.A.”, e não por ser insuficiente, obscuro ou contraditório o texto que explicita o percurso cognoscitivo e valorativo da Administração Tributária.
Improcede, assim, a invocada falta de fundamentação dos atos de liquidação adicional de IRC sindicados.» (fim de transcrição)
Temos para nós que, não se vislumbra qualquer erro de julgamento na análise e valoração do vício formal da falta de fundamentação, tendo nela o Tribunal a quo interpretado adequada e acertadamente o regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.
Mais se diga, que ao discurso fundamentador transcrito não é dirigido nenhum ataque susceptível de impor a sua reapreciação, mormente abalando o julgado quando nele se afirma que a posição expressa nos autos em sede de petição é convincente de que o destinatário do acto apreendeu o mesmo.
Assim sendo, nenhuma censura merece o ajuizado pelo Tribunal a quo, neste concreto particular.
2.2.4.2. Analisemos, ora, o sindicado erro de julgamento no atinente à dedutibilidade dos custos, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Avoca a Recorrente, se bem que a título subsidiário a antecipar o não acatamento da nulidade por omissão de pronúncia por este Tribunal, que ocorre erro de julgamento de direito pois que a AT se impunha reconduzir os factos a aplicabilidade do artigo 57º do CIRC.
Defendendo que o artigo 57º, n.º 1 do CIRC na redacção em vigor nas datas em que ocorreram os alegados factos geradores das liquidações impugnadas, tinha como pressupostos de aplicação “(i) o estabelecimento, pelo contribuinte, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e (ii) que o estabelecimento dessas condições diferentes resultasse de uma relação especial entre o contribuinte e a outra pessoa” prosseguindo que as mesmas se verificam, porquanto “a ora Recorrente efectuou suprimentos à sociedade “[SCom02...]” sem lhe ter debitado quaisquer juros, e verificou que a não cobrança de juros à “[SCom02...]” resultou de a Recorrente participar em 11,49% no capital dessa mesma “[SCom02...]” e de aí deter lugares nos órgãos sociais.”.
Para depois concluir, que verificados tais pressupostos, AT não dispõe de “qualquer tipo de discricionariedade ou margem de livre apreciação, tem de limitar-se a aplicar a norma cuja facti species se encontre verificada”, razão pela qual estava obrigada aplicar a dita norma e “não podia o tribunal a quo julgar que esse preceito legal não tinha aplicação ao caso concreto por a AT ter procedido às liquidações impugnadas com base na (alegada) verificação dos pressupostos de uma outra norma.”
Considerando.
O artigo 57.º do CIRC) na sua redacção originária, aplicável no momento a que se reportam os autos, dispunha, sob a epígrafe Correcções nos casos de relações especiais ou sujeição a vários regimes de tributação, que (acentuam-se com itálico os segmentos convocados):
“1 - A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.
2 - O disposto no número anterior observar-se-à igualmente sempre que o lucro apurado em face da contabilidade relativamente a entidades que não tenham sede ou direcção efectiva em território português se afaste do que se apuraria se se tratasse de uma empresa distinta e separada que exercesse actividades idênticas ou análogas, em condições idênticas ou análogas e agindo com total independência.
3 - Também se aplicará o disposto no n.º 1 quanto às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral do IRC, quando relativamente a tais actividades se verifiquem idênticos desvios.
4 - Quando o disposto no n.º 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo do IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.”
No caso subjudice, como vimos, estão em causa os exercícios de 1997 e 1998, que foram alvo de uma acção inspectiva por banda da Administração Tributária pelo que é a possibilidade/necessidade de aplicação da norma, na referida redacção original - artigo 57º do CIRC - que cumpre considerar.
Considerando o teor normativo do artigo 57.º, ressalta, ao nível dos seus pressupostos de aplicação, a exigência de que: (a) existam relações especiais entre o contribuinte e uma outra entidade sujeita ou não ao regime do IRC; (b) e, em virtude dessas relações, sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; (c) conduzindo ao apuramento de uma base tributária distinta da que seria apurada na ausência de tais relações (cf. PAULA ROSADO PEREIRA, O novo regime dos preços de transferência, in Fiscalidade, n.º 5, 2001, pp. 25).
A ratio subjacente à previsão do artigo 57.º do CIRC, emerge indubitavelmente que o seu âmbito de aplicação está delimitado em torno da problemática dos preços de transferência, [o qual viria entretanto a ter consagração legal expressa sob esse mesmo nome], visando acautelar as consequências resultantes de uma facilitada manipulação de valores fiscalmente relevantes para efeitos do cálculo do imposto devido pelo sujeito passivo numa óptica que não será de todo estranha à fenomenologia própria da evasão e fraude fiscais.
Do exposto discorre, que a AT pode introduzir correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes, de modo que, os pressupostos legais para que a AT possa corrigir a matéria colectável ao abrigo do artigo 58° do CIRC, para que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no artigo 9° da Convenção Modelo OCDE, de que Portugal é país membro, são os seguintes: i.) a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; ii.) que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; iii.) que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições; iv.) que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Dimana do exposto que a correcção a que se refere o artigo 57° do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os acima mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do citado preceito.
Como se deixou consignado no sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 11.10.2021, tirado no proc.° 01209/11.7BELRS, «Compete à AT o ónus da prova da existência de relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita, o que significa que a correcção a que se refere o art.° 58° do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime».
No caso vertente, não queda controvertida a existência de relações especiais entre a impugnante/recorrente “[SCom01...]” e a sociedade “[SCom02...]”, porquanto conforme fixado no probatório a primeira detinha então, por via directa, 111.870 acções em 1997 e 115,861 em 1998 daquela outra, e que o Conselho de Administração de uma e outra eram coincidentes excepcionando um dos seus elementos(vide factos N) a R) do probatório), situação que numa análise perfunctória seria subsumível ao n.º 1 do artigo 57º do CIRC então em vigor.
Mais discutível é o pressuposto da aplicação do regime dos preços de transferência em que se exige que entre entidades relacionada sejam estabelecidas condições diferentes daquelas que normalmente seriam acordadas entre entidades independentes, que a Recorrente não concretiza.
Concretizando, a questão nestes autos não é, nem pode ser, a de saber ou apurar se os preços e/ou condições porque foi realizada uma determinada operação viola o princípio da plena concorrência: isto é, se foram estipulados preços e condições de pagamento distintos dos que seriam praticados se as mesmas operações tivessem sido realizadas por entidades totalmente independentes. Do que se trata, ou tudo quanto é legítimo que se tivesse tratado, é de aferir se a opção por um determinado “financiamento entre sociedades” é admissível e, sendo-o, se é admissível que não seja remunerado (veja-se artigos 210º e ss. Código das Sociedades Comercias).
Em termos práticos e acessíveis, transpondo a situação para entidades independentes o risco de um financiamento de um terceiro alheio à força produtora e objecto social do mesmo, os encargos financeiros que o mesmo assuma correrão num óptica empresarial e de opção de gestão por si enquanto custo, permanecendo na sua disponibilidade o modum, quantum e quandum de recuperação do esforço financeiro inflingido.
Citando Manuel Anselmo Torres, in “Prestações suplementares, seu Regime Comercial, contabilístico e tributário” - Estudos em Memória do Prof. Dr. Saldanha Sanches, vol. IV., “o regime de preços de transferência consagrado no artigo 63° do IRC não põe em causa as relações de capital entre sócios e sociedades nem determina que os sócios financiem parte dos capitais das suas participadas com dívida remunerada”
Como refere Jaime Carvalho Esteves (in “Da irrelevância da “fat capitalization” de uma “sociedade instrumental” (Autor citado, in “Prestações suplementares, seu Regime Comercial, contabilístico e tributário” - Estudos em Memória do Prof. Dr. Saldanha Sanches, vol. IV.), «...a conclusão por uma eventual fat capitalization da subsidiária não decorre da comparação entre a opção económica concretamente tomada e aquela que teria adotada por uma parte independente. E que estando a realização do capital próprio reservada a sócios ou àqueles que pela dita entrada o venham a ser, uma não relacionada não disporá de alternativas equivalentes àquelas que se deparam as entidades objeto do teste de plena concorrência. Não podendo ser encontrada uma entidade independente que se encontra em idêntica posição à da entidade relacionada e não tendo aquela as mesmas possibilidades de opção de que esta dispõe, estão em causa os próprios fundamentos do regime de preços de transferência, tornando-o absolutamente inadequado para analisar a operação em causa». (…) «a ineficácia tributária de um facto (leia-se de uma operação ou de uma estrutura) decorrerá da intervenção, com sucesso, de uma cláusula específica anti-abuso ou, na sua ausência, da cláusula geral anti-abuso constante do n°2 do art. 38° da LGT. A conclusão é, assim, evidente: a estrutura será de desconsiderar se for abusiva, sendo que tal efeito útil poderá ser alcançado se fundamentado nos exatos termos e condições que se encontram previstos para o abuso fiscal, i.e., nos termos do art. 38° da LGT.
Procurar contornar a questão por recurso a um outro instituto, e.g., em sede de preços de transferência, constituiria um artifício do qual decorreria uma evidente violação de lei, já que este último é absolutamente inadequado para o efeito, pela inexistência de entidades independentes em posição análoga à do sócio. Aliás, nesta matéria, importará sempre ter presente que a forma natural de um sócio aportar fundos à sua participada para que esta desenvolva as suas actividades corresponde, exatamente, a capitais próprios e não a mútuos ou figuras similares».
Do exposto e do probatório, não alcançamos em que medida a situação poderia, muito menos deveria ter sido reconduzido pela AT à luz do regime dos preços de transferência.
Mas mais se diga, que mesmo que assim não fosse, a questão crucial e que cumpre dar resposta nos termos em que a Recorrente a coloca, é a de saber se AT estava obrigada perante os factos a recorrer aos “preços de Transferência” ou “fixação da matéria colectável” nos termos em que os mesmos então estavam regulados no artigo 57º do CIRC.
Olvida por certo a Recorrente, que estamos no âmbito de um poder quase discricionário da AT e que sobre ela recai o ónus probatório de descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, mas crucial é que discorre amplamente da expressão patente no dispositivo de que “poderá”, razão pela qual a AT não está vinculada a efectuar a correcção à matéria colectável ao abrigo do regime legal configurado no então artigo 57º do CIRC, estamos sim perante um mecanismo que perante determinados pressupostos e na impossibilidade de correcção da matéria colectável de modo mais “directo” lhe é permitido, desde que fundamente, recorrer por esta via a correcção da matéria colectável.
Na verdade, para dar cabal resposta à questão suscitada há que distinguir dois planos: o da relevância dos custos em causa e seu enquadramento no conceito de indispensabilidade ligado ao artigo 23º do CIRC, em que se fundamentam as liquidações impugnadas, e o da sua relação com os “preços de transferência”.
Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o artigo 23º do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.
Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito de indispensabilidade do artigo 23.º do CIRC, estes custos teriam sempre de ser considerados não indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que não existe qualquer correlação dos mesmos com a actividade produtiva, com a venda dos produtos da Recorrente.
E, aqui cumpre chamar à colacção o exarado em Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.02.2007, proferido no âmbito do recurso n.º 1046/05, que recaiu sobre as liquidações dos anos de 1994, 1995 e 1996, em situação igual e respeitante às mesmas partes, em que se considerou que «A questão em apreço é, pois, a de se saber se os encargos suportados pela recorrente resultantes de empréstimos bancários contraídos para fazer face a prestações acessórias efectuados a uma sua associada pelos quais não cobrou quaisquer juros devem ser ou não considerados custos fiscais à luz do artigo 23.º do CIRC.
Dispõe este normativo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim, os custos previstos naquele artigo 23.º têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.
A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação.
As quantias controvertidas correspondem a juros de empréstimos bancários contraídos pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada.
Tais verbas não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a fabricação de azulejos e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco, nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade.
Por outro lado, não se trata aqui de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
A mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina só por si que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
E tal indispensabilidade está longe, neste caso, de ter sido demonstrada.
Em conclusão, se dirá, pois, que as verbas em causa não constituem custos para efeitos fiscais.»
Questão bem diversa é já a da relação de tais custos com os preços de transferência.
Como já se referiu a expressão "preço de transferência" traduz-se, no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente.
Por isso, no caso vertente, está em causa a indispensabilidade dos custos “encargos financeiros”, e já não esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante “transacções” equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado. Não alcançamos em que medida poderia e muito menos deveria ser imposta à Administração Fiscal essa actividade, no sentido que a norma alcança de que só por via dela seria permitido, eventualmente, ajustar a matéria colectável da Recorrente.
No caso em apreço, a Administração Fiscal invocou, como suporte legal das liquidações impugnadas, o regime do artigo 23º do CIRC, pelo que as liquidações sindicadas não padecem, também aqui, de erro nos pressupostos de direito.
2.2.4.3. Por último, argumenta a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter relevar que os encargos financeiros suportados por si não são indispensáveis à luz do artigo 23º do CIRC, ao fundamentar a sua posição na falta de objecto social, mormente gestão de participações sociais, extravasando a fundamentação da AT, mais consubstanciado erro de interpretação e aplicação da aludida norma, bem como na violação do princípio constitucional da tributação do rendimento real, previsto no artigo 104º, n.º2 da CRP.
Lido o relatório da Inspecção Tributária que fundamenta as correcções decorrente da não-aceitação dos custos fiscais declarados por encargos financeiros, verificamos que a recusa de relevância fiscal dos mesmos assentou na seguinte fundamentação, que ora sintetizamos: não foram aceites como custos fiscais, por não contribuírem para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23.º do CIRC, os juros suportados com empréstimos bancários, com fundamento no facto de terem como destino um empréstimo, a título gratuito, efectuado à “[SCom02...]”, em cujo capital a recorrente participava em 7% e detinha lugares nos órgãos sociais, juros esses que não foram cobrados a “[SCom02...]” pela Recorrente.
Foi esta – e só esta – a fundamentação aduzida e externada pela AT, o que é imprescindível nunca perder de vista poisa mesma precisa os limites pelos quais o órgão jurisdicional deve aferir da validade do acto impugnado, estando-lhe vedada a consideração de outros fundamentos que poderiam ser usados para o referido acto – e que o tribunal até possa considerar que seriam os adequados –, sob pena de violação do princípio constitucional de separação de poderes, na medida em que estaríamos perante uma intolerável intromissão do poder judicial na actividade da AT - atenta a referência expressa que a Recorrente tece em abono de o Tribunal a quo, ter ido mais além na sua fundamentação.
Recordemos, o que ficou dito na sentença [aderindo ao enquadramento doutrinal e jurisprudencial aí expendido]:
«Revertendo ao caso em apreço, como emerge do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis à luz do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, os encargos financeiros suportados pela impugnante nos exercícios de 1997 e 1998, por – no seu entendimento - não se revelarem indispensáveis para o exercício da atividade, manutenção da fonte produtora ou para a formação de proveitos.
Assim, não sendo questionada a comprovação dos custos, apenas está em causa a sua indispensabilidade para o exercício da atividade da impugnante.
Sobre esta questão tem-se pronunciado o STA, no sentido de as quantias suportadas com juros de empréstimos bancários e imposto de selo contraídos por empresas cujo objeto social não seja a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco nem esteja abrangida pelo regime de tributação de grupo de sociedade, e aplicadas no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada, seja através de suprimentos, seja através de prestações suplementares ou outras prestações acessórias, não constituem despesas diretamente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social, nem sequer se reportam, ainda que indiretamente, à sua atividade (cfr., entre outros, para além do acórdão do STA de 07/02/2007, processo n.º 01046/05, invocado pela Fazenda Pública, os acórdãos do mesmo STA de 20/05/2008, 30/05/2012, 19/04/2017 e 28/02/2018, processos n.ºs 01077/08, 0171/11, 0925/16 e 1206/17) respetivamente).
Tal entendimento assenta no facto de tais encargos serem contraídos e aplicados não no exercício da atividade da sociedade que os suporta, mas no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. Ou seja, a sociedade recorre a financiamento bancário para depois o canalizar especificamente para o financiamento gratuito de uma ou várias sociedades suas participadas.
(...)
A impugnante alega que, tal como resulta da reunião da Assembleia Geral da impugnante realizada em 12/07/1994, o empréstimo contraído pela impugnante teve em vista “efetuar suprimentos e aumentar a sua participação social no capital social da [SCom02...], S.A.” e que tais suprimentos só não foram convertidos em capital porque a “[SCom02...], S.A.” veio a ser sujeita a um “Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC), ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de outubro, tendo, nesse âmbito, a sua dívida (incluindo a de suprimentos) para com a impugnante sido objeto de perdão e a sua participação social vendida por um valor simbólico.
No entanto, como resulta do probatório, no período em causa a impugnante tinha como objeto social a “exploração de indústria cerâmica em todas as suas modalidades e bem assim a prática de todas as atividades comerciais e industriais respeitantes àquele objeto, prestação de serviços de consultadoria e gestão de empresas”.
Ou seja, a impugnante não é uma sociedade gestora de participações sociais, cujo fim é a detenção e gestão de participações sociais.
Como tal, as operações de financiamento, ainda que de empresas suas participadas, como é o caso da “[SCom02...], S.A.”, são assuntos que dizem respeito apenas a essas empresas, não integrando o fim social da impugnante.
E ainda que tenham em vista, em última análise, a obtenção de maiores rendimentos, quer através da participação nos dividendos da “[SCom02...], S.A.”, quer mediante a obtenção de mais valias, no caso de eventual alienação desse investimento financeiro - como argumenta a impugnante - ainda assim tais operações não se inserem no objeto social da impugnante.
Portanto, os encargos financeiros suportados pela impugnante decorrentes do empréstimo contraído para face às necessidades de financiamento da “[SCom02...], S.A.”, não passando no teste na indispensabilidade, não podiam ser considerados fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.» (fim de transcrição)
Vejamos.
Há, pois, que indagar se a correcção em causa podia ou não ser efectuada com o fundamento que o foi, i.e., ao abrigo do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, por a AT considerar que não estava verificado um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade.
Dizia o artigo 23.º do CIRC, na redacção aplicável à data:
«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
[…]
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
[…]»
Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (Nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».), tanto mais que, por imperativo constitucional [cfr. art. 104.º, n.º 2 («A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), da CRP], a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes (e que se prendem com os fins extra-fiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (adoptando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra-contabilísticos para cumprimento das normas fiscais.) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos ou perdas] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade do custo, que a AT aceita, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis constantes das diversas alíneas do referido artigo 23.º – entre as quais se incluem os «juros de capitais alheios aplicados na exploração» e os «gastos com operações de crédito» –, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (Tomás Castro Tavares, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.).
Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (entre outros, vide os acórdãos de 30 de novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, e de 28 de junho de 2017, proferido no processo n.º 627/16.) e que disso dá nota a sentença sob recurso.
Temos, pois, que o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, sem descurar a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da CRP). É que, a norma do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou não êxito) que em concreto proporcionaram.
Em jeito de sinopse, nos termos do citado artigo 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).
Tal entendimento está amplamente explanado no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário do STA, de 27.06.2018, proferido no âmbito do processo n.º 1402/07, em que ficou dito « [o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.»
Regressando ao caso sub judice, verificamos que relativamente à correcção cuja legalidade estamos a sindicar, no momento relevante – e considerando a fundamentação externada - a AT afirmou perentoriamente que os encargos financeiros (juros) suportados pela impugnante nos exercícios de 1997 e 1998 com o crédito adquirido, crédito esse que foi contraído e aplicado no financiamento (empréstimo) de uma sociedade em que a mesma detém uma participação de 7%, sendo que não foram rebitados quaisquer juros à sociedade que beneficiou com o financiamento.
Fica bem assente da fundamentação da AT a existência de um empréstimo contraído pela Recorrente – “[SCom01...]”, da existência de uma sociedade, terceira, financiada através desse empréstimo – “[SCom02...]”, da menção expressa das especiais relações existentes entre as duas (participação e comunhão de elementos da administração), do sentido liberatório do empréstimo concedido pela “[SCom01...]” à “[SCom02...]”, a titulo gratuito e dos encargos financeiros assumidos pela [SCom01...] com esse empréstimo, afirmando que “em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...],...”.
O que só por si, logra a aplicação ao caso da jurisprudência firmada do STA, sobre a dedutibilidade dos juros devidos pela obtenção de fundos por uma sociedade para financiar uma sociedade com ela relacionada, a menos que se trate de uma SGPS (Vide os seguintes acórdãos do STA: de 19 de abril de 2017, proferido no processo n.º 925/16; de 21 de fevereiro de 2018, proferido no processo n.º 473/13; de 28 de fevereiro de 2018, proferido no processo n.º 1206/17; de 6 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 3109/15.2BESNT e 8 de Março de 2023, proferido no processo n.º 400/15.1BEFUN.
E, a fim de não deixar dúvidas, não tinha AT de acrescentar que não estávamos perante uma SGPS e automaticamente convocar a jurisprudência firmada, o RIT e sua fundamentação tem de ser visto como um todo, razão pela qual não pode deixar de se levar em linha de consideração o que em sede de relatório foi afirmado sobre o CAE, objecto social e actividade concreta levada a acabo pelo sujeito passivo, alvo de inspecção, tais elementos são parte integrante do mesmo e complementam o resultado inspectivo que culmina com as correcções. Releva ainda, que na sua fundamentação AT levou expressamente em linha de conta as relações entre as duas sociedades [participação e comunhão de elementos em sede de Conselhos de Administração das S.A.] o que permite à saciedade pela negativa concluir que AT não tinha que mencionar expressamente não estar perante uma não gestora de participações sociais, porque a situação era inerente ao RIT na sua globalidade, como o Tribunal a quo veio a salientar ao dar como provado o objecto social das sociedades envolvidas.
Por último refira-se que No caso, ainda que a ora recorrente possa ter ou tenha interesse no desenvolvimento económico da actividade da sua participada, na qual detém parte do seu capital social, ambas não podem deixar de prosseguir actividades autónomas, com personalidade e capacidade tributária distintas que não são afectadas por uma relação de domínio entre elas, ou seja para que determinada verba seja considerada um seu custo é necessário, que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida que não pela sua participada, o que não é manifestamente a situação que se apresenta.
Improcedem assim nesta parte, as respectivas conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, que em igual sentido decidiu.
2.3 Conclusões
I. Nos termos do artigo 125º, n.º 1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a omissão e/ou excesso de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
II. Se a pretensa matéria aditar proclamada pelo recorrente não interfere de modo algum na solução do caso, sendo alheia à sorte da acção, de acordo com o direito aplicável, não deverá o Tribunal de recurso conhecer da pretendida alteração, sob pena de estar a levar a cabo actividade inútil, infrutífera, vã e estéril.
III. A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 125º do CPA e 77 º da LGT.
IV. O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
V. Assim, sendo está afastada o recurso pela AT do disposto no então artigo 57º do CIRC [anterior à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro], que permitia à Administração Fiscal efectuar as correcções que se mostrassem necessárias à determinação do lucro tributável sempre que existissem relações especiais entre duas entidades, apesar de comprovada uma relação entre Recorrente e participada
VI. O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.
VII. A que assentir na não-aceitação dos custos por não verificação da indispensabilidade assente na justificação que não constituem custos de uma sociedade, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os encargos por si suportados com empréstimos bancários contraídos para fazer face a prestações acessórias efectuados a uma sociedade sua associada pelos quais não cobrou quaisquer juros.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 11 de julho de 2024
Irene Isabel das Neves
Virgínia Andrade
Maria Celeste Gomes Oliveira |
