| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
A Fazenda Pública (doravante, Recorrente), não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Transfe, Lda. (doravante Recorrida) contra a liquidação de dívida respeitante a direitos aduaneiros, IVA e Imposto Especial sobre o Consumo de tabaco num montante global de PTE167.939.892$00, dela veio interpor o presente recurso.
Em sede de alegações, concluiu a Recorrente do seguinte modo:
1ª - Que a norma ao abrigo da qual foi praticado o acto impugnado, apesar de revogada, produziu os seus efeitos no caso concreto, verificando-se, por isso, o respectivo pressuposto de direito;
2ª - Que a responsabilidade solidária da impugnante é de natureza objectiva, mas mesmo que assim se não entenda, é a ela a quem compete provar ter tomado todas as providências necessárias para fazer o seu empregado observar a lei;
3ª - Encontra-se demonstrada a qualidade de entidade empregadora da impugnante.
A Recorrida apresentou contra-alegações nas quais concluiu no sentido da improcedência do recurso e pela manutenção da sentença recorrida.
Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público não emitiu parecer.
Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.
As questões a decidir:
- Saber se a sentença incorreu em o erro no julgamento de facto ao não dar como provada a relação laboral entre a Recorrida e o devedor de imposto;
- Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por ter considerado que o acto tributário impugnado deixou de vigorar na ordem jurídica por ter sido praticado ao abrigo de norma entretanto revogada
- Saber se a responsabilidade que aqui está em causa é meramente objectiva e se, ao decidir em contrário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
2. Fundamentação
2.1. Matéria de facto
É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:
“a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
a) A impugnante dedica-se à exploração e realização de transportes em nome próprio ou por conta de terceiros e à realização directa ou indirecta de todas as actividades complementares ou acessórias de transporte;
b) Em 1999.06.02, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Visto. Concordo com o parecer de serviço exarado a fls. 14 a 16 do presente processo. Registe-se a dívida e notifique-se o devedor para proceder ao pagamento dos montantes em débito, no prazo de dez dias (a fls. 64 dos autos);
c) Do parecer datado de 1999.06.01 extracta-se: “investigações levadas a efeito por técnicos da Direcção de Serviços de Prevenção e Repressão da Fraude (Divisão de Fiscalização), permitiram concluir que 1084 cartões de cigarros entraram por via ferroviária em Portugal, transportados em vagão da Transfesa com o nº 2487 -15009234, a coberto do CIM nº 19021, de 1996.06.11, mercadorias provenientes de Buchs (Suiça), em regime de trânsito, tendo como destino declarado a empresa Transfe a/c da Nifatrans Navegação, Lda. e como estação de destino Leixões;
a) As mesmas investigações permitiram ainda apurar que os 1084 cartões de cigarros acima referidos, transportados no supracitado vagão, foram desviados do regime de trânsito e do destino declarado no CIM, por alteração do contrato de transporte efectuada a 20 de Junho de 1996 em Vilar Formoso, sem ter sido obtido acordo prévio da estância de partida, em violação do disposto no artigo 77° do apêndice II da Convenção de 20 de Maio de 1987 relativa ao regime de trânsito comum;
b) Os 1084 cartões de cigarros foram a seguir descarregados na estação da Guarda a 1996.06.20, sem terem sido apresentados na estância aduaneira de destino, o que, constituindo uma subtracção à fiscalização aduaneira, prevista no artigo 203/1 ... CAC, é facto constitutivo de dívida aduaneira na importação, que segundo o cálculo daquela Direcção de Serviços, ascende a PTE 167.939.892$00...,
c) Nos termos do artigo 203/2 e 215/1 do CAC, a presente dívida aduaneira considera-se constituída em 1996.06.20, em Vilar Formoso, data e lugar da alteração da estação de destino e de subtracção à fiscalização aduaneira, e ao abrigo do artigo 220/1 do mesmo Código, há, portanto lugar a registo de liquidação a posteriori relativamente à dívida aduaneira referida;
d) Assim, de harmonia com o artigo 100° da Reforma Aduaneira, deverá ser processado o competente impresso de liquidação (IL) para liquidação da importância de PTE 167.939.892$00, montante não cobrado «devedores a - título solidário - de harmonia com o estipulado no artigo 2130 do CAC: (a) nos termos do 20 travessão do nº 3 do artigo 2030 do CAC, Paulo Jorge Felizol Presunto..., que declarou ter recebido a mercadoria referenciada no CIM nº 19021, descarregada na Guarda e subtraída à fiscalização aduaneira; (b) nos termos dos nº 1 e 2 do artigo 8° do Regime Jurídico das Infracções Aduaneiras, anexo ao D.L. nº 376-A/89, a Transfe, Lda. … , por, como entidade empregadora, ser solidariamente responsável no respeitante ao pagamento dos direitos e demais imposições aduaneiras que foram devidas; (c) ... “;
d) Em 1998.10.15, por despacho do Director de Alfândega, as notificações para pagamento foram anuladas, tendo a inexigibilidade da dívida resultado de diligências complementares, entretanto realizadas, e que conduziram ao entendimento de que os indícios de fraude existentes não estão suficientemente comprovados para legitimarem a imputação de responsabilidade fiscal, pelo que a identificação e o accionamento da Transfe como devedora, nos termos do artigo 203/3, 1º travessão do CAC, ficarão condicionados ao resultado do processo de averiguações em curso no DIAP (a fls. 66 dos autos);
e) Em 1999.09.17, a petição de impugnação deu entrada na Alfândega de Aveiro;
b) Factos Não Provados
Dos demais factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.
2.2. O direito aplicável
O objecto do recurso acha-se delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos resultantes dos artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, n.ºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) aplicável “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT.
Tendo isto presente analisemos cada uma das questões que a Recorrente coloca através das sua conclusões e que já deixámos enunciadas.
2.2.1. Do erro no julgamento de facto
Começaremos pela questão que é colocada na última das conclusões das alegações da Recorrente porquanto aí se propugna pelo aditamento à matéria de facto de um facto que, no entender da Recorrente se encontra provado: o de que em 20 de Junho de 1996 o Paulo Jorge Felizol Presunto era empregado da Recorrida.
Afigura-se-nos que a Recorrente tem razão.
Com efeito, resulta da própria alegação da Recorrida constante da petição inicial da impugnação judicial que esta admite e aceita que o dito Paulo Jorge Presunto era à data dos factos (leia-se: em 20 de Junho de 1996) trabalhador daquela (cfr. artigos 45º e 117º da petição inicial).
Assim, até por força da aquisição processual que se encontra plasmado no artigo 515º do CPC aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, deve aditar-se à matéria provada o seguinte facto:
f) Na data referida na sub-alínea a) da alínea c) da matéria de facto provada, o Paulo Jorge Felizol Presunto era trabalhador da Impugnante.
2.2.2. Do erro no julgamento de direito
A primeira questão a apreciar é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por ter considerado que o acto tributário impugnado deixou de vigorar na ordem jurídica por ter sido praticado ao abrigo de norma entretanto revogada.
Como decorre da leitura da sentença impugnada por via do presente recurso, aí se exarou:
“Com efeito a solidariedade legal invocada pelo Director da Alfândega é consequência reparatória contravencional, seguindo, portanto, o princípio da tipicidade sancionatória que nos diz não poder haver nem sanção nem sancionamento sem lei de cobertura vigente.
Deste modo, assiste completa razão ao Digno Procurador da República quando invoca em favor do impugnante a revogação sem que idêntico sistema tenha passado para a lei substituinte.”
Contra este entendimento se insurge a Recorrente alegando que, embora revogada a norma do artigo 8º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA) aprovado pelo DL 376-A/89, de 25 de Outubro, ao abrigo da qual foi praticado o acto, o certo é que a mesma produziu efeitos no caso concreto.
Vejamos.
Preceituava-se na norma do artigo 8º do RJIFA sob a epígrafe “responsabilidade civil”:
“1. As pessoas a quem se achem subordinados aqueles que, por conta delas, cometerem infracções fiscais aduaneiras são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da importância igual à da multa ou da coima àqueles aplicável, salvo se provarem ter tomado as providências necessárias para os fazer observar a lei.
2. A responsabilidade será solidária no respeitante ao pagamento dos direitos e demais imposições aduaneiras que forem devidos.
(…)”.
O RJIFA foi revogado pela norma do artigo 2º alínea a) da Lei 15/2001, de 5 de Junho, que aprovou o Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), o qual no seu artigo 8º nº 4, prevendo embora que “as pessoas a quem se achem subordinados aqueles que, por conta delas, cometerem infracções fiscais são solidariamente responsáveis pelo pagamento das multas ou coimas àqueles aplicadas, salvo se tiverem tomado as providências necessárias para as fazer observar a lei”, deixou de prever idêntica responsabilidade relativamente aos direitos e demais imposições aduaneiras.
No entanto, desta alteração normativa não decorre que o acto impugnado tenha, por via dela, passado a enfermar de ilegalidade ou, para utilizarmos a terminologia da sentença recorrida, tenha deixado de vigorar na ordem jurídica.
Com efeito, a legalidade do acto administrativo afere-se pela realidade fáctica existente no momento da sua prática e pelo quadro normativo então em vigor, segundo a regra tempus regit actum, tal como, reiteradamente, tem afirmado a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo – entre muitos outros e porque recentes acórdão STA 6 Mar. 2008, recurso 0560/07 e acórdão STA (Pleno) 15 Out. 2008, recurso 0883/07, www.dgsi.pt.
Assim, com este enquadramento e salvo o devido respeito, afigura-se-nos insubsistente a tese sufragada pela sentença recorrida no sentido de que a revogação da norma do artigo 8º do RJIFA implicou que o acto tributário aqui impugnado, porque praticado com fundamento nessa norma, deixou de vigorar na ordem jurídica.
Aliás, salvo o devido respeito, a sentença arranca de um pressuposto que é errado e que afecta toda a construção subsequente ao sustentar que a responsabilidade prevista no artigo 8º nº 2 do RFIFA tem natureza sancionatória (criminal ou contra-ordenacional) que, manifestamente, não tem.
Não está em causa a efectivação de qualquer responsabilidade de natureza sancionatória mas antes a responsabilidade pelo pagamento de impostos e daí que não caiba a invocação do princípio da aplicação da lei mais favorável consagrado no artigo 2º nº 2 do Código Penal.
Diferente é a questão de saber se, no caso, estavam reunidos todos os pressupostos da responsabilidade da Recorrida, com isto se entrando na segunda questão colocada pela Recorrente e que é a de saber se a responsabilidade que aqui está em causa é meramente objectiva e se, ao decidir em contrário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
A este propósito, na fundamentação jurídica da sentença recorrida, exarou-se o seguinte:
“De qualquer modo, também não ficou sequer provado que tivessem existido todas as condicionantes de facto da responsabilização derivada do cometimento contravencional por terceiros, matéria de facto para a qual seria exigível alegar e provar a culpa da Impugnante: não se trata, na verdade, de responsabilidade meramente objectiva, conceito arredado do campo do direito sancionatório”.
Salvo o devido respeito, o segmento do discurso fundamentador da sentença recorrida acabado de transcrever não prima, definitivamente, pela clareza enunciativa das respectivas razões.
No entanto, dele se pode extrair, fora de dúvida, que o tribunal a quo considerou que, no caso, não estavam verificados todos os pressupostos de que dependia a afirmação da responsabilidade solidária da Recorrida pelo pagamento dos direitos e imposições aduaneiras aqui em causa.
Assim é com efeito. No entanto, por razões que não são inteiramente coincidentes com aquelas que serviram de suporte argumentativo-decisório à sentença recorrida.
Vejamos porquê.
Da norma do artigo 8º do RJIFA é possível extrair que o legislador, relativamente às pessoas (singulares, colectivas ou entidades equiparadas – cfr. artigo 8º nº 4 do RJIFA), a quem se achem subordinados aqueles que, por conta delas cometerem crimes ou contra-ordenações, estabeleceu uma responsabilidade de natureza dual:
- Subsidiária relativamente ao pagamento de importância igual à da multa ou da coima aplicável aos seus subordinados;
- Solidária relativamente ao pagamento dos direitos e demais imposições aduaneiras que forem devidos.
Como se sabe, na obrigação fiscal, o sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva ou qualquer outra entidade a quem a lei impõe a obrigação de efectuar a prestação de imposto – nestes termos, Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, Almedina, pág. 266.
É esta, aliás, a noção acolhida pela Lei Geral Tributária (LGT) no seu artigo 18º nº 3:
“O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”.
Já anteriormente, o Código de Processo Tributário (CPT), que vigorava à data da prática dos factos, também apontava em sentido idêntico ao estabelecer, no respectivo artigo 10º:
“São sujeitos passivos das relações tributárias os contribuintes, incluindo os substitutos e responsáveis, bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza”.
Como se vê, quer o CPT quer, actualmente a LGT, se referem aos “responsáveis” como sujeitos passivos das relações tributárias.
Está bem de ver que a responsabilidade tributária é, em primeira linha, do respectivo sujeito passivo originário ou do contribuinte directo, entendido este como a pessoa ou entidade relativamente à qual se verifica o facto gerador do imposto.
No entanto, a responsabilidade tributária pode abranger, quer subsidiária quer solidariamente, outras pessoas para além dos sujeitos passivos originários sendo que a regra da responsabilidade tributária por facto de outrem é a de que a mesma é subsidiária, tal como resulta do artigo 22º nº 3 da LGT e, anteriormente, resultava do artigo 11º nº 1 do CPT – neste sentido, considerando que a responsabilidade tributária pode ser subsidiária ou solidária, Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, Almedina, pág. 278. No entanto, considerando que importa distinguir entre solidariedade tributária e responsabilidade tributária fiscal, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª edição, Almedina, pág. 278.
De acordo com a noção avançada por José Casalta Nabais, verifica-se a solidariedade tributária “quando o credor do imposto pode exigir o cumprimento integral da dívida tributária tanto ao devedor como ao responsável ou responsáveis” - cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª edição, Almedina, pág. 278.
A responsabilidade solidária, à semelhança da subsidiária, tem carácter excepcional e terá de resultar directamente da lei, mostrando-se, por isso, necessária, para além do preenchimento dos pressupostos em virtude do qual fica obrigado o contribuinte, a verificação dos respectivos pressupostos específicos.
Olhando agora mais de perto a responsabilidade solidária tributária prevista no artigo 8º do RJIFA pode dizer-se que ela depende da verificação dos seguintes requisitos:
- A prática de uma infracção aduaneira;
- A existência de uma relação de subordinação entre o agente da infracção e o responsável;
- Que o agente tenha praticado a infracção actuando por conta do responsável.
Face aos termos como se encontram redigidos os números 1 e 2 do artigo 8º RJIFA, poder-se-ia pensar que os requisitos acabados de enunciar apenas seriam de exigir nas situações destinadas à efectivação da responsabilidade subsidiária pelo pagamento de importância igual à das multas e coimas previstas no nº 1, uma vez que, no nº 2 do referido artigo, a lei limita-se a referir, sem mais, que a responsabilidade será solidária no respeitante ao pagamento dos direitos e demais imposições aduaneiras que forem devidos.
No entanto, assim não é.
Desde logo, porque a letra da lei inculca que o nº 2 do artigo 8º do RJIFA pressupõe o nº 1 do mesmo artigo, na medida em que é neste que se define quem é devedor e que é responsável solidário e também é aí que se define a necessidade da existência de um vínculo de subordinação entre o agente e o responsável.
Se assim é, não se vê razão para restringir os requisitos previstos no número 1 quando se trata de determinar aqueles cuja verificação é de exigir como pressuposto da responsabilidade solidária.
Assim, pode dizer-se que a responsabilidade solidária prevista no nº 2 do artigo 8º é com as pessoas previstas no nº 1 ou seja, “aqueles que (…) cometerem infracções fiscais aduaneiras”.
Aliás, a inserção do artigo 8º nº 2 do RJIFA num diploma legal cujo objecto é, justamente, a definição de um regime jurídico das infracções fiscais aduaneiras, aponta igualmente no sentido de que o que está em causa é a definição dos pressupostos da responsabilidade nas situações às quais subjaz a prática de uma infracção fiscal aduaneira.
Do que se trata é de situações fácticas que, simultaneamente, originam uma responsabilidade penal ou contra-ordenacional e uma responsabilidade tributária e é relativamente a esta que se estabelece uma responsabilidade solidária.
Finalmente, importa ter presente a norma do nº 3 do artigo 8º do RJIFA, a qual estabelece que o disposto nos nºs 1 e 2 se aplicam aos pais e representantes legais dos menores e incapazes, quanto às infracções por estes cometidas. Ou seja: a responsabilidade solidária dos pais e representantes legais é relativa às infracções cometidas pelos menores ou incapazes (rectius: aos direitos e imposições aduaneiras que forem devidos em resultado da prática de uma infracção aduaneira).
Ora, relativamente aos apontados requisitos, só um deles se verifica (o segundo que enumerámos: a existência de uma relação de subordinação entre o agente da infracção e o responsável), em razão da relação laboral existente entre a Recorrida e o Paulo Jorge Presunto que a administração tributária considerou devedor dos impostos aqui em causa nos termos do 20 travessão do nº 3 do artigo 2030 do Código Aduaneiro Comunitário (CAC) uma vez que o que é típico de uma relação laboral é, precisamente, a existência de um vínculo de subordinação jurídica entre o trabalhador e a entidade patronal – neste sentido, por todos, António Menezes Cordeiro, Manual de Direito do Trabalho, Almedina, pág. 535.
No entanto, quanto aos demais, constata-se que o parecer ao qual aderiu o acto de liquidação e que constitui, portanto, a respectiva fundamentação, é completamente omisso.
Com efeito, como resulta da matéria de facto provada, o acto de liquidação limitou-se, neste particular, a referir o seguinte que deveria ser considerada devedora a ora Recorrida “nos termos dos nº 1 e 2 do artigo 8° do Regime Jurídico das Infracções Aduaneiras, anexo ao D.L. nº 376-A/89, (…), por, como entidade empregadora, ser solidariamente responsável no respeitante ao pagamento dos direitos e demais imposições aduaneiras que forem devidas”.
Desde logo, não se encontra demonstrado que o Paulo Presunto praticou uma infracção tributária, sendo certo que tal demonstração terá de ser feita através da forma processual legalmente adequada: o processo penal ou o processo de contra-ordenação.
Note-se que, a norma do artigo 57º do RJIFA estabelecia que “os responsáveis civis gozam dos mesmos direitos de defesa dos suspeitos e serão sempre notificados da acusação ou do despacho que, recebendo esta, designe dia para julgamento ou do despacho que ordene a notificação para contestar”, sendo certo que, na economia do diploma, são responsáveis civis aqueles que se referem no artigo 8º (embora a disposição contida no artigo 57º se referisse ao processo penal, não vemos como podia deixar de ser aplicada, ainda que por analogia, ao processo de contra-ordenação na medida em que aí se consagram direitos de defesa que também ali importa assegurar).
Por outro lado, o acto impugnado não refere que o Paulo Jorge Presunto actuou por conta da ora Recorrida e, na altura, sua entidade empregadora (a circunstância de o artigo 8º nº 1 do RJIFA exigir que a infracção seja praticada por conta daqueles a quem o respectivo agente se acha subordinado permite concluir que subjacente à solução legal está uma presunção de que quando uma infracção é praticada por conta desta pessoa ela não providenciou no sentido de que a infracção não viesse a ocorrer – neste sentido Jorge Lopes de Sousa – Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, 2008, págs. 100-101. Ora, se assim é, tal requisito tem o sentido de limitar a responsabilidade subsidiária e solidária e, simultaneamente, estabelecer um fundamento material para essa responsabilidade que afasta, em qualquer caso, que se possa sustentar que, pelo simples facto de uma pessoa singular ou colectiva ser entidade patronal de uma outra, sempre responde pelas consequências penais, contra-ordenacionais ou tributárias, dos respectivos actos) e também da matéria de facto provada em sede judicial impugnatória nada resulta sobre esse ponto.
Aliás, só agora, em sede de recurso, é que a Recorrente vem alegar que o referido Paulo Presunto agiu por conta e sob a direcção desta (cfr. ponto 16 das alegações de recurso).
No entanto, trata-se de questão que não foi submetida à apreciação do tribunal recorrido e da qual, por isso, este Tribunal está impedido de conhecer.
Assim, uma conclusão se impõe: a de que não se mostram preenchidos os requisitos de que a lei fazia depender a responsabilidade solidária da ora Recorrida pelos direitos e imposições aduaneiras.
Eis porque se nos afigura que o Tribunal a quo concluiu bem ao considerar que no caso não estavam verificadas todos os pressupostos de que dependia a afirmação da responsabilidade solidária pelo pagamento dos direitos e imposições aduaneiras aqui em causa e que, por isso, a impugnação deveria proceder.
Contra o que vem de dizer-se não vale, salvo o devido respeito, invocar, como faz a Recorrente, a natureza objectiva da responsabilidade que emerge uma vez verificados os pressupostos da norma de incidência tributária contida no artigo 203º do Código Aduaneiro Comunitário (CAC) uma vez que não foi ao abrigo desta norma nem pela invocação de pressupostos de facto nela enquadráveis que, relativamente à Recorrida, o acto impugnado foi praticado.
Pelo que vimos de dizer, pode concluir-se que, embora com os fundamentos que no presente acórdão explicitámos, é de manter a sentença recorrida e que o presente recurso deverá improceder.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso.
Sem custas.
Porto, 11 de Fevereiro de 2010
(Álvaro Dantas)
(Moisés Rodrigues)
(Fonseca Carvalho) |
