Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05352/01

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/29/2003

Relator:	Eugénio Martinho Sequeira

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL IRC RECLAMAÇÃO PROVEITOS DUPLICAÇÃO FUNDAMENTAÇÃO






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Doutrina que dimana da decisão:
1. No âmbito da vigência do art.º 84.° do CPT, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.° 47/95, de 10 de Março, na impugnação da fixação da matéria tributável sem o recurso a métodos indiciários, era também necessária a prévia reclamação para a comissão de revisão como condição da sua posterior impugnabilidade, salvo se se tratasse de correcção meramente aritmética, resultante de imperativo legal;
2. As importâncias relativas a juros moratórios debitadas aos seus clientes por atraso no pagamento de bens e serviços fornecidos, não obstante se afigurarem como de difícil recebimento, não podem deixar de ser consideradas proveitos do exercício para apuramento do lucro tributável, podendo contudo, a contribuinte, desde que preenchidos os respectivos requisitos, faze-las relevar como créditos incobráveis ou para as mesmas constituir as respectivas provisões;
3. Inexiste duplicação de certa verba desconsiderada pela AT em dois apuramentos do lucro tributável do mesmo exercício, quando embora nos mod.DC-22 de ambos, se lhe refiram como sendo de acrescer ao lucro tributável, em nenhum desses dois apuramentos tal verba veio efectivamente a constar do lucro tributável em que repousou a liquidação;
4. Inexiste a falta ou insuficiência de fundamentação da liquidação adicional quando esta assenta no lucro tributável de anterior correcção, de novo corrigido, mesmo que a anterior fixação não tenha sido notificada ao contribuinte, cuja falta irreleva para este efeito, por a falta de notificação não constituir um vício do acto de liquidação, antes sendo externa a esta, e apenas contender com a eficácia do acto, que não com a sua validade.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Braga que julgou procedente as impugnações judiciais deduzidas por J. G. – Soc. de C.C., S.A., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra
se reproduzem:

CONCLUSÕES:
1. No Proc. n° 132 não há duplicação de liquidações.
2. A liquidação objecto de impugnação não resulta da correcção da matéria colectável.
3. É sim, o resultado da não consideração de uma dedução, no valor de 12.597.776$00 de DLRR, por a mesma se não enquadrar no disposto no art. 2° do DL 215/89, de 1 de Julho.
4. Este facto consta com. clareza do DC enviado ao contribuinte.
5. No proc. n° 133 a liquidação efectuada resultou da redução de benefícios fiscais (DLRR), facto de que também foi devidamente dado conhecimento á impugnante conforme resulta dos docs. de fls. 55 e seguintes dos autos.
6. Ao contrário do pretendido, não existe qualquer falta de fundamentação.
7. Esta fundamentação encontra-se, aliás, junta aos autos, conforme docs. de folhas 17 a 24, donde decorre, igualmente, a notificação das correcções efectuadas.
8. A impugnante sempre poderia, aliás, fazer recurso á faculdade prevista no art. 20° do CPT.
9. O que não fez.
10. Quer os proveitos quer os custos têm de ser imputados ao exercício a que dizem respeito (art. 18° do CIRO) de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
11. Por sua vez o art.º 37° do CIRC só considera como custos ou perdas do exercícios os créditos incobráveis, nos casos nele enunciados. E mais nenhuns.
12. Acresce que nenhuma dívida pode considerar-se em mora senão a partir do exercício em que se constituiu, como facilmente, se alcança.
13. Pelo que no caso concreto mesmo a provisão a constituir teria de observar as percentagens estabelecidas no art. 34° do CIRC de acordo com o período de tempo já decorrido desde a constituição em mora.

Ao decidir de modo diferente o Tribunal fez errada interpretação dos factos e errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos artigos 18°, 34° e 37° do CIRO e 19.°, 20° e 21 ° do CPT pelo que deve ser revogada e substituída por outra que mantenha as liquidações em causa referentes aos exercícios de 1990, 1991 e 1992.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas contra-alegações, sem conclusões, pugnando pela manutenção do assim decidido e que deve ser mantido na ordem jurídica.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, vem suscitar uma questão prévia, qual seja a de não ter sido deduzida reclamação para a Comissão de Revisão, faltando um pressuposto para que se possa conhecer em sede da impugnação, da errada quantificação da matéria tributável, ou caso assim se não entenda, deve ser concedido provimento ao recurso por os créditos incobráveis só poderem ser como tal considerados nos termos do disposto no art.º 37.° do CIRC.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso a fixação do lucro tributável por correcções técnicas se encontrava sujeita a reclamação necessária para a comissão de revisão, como condição da sua posterior impugnabilidade; Se a impugnante podia deixar de relevar no apuramento do lucro tributável de cada um dos exercícios as importâncias relativas a juros moratórios debitados aos seus clientes, que inscrevera como proveitos diferidos, os quais se encontravam em situação de falência ou de insolvência e que os não pagaram; Se entre o 2.° e o 3.° apuramentos do lucro tributável do exercício de 1992, foi por duas vezes desconsiderada a mesma importância relativa a DLRR que havia sido considerada pela contribuinte; E se o 5.° e último apuramento do lucro tributável do mesmo exercício de 1992 padece do vício de falta de fundamentação (formal) por não ter sido notificada a contribuinte do lucro tributável fixado no anterior apuramento (o 4.°).

3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente passamos a reproduzir na íntegra.
a) Através de carta registada com aviso de recepção de 8 de Junho de 1995, foi a impugnante notificada pelos serviços da Administração fiscal para efectuar o pagamento do IRC referente ao ano de 1990 que adicionalmente lhe foi liquidado, no valor de 34.343.887$00, em resultado da correcção à matéria colectável declarada que de 146.867.016$00 passou para 197.699.328$00, conforme nota demonstrativa que consta de fls. 15 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
b) Os fundamentos de tal correcção são aqueles que constam dos mapas de apuramento Mod. DC - 22 de fls. 17 e 18 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
c) Entre tais fundamentos das correcções operadas consta o acréscimo ao lucro tributável da quantia de 50.984.137$00 respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes pela impugnante que os contabilizou como proveitos diferidos em desrespeito (no entender da Administração fiscal) ao estatuído nos arts. 17° a 20° do CIRC.
d) Através de carta registada com aviso de recepção de 9 de Agosto de 1995, foi a impugnante notificada pelos serviços da Administração fiscal para efectuar o pagamento do IRC referente ao ano de 1991 que adicionalmente lhe foi liquidado, no valor de 45.533.418$00, em resultado da correcção à matéria colectável declarada que de 160.032.784$00 passou para 237.346.418$00, conforme a nota demonstrativa que consta de fls. 20 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
e) Os fundamentos de tal correcção são aqueles que constam dos mapas de apuramento Mod. DC - 22 de fls. 21 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
f) Entre tais fundamentos das correcções operadas consta o acréscimo ao lucro tributável da quantia de 63.727.406$00 respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes pela impugnante que os contabilizou como proveitos diferidos em desrespeito (no entender da Administração Fiscal) ao estatuído nos arts. 17° a 20° do CIRC.
g) Através de carta registada com aviso de recepção de 9 de Agosto de 1995, foi a impugnante notificada pelos serviços da Administração fiscal para efectuar o pagamento do IRC referente ao ano de 1992 que adicionalmente lhe foi liquidado, no valor de 45.533.418$00, em resultado da correcção à matéria colectável declarada que de 160.032.784$00 passou para 237.346.418$00, conforme a nota demonstrativa que consta de fls. 20 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
h) Os fundamentos de tal correcção são aqueles que constam dos mapas de apuramento Mod. DC - 22 de fls. 24 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
i) Entre tais fundamentos das correcções operadas consta o acréscimo ao lucro tributável da quantia de 52.611.980$00 respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes pela impugnante que os contabilizou como proveitos diferidos em desrespeito (no entender da Administração Fiscal) ao estatuído nos arts. 17° a 20° do CIRO.
j) Nessa mesmo mapa de apuramento constava como fundamento das correcções efectuadas a dedução, alegadamente indevida, da quantia de 12.597.776$00 respeitante a "DLRR", por não se enquadrar no disposto no art. 2° do DL n° 215/89 de 1 de Junho.
l) Os juros moratórios referidos nas alíneas c), f) e i) foram debitados pela impugnante às suas clientes Urbi... CRL, e Rumo... , L.da.
m) Tais clientes da impugnante tinham para com esta débitos que ultrapassavam a centena de milhar de contos e encontravam-se em situação de insolvência.
n) Os juros debitados àquelas clientes não foram considerados pela impugnante no cômputo dos valores contabilizados em provisões para créditos de cobrança duvidosa nos exercícios de 1990, 1991 e 1992.
o) A impugnante não recebeu, até hoje, as quantias respeitantes a tais juros moratórios.
p) Através de carta registada com aviso de recepção de 17 de Junho de 1996, foi a impugnante notificada pelos serviços da Administração fiscal para efectuar o pagamento do IRC referente ao ano de 1992 que adicionalmente lhe foi liquidado, no valor de 5.319.821$00, em resultado da correcção à matéria colectável declarada que de 179.365.456$00 passou para 178.595.556$00, conforme a nota demonstrativa que consta de fls. 8 dos autos de impugnação 132/99 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
q) Os fundamentos de tal correcção são aqueles que constam dos mapas de apuramento Mod. DC - 22 de fls. 9 e 10 da impugnação 132/99 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
r) Entre tais fundamentos das correcções operadas consta que a impugnante "deduziu indevidamente a quantia de 12.597.776$00 respeitante a "DLRR", por não se enquadrar no disposto no art. 2° do DL n° 215/89 de 1 de Junho, disposição legal que infringiu".
s) A impugnante foi notificada em 4 de Abril de 1997 das correcções à matéria colectável efectuadas em relação à liquidação de IRC do ano de 1992.
t) Os fundamentos de tais correcções são os que constam de fls. 11 verso da impugnação 133/99 e aqui se dão por reproduzidos.
u) Na sequência, veio a impugnante a ser notificada da liquidação de IRC com o n° 8310007274 cuja nota demonstrativa consta de fls. 8 dos autos de impugnação 133/99 a qual se dá aqui por reproduzida no seu teor.
v) A liquidação referida na alínea g) não reflectiu a correcção referida na nota de apuramento que a antecedeu respeitante à indevida dedução de 12.597.776$00 e daí que a expressão pecuniária da matéria colectável constante da nota demonstrativa dessa liquidação seja de 179.365.456$00.
x) Posteriormente à realização dessa liquidação verificou-se a existência de uma correcção a favor da impugnante no montante de 769.900$00 pelo que se procedeu a uma nova nota de apuramento onde foi detectado o erro decorrente da não consideração da proposta de correcção no valor de 12.597.776$00.
z) Novamente os serviços de digitação não procederam à introdução do corte dos benefícios fiscais no montante de 12.597.776$00 pelo que esse corte não aparece reflectido na liquidação n° 83330012101 que se encontra sob impugnação no processo apenso 132/99.
aa) Nessa mesma liquidação foi absorvido o montante de 5.624.7091$00 respeitante a uma liquidação anterior por o sistema informático haver detectado que o sujeito passivo ainda não pagara aquele valor.
bb) Com vista a corrigir os erros apontados, foi efectuado um 4° apuramento.
cc) A nota desse apuramento e a liquidação subsequentes não foram notificadas ao sujeito passivo porque se cometeu aí novo erro.
dd) Em resultado desse apuramento, o montante corrigido do lucro tributável passou a ser de 190.423.431$00.
ee) Para corrigir o erro cometido no 4° apuramento realizou-se um quinto apuramento do qual resultou a liquidação supra referida na alínea u) e que se encontra sob impugnação no processo apenso n° 133/92.

Não há outros factos, relevantes para a discussão da causa, que importe registar como não provados.

O tribunal fundou a sua convicção, para decidir sobre a matéria de facto, nos documentos e informações oficiais juntas aos autos e nos depoimentos das testemunhas inquiridas, Agostinho ..., Joaquim ..., José Pedro ... e Plágio ..., as quais responderam de modo que se afigurou isento.

A que, nos termos da alínea a) do n.°1 do art.º 712.° do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais as seguintes alíneas, em ordem a constar do probatório a exacta fundamentação de cada um dos actos de liquidação, que no probatório fixado no Tribunal "a quo" apenas por remissão foi feita, o que não constitui a forma correcta dessa fixação, até para facilmente se determinar se algum ou alguns desses fundamentos foram infirmados pela prova produzida.
ff)Quanto a 1990:
Linha 1 do quadro 18:
Considerou como proveitos diferidos a quantia de 50.984.137$, respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes em desrespeito pelo estatuído nos art.°s 17.° a 20.° do CIRO.
Linha 18 do Quadro 18:
Por erro de cálculo acresceu a menos na linha 20 Quadro 17 a quantia de 7.250.000$ respeitante a 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, pelo que infringiu...
Linha 21 do Quadro 18:
É deduzida a quantia de 159.075$, por força da correcção efectuada no exercício de 1991 de igual montante e respeitante a "correcções relativas a exercícios anteriores" - cfr. doc. de fls. 18 verso;
Quanto ao ano de 1991:
Linha 1 do Quadro 18:
A empresa considerou como proveitos diferidos a quantia de 63.727.406$, respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes, em desrespeito pelo estatuído...

Campo 103 do Quadro 10:
Deduziu a mais no campo 403 do quadro 18 a quantia de 12.597.776$, respeitante a "DLRR" com desrespeito pelo estatuído no art. 2.° do Dec-Lei n.° 215/89, de 1 de Julho -doc. de fls. 21 verso;
Quanto ao ano de 1992:
Linha 1 Quadro 18:
Considerou como proveitos diferidos a quantia de 52.611.980$ respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes, com desrespeito...
Campo 102 do Quadro 10 da declaração simplificada:
Deduziu indevidamente no campo 403 do quadro 18 da m/22, a quantia de 12.597.776$ respeitante a "DLRR", por não se enquadrar no disposto no art. 2.° do Dec-Lei n.° 215/89, de 1 de Julho, disposição legal que infringiu - doc. de fls. 24 verso;
gg)Para proceder ao quinto e último apuramento do lucro tributável referido do exercício do ano de 1992, de que resultou a liquidação referida em u), fundou-se a AT em:
Linha 13 do Quadro 18:
Na nota de apuramento n.°4 (DC com o n.° de lote 00090-01), foi indevidamente deduzida a quantia de 769.900$ em relação à parte das rendas que não é considerado custo fiscal, porquanto este valor já havia sido deduzido na nota de apuramento n.°3...
Linha 30 do Quadro 18:
Deduziu a mais na linha 29 do Quadro 17 a quantia de 625.000$, porquanto tal valor não resulta da linha 4-2 do Quadro 27 da declaração m/22, o que constitui infracção... - doc. de fls. 11 verso da impugnação 133/99.

4.Tendo sido invocado pelo Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, que era exigível no caso a prévia reclamação para a comissão de revisão do apuramento do lucro tributável de cada um dos exercícios, ainda que em tais fixações não tenham sido utilizados os métodos indiciários, porque tais fixações tiveram lugar já depois da redacção introduzida pelo Dec-Lei n.° 47/95 (Diploma que teve em vista harmonizar as normas do CPT com as dos Códigos do IRS e IRC), de 10 de Março, que veio dar nova redacção ao art.º 84.° do CPT, onde deixou de existir a necessidade de tais métodos indiciários para que tal reclamação tivesse lugar, passa a conhecer-se desta questão por lograr prioridade de conhecimento, porque a proceder, prejudicadas no seu conhecimento, ficam todas as demais questões avançadas pelo recorrente e com base nas quais pretende o provimento do recurso.

Dispunha a norma do art.° 84.° do CPT, na redacção já vigente à data em que ocorreu a fixação do lucro tributável de cada um dos exercícios, introduzida pelo Dec-Lei n.° 47/951, de 10 de Março, e a aplicável:
1 - Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.
. . .
3..- A reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
4 - O disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.

A nova redacção introduzida neste artigo, trouxe, entre outras novidades ou inovações, que a reclamação como condição de dedução da posterior impugnação judicial do acto de liquidação e no âmbito da impugnação unitária, passava a ser necessária ainda que nessa fixação da matéria tributável não estivessem estado presentes nesse apuramento os métodos indiciários, contrariamente ao que acontecia até então, que apenas perante a utilização de tais métodos é que desencadeava a previsão daquela norma.
Em concordância, também a norma do art.º 136.° n.°1 do CPT foi pelo mesmo diploma alterada, passando a dispor:
1 - A impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 84.° e seguintes.

Das normas supra transcritas, impõe-se chegar às seguintes conclusões:
1.1 A reclamação para a comissão de revisão, condição para posterior dedução da impugnação judicial, nem sempre tem lugar nos casos de fixação da matéria tributável pela AF: logo estão de fora os casos contemplados no n.°4 do seu art.º 84.° (correcções aritméticas, quando a matéria esteja sujeita a recurso hierárquico, etc.);
2.a Por outro lado, tal reclamação só constitui essa condição, se a impugnação judicial colocar em causa essa fixação, cujo fundamento será então o erro de que enferma, e que o impugnante na petição inicial mencionará, constituindo a causa de pedir da sua pretensão - cfr. art.°s 84.° n.°3, 127.° n.°1 e 136.° n.°2 do CPT.

No caso, as correcções operadas no apuramento do lucro tributável dos três exercícios não o foram por métodos indiciários mas sim por correcções técnicas, em que tais lucros foram fixados pela AT operados por uma mera operação aritmética, no caso pelos sinais + e - (mais e menos), em que a correcção consistiu em, entre outras situações aqui não em causa, acrescer ao lucro tributável de cada um dos exercícios o valor relativo aos proveitos que a impugnante considerou diferidos e que a AT os não aceitou como tal, tendo-os qualificado como de verdadeiros proveitos, ao abrigo do disposto nos art.°s 17.° a 20.° do CIRC, essencialmente por essa contabilização dos proveitos violar o princípio da especialização dos exercícios constante no art.º 18.° do mesmo CIRC.
Ou seja, para além de se tratarem de correcções meramente aritméticas, como se viu, também assentam em norma legal que as impõe, tendo essas correcções resultado da mera análise à declaração m/22 do IRC entregue pelo sujeito passivo, onde logo pelos serviços esses erros foram detectados, que não de quaisquer procedimentos de inspecção à contabilidade do mesmo, pelo que se mostra preenchida a excepção do n.°4 do mesmo art.º 84.° do CPT, ...correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal ...onde não tem lugar a dita reclamação para a comissão de revisão, como de resto a própria AT nas notificações que dirigiu à contribuinte a comunicar-lhe a correcção da matéria colectável declarada a não mencionou, mas tão só, que poderia deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial.

Não se mostram assim preenchidos no caso, os requisitos para que, como condição para a dedução da impugnação judicial, a ora recorrida tivesse reclamado validamente para a comissão de revisão relativamente à fixação da matéria tributável, com base na sua errónea quantificação (A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, afirmam mesmo que ...não tendo sido a reclamação com este fundamento, a quantificação da matéria colectável torna-se caso resolvido ou decidido, ficando precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação com tal base - pág.179, nota 9 e pág. 319, nota 3), não tendo desta forma deixado de preencher um pressuposto ou requisito de que depende o exercício do respectivo direito à anulação da liquidação do imposto, por a sua situação se encontrar abrangida pelo referido segmento da norma que a exclui.

Improcede assim, a invocada questão prévia.

4.1. Para julgar as impugnações judiciais procedentes considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" que...
. . .
Começaremos a apreciação das diversas questões que importa decidir por aquelas que se suscitam no âmbito deste processo (n° 72/96) e cuidaremos, de seguida, daquelas que se levantam nos apensos.
A impugnante começa por invocar a ausência de fundamentação das liquidações adicionais em litígio.
Afigura-se-nos que, neste particular, a impugnante não tem razão.
As notificações que lhe foram efectuadas, tendentes a dar-lhe conhecimento das alterações e correcções operadas na matéria colectável e para que procedesse ao pagamento das quantias liquidadas, foram acompanhadas dos mapas de apuramento elaborados pela Administração fiscal e dos quais constam, em termos suficientes, os fundamentos das correcções efectuadas quer nos seus aspectos fácticos quer jurídicos.
De resto, face ao teor da presente impugnação, é manifesto que a impugnante apreendeu o sentido dos actos tributários aqui em causa e as razões que estiveram na sua origem. Tanto bastaria para se considerar que o dever de fundamentação dos actos foi suficientemente observado.
Improcede, pois, este fundamento.

A questão essencial, no entanto é aquela que consiste em saber se os proveitos diferidos contabilizados pela impugnante deveriam ou não ser objecto de tributação como foram.

A Administração fiscal detectou na escrita da impugnante, contabilizados como proveitos diferidos nos anos de 1990, 19991 e 1992, as quantias de 50.984.137$00, 62.727.406$00 e 52.611.980$00 respeitante a juros moratórios debitados aos seus clientes pela impugnante e considerou que tal contabilização foi efectuada em desrespeito ao estatuído nos arts. 17° a 20° do CIRO. Por isso, fez essas quantias ao lucro tributável de cada um daqueles anos.
A impugnante discorda de tal entendimento por considerar que jamais teve a expectativa de receber esses juros e que, por isso, não os considerou como proveitos nem, por outro lado criou provisões com inclusão desses créditos.

Quid juris?
Está em causa saber se os juros moratórios devem ou não ser englobados no lucro tributável da impugnante.
Estabelece o art. 17° n° 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas (CIRC) o seguinte:
"O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n°l do art. 3° é constituído pela soma algébrica do resultados líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas naquele período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código".

Significa isto que, o ponto de partida para determinação do lucro tributável é o resultado contabilístico da empresa.
Tal resultado será, depois, objecto de um conjunto de correcções extra-contabilísticas impostas pelas objectivos e exigências específicas da fiscalidade.
No entanto, a regra básica traçada pelo art. 17° do CIRC é a de que o lucro tributável tem uma base contabilística e isso significa que, ressalvadas as correcções previstas na lei, é o resultado apurado pela contabilidade que se toma para efeitos de tributação.
Esta relevância fiscal do resultado contabilístico implica que, no domínio tributário, se projectem os princípios a que obedece a determinação daquele resultado (seguimos de perto Manuel Henrique Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável, Ciência e Técnica Fiscal, n° 349, pág. 59-60).
Ao considerar-se o balanço da empresa, enquanto expressão do resultado contabilístico, como um instrumento de determinação de valores fiscalmente relevantes, está-se a proceder à recepção no ordenamento jurídico fiscal de um corpo de regras e princípios que foram criados e amadurecidos pelo direito comercial para os seus próprios fins, primacialmente destinados ao conhecimento da situação patrimonial das empresas (assim, José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, pág. 180).
De grande relevância normativa reveste-se o Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo DL 410/89 de 21 de Novembro.
Tal Plano contém, entre o mais, os princípios contabilísticos vigentes no ordenamento jurídico português, nomeadamente os chamados "princípios contabilísticos geralmente aceites" ou "sãos princípios da contabilidade".
Tais princípios devem ser considerados como um conjunto de cláusulas gerais com um grau variado de autonomia, mas articulados entre si num corpo de princípios que brotam de uma prática social e que se relacionam entre si, limitando-se mutuamente (nestes termos, José Luís Saldanha Sanches, ob cit., pág. 206).
Estamos perante princípios que pretendem fornecer bitolas para comportamentos e decisões, cuja correcção ou incorrecção, serão sempre apreciados com recurso a conceitos e padrões como o da boa fé no modo como foram cumpridas as exigências contabilísticas, contidas na lei.

Entre os princípios contabilísticos vigentes no ordenamento jurídico português conta-se o princípio da prudência.
Tal princípio, nos termos do POC, "significa que é possível integrar um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza".
Este princípio pretende reflectir, por um lado, a existência de uma certa dose de subjectivismo em muitas apreciações económicas que apoiam a relevação contabilística e, por outro lado, o ambiente de risco e incerteza em que se desenvolve a actividade empresarial.
Por outro lado, esse princípio é responsável por grande parte das divergências entre a contabilidade e a fiscalidade, já que, em geral, é visto como contrário aos interesses do fisco e instrumento de evasão fiscal (assim, Manuel Henrique Freitas Pereira, estudo citado, pág. 92).

No caso concreto, a impugnante contabilizou os juros de mora que debitou aos seus clientes na conta de "proveitos diferidos".
Não se discute que os juros de mora que a impugnante debitou aos seus clientes constituem proveitos. Trata-se de direitos de crédito sobre terceiros que, desse modo, integram o seu património, visto como o conjunto dos seus activos.
Assim, em princípio, tais proveitos, por força do disposto no art. 18° do CIRO, deveriam ser contabilizados em cada um exercícios a que dizem respeito.
A situação concreta reveste, no entanto, contornos que colocam em causa que assim tivesse que ser.
Resulta do probatório que os juros moratórios em discussão foram debitados pela impugnante numa altura em que os seus clientes tinham para com esta débitos que ultrapassavam a centena de milhar de contos e encontravam-se em situação de insolvência.
Logo, embora a impugnante tivesse debitado esses juros, não podia, razoavelmente, contar com o seu recebimento, pelo menos num horizonte próximo.
Daí que tivesse optado por revelar esses juros na contabilidade, como proveitos mas como proveitos diferidos, a relevar como proveitos efectivos quando do seu recebimento.
A conta de proveitos diferidos, destina-se, nos termos que resultam do próprio POC à contabilização de "proveitos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes".
Assim, em termos contabilísticos, afigura-se-nos que a impugnante procedeu bem na relevação dos proveitos em causa.

Perante o concreto condicionalismo em que actuou a impugnante, a prudência aconselhava a que não considerasse proveitos efectivos os juros moratórios que debitou aos seus clientes, dada a quase total improbabilidade do seu recebimento.

De resto, a serem as coisas como pretende a Administração fiscal, o outro caminho que se abria à impugnante não conduzia a resultado fiscalmente diverso.
Com efeito, a impugnante poderia ter contabilizado os juros como proveitos do exercício e ter constituído provisões dado estar perante créditos de cobrança duvidosa, sendo que tais provisões são de considerar um custo fiscal - art. 23° n° 1 al. h) do CIRC.
Assim, optando-se por ou por outro dos critérios de contabilização o resultado é um acréscimo ao lucro tributável nulo.
Não como pretende a Administração fiscal: fazer somar, sem mais, os proveitos diferidos ao lucro tributável apurado pela consideração como proveitos efectivos.
Este caminho, para além do mais, ofende de modo claro o princípio da capacidade contributiva e o comando constitucional segundo o qual o objecto de tributação das empresas é o seu rendimento real - art. 104° n° 2 da Constituição da República.

Concluindo, quanto a este ponto, diremos que encontrando-se os proveitos em causa correctamente contabilizados e não se vislumbrando razão legal que imponha a sua correcção, a Administração fiscal incorreu em violação da lei ao ter feito acrescer, nos termos em que o fez, os apontados proveitos ao lucro tributável da impugnante.
As liquidações deverão, nessa parte, ser anuladas.

No que concerne à liquidação de IRC respeitante ao ano de 1992 impugnada no apenso 132/99, a impugnante suscita exclusivamente a questão da duplicação dessa liquidação por já haver outra incidente sobre a mesma matéria.
A matéria que este propósito resulta do probatório aponta, claramente, no sentido propugnado pela impugnante.
Com efeito, a impugnante foi notificada para efectuar o pagamento do IRC referente ao ano de 1992 que adicionalmente lhe foi liquidado, no valor de 5.319.821$00, em resultado da correcção à matéria colectável declarada que de 179.365.456$00 passou para 178.595.556$00.
Os fundamentos de tal correcção são aqueles que constam dos mapas de apuramento Mod. DC - 22 de fls. 9 e 10 da impugnação 132/99.
Entre tais fundamentos das correcções operadas consta que a impugnante "deduziu indevidamente a quantia de 12.597.776$00 respeitante a "DLRR", por não se enquadrar no disposto no art. 2° do DL n° 215/89 de 1 de Junho, disposição legal que infringiu".
No entanto, os serviços de digitação não englobaram esse montante e, como resultava um saldo a favor do contribuinte - uma vez que houve uma correcção para menos da matéria colectável: de 179.365.456$00 passou para 178.595.556$00 - o sistema informático absorveu o montante de 5.624.791$00 respeitante a uma liquidação anterior por haver detectado que o sujeito passivo ainda não pagara aquele valor.
A Administração fiscal parece entender ter havido, daquele modo, uma anulação da liquidação deste montante de 5.624.791$00.
"A anulação é o acto pelo qual a Administração fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto ou de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária individual superior à que decorre directamente da lei" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 127).
Ora, não estamos, manifestamente, perante qualquer acto da administração fiscal revogatório do acto de liquidação anteriormente praticado.
A primeira liquidação manteve-se na ordem jurídica administração exigir novamente esse imposto ao sujeito passivo.
Existe uma flagrante duplicação de liquidações devendo a que aqui se impugna ser anulada na medida em que reflecte tal duplicação.

Finalmente, no apenso 133/99 discute-se nova liquidação de IRC de 1992 e aqui a impugnante invoca vício de forma por falta de fundamentação do acto, ou pelo menos a obscuridade ou insuficiência dessa fundamentação.
Também aqui se nos afigura que a impugnante tem inteira razão.
A impugnante foi notificada em 4 de Abril de 1997 das correcções à matéria colectável efectuadas em relação à liquidação de IRC do ano de 1992.
Os fundamentos de tais correcções são os que constam de fls. 11 verso da impugnação 133/99 e aqui se dão por reproduzidos.
Sucede que antes de ter procedido ao apuramento que esteve na origem dessa liquidação e que foi o quinto apuramento (!), a Administração procedeu a um quarto apuramento.
A nota desse apuramento e a liquidação subsequentes não foram notificadas ao sujeito passivo porque se cometeu aí novo erro.
Em resultado desse quarto apuramento, o montante corrigido do lucro tributável passou a ser de 190.423.431$00.

Ora, desconhecendo a impugnante esse quarto apuramento e estando o mesmo pressuposto na liquidação efectuada pela Administração fiscal e agora sob impugnação, impunha-se que a fundamentação do acto fosse especialmente clara de modo a permitir ao sujeito passivo apreender o percurso cognoscitivo que esteve na origem da liquidação.
Nomeadamente, impunha-se que se explicasse previamente como se partiu de um valor de 190.423.431$00, quando a última liquidação notificada ao contribuinte apontava para um valor de 178.595.556$00, uma vez que o quarto apuramento que originou tal valor não era do conhecimento do contribuinte.
Tanto mais que estamos perante uma situação em que houve sucessivos erros da Administração fiscal os quais provocaram a realização de cinco (!) apuramentos da situação tributária relativa ao mesmo ano, situação essa com claros contornos labirínticos e de difícil apreensão pelos destinatários e a exigir, portanto, um acrescido cuidado de fundamentação.
Não esqueçamos que através da fundamentação o que se pretende é que o autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável o percurso de apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica (Ac. STA 25 Jun. 98, CTF391, pág. 237).
De resto, a fundamentação do acto, isoladamente considerada não permitiria que se chegasse ao valor de liquidação a que se chegou. Tal valor só foi atingido em razão do já referido quarto apuramento que não chegou à esfera do sujeito passivo.
Existe, assim, violação dos normativos contidos nos arts. 19° e 21° do Código de Processo Tributário.
A liquidação impugnada padece, pois, de vício de violação de lei a implicar a respectiva anulação.
. . .
Porém, cremos que não se terá decidido bem, como de seguida se tentará demonstrar.

De acordo com as conclusões do recurso do recorrente e que delimitam o seu objecto, continua o mesmo a insurgir-se que as quantias acrescidas ao lucro tributável de cada um dos três exercícios - cfr. matéria das alíneas c), f) e i) do probatório - e que foram contabilizadas como proveitos diferidos por incerteza no seu efectivo recebimento, constituem proveitos efectivos de cada um desses exercícios, e como tal devem-se manter as liquidações adicionais que como tal os consideraram.
Já para a sentença recorrida, tal contabilização como proveitos diferidos logra justificação no caso, não constituindo verdadeiros proveitos de cada um desses exercícios e não entrando assim para apurar o lucro tributável, porque nenhuma expectativa havia de receber tais juros moratórios que a impugnante havia debitado aos seus clientes, os quais se encontravam em situação de insolvência.

Vejamos então.
Como bem se fundamenta nesta parte a sentença recorrida, o princípio da especialização dos exercícios consagrado hoje no nosso direito na norma do art.º 18.° do CIRC e anteriormente na norma do art.º 22.° do Código da Contribuição Industrial, tem em vista tributar o rendimento gerado pela empresa em cada um desses exercícios, devendo os proveitos e os custos serem reconhecidos quanto obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Princípio, contudo, que não é absoluto, podendo deixar de ser observado em casos estritos, devidamente justificados, como constitui jurisprudência corrente (Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA publicado na CTF n.° 366, pág. 299 e segs.), embora nunca se permita ao contribuinte por esta via, manipular a seu belo prazer, os resultados do exercício.
Regra esta que assenta no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira (Cfr. neste sentido, Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pág. 146 e 147, comentário)

Para efeitos de aplicação de tal princípio, dispõem as normas do n.°3 do mesmo artigo:
a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;
b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
. . .
De acordo com a matéria provada e constante do probatório da sentença recorrida, não colocada em causa pelo recorrente na suas conclusões do recurso, os acréscimos aos lucros tributáveis de cada um dos exercícios da impugnante, ocorreu por a AF considerar que tais verbas constituíam verdadeiros proveitos de cada um dos mesmos exercícios, que não "proveitos diferidos", de realização incerta, reportados ao valor dos juros moratórios debitados às referidas clientes por atraso no pagamento do fornecimento de bens e serviços, não podendo serem desta forma considerados, mas apenas como créditos incobráveis, nos termos do disposto no art.° 37.° do CIRC, se para tanto reunissem os respectivos requisitos, e para os quais poderia, eventualmente, constituir as devidas provisões.
E na verdade, a norma do art.º 37.° do CIRC só permite que os créditos incobráveis possam constituir directamente um custo ou perda do exercício, na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente, o que não se prova e nem a impugnante sequer, articula na sua petição inicial de impugnação que tivesse ocorrido.

Por outro lado, poderia a impugnante vir a constituir provisões para tais créditos de cobrança que considerava duvidosa, o que pressupunha que em exercícios anteriores os mesmos tivessem sido considerados como proveitos, nos termos do disposto nos art.°s 33.° n.°1 a) e 34.° do mesmo CIRC, desde que preenchidos os respectivos requisitos para o efeito, designadamente com a prova da "incobralidade devidamente justificada", e observasse a percentagem da provisão de acordo com a antiguidade da mora do crédito, nos termos das várias alíneas do n.°2 do citado art.º 34.°. E não se pode fazer equivaler ou como atingindo o mesmo resultado, necessário, a contabilização de tais verbas em "proveitos diferidos" com a respectiva constituição de provisões, por estas constituírem um custo fiscal, como é sabido, como se faz na sentença recorrida, desde logo por nenhuma prova existir nos autos que no caso pudessem ser feitas provisões a 100%, para além de que sempre tais créditos de cobrança duvidosa teriam de se encontrar, como tal, revelados na sua contabilidade, no fim de cada um daqueles exercícios, como exige a norma do art.º 33.° n.°1 a), citada, o que não acontecia.

Face a essa previsibilidade de incobrança de tais créditos, um dos caminhos a seguir pela recorrida poderia ter sido o de, após nesses exercícios os ter feito entrar no apuramento do lucro tributável de cada um deles como proveitos, ter constituído as correspondentes provisões, desta forma balanceando o movimento de proveitos com o de custos, para o que teria de respeitar, quer a norma do n.°1, alínea a) do art.º 33.°, quer a do n.°s 1 e 2 do art.º 34.°, ambas do CIRC, desde logo, como tal teriam de constar evidenciados na contabilidade no final do exercício, e existisse o risco de incobrabilidade desses juros, evidenciadas por alguns dos índices apontados nas alíneas a) a c) do citado n.°1 do art.º 34.°, o que a mesma não fez.
Por força do princípio da especialização dos exercícios, as provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, para serem considerados como custos fiscais, têm de estar conexionados com um determinado exercício, não podendo, em princípio, ser imputadas a um outro exercício, a não ser que, na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos (Cfr. em sentido semelhante, com vários pontos de contacto com esta matéria, os acórdãos do STA de 6.6.2000 e de 21.11.2001, recursos n.°s 24 471 e 26 080, respectivamente), o que manifestamente nunca poderia ocorrer no caso, em que à partida, a recorrida os considerava incobráveis, devendo por isso ter agido em conformidade, não sendo aceitável que, à margem da das regras de apuramento do lucro tributável previstas no respectivo CIRC, exclua tais juros moratórios debitados aos seus clientes, como proveitos, nesse apuramento do lucro, e os transforme em "proveitos diferidos", quando, ao que parece, jamais a recorrida esperava recebê-los!

É assim de conceder provimento ao recurso nesta parte e revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu, por tais verbas acrescidas ao lucro tributável de cada um dos exercícios não puderem deixar de ser qualificadas como proveitos.

4.2. 0 outro fundamento pelo qual o M. Juiz do Tribunal "a quo" julgou procedente a impugnação judicial quanto ao ano de 1992, numa sua parte, (processo n.° 132/99), foi por a quantia de 12.597.776$00 relativa a "DLRR", considerada pela AT indevidamente deduzida pela contribuinte como um seu custo, tendo sido acrescida ao lucro tributável, de que resultou o lucro tributável de 178.595.556$ e a liquidação adicional de 5.319.821$00 (3.° apuramento), haver já sido considerada no 2.° apuramento, e daí, resultando uma duplicação de liquidação, por a mesma matéria colectável ter sido duas vezes considerada

Afigura-se, porém, que também aqui não tem razão, quer a impugnante, quer o M. Juiz do Tribunal "a quo", que aceitou a sua tese.
Senão, vejamos:
Como desde logo consta do mod. DC-22 relativo ao 3.° apuramento, a fls 9 e 10 dos autos 132/99, embora refira na sua fundamentação que também abrange a dedução indevida de DLRR, referida, tendo em consequência fixado o lucro tributável corrigido em 191.193.332$, o certo é que o montante relativo a este DLRR não entrou na liquidação como é patente, como resulta quer na notificação que lhe foi dirigida onde o lucro tributável não é daquele montante mas sim de apenas 178.595.556$ (por ter entrado a correcção relativa 769.900$ de rendas), como também consta na respectiva nota de apuramento do rendimento colectável e cálculo do imposto a fls 7 e 8 dos mesmos autos. O que também se mostra confirmado pela informação de fls. 84 destes autos, onde expressamente se refere que em ambos os apuramentos (2.° e 3.°), tal montante relativo a DLRR, não entraram no sistema informático.
E entre o lucro tributável de 191.193.332$ e 179.365.456$ existe exactamente a diferença a que corresponde o referido valor do DLRR de 12.597.776$.

E também no 2.° apuramento tal quantia relativa ao DLRR não foi acrescida ao lucro tributável, apesar de no mod. DC-22 constar como sendo de acrescer, como também facilmente se apreende que o lucro tributável aí corrigido seria de 191.963.232$, quando a notificação da alteração desse lucro menciona apenas 179.365.456$, valor este que também foi o considerado na nota de apuramento do rendimento colectável e cálculo do imposto, que não aqueles 191.963.232$ - cfr. fls. 31 a 33 destes mesmos autos 132/99 - o que também é confirmado pela informação de fls. 84, acima referida.

Em suma, não só não ocorreu a apontada duplicação da desconsideração do referido DLRR entre os 2.° e 3.° apuramentos do lucro tributável, como tal montante nem sequer entrou realmente na quantificação desses lucros tributáveis, acrescendo-os, não podendo acontecer a apontada duplicação entre esses dois apuramentos do imposto, e nem mesmo ocorreu, com qualquer um dos outros apuramentos efectuados.

A impugnação judicial que apenas assentava na invocada duplicação dessa quantia relativa ao DLRR como causa de pedir para a anulação dessa liquidação, não pode deixar de improceder, com a revogação da sentença recorrida que também nesta parte em contrário decidiu.

4.3. Finalmente a sentença recorrida julgou a impugnação judicial procedente por falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente (formal) quanto ao quinto e último apuramento do lucro tributável, do exercício de 1992, em que o lucro tributável foi desta vez corrigido para 191.818.331$, por a impugnante não ter sido notificada do 4.° apuramento do mesmo lucro tributável, e em que fora fixado em 190.423.431$, que assim desconhecia.

Ora, como se sabe, são coisas distintas a inexistência da fundamentação do acto de liquidação no caso, e a inexistência da respectiva notificação.
Ambas são obrigatórias - cfr. art.°s 19.° e 21.° do CPT, então vigente - mas a sua verificação, no primeiro caso, gera normalmente vício conducente à anulação da liquidação, enquanto que no segundo caso, apenas habilita o contribuinte a solicitar certidão, isenta de qualquer pagamento, que contenha todos os passos que serviram de fundamentação ao acto e que lhe foram omitidos, nos termos do art.º 22.° do CPT.
Por isso, com a fundamentação da sentença recorrida nunca poderia ocorrer a anulação da liquidação em causa, na medida em que faz radicar tal anulação da liquidação na falta de notificação da correcção do lucro tributável ocorrida no 4.° apuramento desse ano em que foi fixado o mesmo em 190.423.431$, como se disse.

Na realidade, com cinco apuramentos do lucro tributável ocorridos nesse exercício de 1992 e subsequentes liquidações, motivados pelos mais variados erros, com efeito, constituem erros a mais para o apuramento do lucro tributável de um só exercício, criando certamente, alguma instabilidade e dificuldades de compreensão para o destinatário dos actos. Porém, como resulta do regime geral do erro de cálculo ou de escrita - art.º 249.° do Código Civil - estes não criam quaisquer direitos, e apenas dão direito à respectiva rectificação, que foi o que a AT pretendeu fazer com algumas das sucessivas correcções.

Assim, apoiando-se esta correcção do lucro tributável e consequente liquidação que foi impugnada no processo n.° 133/99, em suporte lógico, coerente e congruente, sendo através dele facilmente possível alcançar porque teve lugar aquela liquidação adicional com aquele concreto conteúdo e não qualquer uma outra, sendo o resultado alcançado o efeito consequente, normal da concreta alteração ao lucro tributável anteriormente fixado, ou seja, a conclusão a que se chegou, encontra-se sustentada nas respectivas premissas, não se podendo dizer que falte ou seja insuficiente, por deficiente, a fundamentação avançada com que o acto de liquidação aparece externado, não padece por isso do vício consistente na sua falta.
Na verdade, como consta no documento de fls. 69 destes autos o lucro tributável deste exercício de 1992, no seu 4.° apuramento, o lucro tributável foi corrigido para 190.423.431$, base de que se partiu para o 5.° apuramento, que assim surge como o lucro tributável declarado, na expressão do formulário do Mod. DC-22, e no documento de cobrança, modelo 20, de fls. 9 destes autos já aparece a expressão, Importâncias Li q. anterior, expressão manifestamente mais precisa, porque aqui já não inculca a ideia que tal montante só possa provir da declaração preenchida pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos.
E no 5.° apuramento, tendo sido desconsideradas verbas de 769.900$ e 625.000$, pelos motivos que do mesmo constam, como se justifica no mesmo modelo Dc-22, alcança-se a verba de 191.818.331$ (190.423.431$+769.900$+625.000$), de lucro tributável corrigido, base da liquidação em causa, que assim emerge daquelas premissas, não se podendo dizer que lhe falte ou seja insuficiente a respectiva fundamentação.

Procedem assim as conclusões do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.

C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida`, mantendo-se as liquidações impugnadas.

Custas pela impugnante, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 29.4.2003-05-16
ass) Eugénio Martinho Sequeira
Maria Cristina Gallego dos Santos
José Maria da Fonseca de Carvalho