| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:I.- RELATÓRIO
1.1.- M...., Ldª., vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA relativo ao exercício do ano de 1993.
l .2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.- A recorrente reunia as condições necessárias para beneficiar de apoio judiciário, na modalidade requerida na petição de impugnação, tendo, para esse efeito, apresentado a documentação necessária para comprovar a insuficiência económica que alegava, designadamente, um despacho conjunto dos Senhores Ministros da Economia e da Solidariedade e Segurança Social;
2.- A douta sentença recorrida, ao aferir a capacidade económica da recorrente em função da natureza e volume de determinadas despesas constantes da contabilidade, padece de vício de violação de lei, por ofensa ao disposto no artigo 7.°, n.° 5, do Decreto-Lei n.° 387-B/87;
3.- O benefício do apoio judiciário deveria ter sido concedido à ora recorrente uma vez que esta carecia dos meios necessários para custear os encargos do processo;
4.- A recorrente, durante o exercício de 1993, efectuou uma aquisição intracomunitária sendo que, por lapso, não contabilizou de imediato a respectiva factura nem procedeu à movimentação das contas de crédito e de débito;
5.- A movimentação das contas de crédito e de débito não é condição necessária para que, em sede de fiscalização, a Administração Fiscal reconheça que, daquela aquisição intracomunitário propriamente dita, não resultou qualquer Imposto sobre o Valor Acrescentado a pagar;
6. A liquidação adicional de imposto pelo simples facto de a recorrente não ter movimentado as contas de crédito e de débito padece de manifesto vício de violação de lei, por ofensa ao disposto nos artigos 19.°, n.° l, do Código do iva, 19.°, n.° l, do Decreto-Lei n.° 290/92, 17.° do Código do Processo Tributário, 11.°, n.° 3, da Lei Geral Tributária, 55.° da Lei Geral Tributária e 5.° do RCPIT;
7.- A douta sentença recorrida, ao acolher e confirmar a liquidação adicional de imposto, incorre em vício de violação de lei, por ofensa dos mesmos preceitos;
8.- A Administração Fiscal, atento o facto de não resultar qualquer imposto de uma aquisição intracomunitária, não estava legitimada para liquidar juros compensatórios;
9.- A liquidação de juros compensatórios depende da prova de 'culpa no retardamento da liquidação de imposto', prova essa que a Administração Fiscal não fez;
10.- A liquidação de juros compensatórios padece, assim, de manifesta violação de lei, por ofensa ao disposto nos artigos 89° do Código do IVA e 83.° do Código de Processo Tributário;
11.- A douta sentença recorrida, ao acolher a liquidação de juros compensatórios e ao defender que a mesma consubstancia uma consequência imediata da pretensa legalidade da liquidação de imposto, padece de manifesta violação de lei, por ofensa ao disposto nos artigos 89.° do Código do IVA e 83.° do Código de Processo Tributário.
Termos em que entende que deve a douta sentença recorrida ser revogada e, a final, anulados os actos de liquidação adicional de imposto e juros compensatórios relativos ao exercício de 1993, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
2.1.2.- QUANTO AO APOIO JUDICIÁRIO:
Da prova carreada para os autos resultam provados os seguintes factos:
a)- Consta do documento fotocopiado a fls. 56 que a requerente tem um capital social de 110 mil contos, um volume de negócios de 813 mil contos e emprega 183 trabalhadores;
b)- Do mesmo documento consta ainda que é devedora perante os CRSS do Alentejo (Serviços Sub-Regionais de Portalegre e Évora), relativamente a contribuições no montante de cerca de 275 mil contos;
c)- Foi declarada em situação económica difícil por despacho conjunto dos Ministros da Economia e da Solidariedade e Segurança Social de 94.03.27, tendo sido autorizado o pagamento em prestações, das dívidas à segurança social.
d)- Declarou um total de proveitos em sede de IRC, no ano de 1996, de Esc. 814.345.450$00;
e)- Os custos com o pessoal ascenderam a 338.731.445$00;
f)- O somatório do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, dos fornecimentos e serviços externos, e dos impostos indirectos, ascendeu, nesse ano, a 323.298.533$00;
g)- Declarou custos e perdas financeiros no montante de Esc. 149.112.115$00, dos quais 132.899.927$00 de juros suportados.
h)- Amortizou, no exercício, Esc. 45.415.941 $00;
i)- Declarou um prejuízo de Esc. 51.001.713$00;
A convicção do tribunal quanto aos factos dados como provados assentou no conteúdo dos documentos de fls. 56 e ss., uma vez que o depoimento das testemunhas que a requerente arrolou, relatando embora uma genérica situação de dificuldades financeiras, não se reportam a nenhum facto concretamente alegado por esta.* 2.1.3- QUANTO À MATÉRIA DA CAUSA:
2..1.3.1.- Factos provados:
a)- A impugnante exerce a actividade industrial de mármores e granitos - CAE: 290160;
b)- No âmbito de uma acção de fiscalização de adquirentes de bens e serviços no mercado intracomunitário, a Administração Fiscal apurou que a impugnante não liquidou o IVA relativo a uma aquisição à empresa PEDRINI, SPA, n° 01323210169, com sede em Bergamo, Itália, do 1° trimestre de 1993, no valor de 500.000,00 DM, titulada pelo documento (factura) 1993/229, de 18-03-93.
c)- Foi igualmente constatado que a impugnante não possuía na sua contabilidade o documento (factura) relativo à mesma aquisição, bem como não calculara o montante do IVA respectivo e não o incluíra na declaração periódica a enviar aos SIVA;
d)- Foi notificada para exibir uma 2a via da factura, bem como para proceder ao seu registo na contabilidade, de acordo com as normas do P.O.C, e do R.I.T.I. inerentes ao IVA;
e)- A impugnante solicitou a 22/06/95, à empresa referida em b), e obteve desta 2a via da factura n° 1993/229, de 18-03-93, classificou-a e contabilizou-a, mas não efectuou a movimentação de IVA a crédito e a débito na declaração periódica a remeter ao SIVA;
f)- Nem procedeu ao pagamento do IVA respectivo, no montante de Esc 7.415.200$00, bem como não solicitou a sua dedução;
g)- O original da factura referida em b) extraviou-se nos serviços da impugnante;
h)- Na referida factura o IVA não se mostra mencionado ou calculado;
i)- A impugnante foi notificada para efectuar o pagamento do IVA ora impugnado em 30-01-1996, tendo o prazo de pagamento voluntário terminado em 0l-03-1996;
j)- Não tendo a impugnante procedido ao pagamento do imposto foi o mesmo debitado ao tesoureiro em 15-02-96;
2.1.3.2.- Factos não provados: Não há factos não provados.* 2.1.3.3- Motivação quanto à matéria de facto:
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos acima elencados com base nos documentos apud acta, excepto no que concerne à matéria da alínea g), em que se baseou no depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, que não obstante as suas ligações profissionais a esta não suscitaram reservas quanto à sua credibilidade, isenção e directo conhecimento dos factos.* 2.2.- DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
Fixados os factos, cabe agora aplicar o Direito.
A)- QUANTO AO APOIO JUDICIÁRIO:
O artº 20º da CRP proclama que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos Tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legítimos não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.
0 acesso ao direito e aos Tribunais, como "direito fundamental” consagrado no art. 20º da CRP não está abrangido pela excepção prevista no art. 12º da CRP.
Assim sendo, o direito de acesso ao direito e aos Tribunais consagrado no art.20º da CRP é compatível com a natureza de pessoas colectivas, o que vale por dizer que lhes é aplicável tal preceito constitucional.
O direito de acesso, engloba o direito à protecção jurídica através dos Tribunais e por isso pressupõe o direito de defesa já que decorre expressamente do art.20º da CRP, que o direito de acesso à Justiça engloba a inexistência de entraves económicos.
Por outro lado, do referido artigo resulta a consagração do princípio da Igualdade o qual postula a igualdade das partes analisado no princípio do contraditório e no princípio da igualdade de armas.
Tal princípio constitui uma concretização do princípio da igualdade consagrado no art.13 do CRP, o qual significa que cada uma das partes deve situar-se numa posição de igualdade perante a outra e ambas iguais perante o Tribunal, designadamente um exercício do direito de defesa.
Assim, o regime do apoio judiciário aplica-se em todos os tribunais, qualquer que seja a forma de processo e é independente da posição processual que o requerente tenha no processo: arts. 16° n.° 1 e 17° n.° 1 do Dec.-lei n.° 387-B/87, de 29.12, com as alterações introduzidas pela Lei n,° 46/96, de 03.09 (diploma a ter em conta nas demais disposições legais que vierem a ser citadas) e que se pretende, com a respectiva atribuição, que a ninguém seja impedida ou dificultada a defesa dos seus direitos nem o acesso aos tribunais em virtude de insuficiência de meios económicos para o efeito, devendo ter-se em conta a repercussão que a eventual condenação em custas possa ter no património do requerente: arts. 1° e 31° n.° 3.
Com este enquadramento jurídico e doutrinal, enfrentemos a questão que se nos coloca e que é a de saber se pode e deve a requerente usufruir do peticionado benefício.
A requerente alegou que reúne as condições previstas no Dec.-L.ei n° 387-B/87, de 29.12, para que lhe seja concedido o apoio judiciário na modalidade de dispensa total de preparos e isenção total de custas porquanto, tem gravíssimos problemas financeiros, só a muito custo conseguindo libertar fundos para proceder ao pagamento de salários, matérias primas, encargos sociais, impostos, luz e telefone, sendo que deve ainda avultadas verbas a trabalhadores, Estado e Segurança Social, tem todo o património onerado à Banca Comercial não tendo, em virtude desse circunstancialismo, disponibilidades económicas para pagar quaisquer preparos ou custas judiciais.
Para esse efeito, diz nas suas conclusões, apresentou a documentação necessária para comprovar a insuficiência económica que alegava, designadamente, um despacho conjunto dos Senhores Ministros da Economia e da Solidariedade e Segurança Social.
Ora, a douta sentença recorrida, ao aferir a capacidade económica da recorrente em função da natureza e volume de determinadas despesas constantes da contabilidade, padece de vício de violação de lei, por ofensa ao disposto no artigo 7.°, n.° 5, do Decreto-Lei n.° 387-B/87;
O Mº Juiz indeferiu a pedido, em primeiro lugar, por razões de forma, ao considerar que o art° 23°, n." l e 2, do Decreto-Lei n° 387-B/87, de 29DEZ, impõe que "o requerente [do apoio judiciário] deve alegar sumariamente os factos e as razões de direito que interessam ao pedido, oferecendo logo todas as provas" e mencionando os seus rendimentos.
Prismando o pedido de apoio judiciário em causa a essa luz, considera o Mº Juiz que da simples leitura do articulado inicial resulta que a requerente/impugnante nada mais alegou que meras conclusões ou juízo de valor, sem tradução em qualquer facto concreto.
E, como o incidente de apoio judiciário tem a estrutura de uma causa e por isso deve basear-se numa causa de pedir, que suporte o pedido formulado.
Donde a conclusão, com a qual se concorda inteiramente, de que não bastem factos instrumentais ou meras conclusões, antes se impondo a alegação de factos que justificam a sua concessão, tanto mais que o direito constitucionalmente consagrado de acesso aos tribunais não abarca o direito a litigar gratuitamente, pois não existe um principio constitucional de gratuitidade no acesso a justiça (cfr. Acórdão do TC, de 91.07.04, m BMJ 409, pag. 117).
E também se concorda com o entendimento professado pelo Mº Juiz » a quo», ao salientar que não só importa alegar os factos relativos às despesas mas também aqueles conexionados com a dimensão da capacidade económica do requerente, porque a dispensa de prova neste domínio por banda do interessado (cfr. art° 23°, n° 3, do diploma citado) não significa erosão do correspondente dever de alegação.
Em tal desiderato, concorda-se acolhe-se inteiramente a conclusão de que «in casu» o pedido tem de improceder antes de mais por inexistência manifesta e total de causa de pedir em clara inobservância do artigo 7°, n.° 5, do citado DL que estipula que: "As sociedades, os comerciantes em nome individual nas causas relativas ao exercício do comércio e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada têm direito à dispensa, total ou parcial, de preparos e do pagamento de custas ou ao seu diferimento, quando o respectivo montante seja consideravelmente superior às possibilidades económicas daqueles, aferidas designadamente em função do volume de negócios, do valor do capital ou do património e número de trabalhadores ao seu serviço".
Para além disso, o pedido de apoio judiciário formulado pela requerente foi bem indeferido pois, ainda que se considere que a requerente haja alegado e provado a existência de prejuízos fiscais, isso não significa que existam prejuízos reais e efectivos do ponto de vista económico e financeiro, nem colide, só por si, com a possibilidade económico - financeira da requerente para suportar as custas do processo em causa.
E isso porque, o art. art. 7º, nº 5, do DL 387-B/87, de 29/12, consagra que as possibilidades económicas a que se alude para efeitos de dispensa de preparos e custas se reportam ao património da requerente, pois, tratando-se de meras dificuldades de tesouraria, quantas vezes pontuais ou momentâneas, ao caso não caberá a dispensa de tais custos processuais mas antes o respectivo diferimento para momento posterior do processo, em que a requerente já os pode pagar.
Ora, não obstante os alegados prejuízos fiscais, o certo é que a requerente ainda se mantém em actividade comercializando os seus produtos, com vários empregados (elemento que sé colhe do volume de custos com pessoal).
Acresce ainda, que se provou que a requerente tem um capital social 110.000.000$00 e um volume de negócios que ultrapassou os 800.000.000$00 no ano de 1996.
Mais contêm os autos elementos que apontam para conclusão inversa, designadamente o custo dos fornecimentos e serviços externos, que ascenderam a 13 3.092.071$00, dos quais, v.g., 6.513.480$00 respeitam a honorários e despesas de contencioso e notariado, bem como o montante de juros pagos, que atingiram no ano de 1996, Esc. 132.899.927$00
Pela concatenação de todos estes factores, é que o Mº Juiz recorrido, tendo em conta o art. 31° n.° 3, concluiu que o património da requerente pode bem suportar tais custos, sem pôr em causa a sua solvência económica.
E cremos que é acertada tal asserção, baseando-nos na fundamentação do Acórdão deste TCA de 7/12/99, tirado no Recurso nº 2594/99 também relatado pelo relator desta formação.
O apoio judiciário só deve ser concedido a quem, efectivamente, esteja carenciado de meios para custear as despesas com os processos judiciais, de modo a não ficarem inibidas de exercer os seus direitos por falta de meios - art. 1° do DL 387-B/87 de 29/12.
As pessoas colectivas tinham direito a apoio judiciário quando fizessem prova de não dispor de meios económicos bastantes para custear, total ou parcialmente, os encargos normais de uma causa Judicial - art. 7º do DL 387-B/87, de 29/12.
Actualmente, faz-se a mesma exigência - art. 7° da Lei 30-E/2000 de 20/12.
Ora a requerente limita-se a juntar declarações, pretendendo fazer prova das suas dificuldades, sendo certo que decorre do próprio requerimento que, embora com dificuldades, a requerente vai fazendo a sua vida comercial e cumprindo as suas obrigações quer para com sócios, colaboradores e fornecedores.
A recorrente discorda do decidido porque, segundo ela, não dispõe de meios económicos bastantes para suportar os encargos com a lide .
Na sua redacção inicial, determinava o art. 7° n.° 4 do DL 387-B/87, na parte que aqui importa considerar que:
«l - Têm direito a protecção jurídica, nos termos da presente lei, as pessoas singulares que demonstrem não dispor de meios económicos bastantes para suportar os honorários dos profissionais forenses, devidos por efeito da prestação dos seus serviços, e para custear, total ou parcialmente, os encargos normais de uma causa judicial.
2...................
3...................
4 - As pessoas colectivas e sociedades têm direito a apoio judiciário, quando façam a prova a que alude o n.° l».
Após as alterações introduzidas pela Lei 46/96, de 3.9, o citado artigo 7° passou a dispor o seguinte:
«l................ ,
2..................
3 - .................
4 - As pessoas colectivas de fins não lucrativos têm direito a apoio judiciário, quando façam a prova a que alude o n.° l.
5 - As sociedades, os comerciantes em nome individual..... e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada têm direito à dispensa, total ou parcial, de preparos e do pagamento de custas ou ao seu diferimento, quando o respectivo montante seja consideravelmente superior às possibilidades económicas daqueles.........».
A maioria da jurisprudência do STA, como pode ver-se dos Ac. de 16.6.99, 6.10.99 e de 1.3.200 nos proc. 23.095, 23.756 e 24.393, respectivamente, e também deste Tribunal (cfr., entre outros, o ac. de 20.6.2000, Rec. 3.619) é no sentido de que com a entrada em vigor da nova redacção dos n° s 4 e 5 do artigo 7° do DL 387-B/87, dada pela Lei 46/96, de 3.9, o apoio judiciário passou, relativamente às sociedades comerciais, a restringir-se à modalidade de dispensa de preparos e do pagamento de custas, não sendo extensivo à modalidade de nomeação de patrono.
Decorre, pois, do art. 7° n° 5 do DL 387/B/87 de 29.12 que a sociedade só terá direito à dispensa, total ou parcial de preparos e do pagamento de custas ou ao seu deferimento, caso o respectivo montante seja consideravelmente superior às possibilidades económicas aferidas designadamente em função do volume de negócios, do valor do capital ou do património e do número de trabalhadores ao seu serviço.
A recorrente juntou documentos para fazer a prova da sua situação financeira.
Mas, tem sido entendido pela jurisprudência deste Tribunal, que "O resultado contabilístico não constitui a base de determinação do imposto sobre lucros, pelo que o prejuízo fiscal declarado no mod. 22 não evidencia um resultado contabilístico negativo da empresa, traduzindo apenas um resultado fiscal de ausência de lucro tributável. ... Donde se conclui que o prejuízo fiscal evidenciado nas dec. Mod. 22 do IRC em ordem a sustentar uma evolução económico - financeira negativa, só por si, não permite concluir pela concessão de apoio judiciário."- Ac. de 07.12.99 rec. 2594/99.
Ora, dos autos não resulta ter a recorrente apresentado outras provas da sua alegada insuficiência económica, e cabia-lhe o ónus de fazer a competente prova de ser carecida do benefício do apoio judiciário, como foi entendido no Ac deste Tribunal de 20.10.98 rec. - 950/98.
E, a nosso ver, os documentos juntos pela recorrente só vêm comprovar que esta não se encontra num limiar de insuficiência económico/financeira, que lhe permita beneficiar de tal direito.
Assim, entende-se que o despacho recorrido deve ser mantido, por ter feito uma correcta interpretação dos factos e do direito aplicáveis.
B)- QUANTO AO FUNDO DA CAUSA
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
A recorrente, face à circunstância provada de não ter liquidado nem deduzido simultaneamente o Imposto sobre o Valor Acrescentado, em operação intracomunitária, sustenta a tese de que se trata de uma operação meramente contabilística e que a exigência do imposto não a faz incorrer no ónus fiscal de liquidar e deduzir o Imposto sobre o valor Acrescentado.
Nos termos do n.° 3 do artigo 17.° do R.I.T.I., o valor tributável das aquisições intracomunitárias de bens, será determinado com inclusão daquele imposto, ainda que não liquidado simultaneamente.
Por seu turno, o artigo 23° n.° 1 alínea a) impõe como obrigação dos contribuintes: «Proceder à liquidação do imposto que se mostre devido pelas aquisições intracomunitárias de bens».
É facto provado que a Impugnante na declaração periódica apresentada não liquidou nem requereu a dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado das aquisições intracomunitárias sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado atinente a uma aquisição de maquinaria para a indústria de mármores, que adquirira noutro estado – membro da comunidade europeia. E a impugnante continuou a não lançar na sua contabilidade mesmo depois de obter uma segunda via da factura que anteriormente extraviara.
Quer isto dizer que violou o disposto no art.° 17.° n.° 3 do RITI, não cumprindo com a obrigação imposta no art.° 23°, n.° 1, alínea a) do mesmo diploma legal.
A Impugnante justifica a sua conduta dizendo, em substância, que se trata de uma mera operação contabilística pois, a movimentação das contas de crédito e de débito não é condição necessária para que, em sede de fiscalização, a Administração Fiscal reconheça que, daquela aquisição intracomunitário propriamente dita, não resultou qualquer Imposto sobre o Valor Acrescentado a pagar.
Fazendo apelo ao ponto 4 do Preâmbulo do RITI, vê-se que o legislador, ao explicar o regime estabelecido no seu artigo 19.° no concernente à dedução do imposto, esclarece que «(...) Assim, e referindo só o princípio geral aplicável nas transacções entre sujeitos passivos, dir-se-á que estes, sempre que adquirem bens a sujeitos passivos de outros Estados membros, realizam uma «aquisição intracomunitária», tributável nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, e que deverá ser levada à declaração periódica de IVA, conjuntamente com as demais operações do sujeito passivo. Em casos normais, o imposto liquidado e aí declarado será dedutível imediata e integralmente, pelo que o sujeito passivo não suportará qualquer ónus fiscal na operação da aquisição. »
Donde que, ao abrigo do artigo 19.° do CIVA o sujeito passivo poderá deduzir ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o Imposto sobre o Valor Acrescentado suportado nas aquisições intracomunitárias de bens e nas operações assimiladas (artigo 19.° n.°1 do RITI).
E o certo é que a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Como expendem E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, 4.a Edição, página 498, baseando-se o Imposto sobre o Valor Acrescentado num sistema de pagamentos fraccionados do imposto destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia que vai da importação, aquisição intracomunitária de bens, ou produção até ao consumo final, exportação ou transmissão intracomunitária de bens.
Na verdade, na senda do Acórdão do STA de 07/05/03, no Recurso nº 65/02, o IVA é um imposto sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços e as aquisições intracomunitárias de bens – cfr. os artigos 1º do Código do IVA (CIVA) e 1º do Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Transacções Intracomunitárias (RITI) aprovado pelo Decreto-lei nº 290/92, de 28 de Dezembro.
O facto gerador do imposto é, pois, a transmissão, prestação, importação ou aquisição, o qual, ao preencher a previsão legal da norma de incidência, origina a relação jurídica de imposto.
Assim vistas as coisas, parece claro que estamos perante um imposto de obrigação única, porquanto, verificada a ocorrência do facto, logo nasce a respectiva relação jurídica de imposto. O que não muda só porque o sujeito passivo intervém, em regra, numa multiplicidade desses factos (vd. o artigo 2º do CIVA), pois, por força da norma de incidência, cada um desses factos é, só por si, e independentemente da sequência em que possa inserir-se, gerador da obrigação de imposto.
Mais claro é, ainda, se encaramos a questão do ponto de vista de quem é o verdadeiro contribuinte, aquele que suporta o imposto, o consumidor, pois este arca com ele cada vez que adquire um bem (cfr. o artigo 36º do CIVA).
Mas, se formos além da norma de incidência, e atentarmos no modo como é apurada a dívida de imposto do sujeito passivo, já as coisas se nos apresentam de modo mais opaco.
Reportando-nos, apenas, ao regime geral, a dívida do sujeito passivo "é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado" – do preâmbulo do Decreto-lei nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, que aprovou o CIVA.
Correspondendo esse período temporal a um mês ou a um trimestre (artigos 28º e 40º do CIVA), respeitando a ele as obrigações de declaração e de pagamento, e o direito à dedução, e implicando, tudo, "a elaboração de uma conta corrente do contribuinte, debitada pelo montante da sua declaração periódica e creditada pelos pagamentos efectuados" (do citado preâmbulo), bem se percebe o impulso para a qualificação do imposto como periódico.
Pensamos, porém, que periódico é, apenas, o cumprimento daquelas apontadas obrigações de declaração e de pagamento, e o exercício daquele direito à dedução. E, se assim é, é-o por razões de exequibilidade prática, pois não seria viável apurar o valor acrescentado por cada sujeito em cada uma das operações por si realizadas.
Porém, essa periodicidade nada terá a ver com a natureza do imposto, que continua a incidir sobre cada uma das operações a ele sujeitas, isoladamente, ainda que se trate de operações que os mesmos sujeitos repetem amiúde, porém, sem que uma continue a outra, ou dela de qualquer modo dependa.
Quando, pelo falado método do crédito de imposto, se apura o montante devido pelo sujeito passivo, o que se está a fazer não é a determinar o imposto incidente sobre cada um dos factos tributários, mas, só, a calcular o montante global que o sujeito deve pagar ou recuperar, em resultado da soma do imposto que incidiu sobre cada um dos factos que constituem outptuts (vendas), subtraído do que recaiu sobre os factos que constituem inputs (compras).
O imposto não se refere a um período de tempo, mas a um momento, o da operação sujeita; não incide sobre o resultado de uma actividade continuada, mas sobre a operação isolada; o facto tributário não tem natureza duradoura, mas instantânea; a obrigação de imposto não se renova em cada período, antes se esgota em cada operação.
Ou seja, o IVA não tem as características que a doutrina aponta para os impostos periódicos, apresentando, antes, as que distinguem os impostos de obrigação única.
Periódico, continuado, duradouro, é, só, o modo de apuramento do montante devido pelos operadores económicos em resultado das múltiplas operações sujeitas a imposto em que intervêm.
Como explica JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição,
"Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado.
Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
(...)
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto".
Assim, dúvidas não restam de que, nos termos do artigo 19.° o contribuinte pode deduzir o imposto incidente sobre as operações tributáveis (vulgarmente designado por Imposto sobre o Valor Acrescentado liquidado) o imposto pago nas aquisições intracomunitárias de bens, bem como nas operações assimiladas, contanto que os bens em causa sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização das suas operações tributáveis.
É obrigação do contribuinte, nos termos do artigo 23° do RITI, proceder à «autoliquidação» do imposto pago nas aquisições intracomunitárias, devendo mencionar o valor das aquisições, bem como o correspondente imposto a favor do Estado, nas declarações periódicas relativas a esse período. E o contribuinte deve também e ao mesmo tempo mencionar, a favor do sujeito passivo, um montante de igual valor, salvo se os bens adquiridos não conferirem direito à dedução nos termos do CIVA, ou o sujeito passivo se encontre abrangido por um regime de dedução parcial do imposto (artigo 20.° do RITI).
Como explicam E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anoatado e Comentado, 4.a Edição, página 1084, «Esta circunstância, isto é, a coincidência temporal entre o momento em que o imposto deve ser mencionado a favor do Estado e a favor do sujeito passivo, anula, como vimos, o financiamento do imposto à aquisição intracomunitária e transforma a liquidação do imposto devido nas aquisições intracomunitárias em mera operação contabilística, quando estivermos perante passivos com dedução total do imposto suportado a montante. Obviamente, que o não financiamento traduz-se no diferimento do pagamento do imposto, uma vez que, na prática, o imposto que não foi pago na alfândega vai ser reflectido no montante a entregar nos cofres do Estado aquando da entrega da declaração periódica correspondente. » Ou seja, quando no preâmbulo do RITI se afirma que «Em casos normais, o imposto liquidado e aí declarado será dedutível imediata e integralmente, pelo que o sujeito passivo não suportará qualquer ónus fiscal na operação da aquisição», tal está em consonância com a lei que estabelece o regime do IVA.
Donde que, face a tudo quanto vem dito, a sentença não incorreu no vício que lhe é assacado já que ela lavra, claramente, no entendimento de que no apuramento do imposto pelo sujeito passivo (art.° 19.° do CIVA), deverá o mesmo proceder à liquidação do imposto que se mostre devido pelas aquisições intracomunitárias de bens [art.° 23.° n.°1 a} do RITI]; ainda que, em simultâneo, possa deduzir o imposto suportado nas aquisições intracomunitárias de bens (art.° 19.° n.° a) do mesmo RITI}, nada autorizando e nem a lei permitindo, que a AT, oficiosamente, se substitua ao sujeito passivo nesse apuramento, como pretende a recorrente, não se percebendo a que propósito vem invocar a norma do art.° 78.° n.°2 da LGT, que nada tem que ver com esta questão.
Ou seja e como se considerou no Acórdão deste TCA de 28/10/2003 00229/03, enquanto que para a liquidação do imposto devido pelas aquisições desses bens a mesma é obrigatória, já para o exercício do direito à dedução é facultativo, como resultam dos claros termos dessas normas - art.°s 23.° n.°1 a) e 19.° n.° l, ambos do RITI.
E a impugnante não provou que tenha incluído nas Declarações Periódicas respectivas o IVA , nem que o tenha entregue nos cofres do Estado. Deste modo, porque lhe cabia a prova e a mesma teria de ser feita documentalmente, deve a impugnação improceder quanto à liquidação adicional relativamente à mesma factura.
No que tange à factura respeita, diga-se ainda que não importa a razão pela qual a impugnante emitiu as mesmas, face ao disposto no artigo 8° n.°s 1 e 2, que textuam.
". l - Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 28°, o imposto toma-se exigível:
a) Se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior.
2-0 disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior. "
Face ao disposto no n.° 2 transcrito, não existem dúvidas de que a partir do momento em que a emitiu, a impugnante estava obrigada a incluir o IVA liquidado na mesma factura na respectiva Declaração Periódica e a entregar o seu valor nos cofres do Estado.
É que, se o impugnante aceitou emitir a factura, tem de assumir as legais consequências, entre as quais se inclui o pagamento do imposto devido, nomeadamente o IVA, independentemente de querer exercer ou não o direito à dedução, como acima se demonstrou.
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneas que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, e como já se disse, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Decorre do artº 35º nº 1 do CIVA, que a factura ou documento equivalente, devem ser emitidos até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº 7º do mesmo compêndio legal.
Este último normativo estipula que nas transmissões de bens, o imposto é devido e exigível quando os bens são postos à disposição do adquirente.
E, quanto a saber se o bem foi posto à disposição, vale a guia de remessa, que é um documento que acompanha a mercadoria, facto que justifica a sua natureza de documento de transporte, logo, comprovante de que o bem foi posto efectivamente à disposição do adquirente naquela data, sendo o tributo devido e exigível nessa mesma data.
Todavia, o artº 8º do CIVA estabelece que quando haja uma transmissão de bens que dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível na data da emissão ( i. é, 5 dias úteis de harmonia com o nº 1 do artº 35º do mesmo Código).
O artº 8º do CIVA encontra a sua ratio na necessidade de controlo eficaz da contabilidade de modo que, revelando a mesma que houve transmissões de bens ou prestações de serviços que dava lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente com observância do prazo estabelecido para a sua emissão, o imposto se tornava exigível no momento da própria emissão, sendo que se o prazo de emissão não for respeitado, o imposto se torna exigível no momento em que esse prazo terminar.
Como expendem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no seu CIVA Anotado e Comentado, 4ª ed., pág. 167, “A grande relevância que apresenta a factura ou documento equivalente na estrutura do IVA está bem patente no número dois do artigo em anotação ( o 8º), na medida em que se sobrepõe ao próprio facto gerador do imposto – a transmissão ou prestação de serviços- desencadeando, assim, a sua exigibilidade, o mesmo sucedendo com o pagamento antecipado, total ou parcial, das referidas operações.
Tais situações são de primordial importância no mecanismo do imposto porquanto fazem nascer desde logo para o adquirente dos bens ou tomador dos serviços o direito à dedução, não tendo, por outro lado, o Estado de aguardar para o recebimento do IVA a verificação do facto tributário”.
Assim sendo e em conclusão geral e definitiva, o pagamento pelo cliente do valor da factura ou documento equivalente, não tem nenhuma interferência na determinação dos prazos de entrega do IVA pelo transmitente dos bens ou pelo prestador de serviços, sendo os mesmos determinados a partir da data da emissão da factura ou documento equivalente, a qual, nos termos do artº 35º nº 1 do CIVA, ocorrerá o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido, pelo que, o imposto liquidado pelo transmitente de bens ou fornecedor de serviços, ainda que não recebido dos clientes, terá de ser entregue nos cofres do Estado.
E, no que tange ao RITI, regem em consonância com o regime regra acabado de fixar, os artºs 12º, 13º e 20, nº 1, prevendo que o imposto se torna exigível na data de emissão da factura ou documento equivalente e que o direito à dedução de imposto devido pelas aquisições intracomunitárias de bens nasce no momento em que se torne exigível, de acordo com o estabelecido no artº 13º.
Pontificam, todavia, dadas especificidades sistémicas, a saber:
a)- Quanto ao nascimento da obrigação de imposto ou ao momento em que se verifica o seu facto gerador ou facto tributário, prevê o artº 12º do RITI que na aquisição intracomunitária de bens o facto gerador ocorre quando os bens são colocados à disposição do adquirente, tal como acontece no território nacional, aplicando-se na sua determinação as regras estabelecidas no artº 7º do CIVA;
b)- Mas, quanto ao momento da exigibilidade do imposto, prevê o artº 13º, al. a) do nº 1 do RITI que aquele é exigível no 15º dia do mês seguinte àquele em que o imposto é devido, pelo que o «dies a quo» será aquele em que a os bens foram colocados à disposição da recorrente, nos termos que estão definidos no artº 7º do CIVA, liquidando-se o imposto na factura remetida pelo fornecedor ou em documento interno;
c)- Caso a factura ou o documento equivalente hajam sido emitidos antes do 15º dia do mês seguinte àquele em que o imposto é devido, o imposto torna-se devido na data que constar de tais documentos como prescreve a al. d) do nº 1 do citado artº 13º;
d)- Quanto ao momento em que nasce o direito à dedução do imposto devido pelas aquisições intracomunitárias, o nº 1 do artº 20º do RITI fá-lo reportar àquele em que o mesmo imposto se torna exigível, como se analisou em b); não obstante, o nº 2 deste artº 20º consagra a faculdade de a dedução ser operada na declaração periódica do IVA em que o mesmo imposto seja lançado a favor do Estado, sendo que esta coincidência temporal entre o momento em que o imposto deve ser mencionado a favor do Estado e a favor do sujeito passivo, anula o financiamento do imposto à aquisição intracomunitária transmudando a liquidação do imposto devido em simples operação contabilística, quando estivermos perante sujeitos passivos com dedução total do imposto suportado a montante, sendo que o não financiamento se traduz no diferimento do pagamento do imposto já que, na realidade, o imposto que não foi pago na alfândega vai ser reflectido no montante a entregar nos cofres do Estado na altura da entrega da respectiva declaração periódica. Nesse sentido, F. E Nuno Fernandes, Comentário 1.2. ao RITI, 4ª ed., pág. 1082
Ora, à luz do precedente enquadramento, a sentença fez boa aplicação do direito quando, partindo do facto dado como assente de que a impugnante não lançou na sua contabilidade uma factura respeitante a uma aquisição de maquinaria para a indústria de mármores, que adquirira noutro estado-membro da comunidade europeia, concretamente na Itália e, consequentemente, não calculou e pagou o respectivo IVA, não o mencionou na respectiva declaração periódica e também não requereu a sua dedução, conduta essa que manteve, mesmo depois de obter uma segunda via da factura, que anteriormente extraviara, sustenta que, de harmonia com o art° 19°, n° 2, do CIVA (na redacção vigente à data dos facto Que é a seguinte: Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.) o direito à dedução não pode ser exercido se o IVA não for mencionado e calculado nas facturas ou documentos equivalentes, passados na forma legal.
Como diz o Mº Juiz, trata-se, em todo o caso, de um direito que para se tomar efectivo implica que seja produzida uma manifestação de vontade nesse sentido, emitida pelo sujeito passivo que dele quer e pode beneficiar (cfr. artº 19°, n° l, e 20°, n° 2, do RTTI) e, da matéria provada, resulta que a impugnante não exerceu esse direito. Aliás, nem o direito nem a obrigação correspondente, qual seja a de manifestar o IVA aqui em causa na respectiva declaração periódica.
E, quanto aos juros compensatórios, na esteira do Acórdão do STA de 25/10/2000, in Recurso nº 25461, tendo a Administração fiscal liquidado o IVA devido pela aquisição intracomunitária de bens de equipamento por um sujeito passivo nacional, que o não liquidou, são devidos juros compensatórios, a isso não obstando o facto de aquele IVA, se oportunamente liquidado pelo sujeito passivo, ser dedutível, pois não pode deduzir-se senão o IVA suportado a montante, o que não é caso do que não foi liquidado, nem pago, nem escriturado.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida. * 4. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs. *
Lisboa, 01/06/2004
Gomes Correia
Eugénio Sequeira
Casimiro Gonçalves |
