| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
G...Portugal Lda. (atualmente S... Portugal, S.A.), com demais sinais dos autos, deduziu impugnação judicial, contra parte das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado com os n.ºs 0806/1123, 08064425, 08064471, 08064427, 08064429, 08064520, 08064431, 08064433, 08064564, 08064435, 08064437, 08064441, 08064443, 08064606, 08064445, 08064447, 08064648, 08064449, 08064451, 08064698, 08064453, 0806445 e 08064700, referentes aos períodos de 2004 e 2005, no valor total de € 4.048.775,45, bem como contra parte das correspondentes liquidações de juros compensatórios com os n.°s 08064424, 08064426, 08064472, 08064428, 08064430, 08064521, 08064432, 08064434, 08064565, 08064436, 08064438, 08064442, 08064444, 080264607, 0806/1146, 0806/1148, 08064649, 0806/1150, 08064452, 08064699, 08064454, 08064456 e 08064701, e respetivos juros compensatórios, com o valor global de € 4.513.679,54.
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O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 26 de Junho de 2017, concedeu provimento à impugnação judicial, embora não condenando a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios por considerar não provado o pagamento do imposto.
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Inconformadas com a decisão, Fazenda Pública e Impugnante interpuseram recurso da mesma.
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A Recorrente Fazenda Pública, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:
“III. Conclusões
a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos, na parte que julga procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante, nos presentes autos devidamente identificada, contra parte das liquidações adicionais de IVA e respectivas liquidações de juros compensatórios identificadas, referentes aos períodos de tributação dos anos de 2004 e 2005, com o valor de € 4,048,775,45 e de € 479.614,14, respectivamente, pois que é entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito, mostrar-se a douta sentença proferida em erro de julgamento de facto.
b) Dos autos mais resulta o facto de que, de entre as despesas de distribuição estão as prestações de serviço de reparação das viaturas a que se obriga a efectuar a impugnante por conta das OEM's, e que implicarão uma retribuição que se expressará da forma acordada: dedução aos preços de venda do valor da prestação de serviço da responsabilidade das OEM's e que é assumida como encargo da impugnante a repercutir na esfera jurídica das OEM's, conforme ajustamento a que se refere a douta sentença.
c) A impugnante, com efeito, é distribuidora das viaturas e peças produzidas, mas não decorre que seja a responsável efectiva pela reparação das viaturas, nem consta do probatório quem assume a responsabilidade, ainda que tal responsabilidade resulte notória do acordo constante do ponto 9 do probatório,
d) Os custos com a reparação das viaturas são debitados à impugnante, sendo que, depois os repercute esta na esfera do responsável, as OEM's, e essa repercussão processa-se de acordo com o Transfer Pricing Procedure Manual, que determina que os ajustamentos se façam mensalmente, em conformidade com o débito dos serviços entretanto prestados pela impugnante às OEM's.
e) E a comunicação levada a cabo pela impugnante aos fabricantes europeus do Grupo G...dos custos com a reparação das viaturas efectiva-se precisamente para garantir que o serviço prestado pela impugnante às OEM's seja considerado e assumido por estas.
f) Conforme fls. 10 do relatório de inspecção tributária, "o sujeito passivo, como NSCINSO, recorre aos serviços dos concessionários e agentes autorizados para realizarem as reparações necessárias, após o que estes enviam um relatório com a descrição dos encargos suportados e os respectivos valores, que ao abrigo do contrato de concessionário de vendas e assistência suporta [sem que, com isso assuma a responsabilidade por esses mesmos encargos] a facturação [levada a cabo] pelos concessionários ao sujeito passivo e sua posterior repercussão às OEM's, [sendo que] a repercussão dos serviços prestados, enquanto NSC às OEM's no âmbito quer das "Recai! Campaigns", quer dos "policy & warranty", nos termos do GM Transfer Pricing Procedure Manual, apenas se resume à apresentação dos relatórios aos concessionários e agentes autorizados para efeito de justificação do valor a deduzir aos ajustamentos dos preços de transferência decorrentes dos "operating adjustmentes" e dos policy & warranty",
g) E o facto de o ajustamento considerar o valor dos encargos efectivamente incorridos pela impugnante com referência à reparação das viaturas significa que a responsabilidade por tal reparação das viaturas é das OEM's, as quais a transferem para efeitos de concretização e operacionalização para as NSC, nas quais se inclui a impugnante, que lhes presta tal serviço.
h) Sendo que, a emissão de notas de débito e de notas de crédito na sequência do ajustamento, determinado, conforme defendemos, pelo assumir da responsabilidade pela reparação das viaturas, não significa que não estejamos perante uma prestação de serviço da impugnante às OEM's determinante de uma contraprestação na forma de um ajustamento. Pois o facto de facto de serem as OEM's a emitir os documentos que suportam os ajustamentos, e não o sujeito passivo, é apenas um facto consequente da forma assumida pelas partes para a remuneração da prestação do serviço, e não um facto que se reconduza à prova de que não existe uma prestação de serviço.
j) E como decorre do relatório de inspecção tributária, a fls. 10, o facto de não ser o sujeito passivo a emitir a facturação, como prescreve a alínea b) do n.° 1 do artigo 28.° do CIVA, configura-se na prática como um processo de substituição das entidades a quem compete proceder à facturação, mas facto é que a facturação existe.
k) E, mais vejamos quanto à responsabilidade pela reparação das viaturas que, de acordo com o relatório de inspecção tributária, a fls. 9, a responsabilidade é assumida pelas OEM's: "as anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos SUP e P&A (denominadas Recai! Campaigns), bem como as garantias (denominadas Policy & Warranty) e a assistência em viagem (denominada por road side assistance) devem ser vistas à luz das funções desempenhadas por casa uma das empresas, relativamente à responsabilidade e consequentemente á assunção do encargo com a sua resolução. Da consulta aos diversos elementos apresentados pelo sujeito passivo, verificámos ser da responsabilidade das OEM's a resolução deste tipo de situações, dado serem estas entidades a procederem ao fabrico e/ou montagem de SUP e P&A..". (sublinhado nosso).
1) À questão da responsabilidade final pela reparação das viaturas não se refere a douta sentença, e não pode essa responsabilidade ser imputada à impugnante com base num acordo que a tal assunção da responsabilidade se não refere de forma expressa, não tendo sido trazido nenhum documento aos autos com tal conteúdo.
m) Deveremos atentar, como nos diz o relatório de inspecção, à função desempenhada pelas duas entidades: as OEM's são as entidades que fabricam e procedem à montagem das unidades que irão ser posteriormente distribuidas pelas NSC, como a impugnante, pelo que, não se vê como, de forma natural e original, possa atribuir-se à impugnante qualquer responsabilidade pela reparação de viaturas em período de garantia.
n) Mais se leia a fls. 9 do relatório de inspecção tributária excerto com particular relevância: "relativamente ás situações denominadas por "recall campaigns", as OEM's desencadeiam uma campanha de recolha de SUP e P&A para procederem à resolução das anomalias. À partida seria necessário chamar os SUP e P&A às fábricas, no entanto esta tarefa revelar-se-ia de difícil, senão quase impossível, execução dada a existência de SUP e P&A dispersos pela Europa e pelo mundo. É necessário, então, desenvolver a campanha de recolha e reparação das anomalias a nível local.", pelo que, conforme afirmado, a impugnante resolve as situações conexas com a reparação de viaturas por meras questões operacionais e não por assunção de qualquer responsabilidade inerente a defeitos das viaturas, prestando nessa sequência um serviço às OEM's.
o) Pelo que discordemos, respeitosamente, das conclusões sufragadas na douta sentença, pois que entendemos estar perante uma prestação de serviço de reparação das viaturas por parte da impugnante à OEM's sujeita a tributação de IVA, à luz do disposto nos artigos 2.°, n.° 1, 4.°, n.°s 1 e 2 e 6.°, n.° 1, da Sexta Directiva e, por inerência, do disposto nos artigos 1.°, n.° 1, ai, a), e 4.°, n.° 1, do CIVA.
p) Porquanto, efectivamente, obriga-se a impugnante a proceder à reparação das viaturas, na medida em que é a impugnante que incumbe os concessionários da reparação, que é da responsabilidade das OEM's, assumindo encargos por tal reparação que repercute nas OEM's enquanto responsáveis por tal reparação de viaturas, reconduzindo-se a remuneração ao valor incorrido pela impuqnante com tal prestação de serviço, materializável no referido ajustamento que dá origem à facturação invertida mediante a emissão de notas de débito pelas OEM's.
q) São os concessionários portugueses devidamente remunerados pela prestação de serviços de reparação das viaturas, porque são estes que procedem à reparação das viaturas, contudo, tal reparação de viaturas concretiza-se apenas e na medida em que a impugnante incumbe os concessionários de tal tarefa que não é sua, mas sim da responsabilidade das OEM's, dessa forma desenvolvendo para as OEM's tarefa que se consubstancia na prestação de um serviço.
r) E, assim, vai a impugnante redebitar às OEM's, redébito esse que ficou, contrariamente ao defendido na douta sentença, demonstrado na parte em que considera provada a emissão das notas de débito pelas OEM's com vista a remunerar a impugnante pela prestação de serviço, sendo que, o facto de tal redébito não seguir a forma devida não afecta a substância da operação que se configura como prestação de serviço remunerada.
s) Afirma o Tribunal a quo que a prestação de serviço para ser tributada em sede de IVA tem de cumprir três requisitas: ser uma actividade remunerada, em dinheiro ou em espécie, existir urna vinculação entre as partes, mediante a qual o beneficiário remunere o serviço prestado, e a existência de um nexo de causalidade directo entre o serviço prestado e a remuneração recebida.
t) E os três requisitos para que a prestação de serviço seja tributada ocorrem no caso sub judice, pois temos os ajustamentos de preços que consideram os serviços prestados e que abrangem a questão da reparação das viaturas, efectuados mensalmente de acordo com o débito dos serviços entretanto prestados pelas NSC; o ajustamento, que representa o preço do serviço, é perfeitamente determinável, ainda que não determinado por não ser definível à partida o quantum e grau das reparações; e será maior ou menor de acordo com o maior ou menor volume de reparação de viaturas concretizada pela impugnante por intermédio dos concessionários.
u) E, não nos parece que a argumentação contida na douta sentença proceda quando afirma que "o ajustamento do preço das viaturas e das peças e acessórios pós-venda vendidos à Impugnante não tem em vista remunerar a Impugnante por quaisquer serviços prestados, mas sim garantir que a mesma possui um lucro operacional real equivalente ao lucro operacional visado, calculado por referência aos rendimentos obtidos por outras empresas que não possuem qualquer relação com o Grupo G...(cfr. pontos n. °s 7 a 9 e 18 do probatório), e que 'a única relação contratual que se estabelece entre a Impugnante e os fabricantes europeus do Grupo G...é aquela que deriva do acordo supra mencionado, através do qual a Impugnante adquire aos mesmos as viaturas e as peças e acessórios pós-venda a um determinado preço, o qual é variável consoante os custos de distribuição suportados pela Impugnante e o lucro operacional visado (cfr. pontos n.°s 7 a 9 do probatório), por extremamente redutora à luz do direito das obrigações, porque o serviço de reparação de viaturas a cargo da impugnante, efectuado por intermédio dos concessionários, não decorre de tal acordo, configurando-se, de acordo com os elementos trazidos aos autos, de que se salienta toda a prova testemunhal produzida, corno um contrato de prestação de serviço que não assume a forma escrita, sem que, por tal facto, a sua validade se mostre beliscada, uma vez que não obrigam as disposições do direito obrigacional ou outras a que este contrato obedeça à forma escrita.
v) E, mais vejamos que, os consumidores não têm nesta relação jurídica estabelecida entre a impugnante e as OEM's qualquer participação, pois que, a remuneração recebida pela venda do bem em nada interfere com a remuneração relativa a serviço subsequente de reparação de viatura devido a defeito de fabrico, que não é da sua responsabilidade da impugnante, pelo que se discorda do entendimento do Tribunal a quo quando afirma o contrário.
w) Por outro lado, não decorre do constante nos pontos 10 a 13 do probatório que "não existe um nexo directo entre a prestação de serviços de reparação das viaturas efectuada pelos concessionários portugueses e a remuneração que a Impugnante recebe no âmbito da sua actividade (cfr. pontos n.°s 10 a 13 do probatório):, como parece fazer crer a douta sentença, não se percepcionando o exercício dedutivo levado a cabo peio Tribunal a quo para alcançar tal conclusão fáctica, pois dos factos vertidos nos referidos pontos do probatório resulta tão só que, com referência à reparação de viaturas, os concessionários incorrem em custos com a reparação das viaturas durante o período de garantia, e que, sendo a impugnante distribuidora das viaturas e peças produzidas pelos fabricantes europeus do grupo General Motors, as vende aos concessionários, os quais, por sua vez, as vendem ao consumidor final.
x) Não sendo possivel, por esta via, negar a relação juridica estabelecida entre a impugnante e as OEM's relativamente à reparação das viaturas: a impugnante recebe a remuneração devida pela aquisição das viaturas e acessórios pós-venda, serviço de venda que é prestado pelos concessionários, assim como recebe a remuneração das OEM's pelo serviço de reparação das viaturas de que incumbe os concessionários.
y) E o facto de o lucro operacional ser de alguma forma influenciado pelo valor do serviço prestado não nega a existência do serviço, antes afirmando a liberdade contratual das partes, uma autolimitando-se e percepcionando eventualmente um valor menor, e a outra procedendo a um pagamento condicionado pela reparação da viatura e por eventuais factores exógenos à prestação do serviço.
z) Atento o exposto, a outra conclusão não poderemos chegar que não seja a de considerar, contrariamente ao defendido pela douta sentença, que estamos perante operação sujeita a IVA enquanto prestação de serviço tributável, e ao abrigo das normas acima referidas.
aa) E, mesmo que se entendesse estar em causa o direito de regresso da impugnante, e entendendo-se que a impugnante é a última responsável no território nacional pela garantia e bom funcionamento dos veículos que vende, visto ser o importador, naturalmente que isso não lhe limitaria de forma alguma, o exercício do direito de regresso contra as OEM's (fabricantes seus fornecedores) estrangeiros, constituindo tal direito basicamente um crédito da impugnante sobre as OEM's titulado pela facturação emitida, e sujeito, como tal, a tributação.
bb) Por outro lado, é tutorai atender a que os contratos celebrados entre a impugnante e as OEM's não podem, de todo, vincular a Administração Fiscal, devendo esta analisar a essência do facto gerador do imposto à luz do CIVA, decidindo, em conformidade acerca da incidência do imposto.
cc) Com efeito, o n.° 4 do artigo 36.° da LGT, que trata da não sujeição da Administração Tributaria à qualificação dos negócios jurídicos efectuados entre as partes, refere que "A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributaria., pelo que, falece a tal luz a pretensão da impugnante quando recorre ao acordo relativo ao procedimento de fixação dos preços de transferência de 2004 com as OEM's para definir um enquadramento jurídico a que a AT ficaria vinculada por opção da impugnante.
dd) Atento o exposto, incorreu a sentença em erro na apreciação dos factos relevantes, com subsequente violação de lei por ofensa aos normativos contidos nos artigos 2.°, n.° 1, 4.°, n.°s 1 e 2 e 6.0, n.° 1, da Sexta Directiva e, por inerência, do disposto nos artigos 1.°, n.° 1, ai. a), e 4.°, n.° 1, do CIVA, bem como da alínea b) do n.° 1 do artigo 28.° do CIVA.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente, com as devidas consequência legais.
SENDO QUE EXAS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”
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A Impugnante, devidamente notificada não apresentou contra-alegações.
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A Impugnante intentou também recurso da sentença, na parte em que a mesma lhe é desfavorável, tendo formulado as seguintes conclusões:
“III. CONCLUSÕES
1ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) com os números 08064423, 08064425, 08064471, 08064427, 08064429, 08064520, 08064431, 08064433, 08064564, 08064435 e 08064437, referentes ao ano de 2004 e correspondentes liquidações de juros compensatórios números 08064424, 08064426, 08064472, 08064428, 08064430, 08064521, 08064432, 08064434, 08064565, 08064436 e 08064438 e contra as liquidações adicionais de IVA números 08064441, 08064443, 08064606, 08064445, 08064447, 08064648, 08064449, 08064451, 08064698, 08064453, 08064455 e 08064700, referentes ao ano de 2005, e correspondentes liquidações de juros compensatórios números 08064442, 08064444, 08064607, 08064446, 08064448, 08064649, 08064450, 08064452, 08064699, 08064454, 08064456 e 08064701;
2ª O Tribunal julgou a impugnação judicial parcialmente improcedente, na parte referente ao reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento no facto de a Recorrente não ter alegadamente invocado, nem demonstrado, o pagamento do imposto;
3ª Não pode a Recorrente conformar-se, salvo o devido respeito, com a presente decisão, na medida em que não só alegou na respetiva petição inicial que procedeu ao pagamento do imposto, como este sempre seria um facto admitido por acordo entre as partes, não podendo, assim, concluir-se senão que ocorreu o pagamento do imposto;
4ª Com efeito, a ora Recorrente alegou nos artigos 4.° a 7.° da sua petição inicial que no dia 30 de julho de 2008 procedeu ao pagamento do imposto objeto de contestação;
5ª Consta a fls. 265 e 266 dos presentes autos uma informação prestada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que, relativamente ao IVA adicionalmente liquidado à ora Recorrente, esta "(...) efetuou o seu pagamento (...)" (cf. ponto 7 da informação a fls. 265 e 266 dos autos);
6ª Encontra-se ainda junto aos autos, a fls. 406 e seguintes dos mesmos, uma informação prestada pelo Serviço de Finanças de Oeiras-2 que atesta a anulação das certidões de dívida das liquidações de juros compensatórios em virtude do pagamento da dívida efetuado ao abrigo do Decreto-Lei n.° 151-A/2013, de 31 de outubro (cf. Oficio a fls. 406 e seguintes dos autos);
7ª Em face de todo o exposto, não podem restar dúvidas de que a Recorrente efetuou o pagamento do imposto;
8ª Deste modo, a Recorrente impugna a matéria de facto dada como provada e não provada na sentença recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 691.°-A do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, na medida em que, face aos elementos de prova acima indicados, deveria ter sido igualmente dado como provado que o Recorrente procedeu ao pagamento do imposto objeto de contestação na presente impugnação judicial.
9ª Acresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.a instância para a ampliação da matéria de facto, por força do disposto no artigo 662.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT;
10ª Considerando esse Ilustre Tribunal que, como entende a Recorrente, constam do processo elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto e a conclusão de que o imposto controvertido nos autos foi objeto de pagamento, impunha-se, pois, para além da restituição do imposto indevidamente pago, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.° da LGT;
11ª Na sentença recorrida determinou-se a anulação das liquidações adicionais de IVA com fundamento na violação dos artigos 1.° e 4.° do Código do IVA (cf. páginas 35 e 36 da sentença recorrida);
12ª Trata-se de um erro nos pressupostos de direito e que é imputável aos serviços da administração tributária, como bem se refere na sentença recorrida, afirmando-se que "(...) andaram mal os serviços da inspecção tributária quando decidiram tributar a prestação de serviços de reparação das viaturas na esfera da Impugnante (...)" (cf. página 35 da sentença recorrida);
13ª Resulta, assim, evidente, para além do pagamento do imposto, a imputabilidade do erro na emissão das liquidações de IVA aos serviços da administração tributária para efeitos do direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;
14ª Não tendo assim decidido a sentença recorrida, a mesma padece, pois, de manifesta ilegalidade;
15ª A esta conclusão não obsta, note-se ainda, a eventual existência de dúvidas quanto à data em que foi efetuado o pagamento do imposto;
16 ª Com efeito, havendo elementos que evidenciam que ocorreu o pagamento, e sendo certo que o erro na emissão dos atos tributários foi imputável aos serviços da administração tributária, impunha-se ao Tribunal que reconhecesse o direito a juros indemnizatórios, ainda que remetesse para a fase de execução da decisão a determinação do quantum desse direito;
17ª Conclui-se, por conseguinte, pela ilegalidade da sentença recorrida, inexistindo motivos para não ter havido lugar ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios;
18ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a anulação da sentença recorrida, na parte ora objeto de recurso, com fundamento em erro de julgamento de facto e de direito;
19ª Sem prejuízo do acima exposto, e sem conceder, embora para a Recorrente seja claro que o pagamento do imposto objeto de contestação já se encontra evidenciado nos presentes autos, requer-se, caso esse Ilustre Tribunal o julgue necessário, a junção aos autos dos comprovativos de pagamento das liquidações adicionais de IVA sub judice, dos quais resultará, sem margem para dúvida, a prova do pagamento do imposto e a anulação da sentença recorrida, na parte ora objeto de recurso, reconhecendo-se, por conseguinte, o direito ao pagamento de juros indemnizatórios;
20ª Considera a Recorrente que a sua junção nesta fase poderá ser necessária e justificada, nos termos do artigo 651.°, n.° 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, em face do julgamento proferido em 1.a instância, o qual introduziu uma questão que para a Recorrente já se encontrava clarificada em face dos elementos juntos aos autos, tornando assim necessária a junção deste documento em fase de recurso por forma a modificar o julgamento (cf., neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 18.11.2014 proferido no processo n.° 628/13.9TBGRD.C1);
21ª Por fim, sem prejuízo de todo o exposto, e entendendo-se que, contrariamente ao que a Recorrente supra invocou, não resulta provado o pagamento do imposto, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, ainda assim deve anular-se a sentença recorrida, nesta parte, por violação do princípio do inquisitório;
22ª Com efeito, sendo certo que sobre as partes recai o ónus da prova quanto aos factos necessários para fazer valer a sua pretensão, é igualmente certo que o Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe imputável a não realização de diligências necessárias e disponíveis para alcançar esse objetivo;
23ª Efetivamente, o princípio do inquisitório, tradicionalmente contraposto no âmbito processual ao princípio do dispositivo que coloca na disponibilidade das partes a condução do processo e o ónus de alegar a factualidade que servirá de base à decisão, bem como de tomar a iniciativa na prova dos factos controvertidos, atribui ao Tribunal um poder-dever de condução do processo, designadamente de realizar ou ordenar oficiosamente as diligências necessárias para a descoberta da verdade material;
24ª É certo que o ónus de impugnação e de invocação dos factos e questões essenciais recai sobre a Impugnante, mas isso não desobriga o juiz de, uma vez invocados, diligenciar pela sua prova caso julgue que não foi prestado esclarecimento claro sobre essa temática (cf. ELISABETE LOURO MARTINS, O ónus da prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, pp. 104) e PEDRO VIDAL MATOS, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, pp. 114 e 115);
25ª Deste modo, estando na disponibilidade do juiz do processo a requisição de documentos mencionados pelas partes, só lhe é lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da requisição dos documentos não decorrer a prova desse facto;
26ª Já não lhe será possível, pois, concluir a priori pela falta de prova de um determinado facto sem desencadear, primeiro, a devida investigação;
27ª Assim, se o Tribunal reputava essencial a prova do pagamento, impunha-se-lhe requerer à Impugnante que viesse fazer prova do alegado, sob pena de violação do princípio do inquisitório e da verdade material;
28ª A esta conclusão não obsta a circunstância de no caso sub judice o ónus da prova correr por conta do contribuinte, por força da regra de repartição do ónus da prova estatuída no artigo 74.° da LGT;
29ª Isto porque, como supra se referiu, o princípio do inquisitório funciona a montante das regras do ónus da prova, sendo que apenas quando o dever de investigação que recai sobre o Tribunal se encontra cumprido, é que a falta de prova de um determinado facto funciona contra a administração tributária ou contra o contribuinte;
30ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a anulação da sentença recorrida, por violação do princípio do inquisitório;
31ª Assim, e em face de todo o exposto, resulta evidente a ilegalidade da sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial. Razão pela qual, deve julgar-se procedente o presente recurso, determinando-se a revogação da sentença recorrida, na parte ora objeto de recurso, e a sua substituição por outra que a julgue integralmente procedente, com as demais consequências legais.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida na parte ora objeto de recurso e, por conseguinte, a sua substituição por outra decisão que julgue a impugnação judicial procedente na parte ora objeto de recurso, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”***
A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência dos recursos.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
Recurso da Fazenda Pública:
- A sentença incorreu em erro de julgamento de Direito ao ter considerado que a correção dos preços de venda dos veículos decorrentes da eliminação de defeitos de fabrico dos mesmos não constitui uma prestação de serviços.
Recurso da Impugnante:
- A sentença incorreu em erro de julgamento por erro de facto ao não ter dado como provado que o imposto foi pago pela Impugnante e, consequentemente, não reconheceu o direito desta a juros indemnizatórios.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em cumprimento das ordens de serviço n.°s 01200700267 e 01200700268, de 02 de Julho de 2007, os Serviços da Inspecção Tributária realizaram um procedimento de inspecção externa aos elementos contabilístico-fiscais da Impugnante, com referência aos exercícios de 2004 e 2005 (cfr. relatório da inspecção, de fls. 89 a 121 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. O procedimento identificado no ponto antecedente culminou com a elaboração de um relatório final, onde se pode ler, com referência ao ano de 2004, designadamente, que "(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
10. A Impugnante é distribuidora em Portugal das viaturas e peças produzidas pelos fabricantes europeus do Grupo General Motors, nomeadamente, alemães e espanhóis (cfr. depoimento de testemunhas);
11. A Impugnante vende as viaturas produzidas pelos fabricantes europeus do Grupo G...a concessionários portugueses que, por sua vez, vendem as viaturas ao público em geral (cfr. depoimento de testemunhas);
12. Os concessionários portugueses incorrem em custos com a reparação das viaturas durante o respectivo período de garantia (cfr. depoimento de testemunhas);
13. Os concessionários portugueses debitam à Impugnante os custos em que incorreram com a reparação das viaturas durante o período de garantia (cfr. depoimento de testemunhas);
14. A Impugnante comunica aos fabricantes europeus do Grupo G...todos os custos que suporta com a distribuição das viaturas e peças por eles produzidas (cfr. depoimento de testemunhas);
15. Os custos descritos no ponto antecedente incluem não só os custos com a reparação das viaturas, como os custos com a água, electricidade e marketing (cfr. depoimento de testemunhas);
16. Os custos com a distribuição das viaturas determinam o ajustamento do preço das viaturas vendidas à Impugnante pelos fabricantes europeus do Grupo G...(cfr. depoimento de testemunhas e folha de cálculos, de fls. 348 a 359 dos autos);
17. O ajustamento do preço indicado no ponto antecedente é efectuado através da emissão de notas de crédito e de débito por parte dos fabricantes europeus do Grupo G...à Impugnante (cfr. depoimento de testemunhas);
18. O ajustamento do preço indicado nos pontos antecedentes visa garantir uma margem de lucro à Impugnante (cfr. depoimento de testemunhas).”*** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Nada mais foi provado com interesse pata a decisão da causa, considerando o pedido e a causa de pedir.”
***
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“Motivação da Decisão de Facto
A decisão sobre a matéria de facto descrita nos pontos n.°s 1 a 9 do elenco dos factos provados efectuou-se com base no exame do relatório da inspecção tributária e dos documentos juntos aos autos, conforme especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 544° do Código de Processo Civil (CPC) (na numeração e redacção anteriores a entrada em vigor da Lei n.° 41/2013, de 26.06) (actual art. 444.1, ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.
No que diz respeito aos factos indicados nos pontos n.°s 10 a 18 do elenco dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha Maria Paula Fins Brites, a qual demonstrou ter um conhecimento pessoal e aprofundado sobre as relações estabelecidas entre as sociedades do Grupo General Motors, a nível europeu.”*** III . Do Direito
Descontentes com o teor da decisão proferida nos presentes autos, ambas as partes recorrem da mesma, na parte em que foram vencidas.
A Recorrente Fazenda Pública argui a existência de erro de julgamento de Direito à decisão apelada, já a apelante Impugnante advoga a existência de erro de julgamento de facto e de Direito quando não foi reconhecido o direito a juros indemnizatórios em face do pagamento do imposto indevidamente liquidado.
Iniciaremos a nossa apreciação pelo arguido erro de julgamento de facto imputado pela Impugnante à decisão aqui sob escrutínio, no entanto, atenta a relação de prejudicialidade existente entre o recurso da Fazenda Pública e o da Impugnante, passaremos depois a nossa apreciação para o recurso da Fazenda Pública e finalmente analisaremos o recurso da Impugnante. * Advoga a apelante Impugnante que ocorre erro de julgamento de facto uma vez que não apenas havia afirmado que o imposto e os juros teriam sido por si pagos, como a própria Fazenda Pública em sede de contestação havia admitido que o imposto teria sido pago, o que só por si imporia que se desse por assente esse facto.
Mais alega que nos artigos 4.° a 7.° do seu libelo inicial asseverou que no dia 30 de Julho de 2008 procedeu ao pagamento do imposto objeto de contestação. Além disso, consta a fls. 265 e 266 dos presentes autos uma informação prestada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que, relativamente ao IVA adicionalmente liquidado à ora Recorrente, esta "(...) efetuou o seu pagamento (...)" (cf. ponto 7 da informação a fls. 265 e 266 dos autos). Por outro lado, encontra-se ainda junto aos autos, a fls. 406 e seguintes dos mesmos, uma informação prestada pelo Serviço de Finanças de Oeiras-2 que atesta a anulação das certidões de dívida das liquidações de juros compensatórios em virtude do pagamento da dívida efetuado ao abrigo do Decreto-Lei n.° 151-A/2013, de 31 de outubro (cf. Oficio a fls. 406 e seguintes dos autos.
Assim sendo, defende, não podem restar dúvidas de que a Recorrente efetuou o pagamento do imposto, facto que deve ser dado como assente.
Como bem sabemos, quando em causa esteja a impugnação da matéria de facto, a lei impõe aos recorrentes um ónus rigoroso de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
In casu, a apelante cumpriu os ónus que sobre impendiam uma vez que não apenas indica a sustentação do facto que pretende ver aditado, como nos indica a concreta roupagem do mesmo.
Vejamos então se se impõe dar como assente que a Recorrente procedeu ao pagamento total do imposto que se encontra a ser exigido nos presentes autos.
Resulta do libelo inicial da Recorrente que esta invocou ter procedido ao pagamento do imposto aqui em dissídio, no dia 30/07/2008.
Por outro lado, de acordo com a informação prestada pela Divisão de Justiça Contenciosa – Equipa III – da Direção de Finanças de Lisboa, o imposto foi pago pela Recorrente (vide fls. 275 do SITAF).
Finalmente mencionar que de acordo com informação prestada pelo órgão de execução fiscal, constante de fls. 443 do SITAF, este informou que os processos executivos foram extintos por pagamento ao abrigo do Decreto-Lei nº 151-A/2013, de 31/10.
Assim sendo, e muito embora não seja clara a data em que o imposto foi efetivamente pago pela apelante, verdade é que, todos os elementos que constam dos autos nos permitem afirmar, com a certeza necessária que o mesmo foi pago. Indagar sobre a data concreta em que esse pagamento ocorreu, será algo que poderá vir a ser feito em sede de execução de sentença, sendo que nesse momento sempre poderão vir a ser juntos todos os documentos comprovativos do pagamento da totalidade da dívida.
Assim sendo, impõe-se aditar à matéria de facto o seguinte:
19. A impugnante procedeu ao pagamento do imposto em data não concretamente apurada (facto não controvertido, docs. de fls. 275 e 443 do SITAF).* Avancemos agora para o salvatério interposto pela Fazenda Pública.
Argui a Recorrente que o ajustamento no preço de venda dos veículos decorrente da eliminação de defeitos de fabrico dos mesmos, mais não é do que uma contraprestação pela prestação de serviços prestada pela Recorrida à entidade que fabrica os mencionados veículos.
Advoga que resulta do contrato celebrado entre as OEM e a Impugnante, ora Recorrida, que a operação assume a natureza de um simples reconhecimento do defeito de fabrico, porém, há que ter em atenção, que inerente ao ajustamento do preço dos veículos vendidos pelas OEM à Impugnante, está sempre uma reparação de um determinado veículo defeituoso matriculado em Portugal, sendo esta reparação que determina o momento e o montante do ajustamento.
Sustenta que a eliminação dos defeitos de fabrico dos automóveis matriculados em Portugal e vendidos pela Recorrida, depende da reparação dos mesmos em oficinas localizadas no nosso país, tratando-se, desta forma, de operações que não têm outra natureza que não a de prestações de serviços.
Assim e, não obstante a Recorrida seja a última responsável em Portugal pelo bom funcionamento dos veículos que vende, tal não lhe coarta o exercício do direito de regresso contra o OEM. E esse direito de regresso constitui um crédito da Recorrida sobre os respetivos OEM, sujeito, como tal, a tributação.
Prossegue defendendo que se encontra demonstrado o interesse reciproco da Recorrida, bem como da OEM em camuflar a verdadeira natureza das suas operações, pois, caso a Recorrida optasse por debitar as prestações dos serviços de reparação às OEM e não sendo estas empresas residentes no território nacional, não era possível liquidar nem deduzir o IVA suportado, e teriam de proceder ao pedido de reembolso do IVA nos termos do DL 408/87 de 31/12, o que levaria a um significativo aumento de burocracia, bem como a um processo mais dispendioso.
O Tribunal a quo considerou não estarmos perante uma prestação de serviços e, como tal, estas operações não estariam sujeitas a IVA.
Sobre uma questão em tudo idêntica à dos autos e em que as partes são as mesmas, foi, no âmbito do processo nº 424/10.5BESNT, determinado o reenvio prejudicial ao TJUE onde obteve o número de processo C-603/24.
No âmbito do aludido processo foi proferido Aresto no passado dia 13/05/2026, tendo aquele Alto Tribunal considerado que não existe, nestas situações, qualquer prestação de serviços por parte da OEM à Recorrida.
Sustenta-se no aludido Acórdão o seguinte:
“28 A título preliminar, importa recordar que, nos termos do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
29 Ao abrigo do artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, entende-se por prestação de serviços «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens».
30 Segundo jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário (v., neste sentido, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, n.° 43; v., por analogia, Acórdãos de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.° 26, e de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 33).
31 No caso em apreço, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que os OEM em causa vendiam à GMP, nomeadamente, veículos automóveis que esta posteriormente revendia a concessionários independentes estabelecidos em Portugal, que, por sua vez, estavam encarregados da venda desses veículos a clientes finais.
32 Em caso de deficiências resultantes do processo de produção dos referidos veículos, de anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante ou de procedimentos conexos com assistência em viagem, esses concessionários efetuavam as reparações dos mesmos veículos e faturavam o preço dessas reparações à GMP, que, em seguida, comunicava a esses OEM os custos que tinha suportado a este respeito, bem como outros custos, como os seus custos operacionais, que incluíam, nomeadamente, os custos com pessoal, eletricidade e marketing.
33 Por outro lado, ao abrigo do acordo de 2004, foi garantida à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda dos veículos automóveis. Para este efeito, os OEM em causa procediam a ajustamentos dos preços de transferência dos veículos em questão, calculados em função da totalidade dos custos referidos no número anterior do presente acórdão, e emitiam, para respeitar essa margem, consoante o caso, uma nota de crédito ou uma nota de débito à GMP.
34 Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, em substância, sobre se não se deve considerar que a GMP prestou aos OEM em causa serviços de reparação desses veículos, cuja remuneração é constituída pela totalidade ou parte das quantias resultantes desses ajustamentos.
35 Cabe a esse órgão jurisdicional, o único competente para apreciar os factos, determinar a natureza das operações em causa no processo principal. Não obstante, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao referido órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdão de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.os 24 e 25 e jurisprudência aí referida).
36 A este respeito, em primeiro lugar, importa salientar que a única relação jurídica entre a GMP e os OEM em causa, referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, é a que decorre do acordo de 2004.
37 Ora, resulta dos elementos de informação de que o Tribunal de Justiça dispõe que esse acordo tinha por objeto a fixação dos preços de transferência dos veículos vendidos por esses OEM à GMP e que os ajustamentos desses preços, previstos no referido acordo, visavam garantir à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada.
38 Nenhuma das cláusulas do acordo de 2004 mencionadas na decisão de reenvio indica que existia, entre a GMP e os OEM em causa, uma relação jurídica segundo a qual a GMP tinha a obrigação de se encarregar, mediante remuneração, da reparação dos veículos que comprava a esses OEM.
39 Por outro lado, essa decisão não fornece outros elementos, incluindo, sendo caso disso, elementos de facto de natureza não escrita, suscetíveis de revelar a existência de tal relação jurídica.
40 Por conseguinte, os elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não permitem concluir pela existência, entre a GMP e os OEM em causa, de uma relação jurídica, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, resultante do acordo de 2004 ou de qualquer outro elemento constante destes autos, no âmbito da qual essas sociedades tenham trocado prestações recíprocas, consistindo uma delas na prestação, pela GMP a esses OEM, de serviços de reparação de veículos automóveis e a outra na remuneração desses serviços.
41 Na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio concluir, com base em elementos não submetidos à atenção do Tribunal de Justiça, examinados, eventualmente, em conjunto com o acordo de 2004, pela existência de tal relação jurídica entre a GMP e os referidos OEM, caberá ainda a esse órgão jurisdicional determinar se os ajustamentos em causa no processo principal constituem o contravalor efetivo de serviços individualizáveis, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, isto é, se esses ajustamentos constituem a retribuição da GMP pela prestação de serviços de reparação dos veículos em causa.
42 A este respeito, importa recordar que a incerteza quanto à própria existência de uma retribuição é suscetível de quebrar o nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e a retribuição eventualmente recebida (Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 46 e jurisprudência aí referida). Assim, para que esse nexo possa ser estabelecido, essa retribuição não deve ser nem voluntária, nem aleatória, nem dificilmente quantificável (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 47 e jurisprudência aí referida).
43 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os ajustamentos em causa no processo principal eram calculados tendo em conta não só os custos relativos às reparações efetuadas pelos concessionários independentes e por estes faturadas à GMP mas também os custos operacionais desta última sociedade. Assim, os custos relativos às reparações dos veículos em causa parecem ser apenas um dos parâmetros tidos em conta para efeitos do cálculo desses ajustamentos. Consequentemente, consoante a importância de todos estes custos em relação aos preços iniciais de transferência, os referidos ajustamentos podiam dar lugar não só a notas de crédito mas também a notas de débito, emitidas pelos OEM à GMP.
44 Acresce que os diferentes custos suportados pela GMP no âmbito da distribuição desses veículos só eram tidos em conta para garantir a obtenção da margem de lucro previamente determinada, pelo que, uma vez obtida essa margem, não parece que a GMP tivesse a garantia de ser reembolsada pelos OEM em causa de todos esses custos, nomeadamente os que suportou para efeitos da reparação dos referidos veículos.
45 Tendo em conta estas considerações, afigura-se, sem prejuízo das verificações a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio em conformidade com o n.° 41 do presente acórdão, que o nexo suscetível de existir entre eventuais serviços de reparação dos veículos em questão prestados pela GMP aos OEM em causa e os ajustamentos dos preços de transferência desses veículos é, quando muito, apenas indireto.
46 Em segundo lugar, no que respeita ao argumento do Governo Português segundo o qual, ao suportar os custos de reparação dos mesmos veículos, a GMP atuou por conta dos OEM em causa e participou numa prestação de serviços efetuada pelos concessionários a esses OEM, pelo que a imputação desses custos a estes deve ser qualificada de facto gerador de uma operação tributável sujeita a IVA, em aplicação do artigo 6.°, n.° 4, da Sexta Diretiva IVA, basta salientar que os autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não contêm elementos que permitam considerar que a GMP participou nessa prestação de serviços e que atuou por conta de outrem.
47 Em terceiro e último lugar, na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que os ajustamentos em causa no processo principal não constituem a retribuição de uma prestação de serviços de reparação de veículos efetuada pela GMP aos OEM em causa, mas uma alteração a posteriori do preço pago pela GMP quando da aquisição dos referidos veículos a esses OEM, importa salientar que, como expôs a advogada-geral, em substância, nos n.os 56 a 62 das suas conclusões, caberá, sendo caso disso, às autoridades nacionais competentes apreciar o impacto dessa alteração na determinação da matéria coletável da operação que consiste na entrega desses veículos pelos referidos OEM à GMP, nomeadamente, à luz do artigo 11.° da Sexta Diretiva IVA.
48 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um ajustamento de preços de transferência de veículos automóveis que seja:
– devidamente estabelecido num acordo celebrado entre sociedades pertencentes a um mesmo grupo e destinado a garantir à sociedade adquirente de tais veículos a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda desses veículos;
– titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito da sociedade vendedora à sociedade adquirente, e
– calculado em função, nomeadamente, dos custos suportados por esta última sociedade no âmbito da reparação dos referidos veículos por terceiros,
não constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso», na aceção desta disposição, a menos que exista, entre essas sociedades, uma relação jurídica caracterizada por compromissos recíprocos com vista à prestação de serviços pela sociedade adquirente à sociedade vendedora e o pagamento por esta última sociedade de uma remuneração por esses serviços sob a forma desse ajustamento, que estabeleça um nexo direto entre a prestação desses serviços e esse ajustamento.”
Em face do decidido pelo TJUE, impõe-se a este Tribunal indagar se existe uma prestação de serviços efetuada “a título oneroso”, na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário.
Ab initio cabe referir que a matéria de facto não foi impugnada pelo que se encontra definitivamente fixada.
Vejamos, então, o que flui do probatório.
A Recorrida é uma sociedade com o objeto social de fabrico, compra e venda de veículos automóveis que adquire ao Grupo General Motors/Opel, denominado Original Equipment Manufacturers (OEM), vendendo-os a concessionarias portuguesas que depois os vendem aos clientes finais.
Os preços de transferência entre a G...Corporation (OEM) e a Recorrida são determinados de acordo com a metodologia estabelecida no Manual do Procedimento de Fixação de Preços de Transferência, para vendas de SUP e de P&A, datado de Dezembro de 1998.
No Acordo de Fixação de preço de venda dos veículos está prevista margem de lucro do comprador para revenda – a Recorrida - e ajustamentos aos preços de transferência.
Quando um cliente final adquire uma viatura com defeito de fabrico apresenta-a ao concessionário vendedor, para reparar tais defeitos nas suas instalações, sendo que quem suporta estas despesas é a Recorrida.
As OME ajustam com a Impugnante o preço de transferência dos veículos vendidos, tendo em consideração várias componentes entre as quais os custos por esta incorridos designadamente, com a reparação dos veículos com avarias. (vide pontos 6 a 18 do probatório fixado).
Em face deste probatório, resulta claro que, contrariamente ao que pretende a Recorrente, não estamos perante uma prestação de serviços na aceção que lhe é dada pelo TJUE, mas sim perante uma situação de um mero ajustamento de preços com vista a assegurar o cumprimento da margem garantida, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir pela existência duma prestação de serviços.
É verdade que a reparação dos defeitos de fabrico ao cliente final constitui uma prestação de serviços efetuada pelos concessionários aos mesmos. No entanto, quando colocamos a questão na relação da Recorrida e a OEM, aqui já não temos nenhuma prestação de serviços pois o que acontece é que há um ajustamento de preços por forma a garantir a margem de comercialização garantida.
Aliás, mencione-se que em nenhum momento resultou provado qualquer direito de regresso da Recorrida relativamente à OEM, mas apenas que lhe é garantido manter a mesma margem de lucro que havia sido contratada se o veículo nenhum defeito tivesse.
Assim sendo, andou bem o Tribunal a quo quando julgou a impugnação procedente, neste segmento, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação e manutenção na ordem jurídica e a consequente improcedência do recurso da Fazenda Pública.
Passemos, de seguida, à apreciação do recurso da Impugnante.
Disside a Recorrente da decisão por considerar que não pode ser mantida a improcedência da ação no que respeita ao não reconhecimento do seu direito a juros indemnizatórios.
Advoga a apelante que tendo ficado provado que o imposto foi por si pago e julgando-se procedente a impugnação importa reconhecer-lhe o direito a juros indemnizatórios.
Na verdade, prossegue, a liquidação enferma de um erro nos pressupostos de Direito e que é imputável aos serviços da administração tributária pelo que resulta evidente, para além do pagamento do imposto, a imputabilidade do erro na emissão das liquidações de IVA aos serviços da administração tributária para efeitos do direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT.
Apreciemos.
O direito a juros indemnizatórios corresponde à concretização de um direito de indemnização que encontra assento constitucional no artigo 22º da CRP, que radica no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado pela prática de atos ilícitos. Na verdade, o aludido preceito constitucional estabelece que o Estado e as demais entidades públicas são responsáveis civilmente, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
Em sede tributária, o artigo 100.º da LGT, dando corpo àquele comando constitucional, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”
Podemos, assim, afirmar que estes juros indemnizatórios se destinam a compensar os contribuintes pelo prejuízo provocado pela privação indevida de meios financeiros, por razões imputáveis à administração tributária, sendo que o direito aos mesmos nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da formulação de qualquer pedido a exigi-los, bastando para a sua atribuição que estejam reunidos os respetivos pressupostos, conforme se extrai da leitura do aludido art. 100º da LGT (vide, neste sentido, acórdão do STA, de 03.05.2018, processo n.º 0250/17).
Neste contexto, o art. 43.º, da LGT, vem concretizar as situações em que os mencionados juros indemnizatórios são devidos. Assim, na redação em vigor à data dos factos e na parte que aqui releva, dispõe o preceito em referência, sob a epigrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, o seguinte:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.(…)”
O pomo da discórdia no presente recurso prende-se com a questão de saber se anulada que seja uma liquidação por vício de violação de lei, se o contribuinte que viu anulada essa liquidação que por si havia sido paga tem, ou não, direito a estes juros.
Ora, como é bom de ver, a resposta não pode ser senão positiva.
Contrariamente ao que defendeu o Tribunal a quo, a Recorrente alegou que havia pago os impostos aqui anulados, como tivemos oportunidade de verificar acima, e, embora não se consiga apurar a concreta data em que os mesmos foram pagos por tal informação não constar de forma inequívoca dos autos, resulta do probatório por nós aditado, que o imposto foi pago, motivo pelo qual serão devidos juros indemnizatórios à apelante.
Na verdade, sendo as liquidações anuladas por enfermarem de vício de violação de lei, existe erro imputável aos serviços que justifica o pagamento dos aludidos juros.
Assim sendo, e embora fique por apurar a concreta data do pagamento, a mesma pode e deve ser objeto de apuramento em sede de execução de sentença, sendo que os juros serão devidos desde essa data até integral devolução do imposto.
Consequentemente, procedente terá de ser o recurso da apelante, revogando-se a sentença nessa parte. * Os presentes autos têm o valor de € 4.513.679,54.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. actual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redacção da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil
"7 - Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes actuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, a questão apreciada nos autos não reveste especial complexidade.
Nestes termos dispensamos o pagamento do remanescente da taxa de justiça para além dos € 275.000,00.* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao decaimento do recurso da Fazenda Pública e ao provimento do recurso da Impugnante, as custas são da responsabilidade da Fazenda Pública. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul:
- negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, consequentemente, manter na ordem jurídica a sentença recorrida no que respeita ao vício de violação de lei.
- conceder provimento ao recurso da Impugnante, revogando-se a sentença apelada na parte em que não reconheceu o direito a juros indemnizatórios e, em consequência, reconhecer o direito desta a juros indemnizatórios, desde a data em que o imposto foi pago, a apurar em execução de sentença, até integral restituição do mesmo.
Custas pela Recorrente Fazenda Pública.
Lisboa, 11 de Junho de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Isabel Silva
Patrícia Manuel Pires |
