| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação deduzida por A...e M..., contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1993, no montante de 15.511.722$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
a) Os rendimentos auferidos em resultado da acção de loteamento do terreno rústico são tributáveis em IRS pela categoria C.
b) Cometia aos ora recorridos atribuir o valor de mercado ao terreno na data da sua afectação à actividade empresarial - artigos 2/4 do CIRS (actual artigo 29°).
c) Competia igualmente aos ora recorridos indicar e justificar ou provar o montante gasto em deslocações.
d) A atribuição daqueles valores foi feito em sede de inspecção e com necessário conhecimento dos ora recorridos.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.
2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 173).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:
1ª). O impugnante dedica-se à actividade de venda de terrenos para construção (acto isolado);
2ª). Com referência aos anos de 1990 a 1993 foi, o impugnante, sujeito a uma acção inspectiva que culminou com a elaboração do relatório de 18/09/1995, que constitui fls. 81 e segs. dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3ª). Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«Quanto aos custos (...) socorri-me dos documentos comprovativos da despesa efectuada ao longo dos anos, chegando à conclusão que o seu montante é de 71.768.371 $00, e por conseguinte, o respectivo "valor de mercado".
Naquela importância estão incluídas todas as infraestruturas, designadamente, terraplanagem, esgotos, águas, electricidade, arruamentos, deslocações, etc.».
4ª). No seguimento do relatório de inspecção foi alterado, por despacho do Sr. Director de Finanças, de 06/11/1995, a fls. 86, o rendimento colectável dos impugnantes para 37.160.993$00, dele constando a seguinte fundamentação.
«Correcções técnicas da categoria "C"-Acto isolado
De harmonia com a informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, que passa a fazer parte da integrante da presente alteração, o total dos proveitos da categoria "C" -acto isolado, é de 65.000.000$00 e os proveitos são do montante de 33.440.460$00 o que se traduz num resultado líquido e 31.559.540$00».
5º). Os impugnantes reclamaram cara a CDR, tendo esta mantido as correcções efectuadas pela inspecção;
6º). Consta da acta da CDR, de 20/12/1995, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«Acresce ainda dizer que os critérios e cálculos utilizados no apuramento do resultado para efeitos fiscais, efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária, aos rendimentos da categoria "C" são perfeitamente adequados à presente situação já que se encontram fundamentados em documentos comprovativos das despesas efectuadas1 ao longo dos anos com aqueles loteamentos, designadamente, terraplanagens, esgotos, águas, electricidade e outro».
7ª). Com base nas correcções à matéria colectável foi efectuada a liquidação adicional de IRS, juros compensatórios e agravamento no montante de 15.511722$00 (documento de cobrança, a fls. 12);
8º).Consta daquele documento de cobrança como "data limite de pagamento", 06/03/1996;
9º). A impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Seia, em 08/03/1996 (fls. 3);
10º). Consta dos autos uma informação dos Serviços de Inspecção Tributária, datada de 27/11/1997, prestada no seguimento desta impugnação, de que consta textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«Em 18/09/95, data em que elaborei o relatório, foram-me exibidos todos os originais das facturas e demais documentos, comprovativos dos custos do loteamento, os quais importavam, sem qualquer margem para dúvidas, na quantia de 65.768.371 $00.
Na mesma data, e uma vez que não havia documentos comprovativos, foram presumidos 2.000.000$00 de custos com deslocações, por me parecer uma importância razoável, já que a urbanização se situava em Viseu;
Também na mesma data, ao prédio rústico que deu origem ao loteamento, atribuí o valor de 4.000.000$00, por me parecer um valor dentro do razoável».
Ao abrigo do disposto no artº 712º, nº 1, alínea a) do CPC e porque relevam para a decisão e se encontram provados nos autos, aditam-se ao probatório os seguintes factos:
11º) O prédio loteado e em causa nos autos foi adquirido por sucessão do pai do impugnante, falecido em 04.07.1979 (v. artº 3º da petição e relatório de fls. 75).
12º) Ao tempo da emissão do alvará de loteamento – 07.06.1989- o valor matricial do prédio era de 278.360$00, o mesmo, aliás, constante no respectivo processo de imposto sucessório (v. artº 6º da petição e informação de fls. 52-vº).
5. Tal como consta da decisão recorrida, o Mmº Juiz julgou procedente a impugnação com fundamento em que existiu erro na fundamentação material do acto.
E isto porque foram presumidos custos no valor de 6.000.000$00, sem que tal tivesse sido dado a conhecer aos impugnantes nem, consequentemente as razões determinantes dos critérios dos cálculos subjacentes.
Este entendimento manifestou também o MºPº no seu parecer de fls. 173, conforme já se referiu.
Será que este entendimento é de manter?
Vejamos.
5.1. Como é sabido a fundamentação consiste na explicitação da razão de ser da prática do acto (do acto tributário, no caso concreto dos autos), devendo, por isso, o seu autor indicar os factos que a ele conduziram e as normas legais aplicáveis.
A exigência da fundamentação pode ser vista sob duas vertentes:
a) A do autor do acto, ao exigir deste maior ponderação na decisão e dando lugar a uma maior transparência pela indicação clara das razões de facto e de direito que estiveram na sua génese;
b) A do administrado (neste caso, o contribuinte), na medida em que, conhecedor das razões de facto e de direito que motivaram o acto, ficará na posição de se conformar com o mesmo, se assim o entender, ou de o impugnar, administrativa ou contenciosamente, quer na sua motivação de facto, quer na sua motivação de direito.
Deste modo, a fundamentação do acto tem de ser contemporânea da sua prática, não podendo, obviamente, ser posterior, pois que, desse modo, os objectivos visados com a fundamentação seriam postergados.
No caso concreto dos autos, a fundamentação da prática do acto impugnado é a que consta de fls. 85/86 e do relatório de fls. 87/89 dos autos e que foi mantida também pela Comissão de Revisão (v. acta de fls. 35/37).
Ora, examinando o relatório citado chega-se à conclusão de que o contribuinte quanto a custos “entendeu que o valor de mercado introduzido pelo DL 141/92, de 17 de Julho, mas sujeito a consideração da Administração Fiscal, deveria ser igual ao valor da venda à medida que os lotes foram sendo transmitidos”.
Porém, assim não tendo sido entendido pelo perito de fiscalização tributária, este socorreu-se dos documentos de despesas apresentadas pelos impugnantes tendo chegado ao montante de 71.768.371$00 de custos referentes aos vários anos.
Nesses custos foram incluídas as infra-estruturas, designadamente terraplanagem, esgotos, águas, electricidade, arruamentos, deslocações, etc.
Os custos globais foram proporcionalmente repartidos pelos anos de 1990 a 1993, dado que todos os lotes já se encontravam vendidos à data da acção de fiscalização, tendo sido apurado quanto ao ano de 1993 o valor de 33.440.460$00 de custos para um valor de 65.000.000$00 de proveitos (v. relatório de fls. 88).
Ora, mantidos estes valores pela Comissão de Revisão, como já acima se referiu, a liquidação foi efectuada tendo por base a correcção constante de fls. 86 e da qual constam como proveitos e custos os valores de 65.000.000$00 e 33.440.460$00, respectivamente.
Quer isto dizer então, que a liquidação foi efectuada exactamente nos termos e com os fundamentos anteriormente notificados aos contribuintes.
Na verdade, o que induziu em erro o Mmº Juiz e tanto “alarmou” os impugnantes, motivando a reacção constante do intróito de fls. 68 - a informação de fls. 52 - não constitui qualquer fundamentação do acto tributário em apreciação nos autos, pela simples razão de que, como acima se referiu, a fundamentação tem de ser contemporânea do acto e não posterior.
Assim, se essa informação constituísse fundamentação do acto tributário efectuada “a posteriori” (e outra não existisse), careceria de qualquer valor, não podendo classificar-se, como foi feito na decisão recorrida, como “erro na fundamentação material”, antes conduzindo à anulação do acto tributário por falta de fundamentação.
Porém, examinando tal informação, desde logo se vê que a mesma se limita a confirmar o valor global dos custos apurados na acção de fiscalização, apenas discriminando a origem de alguns dos custos – entidades às quais foram pagas despesas motivadas pelo loteamento – e indicando que foram considerados (presumidos) os valores de 2.000.000$00 a título de deslocações, relativamente às quais os impugnantes não apresentaram documentos e 4.000.000$00 relativamente ao valor do prédio, à data do loteamento, sendo certo que o seu valor matricial era de 278.360$00.
Temos então que esta informação nada veio trazer de novo – nem o poderia trazer – pelo que acima se referiu, quanto à fundamentação do acto tributário de liquidação impugnado.
5.2. Aqui chegados, porém, importa tecer mais algumas considerações sobre a mesma matéria, atendendo não só ao que ficou escrito na sentença, como ao alegado pelos impugnantes na sua resposta de fls. 68 e segs.
5.2.1. Na decisão recorrida escreveu-se o seguinte:
“Em parte alguma do relatório de inspecção ou da Acta da CDR se refere a existência de custos presumidos antes se referindo expressamente que os custos a abater aos proveitos são os documentados - pontos 3,4, 6 e 10 da MF.
Ou seja, foram presumidos custos no valor de 6.000.000$00 sem que tal se desse a conhecer aos impugnantes nem, consequentemente, as razões determinantes dos critérios e cálculos subjacentes”.
Também os impugnantes, a fls. 69 vieram dizer o seguinte:
“Pelo que os processos têm de ser anulados, para ser dada oportunidade aos contribuintes de se oporem aos elementos que até agora lhes foram sonegados, isto é, “… os restantes 6.000.000$00, de custos que foram presumidos, 2.000.000$00 com deslocações e 4.000.000$00, para o valor do terreno, ambos por parecerem ao Srº TVT razoáveis. Com engano visível nos fundamentos e apreciações respectivas, porque teria o impugnante de ser notificado para os fins do artº 84º do CPT”.
5.2.2. Salvo o devido respeito, mais uma vez, tanto a decisão recorrida como os impugnantes, incorrem em confusão, quer relativamente a conceitos de direito tributário, quer em matéria de ónus da prova.
Com efeito, a presunção de custos referida na informação – que não em sede de fundamentação, nem sequer havendo, por isso, necessidade de lhe conferir grande relevância, pelas razões que mais adiante de explicitarão - não foi efectuada com recurso a métodos indirectos.
Na verdade, estamos em sede de IRS, tendo a Administração Tributária apurado que os ganhos obtidos pelos impugnantes com o loteamento por eles efectuado em prédio rústico herdado do pai do impugnante, estavam sujeitos a IRS- Categoria C.
Considerou-se, por isso, que os impugnantes - e é bom que se note que embora conste do nº 1 do probatório que o impugnante se dedicava à actividade de venda de terrenos de construção (acto isolado), o impugnante não era empresário em nome individual nem possuía qualquer sociedade dedicada a essa actividade – tendo rendimentos sujeitos à referida categoria, teriam também direito, como é óbvio, à dedução dos custos havidos para a obtenção dos proveitos.
Porém, à Administração Tributária não cabe apurar os custos suportados pelos contribuintes no exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, assim como a nível de pessoas singulares lhe não cabe a obrigação de efectuar deduções, quando aqueles não efectuem na respectiva declaração a indicação dos factos que as determinam.
Assim, cabe ao contribuinte o ónus da prova dos custos indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, de acordo com o artº 23º do CIRC.
Ora, tal como resulta das declarações prestadas a fls. 65 (de notar que estas declarações foram prestadas em 27.11.1997, portanto, já após instaurada a impugnação) ao perito de fiscalização tributária, o impugnante solicitado a exibir os documentos de custos relativos ao loteamento declarou que não lhe era possível apresentá-los, pelas razões indicadas nas declarações.
Anteriormente e no âmbito da inspecção de fiscalização – o relatório tem data de 18.09.1995 – o srº perito de fiscalização tributária tinha ele próprio apurado custos por sua iniciativa e com base em documentos eventualmente oferecidos pelo impugnante.
Porém, o srº perito de fiscalização entendeu ainda de sua justiça e apesar de não possuir documentos, calcular uma estimativa de custos de deslocações a favor do impugnante. E mais. Uma vez que o impugnante não havia estimado o valor do terreno para efeito de dedução de custos, presumiu um valor de 4.000.000$00.
Temos aqui então uma situação em que a Administração Tributária até fez mais do que o que a lei lhe impunha e que, aliás, se justificava em função dos princípios da justiça tributária, da boa fé e da cooperação com os contribuintes. Não tendo o contribuinte cumprido o seu ónus da prova dos custos, a Administração tributária presumiu alguns deles a favor do contribuinte.
Ora, se ao contribuinte foi dada a possibilidade – e isto já em pleno decurso da impugnação, o que é ainda mais significativo - de apresentar prova dos custos das deslocações e não o fez, é agora incompreensível querer vir fazer prova de que o valor das deslocações presumidas a seu favor pela Administração Tributária é irrealista. Este comportamento ronda até a raia da má fé.
Aliás, embora não discriminada, tal verba constava no relatório da fiscalização no qual se refere que no cômputo global dos custos foram consideradas… electricidade, arruamentos, deslocações, etc.
Não compreendemos por isso e agora a surpresa dos impugnantes com a fixação deste custo a seu favor e ao qual até nem tinham direito por omissão do seu de ónus da prova.
O que ficou dito quanto à verba fixada relativamente a deslocações, é também válido relativamente ao valor fixado a título de custos quanto ao prédio.
Logo no relatório da fiscalização ficou escrito que o contribuinte quanto a custos entendeu que o valor de mercado introduzido pelo DL 141/92, de 17 de Julho, mas sujeito a consideração da Administração Fiscal, deveria ser igual ao valor da venda à medida que os lotes foram sendo transmitidos”.
E, efectivamente, os impugnantes mantiveram esta posição na sua reclamação para a Comissão de Revisão a qual desatendeu a sua pretensão.
E, por isso mesmo, os impugnantes vieram deduzir impugnação judicial na qual mantêm o mesmo ponto de vista.
Então, não se vê em que medida os seus direitos foram afectados pela ausência na fundamentação do acto tributário da discriminação do valor atribuído ao prédio, uma vez que, se o tribunal constatasse que o valor a considerar seria o referido pelos impugnantes, a impugnação procederia, uma vez que o valor considerado pela Administração Tributária, tal como resulta da acta da Comissão de Revisão, não foi assim calculado.
De qualquer forma, e como bem salienta a Fazenda Pública nas suas alegações, competia aos impugnantes atribuir valor ao terreno herdado do pai do impugnante. Não o tendo feito, à Administração Tributária caberia fixar no mínimo como custo, e ao abrigo do disposto no artº 43º do CIRC, o valor do terreno em 278.360$00, valor à data da sua aquisição por sucessão e constante do respectivo processo sucessório. Ao fixar valor superior, beneficiou os impugnantes pelo que estes não foram prejudicados pelo facto de no valor total dos custos não lhes ter sido discriminado o valor atribuído ao terreno.
Podemos então concluir que o recurso merece provimento, uma vez que a fundamentação do acto tributário é a que consta do relatório da fiscalização e da acta da Comissão de revisão, representando a informação posterior quanto à discriminação dos custos, um mero esclarecimento sem relevância no acto de liquidação já efectuado. Deste modo, o acto tributário não padece do vício formal de falta de fundamentação.
6. Em face da procedência do recurso, cabe agora conhecer do mérito da impugnação, em substituição do tribunal de 1ª instância, ao abrigo do disposto no artº 753º, nº 1 do CPC.
E uma questão se nos coloca já aqui que é a de saber se deverá ser apreciado o recurso dos impugnantes de fls. 109 e segs. e que incidiu sobre o despacho que lhes indeferiu prova pericial relativamente às verbas atrás discriminadas quanto a deslocações e ao valor do prédio.
Parece-nos que não deveremos conhecer de tal recurso, uma vez que o pedido da perícia foi motivado por “facto superveniente” - a informação de fls. 52. Decidida a questão relativamente a essa matéria, o recurso deixa também de relevar.
Assim sendo, vamos apreciar seguidamente as questões suscitadas pelos impugnantes na sua impugnação.
6.1. Os impugnantes suscitaram na sua petição inicial as seguintes questões:
a) Inconstitucionalidade do artº 4º, nº 1, alínea e) do CIRS;
b) Violação do artº 5º do Regime Transitório do IRS;
c) Nulidade da decisão da Comissão de Revisão, porque os motivos apreciados estão em desacordo com o pedido;
d) Erro na quantificação do rendimento da categoria C ao assumir para valor de mercado de transferência do património pessoal para o empresarial o valor de 0$00;
e) Desproporcionalidade no valor atribuído a título de custas na decisão da Comissão de Revisão.
6.1.1. Relativamente às questões enunciadas nas alíneas a) e b) do número anterior, a sentença recorrida já delas conheceu em sentido desfavorável aos impugnantes e, em nosso entender, com acerto e seguindo a jurisprudência dos tribunais tributários superiores sobre a matéria.
(No sentido de que os rendimentos resultantes de operações de loteamento estão sujeitos a IRS – Categoria C, entre outros, V. os Acórdãos do STA (2ª Secção), de 18.06.03 – Recurso nº 624/03, do TCA (2ª Secção), de 05.07.03 – Recurso nº 573/03 e do TCAN (2ª Secção), de 24.02.05 –Recurso nº 267/04).
Sendo assim, remete-se a fundamentação sobre estas questões para a sentença - fls. 144/146.
6.1.2. Relativamente à nulidade da decisão da Comissão de Revisão, se bem compreendemos a argumentação dos impugnantes, a nulidade resulta do facto de eles terem invocado a norma do artº 42º, nº 1, alínea d) do CIRS para fundamentar a errada quantificação, e a Comissão ter concluído pela não aplicação do artº 44º-A do mesmo diploma.
Assim, no entender dos impugnantes, não tendo eles invocado esta norma, a Comissão não poderia ter decidido sem os ouvir previamente.
Quid juris?
É certo que os impugnantes, na sua reclamação para a Comissão de Revisão (v. fls. 30/33), invocaram a aplicação da alínea d) do nº 1 do artº 42º do CIRS para efeitos de cálculo do custo (valor) do prédio loteado e que a Comissão de Revisão se limitou a considerar como inaplicável o artº 44º-A do mesmo diploma.
Porém, à Comissão de Revisão não cabe conhecer questões de direito, limitando-se a apreciar matéria relevante em sede de matéria tributável. E, neste particular concluiu que “os critérios e cálculos utilizados no apuramento do resultado para efeitos fiscais, efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária, aos rendimentos da Categoria C, são perfeitamente adequados à presente situação, já que se encontram fundamentados nos documentos comprovativos das despesas efectuadas ao longo dos anos com aqueles loteamentos…”
Deste modo, e independentemente de a Comissão ter referido norma diversa da invocada pelos impugnantes, esta não estava obrigada a ouvir aqueles, sendo certo que cumpriu a função legalmente estabelecida na lei e que é a de se pronunciar quanto à matéria tributável.
Improcede, pelo exposto, esta questão.
6.1.3. Quanto ao erro na quantificação do rendimento, referem os impugnantes que o valor de mercado de transferência do património pessoal para o empresarial foi de 0$00, em violação do disposto no artº 42º, nº 1, alínea d) do CIRS.
Ora, ficou provado que o prédio em causa veio à posse e propriedade dos impugnantes por sucessão hereditária.
Sendo assim, por aplicação do artº 43º do CIRS, o valor a considerar como custo era o valor do prédio à data da sucessão.
Está provado que o valor do prédio à data da sucessão era de 278.360$00 (v. fls. 52 –vº).
Por outro lado, e de acordo com a informação de fls. 52 acima referida - e para este efeito já se nos afigura válida a informação, pois que representa um mero esclarecimento das verbas consideradas na fundamentação do acto, não alterando o seu montante - resulta que o valor atribuído ao prédio para efeito de custos foi no montante de 4.000.00$00.
Temos então que, tendo a Administração Tributária considerado valor superior ao legal e não tendo os impugnantes provado valor superior, nada há a censurar ao valor encontrado que até favoreceu os impugnantes, como já acima dissemos.
Aliás, note-se que nem perante a Administração Tributária, nem agora na impugnação, os impugnantes avançaram – a fim de o provar – qualquer valor, tendo-se refugiado na fórmula abstracta do “ valor de mercado”.
Mas qual era então o valor do mercado? Por outro lado, se o prédio foi adquirido a título gratuito, qual o custo para os efeitos em causa?
Concluímos então no sentido de que também este pedido improcede.
6.1.4. Resta, finalmente, a questão da condenação em custas pela Comissão de revisão.
Aqui, teremos de reconhecer razão aos recorrentes.
Na verdade, o artº 68º, nº 4 do CIRS determinava que, quando a reclamação fosse totalmente desatendida, a Comissão fixaria, a título de custas um agravamento até 5% do imposto, graduado conforme as circunstâncias, mas nunca inferior a 5.000$00.
Ora, a Comissão de Revisão limitou-se a fixar o agravamento de 200.000$00, sem qualquer fundamentação.
Com efeito e sobre esta matéria escreveu-se na respectiva acta: ”Mais deliberou fixar, o agravamento de 200.000$00 (duzentos mil escudos)” (v. fls. 37).
Sendo assim, e uma vez que o valor a fixar depende das circunstâncias, nomeadamente a complexidade do caso, a duração da reunião da Comissão, etc., não se tendo invocado fundamento algum para a graduação no montante fixado, e sendo certo que essa falta de fundamentação não constitui motivo para a falta de aplicação da sanção, tem esta de ser feita pelo mínimo legal.
Sendo assim, anula-se o valor fixado no excedente ao mínimo legal de 5.000$00.
7. Nestes termos e pelo exposto decide-se:
a) Conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida;
b) Julgar improcedente a impugnação, em substituição do tribunal de 1ª instância, com excepção da parte referente ao agravamento fixado pela Comissão de Revisão, que se limita ao valor de 5.000$00.
Custas pelos impugnantes apenas em 1ª instância e na proporção do decaimento.
Lisboa, 05/06/2007
VALENTE TORRÃO
CASIMIRO GONÇALVES
PEREIRA GAMEIRO |
