1) Do recurso da decisão de indeferimento da produção de prova testemunhal

A. A inquirição das testemunhas arroladas pela ora recorrente destina-se a fazer prova de factos alegados para a prova dos quais os autos não contêm documentos.

B. Assim, a falta de produção da prova testemunhal pode influenciar o exame e decisão da causa, com prejuízo da verdade.

C. A omissão desta diligência probatória constitui, por isso, uma nulidade dependente de arguição, nos termos do artigo 195, n°1 do CPC aplicável por remissão do artigo 2°, alínea e) do CPPT, que se invoca;

D. Sendo, em consequência, nulo o despacho recorrido.

Nestes termos, e nos demais de direito que V.as Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado inteiramente procedente, declarando-se nulo o despacho recorrido, com todas as consequências legais.

2) Do recurso da sentença [que julgou improcedente a reclamação- fls. 133/153]:

1.ª Vem o presente recurso interposto da Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 15 de Fevereiro de 2016, proferida nos autos do proc.° n°…/15.0BELRS, a qual julgou improcedente a reclamação deduzida contra o acto do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de …, praticado no processo de execução fiscal n°…, que rejeitou a garantia bancária emitida pela Caixa…, sob o n°…, no montante de € 1.458.987,89 para suspensão dos efeitos do referido processo.

2.ª O recurso deverá tramitar com processo urgente - artigos 278°, n°6 do CPPT e 36°, n°2 e 147° do CPTA -, subir nos próprios autos - artigos 97°, n°1, alínea n) e 278°, n°1 do CPPT -, imediatamente - artigos 644°, n°2, alínea h) do CPC - e com efeito suspensivo - artigos 647°, n°4 do CPC e 286°, n°2, in fine, do CPPT.

3.ª Concluiu o Mmo Juiz a quo que "a incondicionalidade e irrevogabilidade bem como a natureza de garantia autónoma, on first demand, apenas existe enquanto a … não decidir denunciar a garantia por comunicação escrita endereçada à ORDENADORA e à BENEFICIARIA, com, pelo menos, 30 dias de antecedência em relação à data a partir da qual se considerará extinta."

4.ª Porém, a utilização das expressões "a presente garantia é incondicional e irrevogável" e a obrigação de pagar "desde que a mesma BENEFICIÁRIA invoque por escrito o incumprimento pela ORDENADORA das obrigações para com ela assumidas", assegurando-se que "A … não poderá discutir o pagamento, nem opor à BENEFICIÁRIA quaisquer meios de defesa ou excepções", não podem deixar de ser interpretadas e de lhes conferir a natureza de garantia autónoma on first demand, ou seja, à primeira solicitação ou primeira interpelação, com evidente carácter de irrevogabilidade.

5.ª Ao afirmar-se incondicional e irrevogável, a garantia bancária assegura a proibição de a Caixa… discutir o pagamento ou opor à Fazenda Nacional quaisquer meios de defesa, e inibe a mesma Caixa … de a denunciar.

6.ª À luz do estatuído nos artigos 236° e 238° do Código Civil e de tudo quanto antecede, é seguro constatar que a segunda parte da cláusula 6 da garantia em que o despacho reclamado se funda só pode redundar de mero lapso material cometido no articulado da garantia bancária.

7.ª Isso mesmo quis a Recorrente provar com a inquirição da Directora Financeira da Recorrente e do Gestor de Cliente da … que seria susceptível de revelar e demonstrar a vontade real das partes.

8.ª Porém, o despacho de 16 de Dezembro de 2015 dispensou a inquirição das duas das testemunhas arroladas, conduzindo ao recurso dele interposto, admitido por despacho de 6 Janeiro de 2016, que deve agora ser conhecido prioritariamente por tratar de uma questão prejudicial.

9.ª Em todo o caso, a decisão recorrida não poderá manter-se, inquinada que está por não ter apreciado convenientemente as questões submetidas a julgamento, quer de facto quer de Direito.

10.ª Não apreciou convenientemente as questões de facto, uma vez que perante a prova carreada para os autos, a M.a Juiz a quo deveria ter considerado assentes factos que se afiguram de capital importância para a boa solução e compreensão da causa, mas que, ao invés, foram pura e simplesmente desconsiderados ou foram insuficientemente quesitados.

11.ª São três os concretos pontos da matéria de facto que a ora Recorrente considera incorrectamente julgados, porque omitidos total ou parcialmente, os quais se encontram elencados sob artigos 17° a 32° deste recurso e que aqui dá por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos, com a respectiva enunciação dos concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida que os acompanham nessa sede.

12.ª Não apreciou convenientemente as questões de Direito, uma vez que interpretou e integrou erradamente o contrato de garantia bancária destes autos e com isso violou o critério de idoneidade contido nos artigos 169° e 199° do CPPT e 52° da LGT.

13.ª Não é minimamente verosímil entender a segunda parte da cláusula 6 da garantia aqui em causa como outra coisa que não um mero lapso do banco garante, porventura motivado pelo aproveitamento de uma minuta produzida em contexto diferente.

14.ª Tratando-se de colocar na disponibilidade da … a possibilidade de denúncia, imediata ou com pré-aviso insuficiente, sem compensação adequada, sempre essa cláusula - porque não foi objecto de prévia negociação individual - seria nula, devendo por isso ter sido reduzida pelo tribunal a quo nos termos conjugados do disposto no artigo 292° do CodCivil e 12°, 14° e 19° f) do Decreto-Lei n°446/85, de 25 de Outubro.

15.ª Nas situações de incorrecção, ambiguidade ou contradição do segmento de uma cláusula procurar-se-á salvar a validade das demais, através de interpretação da declaração negocial no seu todo, fazendo prevalecer uma cláusula sobre outra ou, caso a dúvida persista, fazendo prevalecer a vontade real do declarante.

16.ª No caso dos autos é manifesto que a vontade real do declarante não foi a de constituir uma garantia revogável.

17.ª Ainda que se pudesse entender que a garantia bancária seria revogável - o que só por dever de patrocínio se contempla — sempre se dirá que cumpre, no caso concreto, o critério de idoneidade contido nos artigos 169° e 199° do CPPT e 52° da LGT.

18.ª No caso dos autos, confrontada com uma hipotética revogação, a Fazenda logo poderia de imediato e sem que a … lhe possa opor quaisquer meios de defesa ou excepções accionar a garantia prestada, uma vez que a garantia bancária sujeita os efeitos da sua hipotética revogação ao decurso de trinta dias.

19.ª O que é relevante é que no momento em que é oferecida a garantia esta seja suficiente para garantir a totalidade da dívida e do acrescido, sendo irrelevantes acontecimentos futuros e incertos que possam alterar o montante dessa garantia.

20.ª No caso dos autos, não é verdade que a garantia bancária oferecida não garanta o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido no momento em foi oferecida, como no presente - pois continua a garantir.

21.ª Para tais situações supervenientes, futuras e incertas, a administração tributária dispõe da possibilidade de reforço da garantia, sob pena da execução prosseguir os seus termos, não podendo recusar urna garantia bancária manifestamente idónea no momento em que é prestada em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada.

22.ª O valor pelo qual a garantia foi prestada, por seu turno, foi justamente aquele que foi fixado pelo serviço de finanças para o efeito em 21 de Janeiro de 2015 (cfr. alínea E) do probatório). Sem que obtivesse resposta ao pedido de que lhe fosse concedido prestar garantia naquele valor dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no n°7 do artigo 199° do CPPT, e tendo este sido escrupulosamente cumprido pela recorrente, não pode agora o serviço de finanças querer fazer valer um valor a garantir diferente, sob pena de manifesta violação do princípio da boa-fé e da confiança dos administrados.

23.ª Os juros de mora cobrados ou os juros de mora a garantir que se achem cobertos por garantia bancária são sempre reduzidos a metade nos termos do art.°3°, n°4, do Decreto-Lei n°73/99, de 16.03.

Termos em que, deve ao presente recurso ser concedido integral provimento, revogada a decisão recorrida, ordenando-se a descida dos autos ao tribunal recorrido para que a produção da prova omitida seja produzida ou, caso V.Exas entendam que o processo dispõe já de elementos de prova suficientes para esse efeito, proferido acórdão deste TCA que em substituição do Tribunal a quo julgue a reclamação totalmente provada e procedente, com o mais da lei.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com relevância para a decisão dos presentes autos, julgo provados, de acordo com as diversas soluções plausíveis em direito, os seguintes factos:

Invoca a recorrente que a sentença recorrida não apreciou convenientemente as questões de facto, uma vez que perante a prova carreada para os autos, a M.a Juiz a quo deveria ter considerado assentes factos que se afiguram de capital importância para a boa solução e compreensão da causa, mas que, ao invés, foram pura e simplesmente desconsiderados ou foram insuficientemente quesitados. Que são três os concretos pontos da matéria de facto que a ora Recorrente considera incorrectamente julgados, porque omitidos total ou parcialmente, os quais se encontram elencados sob artigos 17° a 32° deste recurso e que aqui dá por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos, com a respectiva enunciação dos concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida que os acompanham nessa sede (conclusões 10ª e 11ª das alegações de recurso).

Vejamos os concretos pontos da matéria de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados.

Alínea D) do probatório:
“Em 19.01.2015 a reclamante efetuou o pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações no serviço de finanças de …;
(cf. fls. 46 do PEF junto aos autos)”

Invoca a recorrente que não efectuou um pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações, mas sim que pediu ao órgão de execução fiscal que lhe fixasse, para efeitos do art.169º conjugado com os nºs 6 e 11 do art. 199º, ambos do CPPT, novo valor da garantia para suspender o processo e prazo para a aqui recorrente a prestar, cfr. artigo 4º da p.i. e doc. nº 5 junto aos autos com a p.i.

Embora o documento nº 5 junto com a p.i. não tenha aposto qualquer carimbo ou data da sua apresentação, através da consulta do PEF verifica-se que a executada não pediu o pagamento em prestações, pelo que tomaremos como boa a impugnação da alínea D) do probatório que passará ter o seguinte teor:

“Em 19.01.2015 a reclamante pediu ao órgão de execução fiscal que lhe fixasse, para efeitos do art.169º conjugado com os nºs 6 e 11 do art. 199º, ambos do CPPT, novo valor da garantia para suspender o processo e prazo para a aqui recorrente a prestar,

(cfr. artigo 4º da p.i. e doc. nº 5 junto aos autos com a p.i.)”

Alínea E) do probatório:
“Em 21.01.2015, a reclamante foi citada para o processo de execução fiscal acima identificado para o pagamento coercivo da quantia exequenda €1.153.918,73 e acrescido €23.901,51, no total de €1.479.957,46;
(cf. fls.47 do PEF junto aos autos)”

Invoca a recorrente que, compulsados os autos, se verifica que da citação de 21 de Janeiro de 2015 não consta qualquer quantia a título de “acrescido”, nem consta que a dívida exequenda após o pagamento voluntário supra referido se tenha cifrado em € 1.479.957,46, desde logo porque este valor não corresponde à soma dos valores ante referidos de € 1.153.918,73 e acrescido € 23.901,51 que a alínea E) pressupõe. Pelo contrário, dessa mesma citação consta um total em dívida de € 1.153.918,73 e que o valor “para efeitos de garantia” é de € 1.458.987,89.

Vejamos.

Compulsados os autos, verificamos que assiste razão à recorrente e que na citação de 21 de Janeiro de 2015 (constante de fls. 47, doc. nº 2 junto com a p.i.) não existe qualquer quantia a título de “acrescido”. Da leitura do referido documento, consta que a quantia exequenda é de € 1.153.918,73 e o valor para efeitos de garantia é de € 1.458.987,89.

Assim, a alínea E) do probatório que passará ter o seguinte teor:

“Em 21.01.2015, a reclamante foi citada para o processo de execução fiscal acima identificado para o pagamento coercivo da quantia exequenda de €1.153.918,73, tendo nessa citação sido indicado o valor de € 1.458.987,89 para efeitos de garantia

(cf. fls. 47, doc. nº 2 junto com a p.i. e fls. 3 do PEF apenso)”

Em terceiro lugar pretende, ainda, a recorrente que conste do probatório que em 16 de Fevereiro de 2015 a ora Recorrente requereu ao órgão da execução fiscal lhe fosse concedido prestar garantia naquele valor dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no nº 7 do artigo 199º do CPPT, in fine - cf.artigo 5º da p.i. e doc. nº 6 junto aos autos com a p.i.

Entende a recorrente que esse requerimento não consta do probatório, embora se revista de capital importância para a boa decisão da causa, em particular porque o despacho reclamado tal como a sentença recorrida concluíram que o valor da garantia bancária em causa nestes autos peca por defeito relativamente ao valor fixado para o efeito.

Nos termos do disposto no art. 662º do CPC, e com base na prova documental constante dos autos, adita-se ao probatório:

Alínea I) do probatório:

Em 16 de Fevereiro de 2015 a ora Recorrente, tendo sido citada conforme alínea E) do probatório, requereu ao órgão da execução fiscal que lhe fosse concedido prestar garantia no valor de € 1.458.987,89 dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no nº 7 do artigo 199º do CPPT, tendo em conta a natural dificuldade em obter garantia bancária de montante tão elevado em tão curto espaço de tempo

- cf.artigo 5º da p.i., doc. nº 6 junto aos autos com a p.i. e fls. 8 do PEF apenso.

Alínea J) do probatório:

Em 24/02/2015 o Chefe do Serviço de Finanças de …, não conhece do pedido referido na alínea I) do probatório, por falta de objecto, "não sendo por isso proferido qualquer tipo de despacho favorável ou desfavorável". Mais informa a firma executada que o valor indicativo para efeitos de garantia (1.458.987,89 €) só o foi para os 30 dias seguintes à data da citação, prazo esse que já se encontra ultrapassado, sendo outro o valor indicativo para efeitos de garantia, nos termos do art. 13º do artigo 169º do CPPT

- cf.despacho de fls. 12 e 12v do PEF apenso.

Alínea K) do probatório:

Em 24/02/2015 a recorrente, em complemento ao requerimento referido na alínea I) do probatório, vem confirmar junto do Chefe de Serviço de Finanças que irá oportunamente deduzir reclamação graciosa, nos termos e para os efeitos dos artigos 68º e seguintes do CPPT, contra o acto de liquidação adicional de IRC em cobrança coerciva

- cf. email, documento de fls. 13 do PEF apenso.

Do recurso da decisão de indeferimento da produção de prova testemunhal

Comecemos, pois, por apreciar o recurso interposto do despacho interlocutório de fls. 105/106 que indeferiu à recorrente a requerida inquirição das testemunhas indicadas na petição inicial.

Como é sabido a prova testemunhal tem por escopo demonstrar em juízo os fundamentos da acção ou da defesa. Dito por outras palavras, a parte que arrole testemunhas ou requeira a realização de diligências, fá-lo em consonância com os fundamentos de facto que sustentam o respectivo articulado, e é por referência a estes que se há-de indagar, em concreto da admissibilidade do depoimento e/ou da realização das diligências requeridas, conforme decorre da lei processual civil, artigo 516º do NCPC.

De acordo com o disposto no artigo 13.º CPPT, aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

Por outro lado, o artigo 114º do mesmo diploma prevê, que não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Da leitura destes preceitos não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas requeridas pelas partes, outrossim deve limitar-se ordenar aquelas, que o tribunal considere no seu livre arbítrio como úteis ao apuramento da verdade.

Como ensina Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 13 ao artigo 13.º, é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz, o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso (v. Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, págs, 168 e 169).

Invoca a recorrente que a omissão desta diligência probatória constitui, por isso, uma nulidade dependente de arguição, nos termos do art. 195º, nº 1 do CPC aplicável por remissão do artigo 2º, alínea e) do CPPT (conclusão C.).

Sobre esta matéria pronunciou-se o Venerando STA em 27/11/2013, Proc. 01159/09, disponível em www.dgsi.pt:

«Do erro de julgamento quanto à questão da nulidade processual por falta de inquirição das testemunhas arroladas.

No acórdão recorrido julgou-se, em suma, que a falta de inquirição de testemunhas não constituía uma nulidade processual, pois cumpre «ao juiz ou relator aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a fase dos articulados aquele profere despacho saneador e ordena a notificação das partes para alegações, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pela A. não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto». Mais se acrescentou que «O facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto do acórdão. Aí, não só o A ou a Entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 1.º, do CPTA).».

Julgamento que não merece reparo.

Na verdade, conforme ensina o Prof. Manuel de Andrade, nulidades processuais são desvios do formalismo processual seguido em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais. Ora, a falta de inquirição das testemunhas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis constante do art. 98º do CPPT, nem constitui uma nulidade processual à luz do regime do art. 201º e segs. do CPC, segundo o qual, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».

E não constitui nulidade porque cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido. Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção (Quanto à instrução do processo de acção administrativa especial, como refere Vieira de Andrade, in Justiça Administrativa (Lições), 5ª edição, pág. 294, vale plenamente o princípio do inquisitório, podendo o relator ordenar as diligências de prova que considere necessárias para o apuramento da verdade, bem como indeferir as diligências requeridas que considere claramente desnecessárias (art. 90º nº 1 do CPTA).); pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual.

O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferido, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto.

Donde que a questão da deficiência de instrução se conecta com a possibilidade de demonstração e apuramento de factos que tenham sido dados como não provados no acórdão recorrido, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto. E, por essa razão, se este tribunal “ad quem” vier concluir que a decisão de facto constante do acórdão recorrido pode e deve ser ampliada em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito, deve determinar oficiosamente a sua anulação e remeter os autos ao tribunal “a quo” com vista à cabal averiguação dos factos alegados pela impugnante (cfr. art. 712º, nº 4, do CPC, aplicável por força do art. 792º do mesmo Código, e art. 2º, alínea e), do CPPT).

Termos em que não se verifica, neste aspecto, qualquer erro de julgamento.»

Na esteira do supra transcrito acórdão, também, no caso sub judice, não constitui nulidade porque cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido. Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção.

Ora, no presente caso, no despacho recorrido escreveu-se:

«Notificada para indicar os factos aos quais queria ouviras testemunhas, a Requerente veio indicá-las aos artigos 36°, 42°, 43°, 46°, 49° e 51° a 54° do requerimento inicial.

Vejamos:

As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos, incumbindo aquele que invocar um direito fazer a prova.

Nos presentes autos está em causa a legalidade do despacho que considerou inidónea a garantia bancária oferecida para suspensão da marcha do processo de execução fiscal.

Na verdade, nos artigos assinalados é proposta uma interpretação do texto da garantia bancária oferecida pela Reclamante. Assim, as testemunhas não foram indicadas a qualquer facto que admita prova ou contraprova por depoimentos. Aliás, o que dali resulta é que estamos apenas perante uma questão de direito.

Termos em que indefiro a requerida inquirição das testemunhas.»

Afigura-se-nos, pois, que bem andou o Tribunal a quo, uma vez que se revela de manifesta desnecessidade a produção da prova testemunhal, já que, como se afirma no despacho impugnado, “nos artigos assinalados é proposta uma interpretação do texto da garantia bancária oferecida pela Reclamante.”

Tal como alega a recorrente o que a mesma pretendia provar com a inquirição da Directora Financeira da recorrente e do Gestor de Cliente da … (banco emitente da garantia bancária) era revelar e demonstrar a vontade real das partes.

Ora, mesmo que as referidas testemunhas confirmassem o alegado pela recorrente, nunca esse depoimento seria vinculativo quer para a AT, quer para a própria ….

A prova da vontade das partes faz-se da literalidade da garantia apresentada e não através de prova testemunhal.

Assim sendo, improcede, deste modo, o recurso do despacho interlocutório de fls. 105/106.

Do recurso da sentença [que julgou improcedente a reclamação - fls. 133/153]

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

- saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto;

- saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito;

- se o valor da garantia bancária é inferior ao apurado.

A sentença recorrida, em síntese, julgou improcedente a reclamação judicial apresentada pela recorrente e manteve o acto de indeferimento do Director de Finanças Adjunto de …, por considerar que o garante não decorre do texto da garantia, uma vez que depende de condição temporal imposta pela Caixa….

Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, invoca a recorrente, nas conclusões 10ª e 11ª, que a decisão recorrida não apreciou convenientemente as questões de facto, uma vez que perante a prova carreada para os autos, a M.a Juiz a quo deveria ter considerado assentes factos que se afiguram de capital importância para a boa solução e compreensão da causa, mas que, ao invés, foram pura e simplesmente desconsiderados ou foram insuficientemente quesitados. E que são três os concretos pontos da matéria de facto que a ora Recorrente considera incorrectamente julgados, porque omitidos total ou parcialmente, os quais se encontram elencados sob artigos 17° a 32° deste recurso e que aqui dá por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos, com a respectiva enunciação dos concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida que os acompanham nessa sede.

Na realidade, e conforme fundamentação de facto supra, ao abrigo do art. 662º do CPC, alterámos o teor da alínea D) e E) e aditámos as alíneas I), J) e K) do probatório, pelo que nesta parte assiste razão à recorrente.
Quanto aos dois factos supervenientes que a recorrente requer aditamento ao probatório por considerar terem potencial relevo para a decisão da causa, consideramos que os mesmos (até porque são supervenientes) nada contribuem ou adiantam para a boa decisão da causa, pelo que não se aditam ao probatório.

Importa, no entanto aferir se a alteração e aditamento ao probatório influencia a decisão ora em recurso, o que como veremos adiante, não acontece.

Quanto ao erro de julgamento da matéria de direito.

Invoca a recorrente que a sentença recorrida não apreciou convenientemente as questões de Direito, uma vez que interpretou e integrou erradamente o contrato de garantia bancária destes autos e com isso violou o critério de idoneidade contido nos artigos 169° e 199° do CPPT e 52° da LGT. Não é minimamente verosímil entender a segunda parte da cláusula 6 da garantia aqui em causa como outra coisa que não um mero lapso do banco garante, porventura motivado pelo aproveitamento de uma minuta produzida em contexto diferente. Tratando-se de colocar na disponibilidade da … a possibilidade de denúncia, imediata ou com pré-aviso insuficiente, sem compensação adequada, sempre essa cláusula - porque não foi objecto de prévia negociação individual - seria nula, devendo por isso ter sido reduzida pelo tribunal a quo nos termos conjugados do disposto no artigo 292° do CodCivil e 12°, 14° e 19° f) do Decreto-Lei n°446/85, de 25 de Outubro. Nas situações de incorrecção, ambiguidade ou contradição do segmento de uma cláusula procurar-se-á salvar a validade das demais, através de interpretação da declaração negocial no seu todo, fazendo prevalecer uma cláusula sobre outra ou, caso a dúvida persista, fazendo prevalecer a vontade real do declarante. No caso dos autos é manifesto que a vontade real do declarante não foi a de constituir uma garantia revogável. Ainda que se pudesse entender que a garantia bancária seria revogável - o que só por dever de patrocínio se contempla — sempre se dirá que cumpre, no caso concreto, o critério de idoneidade contido nos artigos 169° e 199° do CPPT e 52° da LGT. No caso dos autos, confrontada com uma hipotética revogação, a Fazenda logo poderia de imediato e sem que a … lhe possa opor quaisquer meios de defesa ou excepções accionar a garantia prestada, uma vez que a garantia bancária sujeita os efeitos da sua hipotética revogação ao decurso de trinta dias. O que é relevante é que no momento em que é oferecida a garantia esta seja suficiente para garantir a totalidade da dívida e do acrescido, sendo irrelevantes acontecimentos futuros e incertos que possam alterar o montante dessa garantia. (conclusões 12ª a 19ª das alegações de recurso).

Intimamente ligado à questão anterior encontra-se a questão de saber se o valor da garantia bancária é inferior ao apurado.

Invoca a recorrente que no caso dos autos, não é verdade que a garantia bancária oferecida não garanta o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido no momento em foi oferecida, como no presente - pois continua a garantir. Para tais situações supervenientes, futuras e incertas, a administração tributária dispõe da possibilidade de reforço da garantia, sob pena da execução prosseguir os seus termos, não podendo recusar urna garantia bancária manifestamente idónea no momento em que é prestada em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada. O valor pelo qual a garantia foi prestada, por seu turno, foi justamente aquele que foi fixado pelo serviço de finanças para o efeito em 21 de Janeiro de 2015 (cfr. alínea E) do probatório). Sem que obtivesse resposta ao pedido de que lhe fosse concedido prestar garantia naquele valor dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no n°7 do artigo 199° do CPPT, e tendo este sido escrupulosamente cumprido pela recorrente, não pode agora o serviço de finanças querer fazer valer um valor a garantir diferente, sob pena de manifesta violação do princípio da boa-fé e da confiança dos administrados. Os juros de mora cobrados ou os juros de mora a garantir que se achem cobertos por garantia bancária são sempre reduzidos a metade nos termos do art.°3°, n°4, do Decreto-Lei n°73/99, de 16.03 (conclusões 20ª a 23ª das alegações de recurso).

Vejamos o que consta na sentença recorrida, quanto a esta matéria:

«Do sentido, alcance e idoneidade da garantia bancária;

O despacho de indeferimento do referido pedido, proferido pelo Director de Finanças Adjunto, teve por base a informação de que a garantia apresentada pela, ora reclamante, não cumprir os requisitos formais previstos na lei.

Nomeadamente pelo facto de, no instrumento de garantia, ser mencionado que a sua validade é "Enquanto subsistir a obrigação objecto da presente garantia, (...)". Sendo que seguidamente é afirmado que a … pode (...) denunciar a garantia mediante comunicação escrita endereçada à ORDENADORA e à BENEFICIÁRIA, com, pelo menos, 30 dias de antecedência em relação à data a partir da qual se considerará extinta."

Defende a reclamante que a utilização das expressões "a presente garantia é incondicional e irrevogável" e a obrigação de pagar "desde que a mesma BENEFICIARIA invoque por escrito o incumprimento pela ORDENADORA das obrigações para com ela assumidas", assegurando-se que "a … não poderá discutir o pagamento, nem opor à BENEFICIÁRIA quaisquer meios de defesa ou excepções", não podem deixar de ser interpretadas e de lhes conferir a natureza de garantia autónoma on first demand, ou seja, à primeira solicitação ou primeira interpelação, com evidente carácter de irrevogabilidade.

Mais defende que, ao afirmar-se incondicional e irrevogável, a garantia bancária assegura a proibição de a Caixa… discutir o pagamento ou opor à Fazenda Nacional quaisquer meios de defesa, e inibe a mesma Caixa… de a denunciar;

Conhecidas as posições das partes, vejamos primeiramente se se mostram verificados os requisitos legais da prestação da garantia bancária para assegurar os créditos fiscais exequendos até à decisão do pleito, suspendendo por essa via a tramitação do processo de execução fiscal.

A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal, mediante prestação de garantia idónea pelo executado, nos termos do disposto nos nº1 e 2 do art.º52 da Lei Geral Tributária (LGT).

Esta suspensão enquadra-se no direito constitucionalmente garantido à efectividade da tutela judicial, conforme prevêem os art.º20 nº1l, art.º268 nº4 da CRP e art.º9 nº1 da LGT.

Desta forma o acto tributário que constitui a dívida exequenda vê a sua eficácia suspensa a partir do momento em que o Estado assegurou, através da referida prestação de garantia, a efectiva cobrança do crédito que atribui.

Com efeito, nos termos o disposto nos nºs 1 e 2 do art.º169 do CPPT, a execução fica suspensa até à decisão do pleito, caso seja prestada garantia, nos termos do art.º199, do mesmo código, a requerimento do interessado, bem como a indicação de intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda.

Não obstante, determina o nº6 do art.º199 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) que a garantia idónea deve abranger a dívida exequenda, juros de mora computados até cinco anos e custas, tudo acrescido de 25%.

Aferindo do conteúdo da garantia bancária apresentada pela reclamante, retira-se de facto que se trata de uma garantia incondicional e irrevogável, que não poderá discutir o pagamento, nem opor à beneficiária quaisquer meios de defesa ou exceções de que a ordenadora possa vir eventualmente a prevalecer-se perante a mesma beneficiária, conferindo-lhe a natureza de garantia autónoma on first demand, tal com afirma a reclamante.

Porém, o ponto sexto da garantia estabelece uma condição relativamente ao prazo da mesma, indicando textualmente: «Enquanto subsistir a obrigação objeto da presente garantia bancária, podendo a …, no entanto, denunciar a garantia mediante comunicação escrita endereçada à ORDENADORA e à BENEFICIARIA, com, pelo menos, 30 dias de antecedência em relação à data a partir da qual se considerará extinta.»

Ou seja, a incondicionalidade e irrevogabilidade bem como a natureza de garantia autónoma, on first demand, apenas existe enquanto a … não decidir denunciar a garantia por comunicação escrita endereçada à ORDENADORA e à BENEFICIARIA, com, pelo menos, 30 dias de antecedência em relação à data a partir da qual se considerará extinta.

Neste contexto, a doutrina e a jurisprudência vêm, em consonância e, em obediência à lei, alertar para o facto de a garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente.

Para esse efeito, a garantia não pode estar subordinada a limitações ou condições que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal, como refere Jorge Lopes de Sousa in CPPT, Anotado de Comentado, III Volume, 6.-Edição pag. 412.

No mesmo sentido já se pronunciou o STA no acórdão nº 0507/14 de 18-06-2014 onde se pode ler sumariado que «l- Apesar da falta de definição legal de "garantia idónea", não pode deixar de concluir-se, em face das normas contidas nos artº169º, 199º e 217º do CPPT e art. 52º da LGT, que essa idoneidade depende da capacidade de, no caso de o órgão da execução ter de accionar a garantia prestada (ou, mais precisamente, de efectuar o pagamento da dívida em cobrança através do património do garante), ela se mostre apta a assegurar essa cobrança.

II - Desde que se verifique que a garantia oferecida detém, em concreto, essa capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança da dívida garantida, ainda que sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado, não há como recusar a sua idoneidade para o fim em vista.

Ill - Na garantia bancária autónoma - seja ela simples seja ela «in first demand» - o garante responsabiliza-se perante o credor pelo pagamento de uma obrigação própria e não pelo cumprimento de uma obrigação alheia (do executado/devedor), embora se destine a proteger o credor contra o risco de incumprimento por parte do devedor.»

Neste conspecto, podemos concluir que o instrumento de garantia bancária apresentado pela reclamante não reúne os requisitos formais/legais necessários para garantir, até à decisão do pleito, a dívida exequenda e acrescido, não obstante o hipotético pedido de reforço, uma vez que o seu valor é inferior ao apurado.

O que quer dizer que a garantia, uma vez prestada, deve conservar a sua natureza e mostrar-se apta, até à decisão do pleito, a garantir os créditos fiscais, caso se mostre necessária a sua execução pelo órgão da execução.

No caso dos autos esse garante não decorre do texto da garantia, uma vez que depende de condição temporal, como vimos, imposta pela Caixa….

Pelo exposto, soçobram os argumentos vertidos pela reclamante devendo a reclamação improceder, mantendo-se o ato de indeferimento do Director de Finanças Adjunto de ….»

Vejamos.

Na apreciação e decisão do caso em apreço seguiremos de perto o doutamente decidido no Acórdão do STA de 18/06/2014, Proc. 0507/14, disponível em www.dgsi.pt, devidamente adaptado ao caso concreto.

«É inquestionável, perante o estatuído no art. 52º da LGT e nos arts. 169º e 199º do CPPT, que a execução fiscal é suspensa ope legis por força da instauração de meio de reacção (administrativo ou contencioso) contra o acto de liquidação de onde brota a dívida exequenda, desde que essa instauração seja acompanhada da constituição ou da prestação de garantia idónea, ou da efectivação de penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, ou ainda da nomeação de bens à penhora pelo executado que sejam suficientes para o efeito.

Esta exigência de prestação de garantia explica-se pela necessidade de o credor/Estado assegurar a efectiva cobrança do crédito tributário em cobrança (no caso, a dívida de IRC) caso o executado não venha a obter ganho de causa no referido meio de reacção, assim se prevenindo o receio de perda da garantia patrimonial enquanto se aguarda pela decisão daquele processo.

E embora a garantia inerente a qualquer crédito se concretize sobre o património do devedor/executado, que por isso se diz ser a garantia geral ou comum dos credores (no sentido de que respondem pelas suas dívidas todos os bens penhoráveis que dele façam parte no momento da execução – art. 601.º do C.Civil), a lei permite, para que o processo de execução fiscal fique suspenso, que a garantia se concretize sobre o património de terceiro, como acontece com as garantias bancárias, assim chamadas porque prestadas por uma entidade bancária. Nesses casos, o banco responsabiliza-se pelo pagamento à credora/AT das importâncias que esta está a exigir aos devedores/executados.

É, pois, inquestionável a admissibilidade, em abstracto, de a garantia ser prestada mediante garantia bancária – cfr. arts. 169º e 199º do CPPT. Imprescindível é que, em concreto, se trate de uma garantia idónea. E apesar da falta de definição legal de “garantia idónea”, não pode deixar de concluir-se, em face das normas contidas nos arts. 169º, 199º e 217º do CPPT e art. 52º da LGT, que essa idoneidade depende da capacidade de, no caso de o órgão da execução ter de accionar a garantia prestada (ou, mais precisamente, de efectuar o pagamento da dívida em cobrança através do património do garante) este se mostre apto a assegurar essa cobrança.

Isto é, a idoneidade da garantia deve ser aferida pela sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança efectiva da dívida garantida.

Pelo que, como tem sido acentuado pela doutrina (Cfr RUI DUARTE MORAIS, in “A Execução Fiscal”, pág. 77/78, e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, anotado e comentado, 6ª Ed., vol. III, anotação 2 ao art. 199º.) e pela jurisprudência (Cfr, entre outros, os acórdãos do STA de 21.09.2011, no rec. nº 0786/11, de 11.07.2012, no rec. nº 0730/12, de 10.10.2012, no rec. nº 0916/12, de 14.08.2013, no rec. nº 01315/13, de 11.12.2013, no rec. nº 01757/13, e de 30.01.2013, no rec. nº 034/13.), a garantia idónea será a que é suficiente e adequada para o fim em vista, razão por que tem de ser prestada pelo montante previsto no nº 5 do art. 199º e de cobrir todo o período de tempo concedido para efectuado o pagamento (nº 6 do art. 199º) e de ser avaliada pelo órgão competente da AT de forma casuística, em face da sua susceptibilidade de responder pelo efectivo cumprimento da dívida garantida, olhando à sua suficiência e solidez e à solvência da entidade garante, não podendo essa idoneidade ser aferida apenas pelo grau de liquidez da garantia.

Como se deixou explicado no acórdão desta Secção de 15.02.2012, no rec. nº 0126/12, seguido e acolhido no acórdão da mesma Secção de 11.12.2013, no rec. nº 01757/13, «na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes: o da administração fiscal na realização da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado. Uma garantia bancária ou um seguro-caução oferecem à exequente maior liquidez imediata do que uma hipoteca ou um penhor de coisas, mas, por outro lado, trata-se de garantias que são mais onerosas para o executado, dado que quer a hipoteca quer o penhor não envolvem encargos com repercussões imediatas na esfera patrimonial do requerente.
Assim se compreende que legislador tenha consagrado no art. 199º do CPPT um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata.

Em conformidade com a melhor doutrina, diz-se que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (Neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.).».

Por conseguinte, desde que se verifique que a garantia oferecida detém, em concreto, a capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança da dívida garantida, ainda que sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado, não há como recusar a sua idoneidade para o fim em vista.

Posto isto, há que analisar se a garantia oferecida pelos executados, ora recorrentes, carece de idoneidade à luz da motivação aduzida no acto reclamado e que foi sancionada pela sentença recorrida, o que passa por compreender o regime jurídico das garantias bancárias e os concretos contornos da garantia oferecida.

Como se sabe, a garantia bancária é uma operação activa dos bancos destinada a assegurar o cumprimento das obrigações contraídas pelo cliente perante terceiro e que pode assumir diversas modalidades, tais como a de fiança e a garantia bancária autónoma.

Na garantia bancária autónoma - seja ela simples seja ela «in first demand» – o garante responsabiliza-se perante o credor pelo pagamento de uma obrigação própria e não pelo cumprimento de uma obrigação alheia (do executado/devedor), embora se destine a proteger o credor contra o risco de incumprimento por parte do devedor. O que significa que se estivermos perante uma garantia bancária autónoma, o garante (Banco) não vai garantir o cumprimento da obrigação dos devedores e, por esta razão não tem qualquer subordinação à obrigação tributária garantida. Deste modo, a garantia bancária, sendo autónoma, tem como característica principal, que a distingue da fiança ou do mandato de crédito, a independência (autonomia) relativamente à relação jurídica de onde emerge a dívida.

Como explicam PEDRO ROMANO MARTINEZ e PEDRO FUZETA DA PONTE (“Garantias de cumprimento”, Almedina, 1994, pp. 49 e 50.)«a garantia representa, portanto, uma determinada soma de dinheiro, independentemente da natureza da obrigação assumida. O garante, perante o credor, responsabiliza-se pelo pagamento de uma obrigação e não pelo cumprimento de uma dívida alheia (do garantido); não se trata de garantir o cumprimento da obrigação do devedor, mas antes de assegurar o interesse económico do credor beneficiário da garantia.». Razão por que a garantia bancária autónoma constitui uma medida de protecção mais forte do que aquela que constitui o arquétipo das garantias pessoais - a fiança - na medida em que arreda da sua disciplina o princípio da acessoriedade, que constitui o traço característico da fiança (A fiança é o contrato pelo qual uma pessoa se obriga para com o credor a cumprir a obrigação de outra pessoa, no caso de esta o não fazer. O fiador compromete-se a pagar a dívida de outrem - o devedor principal. O seu compromisso é acessório.).

Na verdade, enquanto a obrigação do fiador é acessória da que recai sobre o principal devedor (art. 627º, nº 2, do C. Civil), tendo o mesmo conteúdo da obrigação principal (art. 634.º do C. Civil), podendo por isso o fiador opor ao credor os meios de defesa de que pode valer-se o devedor - designadamente as excepções relativas à validade, eficácia, conteúdo e extinção da obrigação principal garantida – já a garantia bancária autónoma encontra-se inteiramente desligada da relação jurídica principal, não podendo o garante opor ao beneficiário as excepções atinentes à dita relação principal.

Por outro lado, a garantia bancária autónoma pode ser uma garantia simples ou uma garantia «on first demand»: enquanto na primeira o beneficiário só pode exigir o cumprimento da obrigação do garante desde que prove o incumprimento da obrigação pelo devedor, já na segunda essa prova não lhe é exigível, devendo o garante entregar imediatamente ao beneficiário, ao primeiro pedido deste, a quantia pecuniária fixada (Sobre a matéria, Galvão Telles, “Garantia Bancária” in “O Direito”, nº 120, 1998, III-IV, pág. 283.).»

Ora, a questão que se coloca com a garantia oferecida pela executada, ora recorrente, reside precisamente em saber se ela constitui uma garantia autónoma ou, pelo contrário, uma garantia não autónoma, uma garantia acessória, uma fiança, que permita à entidade bancária recusar o pagamento da dívida garantida - através da denúncia da garantia por parte da … - pois o ponto sexto da garantia estabelece uma condição relativamente ao prazo da mesma, conforme alínea F) do probatório.

Pelo que se impõe interpretar o contrato de garantia, no sentido de se apurar qual a vontade das partes.

Sabido que a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele (art. 236º nº 1 do C.Civil) e sabido que na interpretação da declaração de vontade das partes são atendíveis todas as circunstâncias do caso concreto, todos os coeficientes ou elementos que um declaratário medianamente instruído, diligente e sagaz, na posição do declaratário efectivo, teria tomado em conta, há que olhar para o teor das cláusulas contratuais desta garantia bancária.

No instrumento de garantia, ser mencionado que a sua validade é "Enquanto subsistir a obrigação objecto da presente garantia, (...)". Sendo que seguidamente é afirmado que a … pode (...) denunciar a garantia mediante comunicação escrita endereçada à ORDENADORA e à BENEFICIÁRIA, com, pelo menos, 30 dias de antecedência em relação à data a partir da qual se considerará extinta."

Defende a recorrente que a utilização das expressões "a presente garantia é incondicional e irrevogável" e a obrigação de pagar "desde que a mesma BENEFICIARIA invoque por escrito o incumprimento pela ORDENADORA das obrigações para com ela assumidas", assegurando-se que "a … não poderá discutir o pagamento, nem opor à BENEFICIÁRIA quaisquer meios de defesa ou excepções", não podem deixar de ser interpretadas e de lhes conferir a natureza de garantia autónoma on first demand, ou seja, à primeira solicitação ou primeira interpelação, com evidente carácter de irrevogabilidade (conclusão 4ª).

Mais defende que, ao afirmar-se incondicional e irrevogável, a garantia bancária assegura a proibição de a Caixa… discutir o pagamento ou opor à Fazenda Nacional quaisquer meios de defesa, e inibe a mesma Caixa… de a denunciar (conclusão 5ª).

E que à luz do estatuído nos artigos 236° e 238° do Código Civil e de tudo quanto antecede, é seguro constatar que a segunda parte da cláusula 6 da garantia em que o despacho reclamado se funda só pode redundar de mero lapso material cometido no articulado da garantia bancária (conclusão 6ª).

Mais alega que a vontade da … foi a de se constituir, irrevogavelmente, como garante da obrigação tributária subjacente aos presentes autos de execução fiscal, sem prazo, até que essa obrigação seja declarada extinta.

Ao reconhecer estarmos perante um eventual "mero lapso material" a recorrente reconhece que a segunda parte da cláusula 6ª da garantia contraria o por si defendido.

Na conclusão 13ª, a recorrente até aventa a hipótese de o mero lapso do banco garante, ter sido motivado porventura "pelo aproveitamento de uma minuta produzida em contexto diferente".

Ora, uma garantia bancária não pode, nem deve ter "lapsos", sobretudo se puserem em causa o garante, uma vez que depende de condição temporal, como vimos, imposta pela Caixa….

Como referimos supra, a idoneidade da garantia deve ser aferida pela sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança efectiva da dívida garantida.

O que quer dizer que a garantia, uma vez prestada, deve conservar a sua natureza e mostrar-se apta, até à decisão do pleito, a garantir os créditos fiscais, caso se mostre necessária a sua execução pelo órgão da execução.

E neste contexto, julgamos que bem andou a sentença recorrida quando concluiu que o instrumento de garantia bancária apresentado pela reclamante não reúne os requisitos formais/legais necessários para garantir, até à decisão do pleito, a dívida exequenda e acrescido, não obstante o hipotético pedido de reforço, uma vez que o seu valor é inferior ao apurado.

E isso remete-nos para a última questão, a de saber se a garantia bancária oferecida garantia o integral pagamento da quantia exequenda e acrescido no momento em que foi oferecida, como no presente - pois continua a garantir (conclusão 20ª).

Entende a recorrente que o valor pelo qual a garantia foi prestada, por seu turno, foi justamente aquele que foi fixado pelo serviço de finanças para o efeito em 21 de Janeiro de 2015 (cfr. alínea E) do probatório). Sem que obtivesse resposta ao pedido de que lhe fosse concedido prestar garantia naquele valor dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no n°7 do artigo 199° do CPPT, e tendo este sido escrupulosamente cumprido pela recorrente, não pode agora o serviço de finanças querer fazer valer um valor a garantir diferente, sob pena de manifesta violação do princípio da boa-fé e da confiança dos administrados.

Ora, conforme alíneas I) a K) do probatório, ora aditadas, em 16 de Fevereiro de 2015 a ora Recorrente, tendo sido citada conforme alínea E) do probatório, requereu ao órgão da execução fiscal que lhe fosse concedido prestar garantia no valor de € 1.458.987,89 dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no nº 7 do artigo 199º do CPPT, tendo em conta a natural dificuldade em obter garantia bancária de montante tão elevado em tão curto espaço de tempo. Em 24/02/2015 o Chefe do Serviço de Finanças de …, não conhece do pedido referido na alínea I) do probatório, por falta de objecto, "não sendo por isso proferido qualquer tipo de despacho favorável ou desfavorável". Mais informa a firma executada que o valor indicativo para efeitos de garantia (1.458.987,89 €) só o foi para os 30 dias seguintes à data da citação, prazo esse que já se encontra ultrapassado, sendo outro o valor indicativo para efeitos de garantia, nos termos do art. 13º do artigo 169º do CPPT. Em 24/02/2015 a recorrente, em complemento ao requerimento referido na alínea I) do probatório, vem confirmar junto do Chefe de Serviço de Finanças que irá oportunamente deduzir reclamação graciosa, nos termos e para os efeitos dos artigos 68º e seguintes do CPPT, contra o acto de liquidação adicional de IRC em cobrança coerciva.

Ora, decorre claramente da alínea J) do probatório que o Chefe do Serviço de Finanças de …, não conhece do pedido referido na alínea I) do probatório, por falta de objecto, "não sendo por isso proferido qualquer tipo de despacho favorável ou desfavorável" e que informa a firma executada que o valor indicativo para efeitos de garantia (1.458.987,89 €) só o foi para os 30 dias seguintes à data da citação, prazo esse que já se encontra ultrapassado, sendo outro o valor indicativo para efeitos de garantia, nos termos do art. 13º do artigo 169º do CPPT.

Não corresponde, pois, à verdade que a recorrente não tivesse obtido resposta ao pedido efectuado de que lhe fosse concedido prestar garantia naquele valor dentro do prazo adicional de trinta dias, nos termos do disposto no n°7 do artigo 199° do CPPT.

Não só recebeu resposta como lhe foi claramente informado que o valor para "efeitos de garantia" (1.458.987,89 €) só o foi para os 30 dias seguintes à data da citação, prazo esse que já se encontrava ultrapassado, sendo outro o valor indicativo para efeitos de garantia, nos termos do art. 13º do artigo 169º do CPPT.

Pelo que se tem de concluir como na sentença recorrida que o valor da garantia bancária oferecida é inferior ao valor apurado.

Por último, e na sequência do que já se disse supra, o erro de julgamento da matéria de facto, ou melhor dizendo, as imprecisões ou lacunas da matéria de facto, que levaram à alteração e aditamento ao probatório de factos, não foram de molde a alterar o direito aplicável aos mesmos, nem influenciou a decisão ora em recurso em sentido divergente do decidido na sentença recorrida, antes a confirmou.

Sendo, assim, é evidente que a pretensão da reclamante não podia proceder, pelo que não nos merece qualquer censura a decisão recorrida que não padece dos vícios que lhe são assacados, nem se verifica violado qualquer critério ou disposição invocada pela recorrente.

Termos em que o presente recurso tem de improceder.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça devido a final.

Registe e Notifique.

-------------------------------- [Lurdes Toscano]

-------------------------------

[Ana Pinhol]

-------------------------------- [Jorge Cortês]