1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública e R..., inconformados com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a oposição judicial à execução fiscal nº ... e apensos, originariamente instaurada contra “M... – Soluções Internet e sistemas de Informação, Lda”, por dívidas provenientes de "juros compensatórios - com juros de mora (IRS de 2003 a 2005) - 6.180,28€, Retenções na fonte/ Outros impostos com juros de mora - 11.662,65€ e Coimas DGCI e Ot. E. A DGCI: 20.315,65€", dela vieram interpor os seguintes dois recursos jurisdicionais.

A Fazenda Pública termina o seu recurso formulando as seguintes conclusões:

I – Visa o presente Recurso reagir contra a Sentença que julgou parcialmente procedente a oposição à margem melhor identificada, quanto às dívidas de coimas fiscais e encargos do processo de contra-ordenação em que foram aplicadas, e com a qual não concordamos;

II - Na situação “sub judice” está em discussão saber se foi por culpa do Recorrido que o património da sociedade se tornou insuficiente para pagamento das coimas, ou que lhe é imputável a falta de pagamento;

III – Decidiu o Tribunal “a quo” que não existiu nenhuma conduta culposa na diminuição do património que possa ser atribuída ao Recorrido;

IV – A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, porquanto, quer no período a que as dívidas se referem, quer nos períodos posteriores, o Recorrido e a sua cônjuge, na qualidade de gerentes da devedora originária, receberam a título de salários, quantias muito avultadas, como se pode constatar pelo Doc. 1 de 22 fls,. junto aos autos em audiência de inquirição de testemunhas;

V – A afirmação anterior é reiterada pelo depoimento da TOC em audiência de inquirição de testemunhas, quando refere que, efectivamente emitiu as declarações de rendimentos para efeitos de IRS com os rendimentos auferidos pelo Recorrido e pela sua cônjuge;

VI - As preditas quantias foram reflectidas nas declarações de rendimentos Mod. 3 de IRS, entregues pelo Recorrido e pela sua cônjuge, como se pode verificar a fls. 111 a 122 dos autos;

VII - Foi por culpa do Recorrido que o património da sociedade se tornou insuficiente para pagamento das coimas, mais, o não pagamento das dívidas em crise, traduziu -se na sua má gestão, e consequentemente na diminuição do património da devedora originária;

VIII - Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento sobre a prova documental apresentada.

Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência ser revogada a Sentença ora sindicada, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

A) Tendo o oponente nisso interesse, o pagamento não deve ser considerado uma causa de extinção da execução da reversão, à semelhança do que acontece com a impugnação judicial ou recurso judicial, na medida em que ao gerente não lhe pode ser negado, pelo facto de ter pago a dívida de imposto, a defesa dos seus direitos até ao final, ou seja, até à última instância, sem prejuízo dos benefícios previstos no referido regime extraordinário de regularização da dívida tributária.

B) É o que decorre do princípio constitucionalmente consagrado do acesso ao direito e do artigo 9° da Lei Geral Tributária.

C) Salvo o devido respeito, existe uma contradição nas conclusões da sentença na medida em que, por um lado, dá como provado que o gerente em causa, ora Recorrente, não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas e que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa, mas, por outro, considera que não provou a falta de culpa no pagamento do imposto.

D) A sentença dá como positivamente provado que o oponente, ora Recorrente, não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas (está provado o nexo de causalidade) e

E) Que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa (pág 12 da sentença).

F) Acresce ainda que o artigo 24º da LGT não permite que os factos a provar sejam diferentes quando se trate de dívida de imposto relativo ao IVA e a retenção na fonte (em parte em causa).

Face ao exposto, formula-se e o seguinte PEDIDO:

Deverá conceder-se provimento ao presente Recurso, julgando procedente a totalidade da oposição judicial, devendo a decisão de 1° instância, da parte ora recorrida, ser revogada com as legais consequências.

Com as alegações de recurso foram juntos dois documentos.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

1. O oponente foi citado por reversão, em 05/11/2009, no processo de execução fiscal n.º ... originariamente instaurado contra "M... - Soluções Internet e Sistemas de Informação, Lda.", por dívidas provenientes de Coimas e Encargos do Processo de Contra-Ordenação, do ano de 2008; IRS - Retenções na fonte e juros compensatórios, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2007; IVA do ano de 2007 e IRC do ano de 2006, perfazendo a quantia exequenda 38.157,58€;

2. O oponente exerceu a gerência da devedora originária no período a que se reportam as dívidas e o seu prazo de pagamento;

3. A reversão concretizou-se por despacho de 14/10/2009, a fls.77 do apenso de execução, dele constando como fundamentos da reversão: "Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/ entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º24.º/n.º1 b), LGT]";

4. A oposição foi apresentada no serviço de finanças em 09/12/2009, conforme carimbo de entrada aposto a fls.2;

5. A devedora originária era uma empresa prestadora de serviços de software, vendendo programas informáticos que desenvolvia a pedido dos clientes e para responder a necessidades específicas destes (depoimentos de M..., L... e J...);

6. Tinha ao seu serviço cerca de 10 a 15 trabalhadores, sem prejuízo de outros que contratava para o desenvolvimento de determinados projectos (depoimento de M...);

7. Cerca de 2005, a actividade do sector tecnológico em que se insere começou a experimentar um progressivo abrandamento e, em contrapartida, uma crescente competitividade, com a entrada de novos "players" no mercado (depoimento de J...);

8. Alguns clientes de peso na facturação da M... começaram a deixar de recorrer, progressivamente, aos serviços da empresa, por se terem tomado desnecessários face ao desenvolvimento das suas próprias actividades (depoimento de F...);

9. A empresa começou a experimentar dificuldades de cobrança junto de clientes, sendo que uns apenas atrasavam os pagamentos, às vezes por razões meramente burocráticas, mas acabavam por pagar; de alguns outros, não chegou sequer a receber (depoimento de M...);

10. A empresa procurou sempre desbloquear as verbas necessárias para pagar pontualmente aos trabalhadores (depoimentos de M... e L...);

11. A empresa entrou em derrapagem em finais de 2007, princípios de 2008, tendo até essa altura uma actividade sã, com um volume de negócios da ordem dos 390.000€ a 400.000€ (depoimento de I...);

12. As dívidas de clientes, à data da declaração de encerramento do IVA ascendiam a 250.000€ (depoimento de I...);

13. Em 2009, a empresa já não tinha qualquer actividade.

Factos não provados: Com interesse para a decisão a proferir, nada mais se provou de relevante.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso de execução, com destaque para a assinalada. As testemunhas depuseram com sólida razão de ciência pois eram, ao tempo, colaboradores da empresa (caso de M... e L...), ou com ela se relacionaram na qualidade de clientes (caso de J... e F...), sendo que I... foi técnica oficial de contas da empresa desde o seu início até, pelo menos, o encerramento da actividade. Resulta do depoimento de todas as testemunhas que era o oponente quem gerenciava a sociedade devedora originária.

Através da sentença objecto do presente recurso jurisdicional, a oposição deduzida contra a execução fiscal nº ... e apensos foi julgada parcialmente procedente.

Em concreto, foi reconhecida razão ao Oponente na medida em que se opôs à execução na parte em que a dívida exequenda tinha subjacentes montantes correspondentes a coimas fiscais e encargos do processo de contra-ordenação; no mais, a oposição foi julgada improcedente, sendo considerada a sua legitimidade enquanto responsável subsidiário e, como tal, mantida a execução fiscal quanto às dívidas provenientes de IRS, IVA, IRC e juros compensatórios.

Como dissemos, são dois os recursos que nos ocupam.

Comecemos a nossa análise pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, o qual se cinge à parte da sentença que respeita à dívida de coimas e encargos do processo de contra-ordenação.

Contra a decisão do Mmo. Juiz a quo, defende a Fazenda Pública que o Tribunal “a quo” errou ao concluir que não existiu nenhuma conduta culposa na diminuição do património que possa ser atribuída ao Recorrido, já que, quer no período a que as dívidas se referem, quer nos períodos posteriores, o Recorrido e a sua cônjuge, na qualidade de gerentes da devedora originária, receberam a título de salários, quantias muito avultadas, como se pode constatar pelo Doc. 1 de 22 fls,. junto aos autos em audiência de inquirição de testemunhas; a afirmação anterior é reiterada pelo depoimento da TOC em audiência de inquirição de testemunhas, quando refere que, efectivamente emitiu as declarações de rendimentos para efeitos de IRS com os rendimentos auferidos pelo Recorrido e pela sua cônjuge; foi por culpa do Recorrido que o património da sociedade se tornou insuficiente para pagamento das coimas; mais, o não pagamento das dívidas em crise, traduziu-se na sua má gestão, e consequentemente na diminuição do património da devedora originária.

Vejamos.

O primeiro aspecto que importa salientar é que, lidas as conclusões da alegação de recurso, não se vislumbra um ataque explícito à matéria de facto, razão pela qual é no circunstancialismo de facto desenhado pelo Tribunal a quo que se levará a cabo a apreciação que se segue.

Com efeito, apesar de a Recorrente se reportar a um documento junto aos autos e até ao depoimento de uma das testemunhas, não indica os factos que foram incorrectamente julgados ou que deviam constar do probatório e não constam (diga-se que, a afirmação segundo a qual o oponente e mulher receberam quantias muito avultadas é, por si só, uma afirmação conclusiva), limitando-se, em sede de conclusões, a defender que, em face da prova produzida, a conclusão a retirar pelo Tribunal a quo, relativamente à falta de culpa do oponente (na insuficiência do património e no não pagamento das coimas), deveria ter sido outra.

Ora, esta forma de atacar a sentença revela-se, atento o fim visado, insuficiente, o que resulta claro da leitura conjugada do disposto no artigo 640º do CPC - do qual decorre que a impugnação da matéria de facto obedece a regras que não podem deixar de ser observadas - e do teor das conclusões da alegação de recurso.

Mas mais. Como retomaremos mais adiante, nem em sede de reversão, nem em sede de contestação, o circunstancialismo atinente aos salários recebidos pelo Oponente (e respectivo cônjuge) foi invocado.

Isto dito, avancemos.

Vejamos, então, começando por deixar devida nota daquele que foi o percurso motivador da sentença recorrida, na parte que aqui nos ocupa (coimas fiscais e encargos do processo de contra-ordenação).

Na sentença escreveu-se a este propósito o seguinte:

“(…)

A execução abrange ainda dívidas provenientes de coimas fiscais, cujas dúvidas de conformidade constitucional, depois de várias hesitações da jurisprudência, vieram a ser ultrapassadas no Acórdão n.º 437/2011, de 3 de Outubro de 2011, proferido pelo Plenário do Tribunal Constitucional, que acabou por emitir uma decisão negativa sobre a inconstitucionalidade do art.º8.º, n.ºl , do RGIT, na parte em que consagra uma responsabilização subsidiária pelo pagamento de coimas aplicadas a pessoas colectivas, que se efectiva através da reversão da execução fiscal contra os administradores e gerentes da sociedade devedora. Não colhe pois o argumento da inconstitucionalidade da reversão por coimas.

Assim sendo, vejamos se concorrem "in casu" os pressupostos legais dessa responsabilização.

A reversão por coimas opera nos termos do disposto no nºl do artº8º, do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º15/2001, de 5 de Junho.

Estabelece aquele preceito:

« 1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tomou insuficiente para o seu pagamento;

b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento».

«Em qualquer das situações, não existe responsabilidade sem que o não pagamento da multa ou coima seja imputável ao responsável subsidiário, por lhe ser imputável a génese da insuficiência global do património da pessoa colectiva ou a concreta falta de pagamento. Também em todos os casos, a imputabilidade da falta de pagamento não se presume, não sendo à pessoa que exerce a administração que cabe o ónus da prova de a insuficiência do património ou a falta de pagamento não lhe ser imputável» - cf. "RGIT - Anotado", de Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, Áreas Editora, 4ª edição (2010), anot.3 ao art.0 8°.

Eliminou-se, assim, no regime do RGIT, a presunção de imputabilidade da falta de pagamento, recaindo sobre a Fazenda Pública, como titular do direito de reversão, o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património ou de que lhe é imputável a concreta falta de pagamento.

Ora, no caso dos autos, não se provaram quaisquer factos que permitam concluir que tenha sido por culpa do oponente que o património da sociedade se tomou insuficiente para pagamento das coimas, ou que lhe é imputável a falta de pagamento.

Como se assinala no Ac. do STA, de 04/02/2009, proc. 0829108, «Não havendo uma presunção legal, caberia à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que invoca (art. 342.º, n.º 1, do CC), pelo que a dúvida sobre tal ponto sempre teria de ser valorada contra aquela».

Pelo que no que concerne às dívidas de coimas fiscais e encargos do processo de contra- ordenação onde foram aplicadas, o oponente é parte ilegítima na execução por falta de prova dos pressupostos de que depende a reversão”.

Como dissemos, está em causa uma dívida que tem subjacente coimas cujo pagamento é exigido a responsável subsidiário, no âmbito de reversão operada com respeito à devedora originária M... – Soluções de Internet e Sistemas de Informação, Lda.

Tendo presente o teor do artigo 8º do RGIT, que acima ficou transcrito, deve dizer-se que tal preceito não consagra qualquer presunção de culpa e, portanto, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar a culpa do revertido pela insuficiência do património social da originária devedora de que possa prevalecer-se a AT, pelo que lhe cabia alegar, em sede de acto de reversão, a culpa do gerente por essa insuficiência como pressuposto necessário da efectivação da sua responsabilidade subsidiária (cfr. art. 342º, nº 1, do CC) – neste sentido, entre outros, ac.T.C.A.-2ª.Secção, 19/12/2001, proc.5568/01; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 11/6/2002, proc.6587/02; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 27/1/2004, proc.594/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/1/2005, proc.304/04, ac. STA. – 2ª secção, de 16/01/13, proc. 312/12.

Dito de outro modo, e como se enfatiza no acórdão do STA de 09/04/14 (processo nº 341/13) “o art. 8º do RGIT não consagra qualquer presunção de culpa e, por isso, recai sobre o autor do acto de reversão o ónus de alegar a culpa do gerente pela insuficiência do património social, tendo em conta o disposto no preceito, segundo o qual «Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento» (…). E, ainda assim, sempre que essa alegação seja contestada em sede de oposição, recai sobre a Fazenda Pública o ónus de a provar, em conformidade com o disposto no artº 74º nº 1 da LGT, segundo o qual «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».

Neste sentido, o acórdão do STA, de 30/05/12, no qual, sem hesitações, se afirma que “a AT não está dispensada de alegar no despacho de reversão a factualidade com vista a integrar a culpa do gerente ou administrador a quem pretende responsabilizar pelo pagamento da dívida exequenda”.

Ora, no caso sub judice, o despacho de reversão é absolutamente omisso quanto à matéria de facto que integra a culpa do revertido/gerente, o qual se pretende responsabilizar pelo pagamento (desta parte) da dívida exequenda.

Como mostra o ponto 2 dos factos provados, o despacho de reversão nada diz sobre a questão em análise, sendo certo que, em tal despacho, não consta sequer a referência ao artigo 8º, nº1 do RGIT.

Na verdade, a AT nada alegou quanto à culpa do revertido na insuficiência do património da sociedade devedora ou na falta de pagamento das coimas que constituem a dívida exequenda, o que colocou a Fazenda Pública na impossibilidade de fazer a prova da culpa no processo de oposição. Isto mesmo se retira, sem esforço, da leitura da contestação à petição inicial de oposição, na qual nem tão-pouco a Fazenda Pública se refere às dívidas provenientes de coimas, limitando a sua defesa às restantes dívidas e ao enquadramento jurídico correspondente ao artigo 24º da LGT.

Quer isto dizer, que não existiu qualquer acto de verificação da responsabilidade civil relativamente às dívidas exequendas cuja responsabilidade pelo respectivo pagamento a AT imputa subsidiariamente ao Recorrido, sendo certo, repete-se, que este ónus recaía sobre a Administração, inexistindo, a este respeito, como já deixámos assinalado, qualquer presunção de culpa que funcione a favor da AT.

Por conseguinte, fácil é concluir que a sentença recorrida, na parte que aqui analisamos, decidiu com acerto e, consequentemente, que a Recorrente nenhuma razão tem, devendo improceder todas as conclusões da alegação de recurso que vimos de analisar.

Rematando, e sem necessidade de mais considerandos, conclui-se pela improcedência da totalidade das conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida que julgou procedente a oposição nesta parte.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões podemos identificar as seguintes questões a apreciar:

- saber se a sentença é nula por contradição entre a fundamentação e a decisão;

- saber se a sentença errou ao julgar o oponente parte legítima na execução contra si revertida, na parte que tem subjacentes as dívidas de impostos e juros compensatórios.

Antes, porém, de entrarmos na apreciação das questões que aqui autonomizámos, importa abordar dois pontos prévios.

O primeiro aspecto prende-se com a circunstância de, como dissemos anteriormente, terem sido juntos com as alegações de recurso dois documentos.

Tendo em conta que a junção de documentos com o recurso apenas pode ter lugar a título excepcional, importa começar por apreciar se a mesma é, ou não, admissível.

Vejamos, então.

Nos termos do disposto no artigo 651º, nº1 do CPC, as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância. Nos termos do referido artigo 425º, depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.

Quer isto dizer, concretamente e para o que aqui importa, que a junção de documentos com as alegações de recurso só é lícita relativamente:

- aqueles cuja junção apenas se tornou necessária em resultado do julgamento em 1ª instância;

- aqueles cuja apresentação não tenha sido possível até ao encerramento da discussão da causa na 1ª instância;

- aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior à apresentação das referidas peças processuais - cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, pág. 342.

Ora, em sede de alegações de recurso, vem o Recorrente informar o Tribunal que, já depois da notificação da sentença recorrida, efectuou o pagamento parcial da dívida exequenda, concretamente na parte em que a sentença lhe foi desfavorável. Ou seja, o Recorrente pagou o montante da dívida exequenda, excluídos os valores relativos a coimas e respectivos encargos.

Os apontados dois documentos destinam-se, pois, a demonstrar tal circunstancialismo de facto, circunstancialismo este que o Recorrente quer ver ponderado, concretamente para efeitos de se apreciar a utilidade da manutenção da lide recursória.

Com este enquadramento, resulta claro que a questão suscitada, e os documentos que a apoiam, só poderia ter sido trazida ao conhecimento do Tribunal já nesta fase, pois que, como o Recorrente informa (e se demonstra), o pagamento parcial da dívida ocorreu já depois de ter tomado conhecimento da sentença recorrida.

Com efeito, a sentença foi notificada através de ofício expedido em 29/11/13, tendo o referido pagamento ocorrido em 19/12/13.

Por conseguinte, e sem necessidade de maiores considerandos, conclui-se estarem verificadas circunstâncias excepcionais que justificam a apresentação de documentos com as alegações de recurso, donde decorre que a junção dos mesmos deve ser admitida.

Isto dito, importa, em conformidade, aditar a seguinte factualidade:

14 - Em 19/12/13, o oponente R... efectuou o pagamento, através do recurso ao serviço Caixadirecta, dos seguintes processos:

- ..., relativo a IRS/ Retenções na fonte/ Juros de mora, no montante de € 1.205,00

- ..., relativo a Imposto/ com juros, no montante de € 4.758,93;

- ..., relativo a Retenções na fonte/ Juros de mora, no montante de € 2.242,00;

- ..., relativo a Retenções na fonte/ Juros de mora, no montante de € 1.023,00;

- ..., relativo a Imposto/ com juros, no montante de € 1,950,00;

- ..., relativo a Retenções na fonte/ Juros de mora, no montante de € 425,00, tudo conforme fls. 273 a 282;

15 – Os processos de execução fiscal m.i no ponto antecedente estavam apensos ao processo principal nº ..., a correr termos no Serviço de Finanças ..., de Lisboa – cfr. fls. 279 a 282.

16 – As datas limite do pagamento voluntário das dívidas a que correspondem os processos de execução m.i em 14 supra situam-se entre 15/05/2007 e 20/09/2007 – cfr. fls. 280 e 281 dos autos.

“- Tendo o oponente nisso interesse, o pagamento não deve ser considerado uma causa de extinção da execução da reversão, à semelhança do que acontece com a impugnação judicial ou recurso judicial, na medida em que ao gerente não lhe pode ser negado, pelo facto de ter pago a dívida de imposto, a defesa dos seus direitos até ao final, ou seja, até à última instância, sem prejuízo dos benefícios previstos no referido regime extraordinário de regularização da dívida tributária.

- É o que decorre do princípio constitucionalmente consagrado do acesso ao direito e do artigo 9° da Lei Geral Tributária”.

Tudo ponderado, entendemos que o Recorrente tem razão, já que o facto de ter pago parcialmente a dívida exequenda – ao abrigo de um regime extraordinário de regularização de dívidas fiscais e para beneficiar das vantagens associadas – não deve obstar ao prosseguimento da oposição.

Com efeito, é claramente descortinável o interesse do Oponente/ Recorrente no prosseguimento da lide.

Na verdade, em casos como o presente, em que o Oponente é revertido com fundamento em responsabilidade subsidiária, a oposição à execução fiscal é o único meio ao seu dispor para discutir a sua ilegitimidade [artigo 204º, nº1, alínea b) do CPPT].

Por outro lado, oportunamente, o revertido quis beneficiar das vantagens que para si decorreriam do facto de efectuar um pagamento ao abrigo de um regime extraordinário de regularização de dívidas, no caso o DL nº 151-A/2013, de 31/10. A aplicação de tal regime não impunha qualquer renúncia ou desistência quanto à contestação das dívidas pagas em condições mais vantajosas.

Para mais, deve ter-se em devida conta a Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, a qual aditou ao artigo 176º do CPPT o nº3, nos termos do qual “O disposto na alínea a) do n.º 1 – que prevê a extinção do processo de execução fiscal em caso de pagamento da quantia exequenda e do acrescido - não prejudica o controlo jurisdicional da atividade do órgão de execução fiscal, nos termos legais, caso se mantenha a utilidade da apreciação da lide”.

A este propósito, recuperamos aqui o acórdão do STA, de 09/09/15, proferido no processo nº 1198/13, no qual se pode ler, no que para aqui importa, o seguinte:

“(…) a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo também já admitiu o prosseguimento da lide de oposição quando o responsável subsidiário/revertido invoca o fundamento previsto na alínea b) do CPPT, isto é, invoca a inexistência de responsabilidade sua pelo pagamento da obrigação tributária em cobrança, porquanto o processo de oposição constitui o único e irrepetível meio processual de que ele dispõe para ver reconhecido essa sua falta de responsabilidade subsidiária – cfr. acórdão de 25/11/2009, no proc. nº 0753/09. Tese que aqui se acolhe e sufraga, tendo em atenção que a questão da (in)verificação dos pressupostos para a responsabilização subsidiária, contidos no acto de reversão (acto que é praticado exclusivamente em sede de processo executivo), não pode ser apreciada em nenhum outro meio judicial; e o pagamento da dívida não pode prejudicar o controlo jurisdicional desse acto executivo de responsabilização, até porque tal constituiria uma violação do direito fundamental de acesso aos tribunais previsto no art. 20º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa.

A Lei do Orçamento de Estado para 2013 (Lei nº 66-B/2012, de 31/12), ao aditar ao artigo 176º do CPPT a norma que passou a constar do seu nº 3, evidencia bem a vontade expressa pelo legislador de acolher esta posição jurisprudencial, no sentido de que o pagamento da dívida nem sempre tem por consequência a inutilidade da lide da oposição à execução. Com efeito, segundo o aditado nº 3, «O disposto na alínea a) do nº 1 não prejudica o controlo jurisdicional da actividade do órgão de execução fiscal, nos termos legais, caso se mantenha a utilidade da apreciação da lide», sendo que da referida alínea a) do nº 1 consta que a execução se extingue por «pagamento da quantia exequenda e do acrescido».

Por conseguinte, nem sempre ocorre a inutilidade/impossibilidade da lide de oposição na sequência do pagamento voluntário da dívida, como acontece, nomeadamente, quando se pretende discutir a legalidade da dívida ao abrigo das alíneas a), h), ou b), do nº 1 do art. 204º do CPPT, ou quando o pagamento da dívida é realizado pelo responsável subsidiário para poder aceder a determinado benefício”.

Tanto basta para se concluir no sentido defendido pelo Recorrente.

Passemos, então, à questão da nulidade da sentença por contradição entre a fundamentação e a decisão.

A este propósito, sustenta o Recorrente que “Salvo o devido respeito, existe uma contradição nas conclusões da sentença na medida em que, por um lado, dá como provado que o gerente em causa, ora Recorrente, não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas e que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa, mas, por outro, considera que não provou a falta de culpa no pagamento do imposto”.

Comecemos por fazer o enquadramento jurídico da nulidade que aqui vem invocada.

Como se escreveu no acórdão do TCA Sul, de 10/07/15, proferido no recurso nº 8473/15, “Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.c), do C.P.Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário. (…).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça da nulidade em análise.

Concretizando, a decisão do Tribunal a quo não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência parcial da oposição deduzida, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Com efeito, e fazendo o enfoque os aspectos que o Recorrente expressamente evidencia, o que se constata é que o Mmo. Juiz a quo, apesar de admitir, quanto muito, que o oponente não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária no ano de 2008, considera, contudo, que não ficou demonstrada, como importava, a falta de culpa no não pagamento dos impostos, seja do IVA, do IRS retido e, também, do IRC.

Na verdade, lê-se na sentença, no que para aqui importa, o seguinte:

“(…) Com efeito, face à matéria alegada e dada como assente no probatório, apenas é possível concluir, quando muito, que o oponente não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas, que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa, a qual se ficou a dever a um progressivo decréscimo da actividade inerente à própria evolução tecnológica, à entrada de novos "players" no mercado e ao aumento da competitividade no sector em que operava. Que em resultado disso, os clientes começaram a escassear e, por outro lado, alguns entraram em incumprimento, situação que, contudo, só veio a comprometer financeiramente a empresa a partir dos finais de 2007, princípio de 2008 …”

(…)

Todavia, isso não permite concluir, desde logo, no sentido de que o oponente não tenha culpa na falta de entrega oportuna, nos cofres do Estado, do IVA e do IRS retido na fonte; ou, dito de outro modo, a prova feita nos autos apenas poderá servir a demonstração da falta de culpa na diminuição do património social, não já a demonstração da falta de culpa pelo não pagamento de imposto retido na fonte e do IVA. E era esta falta de culpa que importava demonstrar, nos termos previstos na alínea b) do n.01 do art.º24.º, da LGT.

(…)

… e no que em particular concerne ao IRC, sendo relativo a 2006 e com prazo de pagamento até 17/09/2007, também nada se demonstra de concreto e relevante que explique a sua falta de pagamento, sendo certo que o comprometimento financeiro da empresa não ocorreu "antes do final de 2007, princípio de 2008" pelo avolumar do incumprimento de clientes, como diz a TOC da empresa, sem todavia deixar de salientar que até essa altura a empresa era financeiramente sã, apresentando resultados positivos…”

Em suma, não se vê que a sentença recorrida padeça de qualquer vício lógico (obscuridade ou contradição) na sua estrutura que tenha por consequência a respectiva declaração de nulidade.

Para o Recorrente, a sentença errou ao não retirar as devidas consequências da demonstração de que o mesmo não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas e que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa. Para mais, sustenta o Recorrente, que o artigo 24º da LGT não permite que os factos a provar sejam diferentes quando se trate de dívida de imposto relativo ao IVA e a retenção na fonte.

Vejamos, então.

Comecemos por deixar devida nota do discurso fundamentador expendido na sentença a este propósito.

Aí se refere que:

“A reversão por dívidas tributárias concretizou-se nos termos da alínea b) do nºl do artº 24º, da Lei Geral Tributária.

Dispõe o nºl do artº24º, da LGT:

«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

(…)

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo quando não provem que não lhes foi imutável a falta de pagamento» (sublinhado nosso).

A repartição do ónus da prova faz-se assim: à Fazenda Pública como titular do direito de reversão cabe sempre demonstrar o exercício da gerência e, ainda, a culpa do gerente na insuficiência patrimonial da entidade devedora originária, no caso da alínea a); e ao revertido cabe fazer a prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas, no caso da alínea b).

Assim, na previsão legal da alínea b) do n.º 1 do art.º24.º, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de pagamento ou entrega da prestação tributária ao gestor que, tendo tal prazo de pagamento ou entrega terminado no período da sua gerência ou administração, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Tal presunção, apesar de contrária à regra da responsabilidade extracontratual prevista no art.º487.º, do Código Civil [cujo n. 1 dispõe que "É ao lesado que incumbe provar a culpa do autor da lesão, salvo havendo presunção legal de culpa}, compreende-se no presente caso pois, como refere Jorge Lopes de Sousa, "CPPT - Anotado e Comentado", Áreas Editora, 5ª edição, vol. II, anotação 32 ao art. 204. , se o gestor não tiver culpa na falta de pagamento ou entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo.

(…)

Feitos estes considerandos e descendo aos autos, não é controvertido o exercício, pelo oponente, das funções de gerente da sociedade devedora originária em período concomitante com o da ocorrência da falta de pagamento ou entrega das prestações tributárias.

… em causa está, designadamente, IRC de 2006 com data limite de pagamento em 17/09/2007; IRS -Retenções na fonte ejuros compensatórios, de 2003 a 2007, com prazos de pagamento entre Junho e Setembro de 2007; e, IVA do 1º trimestre de 2007.

Isto posto, vejamos se a prova produzida é de modo a poder concluir-se que o oponente não teve culpa na falta de entrega das prestações tributárias, como sustenta.

Entendemos que não.

Com efeito, face à matéria alegada e dada como assente no probatório, apenas é possível concluir, quando muito, que o oponente não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária para solver as suas dívidas, que a sua actuação como gerente não foi de modo a comprometer a solvabilidade da empresa, a qual se ficou a dever a um progressivo decréscimo da actividade inerente à própria evolução tecnológica, à entrada de novos "players" no mercado e ao aumento da competitividade no sector em que operava. Que em resultado disso, os clientes começaram a escassear e, por outro lado, alguns entraram em incumprimento, situação que, contudo, só veio a comprometer financeiramente a empresa a partir dos finais de 2007, princípio de 2008, como assertivamente declara a TOC I..., não sem antes esclarecer em reforço da credibilidade do seu depoimento, que consultou, para vir depor, toda a documentação pertinente da empresa e, nomeadamente os relatos financeiros.

Todavia, isso não permite concluir, desde logo, no sentido de que o oponente não tenha culpa na falta de entrega oportuna, nos cofres do Estado, do IVA e do IRS retido na fonte; ou, dito de outro modo, a prova feita nos autos apenas poderá servir a demonstração da falta de culpa na diminuição do património social, não já a demonstração da falta de culpa pelo não pagamento de imposto retido na fonte e do IVA. E era esta falta de culpa que importava demonstrar, nos termos previstos na alínea b) do n.01 do art.º24.0, da LGT.

Ora, o oponente não explica minimamente por que razão não fez oportuna entrega ao Estado das importâncias de IRS retidas (cj art.º34. da LGT e art.º98. do CJRS). E essa inexplicada actuação permite concluir, num juízo de normalidade, que se apropriou daquelas importâncias em proveito da sociedade.

Por outro lado e no que concerne ao IVA, ao oponente cabia o ónus de demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária não lhe é imputável, alegando e demonstrando factos concretos e temporalmente localizados que permitissem afastar a sua culpa, bem que presuntiva, nessa falta de entrega (por exemplo, demonstrando, enquanto elemento integrante do juízo de culpa ou da falta dela, que não chegou a dispor de qualquer montante de imposto ou que o IVA que não entregou respeita a facturas de clientes cujo pagamento não recebeu e que, portanto, não chegou a dispor das importâncias em falta, nem as desviou em proveito da sociedade e detrimento do credor tributário).

(…)

Em suma, pois, nenhuma factualidade foi trazida aos autos que permita concluir que a sociedade não dispunha, nos prazos legais de pagamento ou entrega, de fundos para o pagamento de dívidas provenientes de impostos retidos ou autoliquidados e que nenhuma responsabilidade nessa falta de fundos pode ser assacada ao oponente.

(…)

É que a estratégia que parece ter sido a assumida de privilegiar alguns dos credores e, nomeadamente, os trabalhadores da empresa, em detrimento da Fazenda Pública - [o que transparece dos depoimentos de M... e L... quando dizem que a preocupação da gerência era assegurar o pagamento dos trabalhadores] - se suscita sérias reservas em geral, é inadmissível - ressalvadas circunstâncias muito excepcionais que os autos não revelam - , nas situações de retenção e autoliquidação em que o gestor falta ao pagamento porque se apropria do que reteve, ou liquidou a terceiros, em proveito da sua gerida e prejuízo do credor tributário.

Por outro lado, e no que em particular concerne ao IRC, sendo relativo a 2006 e com prazo de pagamento até 17/09/2007, também nada se demonstra de concreto e relevante que explique a sua falta de pagamento, sendo certo que o comprometimento financeiro da empresa não ocorreu "antes do final de 2007, princípio de 2008" pelo avolumar do incumprimento de clientes, como diz a TOC da empresa, sem todavia deixar de salientar que até essa altura a empresa era financeiramente sã, apresentando resultados positivos (cf , a propósito, ponto 11. do probatório e ponto 22 das alegações do oponente, afls.142).

E assim sendo, fora do âmbito das situações de retenção e autoliquidação que antes se apreciou já, fica por explicar na perspectiva da culpa ou do seu afastamento, a falta de pagamento de todas as restantes dívidas de impostos e juros, com prazos de pagamento anteriores e referenciadas a anos anteriores.

Assim, o oponente responde pelas dívidas tributárias, nas quais se integram os juros, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT”.

Adianta-se, desde já, que o assim decidido não nos merece censura.

Importa não esquecer que a reversão em causa foi operada ao abrigo do artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT, ou seja: os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Por conseguinte, e quanto à culpa pelo não pagamento das dívidas, não restam dúvidas que o ónus da prova recaía sobre o revertido; era a ele que cabia demonstrar que não lhe era imputável a falta de pagamento.

E, definitivamente, este ónus da prova não foi cumprido, como bem se assinalou na sentença sob escrutínio.

Basta, aliás, atentar no julgamento da matéria de facto para perceber que aí não se encontra demonstrada factualidade capaz de levar a concluir que o revertido não teve culpa na falta de pagamento das dívidas exequendas. Pelo contrário, o circunstancialismo de facto provado encaminha-nos precisamente no sentido contrário, como decorre do ponto 11 da matéria de facto, já que, até 2008, a empresa gozava de boa saúde financeira.

Se atentarmos na p.i de oposição, logo percebemos que aí não foram alegados factos concretos que, uma vez provados, conduzissem à demonstração da falta de culpa do revertido no não pagamento das dívidas em cobrança.

Em sede de oposição, o oponente quedou-se por generalidades que não permitem concretizar a sua falta de culpa no não pagamento, embora tendam a explicar as razões pelas quais a actividade e os lucros da devedora originária foram sucessivamente diminuindo.

Temos, pois, por certo que, como defendido na sentença recorrida, o oponente, ora Recorrente, não ilidiu a presunção de que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas, tal como lhe era imposto pelo artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT, o que não podia deixar de passar pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta não se deveu a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gerente revertido.

O circunstancialismo de facto apurado não permite – longe disse – tal conclusão, pois fica por perceber a razão pela qual uma sociedade, que até inícios de 2008, se mostra financeiramente equilibrada, deixou de pagar impostos que já anteriormente se encontravam a pagamento e, na esmagadora maioria dos casos, impostos que já haviam sido retidos/liquidados a terceiros e relativamente aos quais à devedora apenas cumpria a sua entrega ao Estado.

Como se diz no acórdão do TCA Norte proferido no recurso nº 00989/09.4BEVIS, de 29/03/12, “Para ilidir esta culpa o oponente terá que fazer prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento do tributo. Terá de alegar e provar factos dos quais resultem que a impossibilidade do pagamento – porque não está em causa o acto do não pagamento mas a impossibilidade de efectuar tal pagamento, impossibilidade que fica patente pela falta ou insuficiência de bens da originária devedora para pagamento da quantia exequenda e que determina a reversão da execução - resultou de causa(s) alheia(s).

Quais sejam essas causas em concreto, apenas cada gerente o poderá saber pois dependem das particularidades de cada sociedade, da actividade desenvolvida, da conjuntura em que laboraram”.

Ora, no caso, foi esta presunção, constante do artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT, que o Recorrente não logrou ilidir, como o Tribunal a quo bem explicou.

Na verdade, a matéria de facto que resultou provada é manifestamente insuficiente para se saber porque razão se tornou impossível à originária devedora efectuar o pagamento dos impostos exequendos. E não estando demonstrado porque é que tal aconteceu, fácil é concluir que o oponente não provou que o não pagamento não lhe é imputável. No caso, nem se conclui sobre as razões da incapacidade da sociedade para efectuar os pagamentos, como também não se provou qualquer actuação do gerente/ revertido que pudesse ter como objectivo evitar uma situação de incumprimento da sociedade.

Em suma, tal como foi decidido na sentença recorrida, o oponente não logrou ilidir a presunção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, pelo que, também nesta parte, terão de improceder as conclusões da alegação de recurso.

Por conseguinte, impõe-se a conclusão no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pelo ora Recorrente, o que seguidamente se determinará, mantendo-se a sentença recorrida (na parte objecto do presente recurso).

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento a ambos os recursos.

Custas pelas Recorrentes.

Lisboa, 23/3/17