Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	994/07.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/27/2021

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. SUJEITO PASSIVO MISTO. PRO RATA

Sumário:	Se a contribuinte exerce operações sujeitas a imposto e operações isentas é sujeito passivo misto, sendo-lhe aplicável um método de dedução do imposto. Os subsídios concedidos por uma entidade pública com vista a apoiar a actividade desenvolvida pela contribuinte de promoção da moda devem incluir o denominador da fracção do método de dedução do pro rata.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
Associação M............... deduziu no Tribunal Tributário de Lisboa impugnação judicial, tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA (no valor de €296.129,66) e respetivos juros compensatórios (no valor de €35.052,24), concernentes aos anos de 2003 a Março de 2005.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 244 (numeração do SITAF), datada de 15 de Setembro de 2020, julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, determinando o seguinte: a) Anulam-se os atos impugnados, na parte relativa à correção respeitante à aplicação do método do pro rata de dedução, mantendo-se quanto ao demais, com as necessárias consequências, designadamente em termos de reembolso do valor pago indevidamente; b) Condena-se a Fazenda Pública no pagamento dos juros indemnizatórios relativos à parte anulada mencionada em a), desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito; c) Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, na parte em que os atos impugnados se mantêm.
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 286 e ss. (numeração do SITAF), tendo formulado as seguintes conclusões:
«(…) B) O Tribunal a quo considerou ser de afastar a aplicação, no caso sub judice, do método de dedução pro rata, por, nos seus dizeres “... não resulta evidenciada a existência de operações isentas que não confiram o direito à dedução para que possamos concluir ser a Impugnante um sujeito passivo misto.”
C) Considerando que a Recorrida apenas praticou, nos exercícios em análise, operações tributadas, e não resultando evidenciado que o IVA suportado não respeite a tal atividade, conclui a sentença recorrida que não se encontram reunidas as circunstâncias para a aplicação do pro rata de dedução, existindo, antes, direito à dedução integral do IVA suportado.
D) Ao contrário do propugnado pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, dir-se-á como se entende que a Recorrida, deve ser considerada, para efeitos de IVA, um sujeito passivo «misto».
E) Sujeitos passivos mistos, para efeitos de IVA, podem definir-se como contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art.ºs 19º a 25º do CIVA, por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do art.º 9º, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial.
F) No caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art.ºs19º a 25º, do CIVA e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do art.º 9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial (…) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.
G) Nos termos do n.º 1, do art.º 23º do CIVA “quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetua transmissões de bens e prestação de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar à dedução".
H) Existem duas hipóteses de atuação no âmbito da determinação dos limites do direito à dedução por parte de um “sujeito passivo misto”. Uma separação ex ante ou uma separação ex post entre as atividades que conferem direito a dedução e atividades que não conferem esse direito.
I) No plano da separação ex ante surge-nos o citado método de afetação real. Em contrapartida, no plano da separação ex post, calculada em função do volume de negócios e consubstanciando uma verdadeira “avaliação indiciária”, aparece o mencionado método da percentagem de dedução (“pro rata”), tudo conforme estatuía o art.º 23º, nºs 1 e 4 do CIVA.
J) O método "pro rata" impõe a determinação da percentagem de dedução tendo em conta o peso de cada uma das referidas atividades, através da aplicação duma fração cujo numerador comporta o montante anual das operações que conferem direito à dedução (imposto excluído) e, no denominador, o montante anual do volume de negócios, isto é, de todas as operações efetuadas (imposto excluído) pelo sujeito passivo, incluindo as transmissões de bens e prestações de serviços isentas ou fora do campo de incidência do imposto, salvo transmissões de bens do ativo imobilizado utilizado pela empresa e operações imobiliárias ou financeiras de carácter acessório, cfr. art.º 23º, nº 4 CIVA.
K) No caso vertente decorre do RIT junto aos autos e da matéria de facto dada como provada pela sentença ora recorrida, que:
- a Recorrida é uma Associação sem fins lucrativos, que tem por objeto a promoção da moda nacional;
- a Associação, foi fundada em 4 de junho de 1996 e é regida pelos Estatutos que constam do documento complementar ao ato constitutivo, e que integra o Anexo I ao RIT;
- o início da atividade ocorreu em 1996-08-05 com a sua inscrição em “Outras actividades associativas, n. e”, a que corresponde o Código de Atividade Económica (CAE) 091333;
- a atividade desenvolvida, nos exercícios em crise nos autos, caracterizou-se pela organização dos eventos “M...............” (20a a 24a edições), “Concurso Sangue Novo” (2003 e 2004), “Show-Room Internacional” (2003) e “+Portugal 2003”;
- por declarações do Ministro da Cultura de 27 de junho de 2003, 14 de junho de 2004 e 11 de julho de 2005, respetivamente, para os anos de 2003, 2004 e 2005, aqueles eventos foram reconhecidos de interesse cultural, nos termos do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei nº 74/99 de 16 de março.
L) Resulta, também, do RIT, que aqueles eventos, reconhecidos de interesse cultural, foram financiados por patrocínios de empresas privadas (no valor de € 513.897,00 no ano de 2003 e no valor de € 950.362,00 em 2004), nos termos do Estatuto do Mecenato e por subsídios (no valor de € 900.000,00, em cada ano), atribuídos pela Câmara Municipal de Lisboa.
M) Extrai-se, também, do RIT, que nos exercícios de 2003 e 2004, a Recorrida encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos da alínea b), do nº 1, do art.º 40º do CIVA. Sendo que, no exercício de 2005, verificava-se o enquadramento no regime normal de periodicidade mensal, em conformidade com o estatuído na alínea a), do nº 1 do art.º 40º do CIVA.
N) Decorre, ainda, do RIT que a Recorrida, nos exercícios em análise, tinha direito à dedução de acordo com um dos métodos constantes do art.º 23º do CIVA, uma vez que pratica operações isentas (isenções incompletas ao abrigo do art.º 9º do CIVA) e operações tributáveis.
O) Do exposto, resulta pois, que a Recorrida, à data dos factos encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, enquadramento decorrente do recebimento de patrocínios (no valor de € 513.897,00 no ano de 2003 e no valor de € 950.362,00 em 2014, cedidos por entidades privadas nos termos do Estatuto do Mecenato), exercendo a atividade de promoção da moda nacional, a que foi reconhecida interesse cultural, atividade que está isenta de IVA nos termos do art.º 9.º, n.ºs 15º, 21º e 22º do CIVA.
P) Tendo presente o conceito de sujeito passivo misto supra transcrito, dir-se-á, como se entende que a Recorrida, por que, nos exercícios em análise, exercia a atividade de promoção da moda nacional, a que foi reconhecida interesse cultural, atividade que está isenta de IVA nos termos do art.º 9.º, n.ºs 15º, 21º e 22º do CIVA, (atividade que não confere o direito à dedução) e recebia patrocínios de empresas privadas nos termos do Estatuto do Mecenato (sujeitos a tributação em IVA) e subsídios atribuídos pela Câmara Municipal de Lisboa, no valor de € 900.000,00 em cada exercício, (não sujeitos a tributação em IVA), terá de ser qualificada como um sujeito passivo misto.
Q) Consequentemente, impõe-se concluir, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que se encontra negado o direito à dedução integral do IVA suportado pela Recorrida. Pelo que, bem, andaram os Serviços de Inspeção Tributária, quando qualificaram a Recorrida como um sujeito passivo misto e calcularam um «pro rata» de dedução, o que originou as liquidações ora impugnadas.
R) Na defesa da qualificação da Recorrida como sujeito passivo misto acresce o facto de, nos termos dos respetivos Estatutos, constituírem receitas da associação as quotizações pagas pelos associados - abrangidas pela isenção do art.º 9º do CIVA, na modalidade de isenção simples ou sem direito à dedução.
S) Da análise da atividade exercida pela Impugnante, resultante quer dos estatutos quer do relatório de inspeção, conclui-se tratar-se de um sujeito passivo misto, dado que constituem receitas da associação as quotizações pagas pelos associados que se encontram abrangidas pela isenção do art.º 9º, do CIVA, a par de patrocínios, (nos termos do Estatuto de Mecenato), que são tributados em IVA, e dele não isentos, e subsídios atribuídos pela CML, que não são tributados em IVA.
T) Portanto, a Recorrida exerce operações sujeitas a imposto e dele não isentas e operações isentas, pelo que, foi corretamente qualificado de sujeito passivo misto, sendo-lhe aplicável a disciplina do art.º 23º do CIVA.
U) Ao decidir em sentido contrário, determinando a anulação dos atos impugnados, (liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios), na parte em que incorporam a correção por aplicação do método de dedução pro rata, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto nos art.º 9.º, n.ºs 15º, 21º e 22º e art.º 23º, nºs 1 e 4, ambos do CIVA, impondo-se neste concreto segmento a sua anulação.
V) E, não se vislumbrando, conforme supra deixamos consignado, qualquer ilegalidade nos atos de liquidação de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnados, máxime, nas correções aritméticas que lhe subjazem, e devendo a impugnação em apreço ser julgada improcedente, por não provada, impõe-se concluir, não se encontrarem reunidos os pressupostos legais para que AT seja condenada no pagamento à Recorrida, de juros indemnizatórios, nos termos previstos no nº 1, do art.º 43º da LGT. Pelo que, se impõe, também, a anulação, nesta parte, do segmento decisório sob recurso.
W) Finalmente, sendo a presente impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar o pagamento das custas, impondo- se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso, e substituída por outra que julgue legais a totalidade das correções promovidas na ação inspetiva, que subjazem aos atos que vêm impugnados, e consequentemente, determine a improcedência total da presente impugnação judicial.
Requer-se, ainda, V. Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP. (…)»
O recorrido não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado e pronunciou-se pela procedência do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:
«1) A Impugnante foi constituída através de instrumento notarial outorgado a 04.06.1996, no quarto cartório notarial de Lisboa, no qual os outorgantes declararam constituir a Impugnante, enquanto associação sem fins lucrativos para promoção da moda nacional - cf. teor de fls.158 do processo administrativo (PA) apenso, correspondente ao Relatório de Inspeção Tributária (RIT), cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2) Nos exercícios de 2003 a 2005, a ora Impugnante encontrava-se nos seguintes regimes:
- 2003 e 2004 - Regime Normal Trimestral,
- 2005/01 a 2005/03 - Regime Normal Mensal - facto não controvertido.
3) A Impugnante procedeu ao envio das seguintes DP's para os períodos 0303T a 0503 - cf. teor de fls. 410, 412, 415, 417, 419, 421, 423, 425, 427, 429 e 431 do processo administrativo (PA) apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
4) Na DP para o exercício 0503, na qual apurou crédito de imposto no valor de €309.025,56 (campo 94), a Impugnante solicitou o reembolso no valor de € 275.000,00, preenchendo o campo 95, tendo reportado (campo 96) para o período seguinte o remanescente - €34.025,56 - cf. teor de fls. 431 (PA) apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5) Com vista à apreciação deste pedido de reembolso de IVA e em cumprimento das ordens de serviço n.º O…….9, O…………0 e O……….2, a Impugnante foi alvo de procedimento de análise externa, de âmbito geral, para os anos de 2003 e 2004 e para os meses Janeiro, Fevereiro e Março de 2005, respetivamente - cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), ínsito no PA apenso.
6) A atividade desenvolvida pela Impugnante, nos anos em análise (de 2003 até Março de 2005), caracterizou-se pela organização dos eventos “M...............” (20a a 24a edições), “Concurso Sangue Novo” (2003 e 2004), “Show-Room Internacional” (2003) e “+ Portugal 2003” - cf. teor de fls.159 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
7) Os eventos mencionados em 6) foram reconhecidos como tendo interesse cultural ao abrigo do Estatuto do Mecenato, por declarações do Ministro da Cultura de 27 de Junho de 2003, 14 de Junho de 2004 e 11 de Julho de 2005, respetivamente para os anos de 2003, 2004 e 2005 - cf. teor de fls.159 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
8) Foi proferido, a 21.10.2005, despacho conjunto, pelo Ministro de Estado e das Finanças, secretário de estado dos assuntos fiscais e pela ministra da cultura, com o seguinte teor:
“Despacho conjunto n.º 938/2005. - Nos termos da alínea a) do n.º1 e do n.º3 do artigo 3.º do capítulo 1 e da alínea b) do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º74/99, de 16 de Março, reconhece-se que os donativos concedidos no ano de 2003 à Associação M…………, número de identificação de pessoa colectiva 503752274, para a realização do projecto «M……………., concurso sangue novo, show-room internacional e + Portugal 2003», que foi considerado de interesse cultural, podem usufruir dos benefícios fiscais ali previstos, desde que os respectivos mecenas não tenham, no final do ano ou do período de tributação em que o donativo é atribuído, qualquer dívida de imposto sobre o rendimento...”- cf. teor de fls.179 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
9) Foi proferido, a 27.07.2006, despacho conjunto, pelo Ministro de Estado e das Finanças, secretário de estado dos assuntos fiscais e pela ministra da cultura, com o seguinte teor:
“Despacho conjunto n.º 19 329/2006. - Nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 3.º do capítulo 1 e da alínea b) do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º74/99, de 16 de Março, reconhece-se que os donativos concedidos no ano de 2003 à Associação M……….., número de identificação de pessoa colectiva 503752274, para a realização do projecto «M ………….., Concurso Sangue Novo - 2004», que foi considerado de interesse cultural, podem usufruir dos benefícios fiscais ali previstos, desde que os respectivos mecenas não tenham, no final do ano ou do período de tributação em que o donativo é atribuído, qualquer dívida de imposto sobre o rendimento.”- cf. teor de fls.181 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
10) De documentos escritos designados de “PROTOCOLO ENTRE O MUNICÍPIO DE LISBOA E A ASSOCIAÇÃO M...............”, conta nomeadamente:
“- As 19 edições da M............... já realizadas entre 1990 e 2002, se revelaram da maior importância para o desenvolvimento da Mosa e Design Nacional e para a promoção da Cidade de Lisboa;
- O MUNICÍPIO DE LISBOA e a ASSOCIAÇÃO M..............., instituição sem fins lucrativos, têm articulado entre si a organização dos eventos sazonais da M..............., através de um Protocolo de Cooperação;
- A promoção e internacionalização da cidade de Lisboa é em parte indissociável da adopção de uma política coerente para o sector da moda e que se reconhece que a ASSOCIAÇÃO MODA LISBOA, pela experiência adquirida, se constitui num importante parceiro na execução daqueles desideratos. // (...)
O MUNICÍPIO DE LISBOA ... e a ASSOCIAÇÃO M............... ... acordam na celebração do seguinte PROTOCOLO:

1.^a

A ASSOCIAÇÃO M............... compromete-se a executar, durante o ano de... duas edições da iniciativa M..............., destinadas a promover a moda nacional e a cidade de Lisboa...

2.^a

O MUNICÍPIO DE LISBOA atribuirá à ASSOCIAÇÃO M............... um subsídio de ...” - cf. teor de fls.83 a 107, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
11) A ora Impugnante, nos exercícios em análise, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos da alínea b) do n.º1, com direito à dedução de acordo com um dos métodos constantes do art. 23.º do CIVA, método de percentagem da dedução (pro rata), ou método de afetação real, uma vez que, pratica operações isentas (isenções incompletas ao abrigo do Art.9.º do CIVA) e operações tributáveis - cf. teor de fls.159 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
12) Os serviços de inspeção tributária concluíram no âmbito da inspeção desencadeada à Impugnante:
Exercício de 2003 /Períodos de 03-01T a 03-12T
B.3.1.1 - O sujeito passivo não observou a exclusão do direito à dedução do imposto contido em despesas respeitantes a alimentação e bebidas (catering) e de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à Associação, nos termos da alínea d) do n.º1 do art.21.º do CIVA. O imposto deduzido indevidamente, num total de €4 607,82, encontra-se identificado no quadro constante no ANEXO 7 a Fls.3 e diz respeito aos períodos seguintes:
Periodo IVA Deduzido
indevidamente
03-06T 1 929,42
03-12T 2 678,40
Total 4 607,82
B.3.1.2 - O sujeito passivo não aplicou o estabelecido no Artº 23º do CIVA, quanto ao imposto suportado nas suas aquisições, deduzindo-o na sua totalidade. A prática de operações com e sem direito à dedução do imposto está sujeita ao método da percentagem de dedução, referida no nº 1 do Artº 23º do CIVA, vulgo “pro rata”.
Esta situação irá ser corrigida, pelo que calculamos os respectivos pro ratas provisório e definitivo para o ano de 2003, conforme quadro apenso ao ANEXO 7 a Fls.2, tendo em conta os montantes das operações que dão lugar à dedução, nos termos do Artº 19º e nº1 do Artº20º do CIVA e as operações que não conferem esse direito:
Percentagem Dedução
Ano de 2003
(Pro rata Artº 23º do CIVA)
Provisório (nº4) 0,18
Definitivo (nº6) 0,38
Com a aplicação deste método, apurámos imposto deduzido indevidamente num total de €131 628,83 (sem incluir o valor de € 4 607,82, referido no ponto anterior)
(...)
B.3.2 - EXERCÍCIO DE 2004 / PERÍODOS DE 04-01T A 04-12T
B.3.2.1 - O sujeito passivo não observou a exclusão do direito à dedução do imposto contido em despesas respeitantes a alimentação e bebidas (catering) e de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à Associação, nos termos da alinea d) do nº1 do Artº 21º do CIVA. O imposto deduzido indevidamente num total de € 5 464, 74, encontra-se identificado no quadro constante no ANEXO 8 a Fls.3 e diz respeito aos períodos seguintes:
Período IVA deduzido
Indevidamente
04-03T 2 414,09
04-06T 928,41
04-09T 535,71
04-12T 1 586,53
Total 5 464,74
B.3.2.2 - O sujeito passivo não aplicou o estabelecido no Artº 23º do CIVA, quanto ao imposto suportado nas suas aquisições, deduzindo-o na sua totalidade. A prática de operações com e sem direito à dedução do imposto está sujeita ao método da percentagem de dedução, referido no n.º1 do Artº 23º do CIVA, vulgo “pro rata”.
Esta situação irá ser corrigida, pelo que calculámos os respectivos pro ratas provisório e definitivo para o ano de 2004, conforme quadro apenso ao ANEXO 8 a Fls.2, tendo em conta os montantes das operações que dão lugar à dedução, nos termos do Artº 19º e nº1 do Artº 20º do CIVA e as operações que não conferem esse direito:
Percentagem Dedução
Ano de 2004
Pro rata Artº 23º CIVA
Provisório (nº4) 0,38
Provisório (nº6) 0,53
Com a aplicação deste método, apurámos imposto deduzido indevidamente num total de € 119 466,20 (sem incluir o valor de €5 464,74 referido no ponto anterior).
B.3.3 - Períodos de 05-01 a 05-03
B.3.3.1 - O sujeito passivo não observou a exclusão do direito à dedução do imposto contido em despesas respeitantes a alimentação e bebidas (refeições), nos termos da alínea d) do n.º1 do art.21.º do CIVA. O imposto deduzido indevidamente de € 1 887,84, encontra-se identificado no quadro constante no ANEXO 9 a Fls.2 e diz respeito aos período 05-02.
B.3.3.2 - O sujeito passivo não aplicou o estabelecido no Artº 23º do CIVA, quanto ao imposto suportado nas suas aquisições, deduzindo-o na sua totalidade. A prática de operações com e sem direito à dedução do imposto está sujeita ao método da percentagem de dedução, referida no nº 1 do Artº 23º do CIVA, vulgo “pro rata”.
Esta situação irá ser corrigida, por agora, apenas até ao período 05-03 (limite da incidência temporal da presente inspecção), pelo que calculámos o respectivo pro rata provisório para o ano de 2005, conforme quadro apenso ao ANEXO 9 a Fls.2, tendo em conta os montantes das operações que dão lugar à dedução, nos termos do Artº 19º e nº1 do Artº 20º do CIVA e as operações que não conferem esse direito.
Com a aplicação deste método - pro rata provisório de 0,53 (nº4 do Artº 23º do CIVA) - apurámos imposto deduzido indevidamente num total de € 33 074,73 (sem incluir o valor de € 1 887,84 referido no ponto anterior). A regularização desta percentagem de dedução (para mais ou para menos) só poderá ser efectuada no último período do imposto (05-12), com o cálculo do pro rata definitivo, nos termos do nº6 do já aludido Artº 23º.
C - QUANTIFICAÇÃO DOS VALORES DAS CORRECÇÕES
C.1 - EXERCÍCIO DE 2003 / PERÍODOS DE 03-01T A 03-12T
C.1.1 - IMPOSTO S/VALOR ACRESCENTADO
Em função dos factos relatados anteriormente (Pontos B.3.1.1 e B.3.1.2 do presente Capítulo), apurámos que o imposto dedutível no ano de 2003 era apenas no valor de € 80 675,73 (216 912,38 - 4 607,82 - 131 628,83), pelo que o imposto deduzido indevidamente e consequentemente não entregue nos cofres do Estado, encontrado por critérios objectivos e meramente aritméticos (Artºs 19º a 26º, 40º e 71º do CIVA), é no valor global de €136 236,64 (...)
C.2 - EXERCÍCIO DE 2004/PERÍODOS DE 04.01TA 04-12T
C.2.1 - IMPOSTO S/VALOR ACRESCENTADO
Em função dos factos relatados anteriormente (Pontos B.3.2.1 e B.3.2.2 do presente Capítulo), apurámos que o imposto dedutível no ano de 2004 era apenas no valor de €134 712,20 (259 648,14 - 5 464,74 - 119 466,20), pelo que o imposto deduzido indevidamente e consequentemente não entregue nos cofres do Estado, encontrado por critérios objectivos e meramente aritméticos (Art0s 19º a 26º, 40º e 71º do CIVA), é no valor global de €124 930,94 (...)
C.3 - IMPOSTPO S/VALOR ACRESCENTADO
Em função dos factos relatados anteriormente (Pontos B.3.3.1 e B.3.3.2 do presente Capítulo), apurámos que o imposto dedutível até ao período 05-03 era apenas no valor de € 37 297,04 (72 259,61 - 1 887,84 - 33 074,73), pelo que o imposto deduzido indevidamente e consequentemente não entregue nos cofres do Estado, encontrado por critérios objectivos e meramente aritméticos (Artºs 19º a 26º, 40º e 71º do CIVA) é no valor global de € 34 962,58 (...) - cf. teor de fls.161 a 166 do PA apenso, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
13) Foram emitidas as liquidações adicionais constantes dos “prints” informáticos de fls.433 a 445 do PA apenso, nos seguintes montantes:
. Ano de 2003 - € 136.236,64 (€4.607,82 + € 131.628,83),
. Ano de 2004 - € 124.930,94 (€ 5.464,74 + € 119.466,20),
. Períodos 0501, 0502 e 0503 - €34.962,58 (€ 1.887,84 + € 33.074,73).
14) Foram também emitidas as respetivas liquidações de Juros Compensatórios, constantes dos “prints” informáticos de fls.446 a 458 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
15) Uma vez que as liquidações não foram regularizadas até á data limite de pagamento (31.08.2007), foram extraídas certidões de dívida e instaurado o processo de execução fiscal n.º 3085200701132768, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, que se encontra extinto por pagamento - cf. doc. de fls.461 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
16) Em 15.10.2007 foi emitido o reembolso n.º 0170200, para o período 0503, que foi aplicado no PEF n.º 3085200701101080 - cf. “prints” informáticos de fls.459 a 460 e 467 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
Dos factos não provados
Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.
O depoimento da testemunha J ……………….., contabilista da Impugnante nos exercícios em causa nos autos, não se mostrou relevante, nada acrescentando à prova existente nos autos.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
17) Do anexo 7 ao RIT consta o cálculo do pro rata provisório e definitivo para o ano de 2003, de que se extrai o seguinte:
« Texto no original»
18) Do anexo 8 ao RIT consta o cálculo do pro rata provisório e definitivo para o ano de 2004, de que se extrai o seguinte:
« Texto no original»
19) Nos exercícios em causa, a impugnante recebeu quotas dos seus associados, patrocínios de empresas privadas e subsídios de entidades públicas, entre as quais a Câmara Municipal de Lisboa – fls. 91/92, e fls. 366/394, do pat e estatutos da associação, anexo 1 ao RIT.
20) Os patrocínios privados são a contrapartida de publicidade comercial - Ibidem.
21) Nos exercícios em causa, associados aos eventos que organiza, a impugnante efectua prestações de serviços no âmbito da alimentação, bebidas e festas - Ibidem.

2.2. Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, no que respeita ao direito aplicável. O segmento decisório centra-se sobre a parte que determinou a anulação dos actos tributários, relativa à aplicação do pro rata, por um lado, e por outro lado, condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios relativos à parte anulada.
2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Pela análise das declarações periódicas de IVA apresentadas, verifica-se que a Impugnante, nos anos em causa, declarou unicamente operações tributadas. Logo, não resulta evidenciada a existência de operações isentas que não confiram o direito à dedução para que possamos concluir ser a Impugnante um sujeito passivo misto. // Aliás, atento o facto de a Impugnante apenas ter declarado em sede de IVA operações tributadas à taxa normal, o que não é de modo algum posto em causa pela AT, implica, consequentemente, que todas as despesas suportadas confiram, face a esse quadro, direito à dedução, não tendo sido trazido, aos elementos coligidos em sede de ação inspetiva, qualquer facto que permita extrair conclusão distinta».
2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, porquanto entende que o mesmo enferma de erro de julgamento quanto ao correcto enquadramento jurídico da causa. Afirma, sem síntese, que «[t]endo presente o conceito de sujeito passivo misto (…) a impugnante terá de ser qualificada como um sujeito passivo misto. // Consequentemente, impõe-se concluir, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que se encontra negado o direito à dedução integral do IVA suportado pela Recorrida».
Apreciação.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[o]s métodos de dedução previstos no artigo 23.º/1, do CIVA - percentagem de dedução ou pro rata e afectação real - são aplicáveis aos sujeitos passivos que pratiquem, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução, enumeradas no artigo 20º/1 do CIVA e operações que não conferem tal direito, mas apenas no que se refere aos bens e serviços por estes adquiridos de utilização indistinta ("mista"), também designados inputs promíscuos, nas diversas operações e actividades desenvolvidas. // Deste modo, no tocante aos bens e serviços adquiridos por sujeitos passivos "mistos" que sejam exclusivamente afectos a operações e actividades que conferem o direito à dedução, deve ser efectuada a imputação directa do correspondente IVA incorrido e deduzido o imposto na íntegra. Por outro lado, se os bens e serviços em causa forem unicamente utilizados em operações que não conferem tal direito, não deve ser deduzido qualquer imposto. Estamos nestas duas hipóteses no domínio de aplicação do artigo 20.º do CIVA e não no do artigo 23º deste Código. // O sujeito passivo tem, pois, de previamente identificar os bens e serviços que utiliza, de forma exclusiva nas diferentes operações e actividades, para efeitos da correspondente imputação directa, deduzindo o imposto na totalidade ou não o deduzindo de todo, consoante os casos (com e sem direito à dedução). // A norma do artigo 23.º/1, do CIVA, situa-se num plano diverso do da imputação directa: o dos bens e serviços utilizados conjuntamente para as duas categorias de operações, i.e., o dos "gastos comuns" ou dos "recursos de utilização mista", quando, na actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, coexistam operações que conferem o direito à dedução e outras que não conferem tal direito. //Assim, quer o método do pro rata, quer o da afectação real são aplicáveis unicamente a recursos de utilização mista». (1)
A fundamentação da correcção em apreço é a que consta do n.º 12 do probatório.
Determina o artigo 23.º do CIVA, relativo aos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, que, em relação a um sujeito passivo que, no exercício da sua actividade, efectue operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito (nos termos do artigo 20.º), a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada nos seguintes termos:
«a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2; // b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução». «A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento» (n.º 4).
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) A recorrida é uma Associação sem fins lucrativos, que tem por objeto a promoção da moda nacional (n.º 1).
ii) A recorrida foi fundada em 4 de junho de 1996 e é regida pelos Estatutos que constam do documento complementar ao ato constitutivo (n.º 1).
iii) A atividade desenvolvida pela Impugnante, nos anos em análise (de 2003 até Março de 2005), caracterizou-se pela organização dos eventos “M...............” (20a a 24a edições), “Concurso Sangue Novo” (2003 e 2004), “Show-Room Internacional” (2003) e “+ Portugal 2003”» (n.º 6).
iv) Os eventos mencionados em 6) foram reconhecidos como tendo interesse cultural ao abrigo do Estatuto do Mecenato, por declarações do Ministro da Cultura de 27 de Junho de 2003, 14 de Junho de 2004 e 11 de Julho de 2005, respetivamente para os anos de 2003, 2004 e 2005» (n.º 7).
v) A ora Impugnante, nos exercícios em análise, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos da alínea b) do n.º1, com direito à dedução de acordo com um dos métodos constantes do art.23.º do CIVA, método de percentagem da dedução (pro rata), ou método de afetação real, uma vez que, pratica operações isentas (isenções incompletas ao abrigo do Art.9.º do CIVA) e operações tributáveis – (n.º 11).
vi) Resulta, também, do RIT, que aqueles eventos, reconhecidos de interesse cultural, foram financiados por patrocínios de empresas privadas, nos termos do Estatuto do Mecenato e por subsídios, atribuídos pela Câmara Municipal de Lisboa (n.^os 17 e 18).
Com base no acervo probatório mencionado, as questões que se suscitam nos autos são as seguintes: i) a impugnante é um sujeito passivo misto? ii) como sujeito passivo misto, a impugnante devia ter incluído no denominador do pro rata, os montantes das subvenções pagas pela CML?
2.2.4. Do probatório resulta que a impugnante realizou prestações de serviços, associadas aos eventos que realiza (alimentação, bebidas), recebeu patrocínios de empresas privadas (os quais são tributados em IVA, dado que lhes corresponde publicidade comercial), para além de cobrar quotas aos seus associados, pelo que a mesma deve ser enquadrada na categoria de sujeito passivo misto, o qual sofre, por esta via, uma limitação do direito à dedução do imposto suportado.
Da análise da atividade exercida pela Impugnante, resultante quer dos estatutos quer do relatório de inspeção, conclui-se tratar-se de um sujeito passivo misto, dado que constituem receitas da associação as quotizações pagas pelos associados que se encontram abrangidas pela isenção do art.º 9º/9, do CIVA, a par de patrocínios, (nos termos do Estatuto de Mecenato), que são tributados em IVA, e dele não isentos, e subsídios atribuídos pela CML, que não são tributados em IVA. A recorrida exerce operações sujeitas a imposto e dele não isentas e operações isentas, pelo que, foi corretamente qualificada de sujeito passivo misto, sendo-lhe aplicável a disciplina do art.º 23º do CIVA (2).
2.2.5. Uma vez assente que a impugnante constitui um sujeito passivo misto, cumpre indagar o que fazer em relação aos recursos de utilização mista, como seja, o caso dos subsídios concedidos pela CML.
Nos termos do n.º 4 do artigo 23.º, do CIVA, «[a] percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento». Como refere Rui Laires, «[a] impossibilidade de limitação do direito à dedução [por referência aos subsídios não directamente relacionados com o preço das operações tributáveis] aplica-se necessariamente aos casos em que um sujeito passivo misto afecte os bens e serviços adquiridos exclusivamente a uma actividade sujeita e não isenta, conforme decorre do disposto no proémio do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, já que os critérios de repartição aí enunciados se destinam aos bens e serviços que sejam, eles próprios de utilização mista» (3).
De acordo com a jurisprudência fiscal pertinente na matéria «[o] sistema europeu comum do I.V.A. prevê o tratamento das subvenções, essencialmente, em duas vertentes. A primeira vertente estatui que as subvenções devem ser incluídas na base tributável do imposto e assim sujeitas a tributação, quando directamente relacionadas com o preço das operações tributáveis praticadas pelos sujeitos passivos (…). Uma segunda vertente consubstancia-se na sua inclusão no denominador da fracção para efeitos de cálculo do pro rata, causando deste modo efeitos no cálculo do direito à dedução dos sujeitos passivos mistos. A técnica que prevê a inclusão da subvenção no valor tributável é de aplicação obrigatória, enquanto a técnica que prevê que as subvenções possam ser consideradas no denominador da fracção para o cálculo da percentagem de imposto a deduzir é optativa. // O conceito de subvenção/subsídio reporta-se à atribuição a um sujeito passivo de I.V.A., por parte de um organismo internacional ou de um organismo público nacional, ou a expensas destes, de uma prestação de carácter patrimonial, assumindo o sujeito passivo subvencionado o compromisso de adoptar uma determinada conduta, prosseguir um dado objectivo ou realizar um certo projecto ou tarefa, de que a entidade que concede a subvenção não é a directa beneficiária/destinatária, mas que visa a satisfação de uma necessidade colectiva ou ir ao encontro de um interesse público considerado relevante» (4).
No caso, os subsídios concedidos pela CML integram o conceito de subvenções referido, dado que visam apoiar a actividade desenvolvida pela impugnante na promoção da moda, através do festival M............... (V. n.º 10, do probatório). Os montantes em causa devem, assim, incluir o denominador da fracção do método de dedução do pro rata.
De onde resulta que as correcções em causa não enfermam do erro ou vicio que lhes foi imputado, devendo ser mantidas na ordem jurídica.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que, na falta de outros fundamentos da impugnação, julgue a mesma improcedente.
A improcedência da pretensão anulatória por falta de fundamento das ilegalidades invocadas acarreta, como consequência, a improcedência do pedido de condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, dado que não se comprova qualquer erro ou vício do acto tributário impugnado (artigo 43.º/1, da LGT).
Termos em que se impõe julgar procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (5).
Quanto à complexidade da causa, releva, em concreto, a sua simplicidade ou menor complexidade e «a positiva atitude de cooperação das partes» (6).
Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». De acordo com o n.º 2 do mesmo preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for».
No caso em exame, o valor da causa corresponde a €331.181,90.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) envolve «a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a sua complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos superiores. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação as ambas as partes.
Termos em que se procederá no dispositivo.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado e sem prejuízo da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação as ambas as partes.
Registe.
Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Ana Cristina Carvalho.

(Jorge Cortês - Relator)

(1) Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 09709/16
(2) Constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[é] «sujeito passivo misto» quem faz a utilização mista dos seus inputs em que foi suportado IVA, afectando-os simultaneamente a operações que conferem o direito à dedução (operações tributáveis ou isentas com direito à dedução – isenção completa) e a operações que não conferem esse direito (operações não sujeitas ou sujeitas mas isentas sem direito à dedução – isenção incompleta)» - Acórdão do STA, 06.05.2020, P. 0512/10.8BEPRT.
(3) Rui Laires, O IVA português no Tribunal de Justiça da União Europeia, Cadernos IDEFF, n.º 22, 2016, pp. 439/440.
(4) Acórdão do STA, de 14-10-2020, P. 09/19.0BEPDL
(5) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(6) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.