l – RELATÓRIO

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ASSUNTOS FISCAIS DA REGIÃO AUTÓNOMA DA MADEIRA, recorre da sentença de fls.127 a 132, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou procedente a oposição deduzida por R………… contra a execução fiscal nº345020150114…. que lhe foi instaurada pelo Serviço de Finanças do Funchal-2 para cobrança de dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, do ano de 2011, e correlativos juros compensatórios, no montante total de €73.210,04.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«1. A presente oposição à execução fiscal teve por objeto o processo de execução fiscal nº345020150114,….. instaurado a 13/11/2015 no serviço de finanças do Funchal-2 para cobrança de uma dívida referente a IRS do período de 2011, no valor de €72.842,22, acrescido de juros de mora e custas processuais.

2. Tal dívida resultou de uma liquidação adicional efetuada pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária desta Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, na sequência de uma ação inspetiva levada a cabo ao oponente e que teve por base a ordem de serviço nºOI2014…., de cujo relatório final foi o respetivo mandatário, Dr. C……. notificado em 07 de setembro de 2015.

3. Da sobredita execução fiscal foi o oponente citado pessoalmente em 23 de novembro de 2015.

4. Inconformado, veio aos 21 de dezembro de 2015 apresentar a presente oposição à execução fiscal, ao abrigo das alíneas e) e i) do nº1 do artigo 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) alegando, sucintamente, a falta de notificação da liquidação de imposto em cobrança coerciva dentro do prazo legal de caducidade, na medida em que a Autoridade Tributária não notificou o mandatário constituído no procedimento inspetivo de tal liquidação, violando desta forma o artigo 40º, nº1 do CPPT, porquanto entende o oponente que este normativo deve ser interpretado no sentido de ser obrigatória a notificação da liquidação resultante de uma ação inspetiva ao mandatário constituído no âmbito de tal procedimento, não sendo essa notificação substituível pela notificação ao próprio sujeito passivo.

5. A Fazenda Pública apresentou a competente contestação em 31 de outubro de 2016.

6. No entanto, a douta decisão do tribunal a quo sufragou a posição adotada pelo oponente, sustentando a sua fundamentação na consideração de que a notificação da liquidação efetuada deveria ter sido feita ao mandatário constituído, por não se tratar de um ato de natureza pessoal, e que a notificação feita na pessoa do sujeito passivo, com mandatário constituído, é uma notificação ineficaz e que não pode produzir efeitos em relação ao sujeito passivo, à luz dos nº1 e 2 do artigo 40º do CPPT.

7. Entendimento que julgamos faz a douta decisão do Tribunal a quo, ora recorrida, incorrer em erro de julgamento.

8. Com efeito, o meritíssimo juiz a quo, salvo o devido respeito, confunde o procedimento de inspeção tributária com o procedimento de liquidação.

9. Contudo, e embora sejam ambos procedimentos tributários, nos termos dos artigo 54º da LGT e 44º do CPPT, são procedimentos tributários diferentes e independentes, pois o procedimento de inspeção (artigo 54º nº1 al. a) é um procedimento preparatório e / ou acessório do procedimento de liquidação, conforme artigos 11º e 63º nº 2 do RCPIT, regulado por lei própria (o RCPIT) enquanto que o procedimento de liquidação é regulado pelos artigos 54º nº1 al. b) da LGT e 59º e 60º do CPPT e pelas demais normas dos respetivos códigos tributários.

10. O procedimento de liquidação pode ter por base um procedimento de inspeção (enquanto procedimento preparatório da liquidação) e os respetivos documentos de correção e RIT (artigo 59º nº1 do CPPT) e visa o lançamento o objetivo, lançamento subjetivo e respetivas deduções, relativas a cada tipo de imposto em vigor no ordenamento jurídico tributário português, culminando com a prática do ato tributário de liquidação do imposto em falta.

11. Em regra, no procedimento de liquidação, apenas intervém a administração tributária, quer porque ele se inicia com a declaração do sujeito passivo quer porque ele se inicia com um documento de correção (sendo certo a regra tem várias exceções).

12. Não existindo, à partida, intervenção do sujeito passivo.

13. Pelo que, o sujeito passivo, no âmbito do procedimento de liquidação, não pratica quaisquer atos, pois ele termina com a declaração de direitos da administração tributária – liquidação de imposto – que é definitivo quanto à fixação de direitos dos contribuintes (artigo 60º do CPPT), sendo apenas sindicável administrativamente, através da reclamação graciosa ou da revisão dos atos tributários e/ou judicialmente, através da impugnação judicial.

14. Assim, e tendo em conta o exposto, o procedimento de inspeção culminou com a notificação do RIT, nos termos do artigo 62º nº2 do RCPIT, ao mandatário constituído, e essa notificação final ao mandatário teve por base a procuração junta ao procedimento e o disposto no artigo 40º do CPPT. A procuração junta ao procedimento de inspeção, que confere poderes para assinar, apresentar e reagir nos processos de natureza fiscal, determinou o acionamento do disposto no artigo 5º do CPPT e que a notificação fosse efetuada nos termos do artigo 40º do CPPT, afastando a aplicação do disposto nos artigos 38º e 39º do CPPT.

15. No âmbito do procedimento de liquidação não foi apresentada qualquer procuração.

16. E, nem poderia ser, dado que o procedimento da liquidação adicional de IRS e respetivos juros compensatórios do ano de 2011, não teve qualquer participação, do ora oponente, porquanto o mesmo teve por base o RIT e os documentos de correção que serviram de base à instauração do procedimento de liquidação, culminando o procedimento com a liquidação identificada no ponto 13 da matéria de facto provada da sentença ora recorrida.

17. À liquidação, o ora opoente recorrido, apenas poderia reagir através da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, e nessa medida conferir, como conferiu, poderes para a prática dos atos no procedimento de reclamação graciosa e/ou no processo judicial tributário.

18. A procuração junta aos autos do procedimento de inspeção não confere poderes ao mandatário para receber as notificações de liquidações de imposto decorrentes de procedimentos de liquidação. No caso da liquidação de IRS, pois os poderes que poderão ser conferidos aos mandatários são os definidos no artigo 5º do CPPT.

19. Nos termos daquele artigo que trata do mandato tributário, o mesmo apenas pode ser conferido a advogado, advogado estagiário ou a solicitador, e para a prática de atos que envolvam a discussão de questões de direito.

20. O mandato tributário é para a prática de atos, em substituição do interessado.

21. Não é a intenção do legislador que os mandatários representem, ao abrigo do artigo 5º do CPPT, os sujeitos passivos perante a administração fiscal, é intenção sim conferir ao mandatário poderes apenas para praticar atos, no procedimento e no processo tributário, onde se discutam ou suscitem questões de direito.

22. Essas questões suscitam-se em reclamações graciosas das liquidações ou revisões dos atos tributários ou nas impugnações judiciais dos atos (entre outros).

23. Pelo que o artigo 40º deve ser lido em consonância com o disposto no artigo 5º do CPPT e de forma restrita, como aliás é proposto pela Ordem dos Advogados, segundo o qual “o artigo 40º do CPPT deve ser interpretado restritivamente, só devendo ser aplicado nas situações em que o advogado é mandatário num procedimento tributário (por ex.º uma reclamação graciosa) ou num processo judicial tributário (por ex.º uma impugnação judicial), e só relativamente a notificações no âmbito desses procedimentos e processos. Logo, notificações de liquidações de impostos e para cumprimento de obrigações declarativas não podem ser efectuadas na pessoa do mandatário mas apenas na pessoa do representante legal da sociedade ou do seu representante fiscal”. PARECER Nº28/PP/2010-P – Da Ordem dos Advogados.

24. Assim e nos procedimentos onde é admitida a constituição de mandatário é aplicável o artigo 40.º do CPPT, norma especial em relação às normas gerais relativas às notificações dos contribuintes (artigos 38º e 39º do CPPT).

25. Pelo exposto, esteve mal o meritíssimo juiz a quo, que confundiu o procedimento de inspeção, onde foi apresentada a procuração, com o procedimento de liquidação, onde não foi apresentada procuração, nem podia ser (pois o mandato é apenas para a prática de atos) e julgou ineficaz a notificação da liquidação ao sujeito passivo, por considerar aplicável ao procedimento de liquidação o disposto no artigo 40º do CPPT, quando na verdade aquele artigo apenas se aplicaria ao procedimento de inspeção onde foi apresentado o mandato tributário.

26. Pelo que a notificação da liquidação ao sujeito passivo, conforme provado em IV – MATÉRIA DE FACTO – pontos 13 a 15 da sentença, é uma notificação válida (formalmente e substancialmente) e eficaz, nos termos dos artigos 77º nº 6 da LGT e 36º do CPPT.

27. Termos em que a sentença ora recorrida deveria ter sido de improcedência da oposição, devendo, consequentemente, ser substituída por decisão que a julgue improcedente.

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.»

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento porquanto, em síntese, entendeu que a notificação da liquidação efectuada deveria ter sido feita ao mandatário constituído, por não se tratar de um acto de natureza pessoal, e que a notificação feita na pessoa do sujeito passivo, com mandatário constituído, é uma notificação ineficaz e que não pode produzir efeitos em relação ao sujeito passivo, à luz dos nºs 1 e 2 do art. 40º do CPPT.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«1. Pela ordem de serviço nºOI2014……, datada de 07 de janeiro de 2014, com o Código de Atividade 122121…… (Análise às Declarações), foi realizada de ação inspetiva ao ora Oponente, R……. , e a P……., de âmbito geral, reportada ao exercício de 2011 – cfr. fls. 73 a 91 dos autos (suporte digital).

2. A ação de inspeção referida no ponto antecedente iniciou-se em 09 de abril de 2015 – cfr. fls. 73 a 91 dos autos (suporte digital).

3. O ora Oponente, R........., e P........... constituíram mandatárias no procedimento inspetivo, as advogadas D……… Cruz – cfr. fls. 30 a 32 e 73 a 91 dos autos (suporte digital).

4. O Oponente, R…………., e P……….., e foram notificados pelo ofício nº6.4…, datado de 27 de julho de 2015, do projeto de relatório de inspeção tributária efetuado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2014……, para efeitos do exercício do direito de audição prévia – cfr. fls. 56 a 74 do PEF apenso.

5. Em 17 de novembro de 2014, as mandatárias referidas em 3. substabeleceram os “poderes que lhe foram conferidos por R………. e P…………..” no âmbito do procedimento inspetivo no “Ilustre Colega, Dr. C………., Advogado, com escritório na Rua Dr. A……….. Almeida, nº1…, ….º Andar, no Funchal” – cfr. fls. 30 a 32 dos autos (suporte digital).

6. O mandatário substabelecido, subscreveu a resposta dada em audição prévia ao projeto de relatório inspetivo, a qual foi apresentada em 10 de agosto de 2015 – cfr. fls. 23 a 29 dos autos (suporte digital).

7. No dia 28 de agosto de 2015, foi proferido “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA”, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço nº OI2014…., no qual foram efetuadas correções à matéria tributável de IRS referente a 2011, no montante de € 173.709,46 – cfr. fls. 73 a 91 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

8. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços da Inspeção Tributária, datado de 31 de agosto de 2015 – cfr. fls. 74 dos autos (suporte digital).

9. Em 03 de setembro de 2015, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT RD 4255 …. 2 PT), dirigido ao mandatário substabelecido “na qualidade de mandatário de R…….. e P……..”, para o respetivo escritório – cfr. fls. 20, 21 e 64 a 66 dos autos (suporte digital).

10. O aviso de receção referente ao registo CTT RD 4255 …. 2 PT foi assinado em 07 de maio de 2015 – cfr. fls. 66 dos autos (suporte digital).

11. Em 23 de setembro de 2015, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT RD 4255 ….. 7 PT), dirigido ao ora Oponente, R………, e P………, para o respetivo domicílio – cfr. fls.70 a 72 dos autos (suporte digital).

12. O aviso de receção referente ao registo CTT RD 4255 …. 7 PT foi assinado em data não concretamente apurada por “Maria ……….” – cfr. fls. 72 dos autos (suporte digital).

13. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foi emitida, em 17 de setembro de 2015, a liquidação de IRS nº2015 500545….. e correspetivos juros compensatórios, no montante de € 72.842,22, com data limite de pagamento em 26 de outubro de 2015 – cfr. fls. 50 e 52 dos autos (suporte digital).

14. Em 21 de setembro de 2015, foram expedidos ofícios de notificação da liquidação mencionadas no ponto antecedente, por via postal registada (Registo CTT n.º RY69866….PT), da demonstração de liquidação de juros (Registo CTT RY69866….PT) e da demonstração de acerto de contas (Registo CTT RY698604…..PT), dirigidos ao ora Oponente, R………, e a P…….., para o respetivo domicílio – cfr. fls. 45 a 62 dos autos (suporte digital).

15. Os ofícios titulados pelos registos postais referidos no ponto anterior foram entregues no dia 23 de setembro de 2015 – cfr. fls. 57 a 62 dos autos (suporte digital).

16. Em 13 de novembro de 2015, foi instaurado no Serviço de Finanças do Funchal – 2 o processo de execução fiscal nº3450201501……., contra o ora Oponente, R………, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRS de 2011 (liquidação mencionada em 13.), e acrescido, no montante global de € 73.210,04 – cfr. fls. 01 a 03 do Processo de Execução Fiscal (PEF) apenso.

17. O Oponente foi citado para a execução fiscal nº34502015…….., no dia 23 de novembro de 2015 – cfr. fls. 04 a 06 do PEF apenso e fls. 18 dos autos (suporte digital).

18. A presente oposição foi apresentada junto do Serviço de Finanças do Funchal – 2, em 21 de dezembro de 2015 – cfr. fls. 03 dos autos (suporte digital).»

E, no que concerne à “ Fundamentação da Matéria de Facto” consignou-se na mesma sentença que «A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.»

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente oposição procedente e, em consequência, determinou a extinção da execução, por ter considerado que «(…) retira-se da factualidade dada como provada que o Oponente constitui mandatário para o representar no âmbito do procedimento de inspeção tributária realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2014….. [pontos 3. e 5. dos factos provados].

Sucede, porém, que a notificação do ato tributário que teve por génese as correções apuradas naquele procedimento gracioso foi (apenas) dirigida aos respetivos sujeitos passivos – ao ora Oponente, R………., e a P…….. – para o seu domicílio fiscal [pontos 13., 14. e 15. do probatório], e não ao seu mandatário constituído.

Ora, conforme se viu, tal notificação, para ser eficaz, devia ter sido efetuada na pessoa do respetivo mandatário constituído no procedimento inspetivo, de acordo com o estabelecido no art.40.º, nº1 do CPPT, o que não sucedeu nos autos, razão pela qual a notificação dirigida ao Oponente e endereçada ao seu domicílio fiscal não se pode ter por validamente efetuada.

Por isso, quando foi instaurada a execução fiscal, o ato de liquidação em cobrança era ineficaz, pelo que se está perante um fundamento de oposição à execução fiscal que, se não for enquadrável na alínea e) do n.º1 do art.204.º do CPPT, será seguramente enquadrável na alínea i) do mesmo preceito.»

Inconformada, a Fazenda Pública veio apresentar recurso onde em, síntese, concluiu [conclusões 25. a 27.] que esteve mal o meritíssimo juiz a quo, que confundiu o procedimento de inspeção, onde foi apresentada a procuração, com o procedimento de liquidação, onde não foi apresentada procuração, nem podia ser (pois o mandato é apenas para a prática de atos) e julgou ineficaz a notificação da liquidação ao sujeito passivo, por considerar aplicável ao procedimento de liquidação o disposto no artigo 40º do CPPT, quando na verdade aquele artigo apenas se aplicaria ao procedimento de inspeção onde foi apresentado o mandato tributário. Pelo que a notificação da liquidação ao sujeito passivo, conforme provado em IV – MATÉRIA DE FACTO – pontos 13 a 15 da sentença, é uma notificação válida (formalmente e substancialmente) e eficaz, nos termos dos artigos 77º nº 6 da LGT e 36º do CPPT. Termos em que a sentença ora recorrida deveria ter sido de improcedência da oposição, devendo, consequentemente, ser substituída por decisão que a julgue improcedente.

Cumpre decidir.

Caso idêntico foi recentemente decidido no Venerando STA – 2ª Secção, em Acórdão proferido em 03/05/2018, Proc. 0167/18, disponível em www.dgsi.pt, de onde extrai o seguinte:

«3.2. Concorda-se com a sentença recorrida quando afirma que o acto de notificação de uma liquidação tributária não pode considerar-se como um acto pessoal para efeitos do n.º 2 do artigo 40.º do C.P.P.T., uma vez que não se trata de qualquer notificação do interessado para comparecer ou praticar qualquer acto.
E concorda-se também que a notificação de actos de liquidação aos interessados que tenham constituído mandatário no procedimento de liquidação serão obrigatoriamente feitas na pessoa deste e no seu escritório nos termos do n.º 1 do mesmo artigo.
Contudo torna-se necessário que o mandatário tenha sido constituído neste procedimento de liquidação.
Como refere a recorrente, no caso dos autos, o sujeito passivo constituiu mandatária no procedimento de inspeção tributária, tendo a mesma sido regularmente notificada do relatório final do procedimento de inspeção tributária, pelo que, se considera concluído o procedimento inspetivo com a notificação do referido relatório à mandatária.
Com efeito estabelece o artigo 62.º, n.º 1, do RCPITA, sob o título conclusão do procedimento de inspeção, que para a conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final, acrescentando o nº 2 que o relatório referido no nº 1 deve ser notificado ao contribuinte “considerando-se concluído o procedimento na data da notificação”.
Parece claro que o procedimento de inspeção se encontra concluído nesta data e com o fim deste procedimento terminou o mandato conferido no âmbito de tal procedimento de inspeção.
Concorda-se, por isso, com a recorrente quando afirma que inexiste obrigação legal de notificar o mandatário da liquidação do ato tributário.
Acompanha-se, por isso, o acórdão deste STA, em 2017-09-13, no processo n.º 01356, quando afirmou que «contrariamente ao que se verifica no instituto da representação fiscal (artigos 19.º/6 da LGT; 130.º CIRS; 126.º CIRC e 30.º CIVA), no domínio do mandato tributário o domicílio fiscal não passa a ser o do representante, sendo certo que, não se encontra norma legal vigente que imponha à AT qualquer dever de arquivar as procurações passadas pelos contribuintes a conferir mandato tributário no respetivo cadastro. Na verdade, atento o disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante …”.
Acompanha-se, ainda, o mesmo acórdão quando afirma que “não recai sobre a Administração Tributária a obrigação de associar uma procuração, que exclui a representação fiscal, passada a mandatário, ao cadastro dos contribuintes com a inerente obrigação de, no futuro, proceder a todas as notificações dos atos procedimentais da sua iniciativa na pessoa do mandatário constituído, permitindo a intervenção deste em todos os atos, sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento.”.
Concorda-se, ainda, com a recorrente quando afirma que, no caso dos autos, o mandato tributário conferido pelo sujeito passivo a advogado, não se confunde com a representação fiscal, pelo que não ficou a respetiva mandatária, por aquele instrumento, habilitada a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo.
Ocorre, por isso, incorreta interpretação e aplicação do disposto no artigo 40.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, geradora de errado julgamento o que conduz à revogação da sentença recorrida.
Merece pois provimento o recurso devendo sentença recorrida ser revogada e a oposição julgada improcedente.
Não se descortina a invocada, pela recorrida, violação do disposto no artº 16º, nº 1 da LGT, bem como o direito a um processo equitativo previsto no artº 20º, nº 4 da CRP e o princípio da legalidade do sistema fiscal contido no artº 103º, nº 2 da mesma Lei Fundamental pois que foi a recorrida notificada pessoalmente da liquidação a qual podia, se assim o entendesse, constituir mandatário no âmbito do procedimento de liquidação.

Concorda-se inteiramente com os fundamentos do supra citado Acórdão, que fazemos nossos.

E na esteira do Acórdão temos que, também no caso dos autos, o sujeito passivo constituiu mandatário no procedimento de inspeção tributária (nºs 3 e 5 do probatório), tendo o mesmo sido regularmente notificado do relatório final do procedimento de inspeção tributária (nº 9 do probatório), pelo que, se considera concluído o procedimento inspetivo com a notificação do referido relatório ao mandatário.
Deste modo, assiste razão à recorrente uma vez que o mandato tributário conferido pelo sujeito passivo a advogado, não se confunde com a representação fiscal, pelo que não ficou o respectivo mandatário, por aquele instrumento, habilitado a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo.
Assim, a sentença recorrida ocorreu numa incorreta interpretação e aplicação do disposto no artigo 40.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, geradora de errado julgamento o que conduz à revogação da sentença recorrida.

Termos em que o presente recurso merece provimento, sendo a sentença recorrida revogada, e a oposição julgada improcedente, o que se determinará no dispositivo.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar a oposição improcedente.

Custas pelo oponente em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2019

[Lurdes Toscano]

[Benjamim Barbosa]

[Ana Pinhol]