M ……………….. -Sociedade …………….., S.A., (ora recorrente) intentou recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 12.10.2018, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra o ato de liquidação de Imposto de Selo, do ano de 2010, no valor de €25.000,00, relativo à aplicação da verba 27.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “

A. O presente recurso é interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação do ato de autoliquidação do Imposto de Selo imposto pela Exma. Senhora Conservadora do Registo Comercial de Lisboa aquando do destacamento da atividade operacional da Recorrente para a sociedade M…………… - S………., S.A., através de entradas em espécie, no valor de € 25.000,00, e com a qual a ora Recorrente não se pode conformar por entender que a sentença recorrida procedeu a uma incorreta ponderação dos factos e da prova realizada.

B. Tendo o Tribunal a quo entendido que não havia nos autos elementos de prova suficientes para afastar a classificação da operação como sendo um trespasse, nomeadamente prova da não transmissão do direito ao arrendamento, deveria ter ordenado a produção de prova adicional em respeito pela descoberta da verdade material e pelo princípio do inquisitório.

C. A Recorrente entende que, face à prova documental produzida, em especial ao Documento n.° 1 junto com as alegações escritas que demonstra que o contrato de arrendamento das instalações onde opera a atividade da Recorrente não foi transmitido com a entrada de ativos, teriam de ser dados como provados os seguintes factos adicionais:
11. O destaque da operação da atividade operacional não implicou qualquer transmissão da posição de arrendatário entre a Impugnante e a sua participada - Cfr. Documentos n.° 2 e 4 juntos com a Reclamação Graciosa);
12. O contrato de arrendamento das instalações onde operava o ramo operacional transferido para a M…………………- S……….., S.A., permaneceu (e permanece) na titularidade da Impugnante, - Cfr. Documento n.° 1 junto com as Alegações escritas.

D. O Tribunal a quo julgou a presente impugnação improcedente por entender que a Impugnante não identificou em que consistiram as entradas em espécie e o que integrava o «estabelecimento comercial de gestão e prestação de serviços»”, devendo para o efeito ter juntado aos autos o relatório do Revisor Oficial de Contas.

E. No entanto, entende a Recorrente que o Mm. ° Juiz sempre deveria ter, ao abrigo do princípio do inquisitório, princípio estruturante do processo judicial tributário, notificado a mesma para juntar aos autos o- relatório elaborado por um Revisor Oficial de Contas nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 28.° do Código das Sociedades Comerciais.

F. Prescreve o artigo 13.°, n° 1 do CPPT que " Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”, pelo que que Mm° Juiz deveria ter notificado a Recorrente para juntar aos autos os documentos que considerava como essenciais à boa decisão da causa.

G. Deste modo, entendendo que somente o relatório do revisor oficial de contas poderia comprovar os bens que integravam o estabelecimento e a atividade da Recorrente (cfr. resulta da Fundamentação da sentença), o Tribunal a quo sempre deveria ter notificado a Recorrente para juntar este documento, tanto mais que sabia da existência do mesmo tanto pela imposição legal de elaboração do mesmo (artigo 28.° do Código das Sociedades Comerciais), como pela menção do mesmo no Contrato de Sociedade junto aos autos com a PI e, ainda, por ter dado como provado no Facto 6 a existência do mesmo.

H. Quando o processo não fornecer os elementos necessários para decidir as questões de facto suscitadas, o juiz deverá ordenar as diligências de prova consideradas necessárias para a descoberta da verdade pelo que, não o tendo feito, incorreu em violação do princípio do inquisitório e da busca da verdade material, sendo certo que a omissão verificada influiu negativamente na apreciação e decisão do thema decidendum o que deve determinar a anulação da sentença por défice instrutório.

I. E, neste sentido, já decidiu o STA, em acórdão de 23.10.2013, proferido no Processo n.° 0388/13, que “atento o princípio do inquisitório, a omissão de diligências de prova quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, pode afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando, consequentemente, a anulação da sentença por défice instrutório”.

J. Assim, deverá a sentença recorrida ser anulada e ordenada a baixa do processo ao Tribunal recorrido para que seja proferida nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 662.°, n.° 2 alínea c) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, determinando-se a anulação da sentença que julgou a impugnação improcedente e a baixa do processo para o Tribunal recorrido para melhor investigação e ampliação da matéria de facto, assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!”.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente:
- Erro de facto ao não considerar determinada factualidade relevante;
- Erro na valoração dos factos e da prova, desde logo ao entender que não ficou demonstrado que não houve transmissão de arrendamento;
- Défice instrutório.

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:”

1. A Impugnante é um sujeito passivo de IRC que se dedica à gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas - cfr. fls. 17 a 20 do PAT apenso;

2. Em 03.01.2006, foi celebrado contrato de arrendamento comercial entre Companhia …………………., S.A. e a Impugnante, constando do mesmo que o primeiro outorgante dá de arrendamento ao segundo outorgante, a loja sita na Praça …………, número …, freguesia de ………, Concelho de Lisboa e inscrita na matriz predial urbana sob o número …………, Loja …….- cfr. fls. 105 e seguintes dos autos;

3. Em 29.06.2010, a Impugnante dirigiu oficio à sociedade G……… - G ……………. S.A., com o assunto “Denúncia de contrato de arrendamento para fim não habitacional com prazo certo - arrendatário do imóvel identificado na Cláusula Primeira como F2 e localizada no Piso 0 (zero) da Estação ………….", constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

“Na qualidade de arrendatários do locado acima identificado, por Contrato de Arrendamento celebrado para fins não habitacionais, serve a presente para comunicar que procedemos à denúncia do identificado contrato de arrendamento, nos termos do disposto no número 2 da Clausula terceira do Contrato e sob a forma prevista no artigo 9.°, n.°1 do NRAU. A presente denúncia opera os seus efeitos para o dia 31 (trinta e um) de Dezembro de 2010 (dois mil e dez) (...) ” - cfr. fls. 103 dos autos;

4. Em 30.06.2010, os acionistas da sociedade M………… - Sociedade ……………, S.A., deliberaram, em assembleia geral, a transformação da sociedade em sociedade gestora de participações sociais, bem como a constituição da sociedade “M…….. – S………., S.A. - fls. 21-25 do PAT apenso;

5. O capital social da sociedade “M……… - S………, S.A.”, foi realizado, pela ora Impugnante, mediante entradas em espécie - Cfr. fls. 21-25 do PAT apenso;

6. Consta do Contrato de Sociedade da “M……….. – S……….., Sociedade Anónima”, que a Impugnante declarou que “o capital social no montante de € 500.000,00 (quinhentos mil euros) se encontra realizado mediante entradas em espécie consistindo na contribuição do estabelecimento comercial de gestão e prestação de serviços até aqui integrante do património e atividade da sócia única, entradas essas que foram objeto do relatório elaborado por um Revisor Oficial de Contas sem interesses na sociedade nos termos e para os efeitos do artigo 28.° do Código das Sociedades Comerciais”- Cfr. fls. 21-25 do PAT apenso;

7. Em 06.07.2010, foi dirigida comunicação eletrónica para o endereço rmmcarvalho@sapo.pt, pela Sra. Conservadora da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, com o seguinte teor:
“Cumpre-me informar relativamente ao seu pedido relativo à entidade com os NIPC ……………. que:
- É devido imposto de selo do art. 27.° da TGIS no montante de 25.000,00. A entrada é um trespasse de um estabelecimento comercial.
Mais informo que poderá proceder à junção do que tiver por conveniente no prazo de 5 dias." - Cfr fls. 27 do PAT apenso;

8. Em 08.07.2010, a Impugnante efetuou o pagamento de €25.000,00, conforme documento n.° ………….343, referente a IS do período de 2010/Junho - Cfr. fls. 28-29 do PAT apenso;

9. Em 16.08.2010, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa contra o ato de liquidação do IS, pago através do documento com o n.° …………343 - Cfr. fls. 2 do PAT apenso;

10. A Reclamação Graciosa referida no anterior ponto do probatório, foi objeto de indeferimento por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, proferido em 20.10.2010, constando do projeto de decisão que lhe subjaz, designadamente o seguinte:

“Perante a discriminação constante na escritura verificamos que ocorreu a transmissão em globo, isto é, do conjunto de bens enquadrados numa organização para a entidade “M………. – s……, tanto mais, que sobre a situação em análise tendo sido inquirida a Conservatória, logo pressupõe que a reclamante forneceu os elementos caracterizadores da situação, a resposta foi específica, “a entrada é um trespasse de um estabelecimento estável”.

Consubstanciando-se assim a lide à divergência interpretativa, à subsunção do facto à norma, sobre os normativos acima referidos, sendo que, nesta questão e em cumprimento do disposto nos art.°s 11.°, 55.° e 68°-A todos da LGT e art.° 57.° do CPPT, só haverá lugar a alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito.
Pelo que se conclui, atendendo aos elementos constantes do processo, somos de parecer que não existe base legal, para que se proceda à anulação da liquidação de I SELO, no montante de € 25.000,00 pelo que propomos o indeferimento do pedido da reclamante, concedendo ao sujeito passivo o respetivo direito de audição.” - Cfr. fls. 41-43 do PAT apenso;

11. Em 03.01.2011, foi emitido pela sociedade Companhia ……………………, SA, o recibo de renda n.° 05/2011, referente à renda do mês de Fevereiro de 2011, do contrato de arrendamento celebrado com M…………, SGPS, SA, da loja sita na Rua ………….. para onde tem os n.°s 123 a 145, tornejando para a …………….. com os n.°s 1 a 9 - Freguesia ………….. - cfr. documento de fls. 108 dos autos.”.

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão a proferir.”.

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.”.

12) Na mesma data referida em 04), a recorrente destacou o seu centro operacional para esta sociedade através de uma entrada em espécie para a constituição daquela sociedade M…………… – S…………., S.A., pessoa coletiva n.º …………, a que se alude em 05) - Cf. Contrato de Sociedade Anónima junto como Documento 4 com a Reclamação Graciosa, e Certidão Permanente junta como Documento 5 com a Reclamação Graciosa.

13) O valor do capital social da M…………– S…………, S.A., referido em 05) foi de 500.000 EUR – Cf. cit. contrato de sociedade junto com a RG.

14) A sociedade M…………., S…….., SA, tinha a sua sede na Avª …………, lote 1.17.03, 8º-A A/B, ……….., Lisboa; - Cf. cit. contrato de sociedade e doc. 1 junto com as alegações escritas, nos termos do artigo 120º do CPPT.

15) Em 02.07.2010, entre a impugnante e as sociedades afiliadas, nomeadamente a sociedade M………… – S………., S.A., foi elaborado um acordo de partilha de custos para prossecução das suas atividades, incluindo custos físicos, correntes, técnicos, humanos, etc – Cf. doc. cit. doc, 1 junto com as alegações escritas pela impugnante, ora recorrente;

16) No âmbito do acordo de repartição de custos, foi incluído o custo que a recorrente, enquanto arrendatária, suportava com as instalações onde tem a sua sede na Avª …….., lote 1.17.03, 8º-A A/B, …………, L………; - Cf. cláusula 5ª e 7ª do acordo a que alude o cit. doc. 1 junto com as alegações escritas.

Está em causa nos presentes autos uma liquidação do IS de 2010, no valor de 25.000 EUR, a que alude a verba 27.1 da TGSI anexa ao CIS, no pressuposto da existência de um trespasse ocorrido entre a recorrente e a sociedade M…………. S…….., SGPS.

O Tribunal recorrido entendeu que a liquidação do IS em causa não era ilegal, o que fez depois de afirmar que, não sendo transferida a posição de arrendatário, não estaremos perante a figura do trespasse. Sublinhando, ainda que, no caso vertente, o capital social da sociedade “M................ – S………., SA” foi realizado integralmente em espécie, consistindo na contribuição do estabelecimento comercial de gestão e prestação de serviços até então integrante do património e atividade da impugnante, sócia única.

Conclui depois o Tribunal a quo que, apesar de a Impugnante alegar que a operação realizada não se enquadra no conceito de trespasse, não identifica, exatamente, em que consistiram as entradas em espécie e o que integrava o “estabelecimento comercial de gestão e prestação de serviços” e que “cabia à Impugnante fazer prova dos bens que integravam o estabelecimento e a atividade, bem como a respetiva avaliação, sendo que, tal prova apenas poderia ser efetuada através da junção do relatório do revisor oficial de contas, só juntando este documento, poderia ser determinada a verdadeira natureza da operação em causa”.

E ainda que, “não tendo a Impugnante feito prova dos factos que alega e não resultando provado nos autos que a operação realizada não configura um trespasse de estabelecimento comercial, tal como considerado pela Conservadora do Registo Comercial de Lisboa, improcede o peticionado quanto à anulação do ato de liquidação”.

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, começando por defender que existe uma errada valoração dos factos e da prova, e que, se inexiste prova da não transmissão do direito ao arrendamento, assim como dos bens que integravam o estabelecimento (relatório do ROC), deveria ter ordenado a produção de prova adicional em respeito pela descoberta da verdade material e do princípio do inquisitório, atento o disposto no artigo 13º do CPPT.

Ao mesmo passo, advoga que era necessário dar como provada outra factualidade relevante, nomeadamente quanto ao contrato de sociedade da M................ – S………., S.A., e quanto ao facto do contrato de arrendamento das instalações onde operava o ramo operacional transferido para a M................ – S……….., S.A., permanecer na titularidade da recorrente, conforme decorre do citado contrato de sociedade e do documento n.° 1 junto com as Alegações escritas oferecidas nos termos do artigo 120º do CPPT.

Como se vê, todos os vícios que são anotados à decisão recorrida centram-se em torno do erro de facto e no alegado défice instrutório.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto, na medida em que, no entender da recorrente devem ser aditados ao probatório os factos que indica no ponto C) das conclusões recursivas, a saber:

11- O destaque da operação da atividade operacional não implicou qualquer transmissão da posição de arrendatário entre a Impugnante e a sua participada - Cfr. Documentos n.° 2 e 4 juntos com a Reclamação Graciosa);

12- O contrato de arrendamento das instalações onde operava o ramo operacional transferido para a M................ – S………….., S.A., permaneceu (e permanece) na titularidade da Impugnante, - Cfr. Documento n.° 1 junto com as Alegações escritas.
No que tange ao ponto 11) acima transcrito, importa desde já sublinhar que a pretensão da recorrente não pode ser atendida, uma vez que na decisão de facto apenas podem ser alocados factos (enquanto acontecimentos da vida real) e não juízos conclusivos (que se extraem dos factos), sendo que aquele ponto a que a recorrente apelida de facto, encerra em si uma conclusão, o que deve ser removido do acervo fáctico.
Ora, sendo os factos acontecimentos da vida real, os quais são recolhidos de elementos de prova que os atestem, a decisão de facto não pode conter juízos conclusivos, juízos de direito, nem normas legais.
Por ser assim é que, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão, razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.
HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107
Daí que, sempre que o tribunal a quo se tenha pronunciado sobre afirmações conclusivas, deve tal pronúncia ter-se por não escrita.
E se assim é, não pode ser acudida a pretensão de uma das partes quando pretende fazer povoar o probatório com factos conclusivos que encerrariam o thema decidendum.
Nesta conformidade, improcede nesta parte o recurso.
No que tange ao “facto” listado no ponto 12) que a recorrente pretende aditar à matéria de facto, não pode o mesmo ser alocado ao probatório nos termos pretendidos face ao documento que junta em seu suporte, na medida em que do mesmo, por si só, não se extrai a factualidade pretendida pela recorrente (sem que isso signifique que, da conjugação de toda a realidade factual, tal resultado fáctico não possa ocorrer, o que será analisado aquando do apontado erro na valoração dos factos e das conclusões que os mesmos ditam).
Além disso, com base naquele documento foi aditada por nós a factualidade que entendemos pertinente, à luz do disposto no artigo 662º do CPC.
Nesta conformidade, improcede aqui o recurso.

Continuando.
Diz ainda a recorrente que, se a decisão recorrida entendeu que eram necessários outros elementos de prova, deveria o Tribunal recorrido diligenciar, à luz do inquisitório, vertido no artigo 13º do CPPT, no sentido de os obter, desde logo o relatório do ROC a que faz menção no ponto 06) dos factos assentes, entendendo, por isso, que a decisão recorrida deveria ser anulada e baixar os autos à primeira instância com vista ao apuramento daquela realidade factual.

A par deste “défice” instrutório, também apregoa a recorrente que existe errada valoração dos factos e da prova produzida.

Sendo assim, por uma questão de lógica, iremos primeiramente aferir se existe erro na valoração dos factos, analisando em paralelo se havia necessidade, ou não de maior instrução e recolha de elementos probatórios além daqueles que foram por nós aditados ao abrigo do artigo 662º do CPC.

Vejamos então.

Os factos assentes ditam o seguinte:

· Em 2006, entre a recorrente e a Companhia …………………., SA, foi celebrado um contrato de arrendamento relativo ao prédio sito na Praça ……………. nº 6, ………….., em L…………, figurando a recorrente como arrendatária;

· Em junho de 2010 a recorrente foi transformada em SGPS e na mesma data foi constituída a M................ – S…………, SA, cuja sócia única era a impugnante, tendo o capital social no valor de 500.000 EUR sido realizado em espécie através da contribuição do estabelecimento comercial de gestão e prestação de serviços até aqui integrante do património e atividade da recorrente;

· A Conservadora do Registo Comercial de Lisboa, comunicou à recorrente que pela entrada (em espécie), referida no ponto anterior, era devido imposto de selo, nos termos do art. 27.° da TGIS no montante de 25.000,00, tratando-se de um Trespasse.

· A recorrente reclamou graciosamente da liquidação do IS, a qual foi indeferida, com o seguinte fundamento: ““Perante a discriminação constante na escritura verificamos que ocorreu a transmissão em globo, isto é, do conjunto de bens enquadrados numa organização para a entidade “M................ - serviços, tanto mais, que sobre a situação em análise tendo sido inquirida a Conservatória, logo pressupõe que a reclamante forneceu os elementos caracterizadores da situação, a resposta foi específica, “a entrada é um trespasse de um estabelecimento estável”.

· Em janeiro de 2011 a Companhia …………….., SA, emitiu em nome da recorrente o recibo de renda referente ao mês de fevereiro de 2011, relativo ao contrato de arrendamento celebrado com M................, SGPS, SA, da loja sita na Rua …………….. para onde tem os n.°s 123 a 145, tornejando para a Praça ………… com os n.°s 1 a 9 - Freguesia …………;

· A sociedade M................, S……s, SA, tinha a sua sede na Avª ……………, lote 1.17.03, 8º-A A/B, ………, Lisboa;

· Em 02.07.2010, entre a impugnante e as sociedades afiliadas, nomeadamente a sociedade M................ – S……., SA, foi elaborado um acordo de partilha de custos para prossecução das suas atividades, incluindo custos físicos, correntes, técnicos, humanos, etc – Cf. doc. Cit. 1 junto com as alegações escritas pela impugnante, ora recorrente;

· No âmbito do acordo de repartição de custos, foi incluído o custo que a recorrente, enquanto arrendatária, suportava com as instalações onde tem a sua sede na Avª ……….., lote 1.17.03, 8º-A A/B, …………, Lisboa.

Vejamos agora se, diante do acervo fáctico a decisão recorrida errou na sua valoração e, consequentemente, na subsunção normativa.

Na situação sob a nossa mira, conforme avançado, está em causa uma liquidação de IS a que alude a verba 27.1 da TGSI anexa ao CIS.

O pressuposto da incidência objetiva da verba 27.1 da TGSI, aqui em causa, prende-se com a existência de um trespasse, sendo certo que cabe averiguar a existência (ou não) do facto tributário em apreço, de modo a concluir se tem enquadramento legal, em termos de incidência, no ponto 27.1 da Tabela Geral anexa ao Código de Imposto de Selo (TGIS), donde decorre que estão sujeitas a imposto do selo:

“(…) 27 Transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços:

27.1 Trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola - sobre o seu valor - 5% (…)”

Assim, para efeitos de incidência da verba 27.1 da TGSI aqui em causa, “só se está perante um trespasse sujeito a imposto do selo quando a operação de transmissão onerosa de um conjunto de elementos corpóreos e incorpóreos organizados para a prática de uma actividade comercial ou industrial for acompanhada do direito ao arrendamento do imóvel onde era desenvolvida a actividade” – Vd., entre outros, o acórdão de 11.03.2021, processo nº 1151/11.1BELRS
No acórdão do TCAN de 13.12.2018, tirado do processo nº 1070/08.9BECBR, sumariou-se que: “II – Trespasse é o contrato pelo qual se transmite definitiva, e, em princípio, onerosamente, para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado: implica a transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento e que, transmitido o gozo do prédio, nele se continue a exercer o mesmo ramo de comércio ou indústria.
III - Tendo sido efectuada uma transmissão definitiva, onerosa, para outrem, juntamente com o gozo do prédio, da exploração de um estabelecimento comercial nele instalado, estamos perante um verdadeiro trespasse de um estabelecimento comercial…”
Também o STA, no acórdão de 17.07.2007, processo nº 01866/07 afirmou que: “III – Inexiste um genuíno trespasse na situação em que o transmitente declara transferir para outrem um estabelecimento comercial instalado em local arrendado sem que o adquirente lhe suceda na posição de arrendatário, antes celebrando, na mesma data, um novo contrato de arrendamento relativo ao dito local”.
Não está em causa o valor da operação, que totaliza 500.000 EUR correspondente ao valor do capital social da sociedade “M................ – S……….., SA, realizado em espécie pela recorrente (com o destaque do seu centro operacional para esta sociedade), sobre o qual incidiu a taxa de 5%, originando a liquidação de IS aqui em causa (25.000 EUR).
Portanto ao Tribunal cabia aferir se diante da factualidade recolhida, esta entrada de capital em espécie no valor de 500.000 EUR (valor que, repete-se, não está em causa) para a criação da sociedade “M................ – S…….., SA, a que alude o contrato de sociedade junto aos autos e com eco no probatório, pode ser reconduzido a um trespasse.
Ora, não está em causa o contrato de sociedade da “M................ – S…………., SA”, nem a sua designação pelas partes.
Porém, aquando da formalização do mesmo, entendeu a Sra. Conservadora que havia lugar a imposto de selo por estar em causa um Trespasse.
Certo é que não se pode transmutar o contrato de sociedade em Trespasse sem mais, ainda que se admita que para efeitos tributários este conceito de trespasse possa ser mais amplo.
Também não se ignora que o Tribunal não está vinculado às denominações que são atribuídas aos contratos pelas partes, na medida em que, em sede de interpretação da vontade contratual das partes, releva a substância do negócio, através das características e conteúdos que lhe são impressos, e não o nome que se lhe atribui (cf. artigo 238º nº 1 do Código Civil).
Certo é que não se pode ignorar a existência do contrato de sociedade e que esta operação económica equivale a uma entrada no capital social, sem que adviesse para a recorrente qualquer pagamento pelo preço do trespasse. A recorrente apenas destacou para a sociedade que estava a constituir, de que era sócia única, o seu centro operacional, sem que tenha de haver, ou pressupor haver, a cedência do arrendamento onde esse “estabelecimento” pudesse operar.
Ademais, não há sequer notícia nos autos que tenha havido transmissão do contrato de arrendamento onde funcionava o dito “estabelecimento”.

No trespasse, como sabemos, para haver transmissão do arrendamento, não há que obter autorização do senhorio (art 115º NRAU), porém essa não transmissão pode evidenciar-se de outros elementos factuais positivos, nomeadamente por via de pagamento de rendas ao senhorio, etc.

A verdade é que, o pomo da discórdia entre as partes centrava-se precisamente aqui, em torno da realidade factual subjacente à incidência do imposto (facto tributário), ou à sua incidência objetiva, na medida em que para a recorrente inexistia um trespasse desde logo porque não transmitiu o arrendamento à sua afiliada. E, é aqui que, segundo a recorrente o Tribunal andou mal, desde logo na valoração que fez dos factos.

Olhando para os autos, não consta do probatório que tivesse havido o acompanhamento, com a transmissão do estabelecimento para a M................ - Serviços, S.A, do local arrendado.

O pressuposto da incidência objetiva da verba 27.1 da TGSI, aqui em causa, como se disse, esteia-se na existência de um trespasse, sendo certo que cabe averiguar a existência (ou não) desse facto tributário em apreço, de modo a concluir se tem enquadramento legal, em termos de incidência, no ponto 27.1 da Tabela Geral anexa ao Código de Imposto de Selo (TGIS).

O Tribunal recorrido, depois de afirmar que para haver trespasse o mesmo tem de ser acompanhado por arrendamento, conclui que não foi demonstrado que o não fora. Ou seja, para o tribunal recorrido a recorrente não provou que com o estabelecimento não transmitiu (também) o local arrendado sito nos R……………./Freguesia ……………

Ora, o que se procura aferir é uma prova positiva dos factos que integram a norma de incidência e essa prova é feita pela entidade que liquida o tributo que se arroga, in casu, os pressupostos da verba 27.1 da TGIS – Cf. artigo 74º da LGT (1)

Por outro lado, se a liquidação estiver errada nos seus pressupostos, sendo ilegal, caberá ao contribuinte demonstrar esse erro que contamina a liquidação.

Na situação trazida, a AT parte do pressuposto de que existem os elementos que permitem concluir que existia um trespasse, sem que tenha demonstrado a sua existência.

A Administração Tributária assenta a sua conclusão, relativamente à existência de um trespasse, tendo subjacente a ideia de que no trespasse de um estabelecimento se transmitem não só os elementos corpóreos que integram o estabelecimento, mas também o elemento incorpóreo (consubstanciado na transmissão da posição do arrendatário).

Na verdade, segundo a AT, a conservadora do Registo Comercial (que segundo o probatório indicou o valor do IS a pagar), tendo sido ouvida, presumiu que lhe foram levados os elementos caraterizadores do trespasse quando afirma em sede de reclamação graciosa que “ tendo sido inquirida a Conservatória, logo pressupõe que a reclamante forneceu os elementos caracterizadores da situação, a resposta a resposta foi específica, “a entrada é um trespasse de um estabelecimento estável”.

Ora, não é com base nesta “pressuposição” que se aferem os pressupostos da liquidação, pressupondo-se que havia um trespasse porque alegadamente os elementos para assim concluir foram levados à Conservadora do registo comercial.

Certo é que a recorrente afirma que inexiste arrendamento transmitido para a sociedade a quem entregou o seu centro operacional (sociedade M................ – S…………., S.A) no âmbito do contrato de uma sociedade, de que é sócia única, onde fez a sua entrega de capital em espécie.

Não há notícia sequer que haja pagamento pela transmissão deste centro operacional que a recorrente destacou para a sociedade constituída, mas, antes, uma entrada de capital em espécie no seio de um contrato de sociedade, como se disse já.

Por outro lado, informam os autos que em janeiro de 2011 a senhoria do locado aqui em causa emitiu em nome da recorrente (e não da M................ – S………….., S.A,) um recibo de renda que incluía o imóvel aqui em questão, sito nos R………….. (cf. ponto 11 dos factos provados).

Informa ainda o probatório que a sociedade M................ – S……….., S.A, assim como a recorrente, têm ambas sede noutro local (Av. ……….), partilhando custos quer de rendas, recursos humanos e outros.

Mesmo entendendo-se que está em causa um facto negativo – prova de não transmissão de arrendamento- essa prova será inferida do conjunto de factos positivos, o que se pode extrair dos factos positivos assentes na decisão de facto.

Com efeito, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos tem como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando-se a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur» (2).
Importará, em cada caso concreto, aferir se, da factualidade dada por provada, se pode retirar alguma conclusão factual.
De recordar ainda que, à luz do artigo 342.º do CC e do artigo 74.º da LGT, aquele que invoca um direito cabe-lhe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que invoca, independentemente desses factos serem negativos ou positivos (3).
Míster é que, assentando o direito que se faz valer num facto negativo, este último deve ser provado por quem exerce o direito, precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, dando relevo a elementos de prova menos substanciais e convincentes do que aqueles que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse.
Não é pelo facto de estarmos perante um “facto negativo”, nem tão-pouco pela dificuldade que isso representa, que se inverte a regra do ónus da prova.
A regra negativa non sunt probanda, quando entendida no sentido de que não carecem de prova os factos negativos, não é de aceitar, pois, se o direito, que se faz valer, tem como requisito um facto negativo, deve este facto ser provado por quem exerce o direito, precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos.
Tal como se sumariou no acórdão do TCAS de 22.06.2023, tirado do processo nº 971/07.1 BELSB:
“I- Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, este deve ser provado por quem exerce o direito, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse”
Posto isto, sobrevoando novamente os factos assentes, podemos dali extrair que efetivamente dos autos apenas consta que foi transmitido o estabelecimento como forma de entrada em espécie da recorrente na sua afiliada, apesar de ter suposto a AT que havia um trespasse (na medida em que este conceito abrange em simultâneo a transmissão definitiva do estabelecimento/conjunto de bens e o imóvel arrendado), a verdade é que não se infere do probatório que tenha havido acompanhamento nessa transmissão do local arrendado, dando nota o probatório que as rendas continuaram em 2011 a ser pagas pela recorrente, o que aponta no sentido de que o arrendado não foi transmitido, o que atenta contra os pressupostos de facto em que a AT de modo frágil se alavancou.
E o mesmo se diga quanto aos demais elementos factuais dos autos como a existência de sede da sociedade afiliada noutro local onde partilha custos com a recorrente.
Por outro lado esta qualificação da entrada em espécie na constituição da sociedade, foi requalificada unilateralmente pela AT, na medida em que o que estava em causa era a criação de uma sociedade com entrada de capital pela recorrente, com determinados bens afetos a uma atividade, sem que exista qualquer contrato de trespasse ou de cessão de exploração que autorize a conclusão que estão reunidos os pressupostos para a incidência, no âmbito do contrato de sociedade aqui em causa, da verba 27.1 do TGSI, quanto mais não seja porque inexiste prova de que o arrendamento se transmitira para a sociedade constituída.
Ora, os elementos de facto valorados entre si, apontam no sentido de que apenas existiu a transmissão de um estabelecimento respeitante à atividade operacional da recorrente que passou para a sua afiliada como entrada de capital no contrato de sociedade a que alude o probatório, sem que haja notícia do acompanhamento de um arrendamento no âmbito da constituição daquela sociedade.
Sendo assim, cremos que tem razão a recorrente quando aduz que a prova não foi devidamente valorada face à subsunção normativa, visto que, para haver incidência de IS teria de haver um trespasse, o que não está patenteado no probatório, como visto.
Na verdade, no âmbito de um contrato de sociedade, o destaque do centro operacional da sócia/recorrente, como forma de entrada em espécie no capital, não configura um Trespasse, na situação colocada.

Por fim, resta referir que, apesar de se acompanhar a recorrente quando aduz que, quando o Tribunal refere que, para a prova que lhe competia era necessário juntar determinados elementos documentais que identifica, deveria solicitar os mesmos, em vez de se bastar em referir que a decisão claudica por falta desses elementos que identifica.
Contudo, uma vez que os elementos factuais existentes nos autos nos permitem, como permitiram, enfrentar essa análise e a valoração necessária, não há necessidade de determinar a anulação do decidido e determinar a baixa dos autos à 1ª instância.
Volvidos aqui, assuma concluir que o recurso é procedente, por erro na valoração da prova e sua subsequente subsunção jurídica, o que determina a revogação da sentença e a anulação da liquidação do IS em causa.

Contudo, a recorrida não tendo apresentado contra-alegações não é será responsável pelo pagamento da taxa de justiça – Cf. acórdão deste TCAS de 17.09.2020, Processo nº 1505/17.0BELRS, o qual faz referência ao sumariado no acórdão do STA de 13/12/2017, donde se extrai que:

“I - As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.º n.º 1, do CPC, e 3º, nº 1, do RCP).

II – A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 529º, nº 2, e 6º, nº 1, do CPC) e apenas é devida no seu pagamento pela parte que demande (artigo 530.º n. 1, do CPC).

III - O Recorrido que não contra-alegue não é, em caso algum, responsável pelo pagamento de taxa de justiça, o qual não lhe é exigível ainda que no recurso fique vencido (artigos 7º, nº 2, do RCP, e 37º, nº 4, da Portaria nº 419-A/2009, de 17 de Abril);

IV – Se, porém, o Recorrido ficar vencido no recurso é, nos termos gerais, responsável pelo pagamento das custas (artigo 446º do CPC).”

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder Provimento ao Recurso;

- Revogar a decisão recorrida;

- Julgar procedente a impugnação, anulando a liquidação impugnada.

Custas a cargo da recorrida, sem taxa de justiça nesta instância porque não contra-alegou.