Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	17/09.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/13/2023

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	IRS MAIS-VALIAS NÃO RESIDENTES

Sumário:	A norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE, ao qual o Estado Português se obrigou.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por N....... e R......., com referência à liquidação de IRS de 2006 bem como ao indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra essa liquidação no montante de € 19.305,52.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pelos ora Recorridos e, que mandou anular parcialmente a liquidação na parte correspondente ao excesso na determinação da matéria tributável do imposto, bem como anular parcialmente a decisão de reclamação graciosa, por falta de fundamentação quanto ao pedido, nessa sede, de consideração na determinação da mais-valia de despesas incorridas nas operações de alienação o aquisição dos imóveis, bem como o direito a juros indemnizatórios.
II- A decisão ora recorrida deu como provados os factos constantes do nº 1. a 11. da matéria de facto da Sentença.
III- Refere o tribunal “a quo” «formou-se jurisprudência reiterada do STA no sentido de que, o n ° 2 do art. 43.° do Código do IRS, ao limitar a residentes em território nacional, para efeitos de determinação da matéria tributável em IRS, a redução de 50% do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em cada ano é incompatível com o referido art. 56º do Tratado CE».
V- «Razão pela qual o acto tributário que aplica o referido art 43 ° n.° 2 do CIRS enferma do vicio de violação do supra citado normativo, o que consubstancia ilegalidade, que justifica a sua anulação na medida do excesso, nos termos do disposto no art 135 ° do Código do Procedimento Administrativo».
VI- Por via da Lei n.° 67-A/2007 de 31 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2008), procurou obviar a esse tratamento de favor dos não residentes comunitários e do espaço económico europeu que obtivessem em Portugal mais-valias imobiliárias, permitindo-lhes a opção pela tributação desses rendimentos em condições similares às aplicadas aos residentes em Portugal (cfr. o aditamento ao art. 72.° do CIRS, nomeadamente nos seus números 7 e 8.
VII- Ora, a liquidação de IRS n.° ……..32 no montante de € 19.305.52, que está subjacente à presente decisão foi emitida pelos Serviços em 04/08/2007. ou seja, em data anterior ao Acórdão do TJCE de 11 de Outubro do 2007 (Processo C-443/06) que veio a considerar que o art. 43.°, n.° 2 do CIRS violava o art. 56.° do TCE e. consequentemente, também, em data anterior à publicação da Lei n.° 67 - A/2007 de 31 de Dezembro.
VIII- Pelo que na liquidação de IRS em crise não se vislumbra a existência de qualquer erro de facto ou de direito praticado pelos serviços, uma vez que o TJCE só emitiu pronúncia em data posterior à liquidação.
IX- Do supra exposto resulta que não deve ser reconhecido aos impugnantes o direito ao pagamento dos juros indemnizatórios peticionados, uma vez que, o direito a juros indemnizatórios previsto no n.° 1 do art. 43.° da LGT, derivado de anulação judicial de um acto do liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
X- Ora, no caso ‘sub judice" não são devidos juros indemnizatórios, por não se apurar a existência de erro imputável à AT sobre os pressupostos de facto e de direito do acto do liquidação.
XI- Já no que se refere ao sentenciado, nomeadamente que o acto de reclamação graciosa está, pois, inquinado do vicio de forma invalidante por falta de fundamentação, cumpre referir que, estabelece o art. 77° da LGT que «A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram (...) (nº 1). »
XII- A fundamentação dos actos tributários deve conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos actos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
XIII- Conclui-se, portanto, pelo cumprimento do dever de fundamentação, quer quanto ao acto de liquidação, quer quanto ao acto de determinação do imposto, uma vez que a fundamentação observada pela AT observou todos os requisitos legais.
XIV- Pelo que, decidindo como foi efectivamente decidido, é convencimento da Fazenda Pública que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria do facto e de direito, consubstanciando este em errada interpretação e aplicação das normas legais já citadas e da “ratio legis” que as fundamentam, violando o disposto no art. 43,°. n.° 2 do CIRS, devendo por esse motivo ser anulada e substituída por outra que aprecie o mérito da causa.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

* * *

Os Recorridos apresentaram alegações formulando as seguintes conclusões:

A - Deverão as presentes contra-alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos do disposto no artigo 282.°, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
B - Entende a Fazenda Pública que a Sentença Recorrida enferma de vício, porquanto "(...) à data dos factos a legislação fiscal nacional previa uma limitação da tributação a 50% das mais valias realizadas, apenas, para os residentes em Portugal, e não para os não residentes (...)" e "(...) a liquidação de IRS nº …….32 no montante de € 19.305,32, que está subjacente à presente decisão foi emitida pelos serviços em 04/08/2007, ou seja, em data anterior ao Acórdão do TJCE de 11 de Outubro de 2007 (...) pelo que na liquidação de IRS em crise não se vislumbra a existência de qualquer erro de facto ou de direito praticado pelos serviços, uma vez que o TJCE só emitiu pronúncia em data posterior à liquidação".
C - Ademais, entende a Fazenda Pública que inexiste falta de fundamentação, porquanto foram cumpridos todos os requisitos do art. 77º da LGT, i.e. "A fundamentação dos actos tributários deve conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos actos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo", pelo que, conclui a Fazenda Pública que “(...) a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciando este em errada interpretação e aplicação das normas legais já citadas e da ratio legis que as fundamentam, violando o disposto no art. 43º, nº 2 do CIRS, devendo por esse motivo ser anulada e substituída por outra que aprecie o mérito da causa".
D - Porém, os Recorridos, convictos da razão que lhes assiste, não podem concordar com as alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública da Douta Sentença. Senão vejamos:
E - A norma em crise (Art. 43º, nº 2 do CIRS) era, efectivamente, ilegal - por violação do direito comunitário - desde a sua entrada em vigor. Ora, o facto da declaração de ilegalidade da norma ter ocorrido apenas em 11/10/2007 não significa - conforme pretende a Fazenda Pública - que a sua ilegalidade apenas produza efeitos com a sua declaração.
Ademais,
F - Importa ter presente que uma norma com a redacção - então vigente - do artigo 43º do CIRS era ilegal não por força da declaração de ilegalidade do TJUE, mas sim, por violação do Art. 56º do TCE.
Sem conceder,
G - Conforme se refere, entre outros, no Acórdão Santander Asset Management SGIIC, SA (Processos apensos C-338/11 e C-347/11, datado de 10/05/2012), a decisão de TJUE sobre a compatibilidade de uma determinada norma com o Direito da União é, também, aplicável "(...) às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação (...)" (vide, considerado 58).
Ademais,
H - É possível ao TJUE limitar no tempo os efeitos de um determinado Acórdão, porém, conforme se refere no Acórdão supra citado, "Só a título excepcional é que o Tribunal de Justiça pode, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por si interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa fé" (considerando 59 dos Processos apensos C-338/11 e C-347/11).
Porém,
I - Tal limitação temporal, indubitavelmente, não foi aplicada, no Acórdão Hollmann (Processo C-443/06, datado de 11/10/2007) - i.e. a decisão invocada pelo TT de Lisboa para fundamentar a sua decisão - desde logo, porque não se encontravam reunidos os requisitos para a sua aplicação.
Sem conceder,
J - A Fazenda Pública refere que inexiste falta de fundamentação, porquanto foram cumprimentos todos os requisitos do art. 77° da LGT, i.e. "A fundamentação dos actos tributários deve conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos actos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo".
Sucede, porém, que,
K - O cumprimento do dever de fundamentação não se limita à indicação das despesas legais, qualificação e quantificação. Efectivamente, conforme se refere na Sentença ora recorrida a Autoridade Tributária "(...) não esclarece minimamente os impugnantes dos motivos por que a administração tributária assim entende, qual o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto" (cfr. fl. 8 da Sentença recorrida).
Ademais,
L - Em conformidade com Acórdão proferido em 22/01/2013, pelo Tribunal Central Administrativo - Sul, no âmbito do Processo n.° 06048/12, a "(...) fundamentação do acto tributário (...) constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir- lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque se decidiu num sentido e não noutro" e continua o supra citado Acórdão, “(...) fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão (…)”
Ora,
M - Conforme se extrai da Sentença recorrida não é possível determinar o "itinerário cognoscitivo e valorativo" seguido pela Autoridade tributária, pelo que, não poderá, também, prevalecer o entendimento preconizado pela Fazenda Pública.
Termos em que deverá a Douta Sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser mantida com as legais consequências.
COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA

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A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em decidir se a sentença padece de erro de julgamento por:
i) não existir qualquer ilegalidade na liquidação impugnada em virtude da pronúncia do TJCE ser posterior à liquidação;
ii) não existir falta de fundamentação da decisão proferida no processo de reclamação graciosa;
iii) não estarem preenchidos os requisitos para a atribuição de juros indemnizatórios.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

1. No ano de 2006, os impugnantes tinham residência fiscal na Alemanha, onde exerciam a sua actividade profissional - cf fls. 78 e art.°17.° da informação assumida como contestação, a fls. 208, ambas dos autos;

2. No dia 25/05/2007 fizeram entrega, via internet, da declaração mod.3 de IRS relativa aos rendimentos auferidos em 2006 - cf fls. 41 dos autos;

3. Acompanham aquela declaração os anexos A (rendimentos do trabalho dependente); B (rendimentos empresariais/ profissionais); e G (mais-valias e outros incrementos patrimoniais) - cf. fls. 41 a 46 dos autos;

4 Naquele anexo G, os impugnantes declararam a aquisição de dois imóveis no ano de 2003 pelo valor de 132.482,00€ e, por sua vez, a alienação dos mesmos dois imóveis, no ano de 2006, pelo montante global de 215.000,00€;

5; Com referência aos rendimentos dos impugnantes relativos a 2006, foi efectuada a liquidação de IRS n.°……. 32, de 04/08/2007, no valor de 19.305,526 com prazo de pagamento até 03/10/2007 - cf nota demonstrativa da liquidação, a fls. 85 do apenso instrutor;

6. A liquidação foi paga em 02/10/2007 - cf. fls. 97 dos autos;

7. No dia 19/09/2007, também por via internet, fizeram entrega de uma declaração de substituição, na situação de “declaração não liquidável”, em que as alterações introduzidas consistiram em fazer constar do quadro 4 do anexo G, como despesas e encargos, o valor de 1.084,86€ - cf. “print” a fls. 111 do apenso instrutor;

8. Em 31/01/2008, os impugnantes deduziram reclamação graciosa da liquidação, alegando, em síntese: que na determinação da mais-valia se deverá ter em conta as despesas declaradas com as operações de aquisição e alienação dos imóveis; que a não aplicação à sua situação de não residentes do disposto no n.° 2 do art.° 43.° do Código do IRS viola princípios fundamentais de direito comunitário; que a norma do n.°5 do art.°10.° do Código do IRS quando interpretada no sentido de que restringe geograficamente o reinvestimento da mais-valia, com fim a habitação própria e permanente, ao território português, viola o direito comunitário - cf. fls. 2 do apenso de reclamação.

9. A reclamação foi indeferida por despacho de 28/11/2008, do Sr. Director de Finanças Adjunto, concordante com a informação dos serviços em que está exarado, a fls. 161 do atinente apenso, de que consta, entre o mais que damos por reproduzido, o seguinte:
“No dia 25 de Maio de 2007 foi entregue, via internet, a declaração mod.3 de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2006. Na referida declaração constam o anexo A - rendimentos do trabalho dependente, o anexo B – rendimentos empresariais/profissionais e o anexo G - mais-valias e outros incrementos patrimoniais. No dia 19 de Setembro de 2007, também via internet, entregou uma declaração de IRS mod.3 de substituição que se encontra na situação "declaração não liquidável”, em que das alterações efectuadas apenas consta o valor de 1.084,86€ como despesas e encargos no quadro 4 do anexo G. No entanto, nos elementos apresentados pelo reclamante não é possível aferir em concreto o valor de despesas e encargos inerentes à alienação e aquisição dos imóveis.
Cumpre apreciar: Que nos termos do art.°10.° n.°5 do CIRS se exclui da tributação as mais-valias obtidas da alienação de habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se houver reinvestimento na aquisição, construção ou melhoramento de outro imóvel afecto à mesma finalidade. No caso presente, sendo os sujeitos passivos residentes na Alemanha à altura da alienação dos imóveis, estes nunca poderiam ser considerados de habitação própria e permanente, quer do reclamante, quer do seu agregado familiar (...).
Relativamente à tributação da mais-valia, para que seja considerado 50% do seu valor como prevê o art. °43. ° n. °2 do CIRS, esta só se aplica se os sujeitos passivos forem residentes em território português, pelo que a aplicação da taxa de 25% aos sujeitos passivos, como tributação autónoma, apenas se verifica porque não são residentes em território nacional, tal como se prevê no art. °72. ° n. °1 do CIRS: “as mais-valias e outros rendimentos auferidos por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado e que não sejam sujeitos a retenção na fonte às taxas liberatórias são tributados à taxa autónoma de 25% ”.
(…)»

10. Os impugnantes foram notificados da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por ofício datado de 03/12/2008 - cf fls. 203 dos autos efls.164 do apenso de reclamação;

11. A impugnação foi apresentada no tribunal tributário em 06/01/2009, conforme carimbo de entrada aposto a fls.2.

Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apensos, administrativo e de reclamação graciosa, com destaque para a assinalada.”.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Com base na matéria de facto acima transcrita o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a presente impugnação judicial parcialmente procedente tendo para o efeito fundamentado a decisão nos seguintes termos:
“(…) Nos termos do disposto no n.°2 do art.°43° do Código do IRS, a tributação em sede de mais-valias resultantes da transmissão de direitos imobiliários de sujeitos passivos residentes incide apenas sobre 50% do respectivo valor.
O regime constante de tal preceito não foi aplicado aos impugnantes por serem não residentes.
Todavia, e como se disse, na sequência do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça, a que procedeu o STA, o TJCE proferiu Acórdão de 11/10/2007, processo n.° C-443/06, em que entendeu que “o art.°56.° do Tratado que institui a Comunidade Europeia (CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um imóvel situado num Estado-membro, no caso vertente, em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel”.
Face ao decidido naquele Acórdão do TJCE, formou-se jurisprudência reiterada do STA no sentido de que, o n.°2 do art.°43.° do Código do IRS, ao limitar a residentes em território nacional, para efeitos de determinação da matéria tributável em IRS, a redução de 50% do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em cada ano é incompatível com o referido art.°56.° do Tratado CE.
E face ao primado das disposições de direito comunitário originário relativamente às normas direito ordinário nacional, o acto tributário que aplica o referido art.°43.°, n.°2, do CIRS - incompatível com a norma do art.°56.° do Tratado CE, na redacção vigente - , enferma do vício de violação deste último normativo, o que consubstancia ilegalidade, que justifica a sua anulação na medida do excesso, nos termos do disposto no art.°135.°, do Código do Procedimento Administrativo.
Vd.. Acórdãos do STA, de 16/01/2008, proferido no proc.°0439/06; de 30/04/2013, proferido proc.°013 74/12.
Assim, o acto de liquidação sindicado, bem como a decisão de reclamação graciosa que o manteve na ordem jurídica por este fundamento, estão inquinados do vício de violação de lei, devendo ser anulados na parte correspondente ao excesso do valor considerado na determinação da matéria tributável de IRS dos impugnantes relativa ao ano de 2006.”.

Mais foi decidido que “(…) na decisão de reclamação graciosa denegatória da pretensão dos impugnantes de que seja considerada no cálculo da mais-valia os encargos incorridos com as operações de alienação e aquisição dos imóveis, que “...nos elementos apresentados pelo reclamante não é possível aferir em concreto o valor de despesas e encargos inerentes à alienação e aquisição dos imóveis”, não esclarece minimamente os impugnantes dos motivos por que a administração tributária assim entende, qual o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto.
E desconhecendo os impugnantes os pressupostos factuais e jurídicos da decisão (ou seja, as razões por que não é possível, em face dos elementos representativos de despesas apresentados, aferir em concreto o valor de despesas e encargos inerentes à alienação e aquisição dos imóveis), não podem com ela conformar-se esclarecidamente ou reagir adequadamente, nem o tribunal fica habilitado a sindicar a bondade das razões da administração tributária.
O acto de reclamação graciosa está, pois, inquinado de vício de forma invalidante por falta de fundamentação no segmento referido, ou seja, na parte relativa à decisão denegatória do pedido de consideração das despesas incorridas com as operações de alienação e aquisição dos imóveis na determinação das mais-valias.”.

O tribunal a quo considerou ainda que os reclamantes teriam direito a juros indemnizatórios por se encontrarem preenchidos todos os requisitos previstos no nº 1 do art. 43º da Lei Geral Tributária.

Contra o assim decidido vem a Recorrente alegar que a liquidação de IRS impugnada foi emitida em 04/08/2007, em data anterior ao Acórdão do TJCE de 11/10/2007 (processo C-443/06) defendendo que a liquidação em causa não padece de qualquer erro de facto ou de direito porquanto o TJCE só emitiu pronúncia em data posterior à liquidação (cfr. conclusões VII e VIII das alegações de recurso).

Acrescenta ainda que, a AT cumpriu o dever de fundamentação, quer quanto ao acto de liquidação, quer quanto ao acto de determinação do imposto, tendo sido cumpridos todos os requisitos legais (cfr. conclusões XII e XIII das alegações de recurso).

Alega ainda que não deve ser reconhecido aos impugnantes o direito ao pagamento dos juros indemnizatórios em virtude de não estar apurada a existência de erro imputável à administração tributária sobre os pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação (cfr. conclusão IX e X das alegações de recurso).

Desde já se afirma que não lhe assiste razão.

No caso em apreço resultou provado que os Recorridos, no ano de 2006, residiam na Alemanha, tendo indicado na respectiva declaração de rendimentos para efeitos de IRS, rendimentos de mais-valias provenientes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, tendo declarado, concretamente e para efeitos de mais-valias, a aquisição de dois imóveis em 2003 e a sua alienação em 2006. Na respectiva liquidação de imposto não lhe foi aplicado o disposto no nº 2 do art. 43º do CIRS quanto à tributação de 50% mas sim a totalidade das mais-valias, tributadas à taxa especial de 25% nos termos do nº 1 do art. 72º do CIRS.

Vejamos então.

O artigo 1.º do CIRS, consagra que o IRS incide, designadamente, sobre o valor anual dos incrementos patrimoniais qualificados como rendimentos da categoria G, sendo que constituem incrementos patrimoniais as mais-valias, considerando-se como tal os ganhos obtidos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, conforme alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º, do mesmo Código.

Importa ainda ter presente o artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, actual artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, segundo o qual:
“No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.”

Atento o enquadramento jurídico supra, importa salientar que a questão das mais-valias imobiliárias dos não residentes, tem sido decidida de forma uniforme pela Secção de Contencioso Tributário do STA, conforme resulta, designadamente, dos Acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 0439/06, de 16/01/2008, 01031/10, de 22/03/2011, 01374/12, de 30/04/2013, 01172/14, de 03/02/2016, 0901/11, de 20/02/2019 e 1154/18.5BESNT de 12/05/2021.

Destaca-se ainda os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 09/12/2020 - processos nºs 75/20.6BASLB e 64/20.0BALSB, nos quais se consolidou o entendimento -já antes consagrado nos anteriores Acórdãos já citados- de que: “A norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE, ao qual o Estado português se obrigou”, e, “O entendimento contrário é discriminatório, nos termos do artigo 65.º n.º 3, por referência ao n.º1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e não pode ser aplicado pois violaria o princípio do primado com assento no artigo 8.º n.º 4 da Constituição da República Portuguesa.”.

Em suma, a jurisprudência do STA consagra que “O n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE”.

O TJUE em Acórdão proferido no Processo C-388/19, datado de 18 de Março de 2021, declarou "O artigo 63.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 65.° TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à regulamentação de um Estado-Membro que, para permitir que as mais-valias provenientes da alienação de bens imóveis situados nesse Estado-Membro, por um sujeito passivo residente noutro Estado-Membro, não sejam sujeitas a uma carga fiscal superior à que seria aplicada, para esse mesmo tipo de operação, às mais-valias realizadas por um residente do primeiro Estado-Membro, faz depender da escolha do referido sujeito passivo o regime de tributação aplicável.".

No caso em análise a AT atendeu exclusivamente ao disposto no n.º 1 do art. 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), ao qual aplicou a taxa autónoma, não aplicando o regime de exclusão de tributação de 50% previsto no n.º 2 desse artigo, na redacção em vigor à data dos factos, contudo, atento os entendimentos jurisprudenciais acima transcritos, conclui-se que o acto liquidação em causa padece, efectivamente, de vício de violação de lei, decorrente de desconformidade com o artigo 63.º do TFUE (porquanto às mais-valias imobiliárias obtidas por um não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, não é de excluir a aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo).

Desta forma conclui-se não assistir razão à Recorrente, porquanto tendo a liquidação excluido a aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo, a ilegalidade da liquidação decorre, não por força da declaração de ilegalidade do TJUE (posterior à liquidação), mas sim, da violação do art. 56º do TCE (actual artigo 63.º do TFUE) e atento ao princípio do primado do direito da União.

Vejamos agora a questão da fundamentação do procedimento de reclamação graciosa, defendendo a Recorrente que a AT cumpriu o dever de fundamentação, quer quanto ao acto de liquidação, quer quanto ao acto de determinação do imposto, tendo sido cumpridos todos os requisitos legais (cfr. conclusões XII e XIII das alegações).

O direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte:
“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13).

E como se afirma no recente Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.
A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.).

Na verdade a fundamentação será insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, e a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que deve conter todas as razões que expliquem convenientemente a decisão final.

No caso em apreço os impugnantes invocaram desde logo a insuficiência da fundamentação para o indeferimento da reclamação graciosa, em particular quanto à questão das despesas incorridas, que em seu entender seriam necessárias e inerentes à alienação e aquisição dos imóveis,

O tribunal a quo considerou que efectivamente a AT não fundamentou a decisão de indeferimento na parte em que desconsidera as referidas despesas, e tal decisão mostra-se correcta porquanto a AT limita-se a afirmar que “No entanto, nos elementos apresentados pelo reclamante não é possível aferir em concreto o valor de despesas e encargos inerentes à alienação e aquisição dos imóveis.” (cfr. ponto 9 do probatório). Ora tal afirmação não permite conhecer com clareza e suficiência os motivos porque tais despesas não foram consideradas, pelo que efectivamente estamos perante falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa. A sentença recorrida que assim também o entendeu, não merece censura.

Quanto ao direito a juros indemnizatórios, consagra o nº 1 do art. 43º da LGT que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

O tribunal a quo reconheceu o direito a juros indemnizatórios aos impugnantes, ora recorridos, por entender que se mostravam preenchidos todos os pressupostos.

Alega a Recorrente que não estamos perante um “erro imputável aos serviços” mas sem razão.

Quanto ao “erro imputável aos serviços” requisito da atribuição de juros indemnizatórios, a jurisprudência tem entendido que não cabe naquele erro os vícios formais ou procedimentais, mas sim os erros sobre os pressupostos de facto e de direito que deram origem ao acto de liquidação do imposto que foi pago.

Nesse sentido destaca-se o Acórdão do TCA Sul de 28/02/2019 - proc. 1387/11.5BELRA “5.O “Erro”, por seu turno, restringe-se às situações de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, traduzindo-se numa inadequada aplicação do quadro legal à factualidade sujeita a imposto.
6. Sinteticamente, dir-se-á que o “vício” corresponde a uma ilegalidade formal no procedimento; o “erro” decorre da aplicação ilegal das normas de incidência.”.

E também o Acórdão do Pleno do STA de 04/11/2020 proferido no proc. 37/19.6BALSB ao enunciar que:
“I - Há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito.”. (sublinhado nosso)

Estando demonstrada a ilegalidade da liquidação de IRS por vício de violação de lei, decorrente de desconformidade com o artigo 63.º do TFUE (tal como acima ficou exposto), torna-se evidente que, ao contrário do que defende a Recorrente, ocorreu efectivamente erro imputável aos serviços, pelo que, estando reunidos os demais requisitos previstos no art. 43º da LGT, têm os Recorridos direito a juros indemnizatórios.

Em face do exposto conclui-se que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 13 de Setembro de 2023
Luisa Soares
Tânia Meireles da Cunha
Maria de Lurdes Toscano