| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X “A...- DISTRIBUIDORA DE PUBLICAÇÕES, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.97 a 115 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada tendo por objecto liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2006, somente no que respeita à correcção do prejuízo fiscal apurado no exercício no montante de € 8.137.692,58. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.128 a 137 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-O objecto deste recurso é a sentença de 29 de Setembro último, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial do indeferimento da sua reclamação graciosa, sobre o I.R.C. do ano de 2006, com base na correcção do prejuízo fiscal apurado nesse ano com a liquidação da sociedade “B...”, participada, desde 2002, pela ora recorrente em 100% do seu capital;
2-Esses prejuízos resultaram da cobertura dos prejuízos da “B...”, deliberada em Assembleia Geral de 2 de Outubro de 2003, no montante de € 6.581.542,68. Ora;
3-Como o custo de aquisição dessa participação foi de € 3.673.630,93 temos que o preço de aquisição dessa sociedade, ou seja, o investimento realizado na “B...”, foi de € 10.255.173,61;
4-Tendo o produto da liquidação da “B...” sido de apenas € 561.331,13 temos que a menos-valia efectivamente sofrida em 2006 foi de € 9.693.842,48;
5-Na douta sentença recorrida pôs-se em causa o valor do investimento por não se considerar para o cálculo das menos-valias a cobertura de prejuízos na participada com base no artº.23, e no nº.3, do artº.42, do Código do I.R.C.;
6-Ora, nem uma nem outra das disposições invocadas são aplicáveis ao caso “sub judice”. De facto;
7-Os argumentos quanto à inaplicabilidade “in casu” do artº.23, do Código, são de todo improcedentes porque a al.i), do nº.1, desse artigo, considera expressamente custos ou perdas do exercício os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, nomeadamente as “menos-valias realizadas”;
8-Além disso, a liquidação de sociedades tem o seu regime próprio nos artºs.73, e seguintes do C.I.R.C., com veremos infra;
9-No que se refere à aplicação ao caso “sub judice” do nº.3, do artº.42, do Código, tal normativo não tem aqui aplicação, uma vez que se trata de uma disposição genérica dos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais;
10-Neste caso, porque se trata da liquidação de uma sociedade, a “B...”, participada pela ora recorrente em 100% do seu capital, há mais de três anos, a norma aplicável é o artº.75, do Código, que trata especificamente do resultado da partilha na liquidação de sociedades, em homenagem ao princípio da interpretação e aplicação das leis, expresso no nº.3, do artº.7, do Código Civil, segundo o qual as normas particulares derrogam a lei geral;
11-O mesmo é dizer que o nº.3, do artº.42, não tem aplicação neste caso, ao contrário do que vem julgado. Ou seja;
12-No caso “sub judice” a perda apurada na contabilidade tem pleno acolhimento no disposto no artº.75, do Código do I.R.C., que determina:
“1 – É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
2 – No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:
................................................................................................................
b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.
..................................................................................................................”;
13-A não consideração das menos-valias resultantes da cobertura de prejuízos como custo do exercício viola, pois, o nº.2, do artº.104, da Constituição da República Portuguesa, a al.a), do nº.1, e o nº.4, do artº.3, o nº.1, do artº.17, a al.i), do nº.1, do artº.23, o nº.1, e a al.b), do nº.2, do artº.75, do Código do I.R.C., pelo que a liquidação adicional impugnada não pode subsistir na ordem jurídica e deve ser anulada com todas as consequências legais, em conformidade, aliás, com o douto parecer do Exmo. Magistrado do Ministério Público;
14-Termos em que, e nos que doutamente serão supridos, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, determinando-se a anulação com todas as consequências legais da liquidação adicional de I.R.C., do ano de 2006, por violação do nº.2, do artº.104, da Constituição da República Portuguesa, da al.a), do nº.1, e o nº.4, do artº.3, do nº.1, do artº.17, da al.i), do nº.1, do artº.23, do nº.1, e a al.b), do nº.2, do artº.75, do Código do I.R.C., por deverem ser consideradas nessa liquidação as menos-valias apuradas nesse exercício no valor de € 8.137.692,58. Assim se fará a costumada JUSTIÇA!X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da total improcedência do presente recurso (cfr.fls.152 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.153 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.99 a 107 dos autos):
1-A impugnante é uma sociedade anónima e exerce a actividade de comércio por grosso de livros, revistas e jornais - CAE 046492 (cfr.cópia do relatório de inspecção junta a fls.32 a 49 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.56 a 62 do processo administrativo apenso);
2-A impugnante está enquadrada, em sede de I.V.A., no regime normal de periodicidade mensal, e em sede de I.R.C. no regime geral de tributação (cfr.informação exarada a fls.56 a 62 do processo administrativo apenso);
3-Em cumprimento da Ordem de Serviço nº.OI200800312, de 11/08/2008, foi efectuada acção inspectiva externa de âmbito geral, com o objectivo de verificar a situação tributária da impugnante bem como a correcta aplicação do Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades previsto nos artºs.63 e seguintes, em que é a sociedade dominante, no exercício de 2006 (cfr.cópia do relatório de inspecção junta a fls.32 a 49 do processo administrativo apenso);
4-Na sequência da acção inspectiva a que alude o nº.3 do probatório foi elaborado o relatório final do qual se destaca:
“ (…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA
111.1 - IRC - Correcções ao lucro tributável Individual da A...: € 8.075.780,42
111.1.1 - Mais-valias contabilísticas: - € 61.912,16
Em 31 de Dezembro de 2006, a A...- Distribuidora de Publicações Lda. registava na Conta 7942 - Alienação de Imobilizado Corpóreo o saldo de € 38.129,24 e na Conta 6942 - Alienação de Imobilizado Corpóreo o saldo de € 7.173.16, o que resultou no apuramento de uma mais-valia contabilística de € 30.956,08. registada na Coluna 8 do Mapa 31, e de uma menos-valia fiscal no montante de € 50.662.85, registada na Coluna 14 do Mapa 31.
Por lapso, o sujeito passivo acresceu o valor da mais-valia contabilística no campo 215 do Q07 da declaração periódica de rendimentos (campo este destinado ao acréscimo das menos-valias contabilísticas), quando o procedimento correcto seria a sua dedução no campo 229 do mesmo Q07 (campo este destinado à dedução das mais-valias contabilísticas) Paralelamente procedeu à inscrição correcta da menos-valia fiscal no campo 230 do Q07 da referida declaração.
Nestes termos. a inspecção tributária apurou uma correcção a favor do sujeito passivo no montante total de € 61.912.16 aceite como custo para efeitos fiscais
APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL 2006 |  | Valores
Declarados | Correcções efectuadas | Valores Corrigidos |
| Menos-valias contabilísticas (arts.29º, n.º5, 43º e 44º) a acrescer | 215 | 30.956,08 | -30.956,08 | 0,00 |
| Menos-valias contabilísticas a deduzir | 229 | 0,00 | 30.956,08 | 30.956,08 |
| Total da correcção a favor do Sujeito Passivo | 240 | | -61.912,10 | |
III.1.2 - Menos-valia apurada na liquidação da participada B...: € 8.137.692,58
A. Introdução
No decorrer do exercício de 2006, o sujeito passivo procedeu à liquidação e partilha da sua participada B... apurando uma perda no valor de € 9.693.842,48 que influenciou o lucro tributável do exercício no mesmo montante.
O apuramento do resultado desta operação e a sua dedutibilidade para efeitos fiscais, obedecem ao disposto nos artigos 75º e 42º do Código do IRC.
De acordo com a redacção em vigor à data dos factos, do nº.1 do artigo 75º do Código do IRC, será “englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.” Mais refere o n.º 2 do mesmo artigo que “a) essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável; b) essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.”
Com a Lei Nº. 60-A/2005, de 30 de Dezembro, foi alterado o n.º 3 do artigo 42º, do CIRC, passando a considerar-se que “a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”.
B. Descrição da Operação
Em Junho de 2002, e para os efeitos do acordo celebrado a 25 de Outubro de 2001, a A...entregou à Lusomundo Serviços SGPS SA, um cheque no valor de € 3.174.833,03, para pagamento do preço global de 596.250 acções ao portador, livres de ónus e encargos, representativas de 79.50% do capital social da B..., e à Investec – SGPS, SA, um cheque de € 498.797,90, para pagamento do preço global de 153.750 acções ao portador, livres de ónus e encargos, representativas de 20,5% do capital social da referida Sociedade.
Assim a A...tornou-se detentora da totalidade das acções representativas de 100% do capital social da B... pelo valor de € 3.673.630.93.
B.1 - Aquisição e detenção da participação financeira na B...
Contabilisticamente estas operações, efectuadas no ano de aquisição deram origem aos seguintes registos contabilísticos:
Operação | Registo contabilístico | Conta Poc | Designação | Valor | Data do registo contabilístico |
(1) | Débito | 41 | Investimentos Financeiros | € 3.673.630,93 | 2002-06-30 |
(1) | Crédito | 12 | Bancos | € 3.673.630,93 | 2002-06-30 |
(2) | Débito | 43 | Trespasse ( Good-Will) | € 11.006.054,94 | 2002-06-30 |
(2) | Crédito | 41 | Investimentos Financeiros | € 3.673.630,93 | 2002-06-30 |
(2) | Credito | 29 | Provisão reestruturação | € 7.332.424,01 | 2002-06-30 |
(3) | Débito | 66.34 | Amort. Exercício ( trespasses) | € 458.585,62 | 2002-12-31 |
(3) | Crédito | 48.38 | Amort. Acumuladas (trespasses) | € 458.585,62 | 2002-12-31 |
(4) | Débito | 29 | Provisão reestruturação | € 19.039.61 | 2002-12-31 |
(4) | Crédito | 78.4 | Rendimento de part.capital | € 19.039.61 | 2002-12-31 |
(1) - Registo da aquisição;
(2) - Reflexo contabilístico dos capitais próprios da B... à data de 2002-06-30 que se cifravam em montantes na ordem dos € 7.332.424.01 negativos e consequente reconhecimento de um Trespasse no montante de € 11.006.054,94 resultante do diferencial entre o valor de aquisição e o montante dos capitais próprios da B... à data da aquisição;
(3) - Amortização do Trespasse. Inicialmente foi definido um período de vida útil do Trespasse em 12 anos que resultava numa amortização anual de € 917.171,25 (€ 11.006.054,94/12). Como no ano de aquisição o período de amortização só correspondia a 6 meses só foi registada a amortização corresponde a este período (€ 917.171,25*6/12);
(4) - À data do final do ano os capitais próprios apresentavam uma melhoria na ordem dos € 19.039,61 cifrando-se agora no montante de € 7.313.384,40 negativos, quando na data da aquisição registavam o valor de € 7.332.424,01 negativos. Nestes termos foi necessário ajustar a provisão para a reestruturação.
No exercício de 2003 a A...iniciou a aplicação do Método da Equivalência Patrimonial (MEP) procedimento que manteve até à dissolução, liquidação e partilha da B..., em 2006.
B.2 - Assumpção de encargos da participada e transferência de fundos para a mesma
Ao longo do exercício de 2002 e seguintes a A...foi pagando encargos (empréstimos, impostos, fornecimentos) de conta da participada B..., e procedeu igualmente a transferências de fundos a favor desta.
Estas despesas foram sendo registadas a débito da conta 25213 - Empréstimos B..., por contrapartida da rubrica de Disponibilidades, até ao momento de liquidação desta e cifraram-se nos montantes de € 9.434.173,48 e de € 821.000,00, respectivamente, o que perfaz um total de € 10.255.173,48.
B.3 - Não cobrança da dívida à participada e cobertura dos seus prejuízos
Em 2 de Outubro de 2003, e conforme acta n.º 98 da A..., reuniram em Assembleia Geral Extraordinária os sócios da A..., para “deliberar sobre a utilização do crédito que a A...- Sociedade de Transportes e Distribuições Lda, detinha sobre a B... - Sociedade de Transportes e Distribuições SA, no montante de € 7.600.000,00, [tendo sido] deliberado por unanimidade não cobrar o referido crédito para que o mesmo possa ser utilizado na cobertura dos prejuízos acumulados no Balanço da Sociedade B...…”.
Assim, em 30 de Novembro de 2003, a A...procedeu ao registo contabilístico desta operação, creditando a conta 411310 por contrapartida da conta 293010, no valor de € 7.333.567,48 e debitando a conta 411310 por contrapartida da conta 252902 no montante de € 7.600.000,00.
B.4 - Liquidação da sociedade participada B....
Já em 11 de Dezembro de 2006, e de acordo com a Acta n.º 32 da B... SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE PUBLICAÇÕES SA, reuniu a Assembleia-Geral Universal daquela sociedade. Estando presente a sua única acionista, a A..., “foi deliberado por unanimidade dissolver e proceder a liquidação bem como à partilha imediata da sociedade”. Mais, foi “deliberada por unanimidade, a transmissão de todo o património da sociedade para a sócia única, pelos respectivos valores líquidos do balanço que ascendem a € 561.331,13.
No momento do apuramento da menos-valia resultante da liquidação desta participação a A...considerou como valor de aquisição da sua participação não apenas o valor pago pelas acções da participada em 2002 (€ 3.673.630,93), como também o valor de diversos pagamentos feitos por si em nome da sua participada, e das transferências de fundos ocorridos entre 2002 e 2003 (no montante de € 6.581.542,25).
Segundo Informações do sujeito passivo os pagamentos efectuados cifraram-se no montante de € 7.600.000,00. No entanto, quando a A...realizou a operação de liquidação apenas conseguiu justificar o montante de € 6.581.542,25 sendo este o montante por si utilizado para efeitos de apuramento do valor de aquisição.
Nestes termos foi apurado pelo sujeito passivo um valor de aquisição para efeitos fiscais de € 10.255.173,48 que abatido do valor obtido em resultado da partilha (€ 561.331,13) originou uma menos valia fiscal de € 9.693.841,88.
C. Enquadramento fiscal da operação
C.1 - Da análise da posição do sujeito passivo
No momento do apuramento da menos-valia resultante da liquidação desta participação a A...considerou como valor de aquisição da sua participação não apenas o valor pago pelas acções adquiridas em 2002 (€ 3.673.630,93) como também o valor de diversos créditos, originados nos anos de 2002 e 2003, e de cuja cobrança abdicou em prol da cobertura de prejuízos da participada em Novembro de 2003 (no montante de € 6.581.542,25). Nestes termos, foi apurado, pelo sujeito passivo, um valor de aquisição para efeitos fiscais de € 10.255.173,48 que, abatido do valor obtido em resultado da partilha (€ 561.331,13), originou uma menos-valia fiscal de € 9.693.841,88, que o sujeito passivo inscreveu pela totalidade no campo 230 do Q07 da Modelo 22, deduzindo-a para efeitos do apuramento do lucro tributável do exercício de 2006, violando quer o disposto no artigo 75º do CIRC, quer o disposto no n.º 3 do artigo 42 do mesmo Código.
O sujeito passivo fundamentou o seu entendimento no Parecer nº. 158/95 do CEF e no Despacho que recaiu sobre o Processo 2193/96, sancionado pelo Sub-Director Geral do IR em 23 de Fevereiro de 1998, defendendo o sujeito passivo a equiparação da cobertura de prejuízos a uma “operação harmónio” e advogando que “a cobertura de prejuízos pela participante, implicaria tão só um acréscimo do custo de aquisição da participada, custo esse que apenas seria considerado numa alienação ou no contexto da liquidação da sociedade”. Esta equiparação, baseou-se na primeira parte do ponto 2.3 e no ponto 2.5 do refendo Parecer. Note-se,como veremos adiante, que a operação objecto de análise neste parecer é distinta daquela que foi realizada pela A....
Contudo, este entendimento não colhe a concordância da Administração Fiscal pois as diferenças entre a operação de cobertura de prejuízos e uma operação de redução de capital da participada seguido do aumento do mesmo são notórias.
Na operação levada a cabo pela A...temos, num primeiro momento a assunção por esta de encargos da esfera da sua participada B... bem como a transferência de fundos para esta última. Num segundo momento, assistimos à renúncia ao reembolso destes créditos sendo os fundos destinados à cobertura de prejuízos acumulados na participada.
Ainda que esta opção tenha implicado a reclassificação contabilística das dívidas perdoadas e o seu registo na conta 41, em conformidade com a utilização do Método da Equivalência Patrimonial, no plano fiscal, a participação financeira mantém-se registada pelo custo de aquisição sem quaisquer alterações e em obediência ao princípio do custo histórico.
Embora resulte da cobertura de prejuízos um reforço do capital próprio da B... não é possível afirmar que os contornos e efeitos desta operação sejam idênticos ao de uma operação “acordeão” em que se verifica uma efectiva redução de Capital - o que não aconteceu na B... até Outubro de 2004 como se pode ver pelo quadro seguinte - seguido de um aumento do mesmo, suportado em novas entradas dos sócios.
Análise evolutiva da rubrica de Capital da B....
(…)
Enquanto numa operação “acordeão” se regista efectivamente um aumento do custo de aquisição da participação, derivado das novas entradas dos sócios, que podem ou não acarretar alterações nas percentagens detidas, na operação levada a cabo pela A...tal não aconteceu, pois não existiu qualquer reforço das entradas através de um aumento do Capital Social nem se alteraram os direitos da accionista sobre a sua participada.
A contabilização das importâncias cuja cobrança foi preterida - para que pudessem ser aplicadas na cobertura de prejuízos - de acordo com o Método da Equivalência Patrimonial configura um procedimento cujos efeitos na situação patrimonial e nos resultados da accionista são excluídos do plano fiscal, por força do disposto no nº 7 do artigo 18, do CIRC, pelo que o custo de entrada da participação na B... para efeitos do cálculo previsto no artigo 75, do mesmo Código, deve manter-se inalterável (procedimento indicado no ponto 24 do Parecer nº 158/95 do CEF).
Quanto ao despacho que recaiu sobre o Processo nº. 2193/96, o qual versa sobre o “ENQUADRAMENTO NO ÂMBITO DO IRC E NA EMPRESA PARTICIPANTE, DAS ENTREGAS PARA COBERTURA DE PREJUÍZOS E DA REDUÇÃO DE CAPITAL COM O MESMO FIM”, importa esclarecer que a primeira parte do despacho refere-se às entradas para cobertura de prejuízos (abordadas nos pontos 3.2 e 4.2 do Processo) enquanto a parte final do mesmo respeita à redução de capital para cobertura de prejuízos, reforçando o que é dito nos pontos 3.1 e 4.1 do referido Processo, que referem que quanto à redução do Capital para cobertura de prejuízos “os procedimentos a adoptar, no plano contabilístico, devem ter pleno reconhecimento no plano fiscal, na medida em que no momento da redução de capital, não se pode considerar que foi realizada uma menos-valia por parte da detentora da participação, porquanto tal operação não implica nem a dissolução da sociedade participada nem a extinção dos direitos inerentes à qualidade de accionista. Tal facto impede que a detentora de partes de capital venha, por via indirecta, a conseguir o reconhecimento fiscal de perdas que de outro modo, não seriam consideradas, como é o caso, nomeadamente, das entradas para cobertura de prejuízos”.
Ou seja, quer isto dizer que apenas relevam fiscalmente as menos-valias efectivamente apuradas aquando da venda ou liquidação da sociedade participada, e não as potenciais menos-valias calculadas aquando da redução do capital. Ora, não resulta de modo algum, nem do parecer, nem do despacho que sobre ele recaiu, que o preço da aquisição das partes sociais possa ser incrementado do montante das entradas para cobertura de prejuízos.
C.2 - Da posição da Administração Fiscal
C.2.1 - Do cálculo da menos-valia
Os factos expostos podem resumir-se nos seguintes pontos fulcrais:
-O sujeito passivo adquiriu a totalidade das acções representativas do capital social da A...em 2002 pelo montante global de € 3.673.630,93;
-Desde o momento da aquisição da participação, a A...suportou encargos da participada e procedeu à transferência de fundos a favor desta registando a débito da conta 25213 - Empréstimos B... o montante de € 6.581.542,25;
-Em Novembro de 2003, a A...registou contabilisticamente a operação de cobertura de prejuízos na B... no montante de € 7.600.000,00 debitando a conta 411310 por contrapartida da conta 252902;
-Aquando da liquidação da participada e para efeitos do cálculo do resultado da partilha a A...acresceu o montante de € 6.581.542,25 ao custo de aquisição das acções, provocando um incremento da menos-valia fiscal apurada face àquela que resultaria do cálculo caso tivesse sido considerado apenas o valor de aquisição.
Da sua análise conclui-se que:
(i) As prestações ou contribuições destinadas à cobertura de prejuízos são neutras do ponto de vista fiscal, tanto para a empresa participante como para a empresa participada; o custo de aquisição que releva para efeitos fiscais é o custo histórico, pelo que não pode o mesmo ser influenciado pela cobertura de prejuízos, aquando da alienação da participação financeira ou da liquidação da sociedade, como é o caso;
(ii) Assim, uma vez que as prestações afectas à cobertura dos prejuízos são neutras do ponto de vista fiscal, no processo de cálculo da mais-valia ou menos-valia resultante da liquidação da sociedade B... não entram no cômputo do custo de aquisição das partes sociais da participada para efeitos de determinação do rendimento resultante da partilha, os créditos que a A...detinha sobre aquela sociedade.
A mesma orientação é patente no Processo 2193/96, sancionado por despacho de 98/02/23, do Subdirector-Geral, e segundo o qual “as entregas efectuadas pela sociedade participante para cobertura de prejuízos da sociedade participada (…) não são de considerar como custos ou perdas para efeitos fiscais. De facto “segundo o conceito de custos ou perdas definido no art.23, do CIRC, apenas se consideram os que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora. Assim, a afectação dos custos à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a tributação, ou à manutenção da fonte produtora constitui um factor indispensável à sua aceitação para efeitos fiscais, pelo que não é possível reconduzir ao conceito de custos ou perdas do exercício, tal como este é definido para efeitos de IRC, os montantes dispendidos na cobertura dos prejuízos da empresa participada. Estando prejudicado o enquadramento da situação no conceito fiscal de custos e perdas importa ainda analisar essa possibilidade relativamente às variações patrimoniais negativas não reflectidas nos resultados, que nos termos do artigo 24 do CIRC concorrem para a formação do lucro tributável. Contudo, também esta hipótese parece estar afastada, visto que se salvaguarda naquele artigo, que essa concorrência se fará nas mesmas condições que as referidas no artigo 23º para os custos ou perdas fiscalmente aceites. Este entendimento é ainda reforçado pela excepção prevista na alínea a) do artigo 24º ao excluir do âmbito deste artigo as variações patrimoniais negativas que não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeito a IRC.” De acordo com o exposto, conclui-se neste processo que “5.2 Relativamente aos montantes a despender pela entidade detentora de partes sociais, para a cobertura de prejuízos da empresa participada, não é possível o seu enquadramento como custos ou perdas do exercício, quer por via do artigo 23º, quer como variação patrimonial negativa, nos termos do artigo 24°, ambos do código do CIRC, 5.3 - Que independentemente do critério utilizado para contabilizar as partes de capital detidas, o que releva para efeitos de apuramentos das mais-valias ou das menos-valias fiscais (…), é tão somente o custo de aquisição (ao valor histórico) eventualmente corrigido pela aplicação do coeficiente de desvalorização previsto no artigo 43º do CIRC”.
Resulta, pois, do exposto, que os valores a ter em conta para apuramento da mais ou menos-valia fiscal serão, por um lado, o preço de aquisição da parte de capital e, por outro lado, o valor obtido em resultado da partilha, sendo certo que o preço de aquisição da participação financeira que releva para efeitos fiscais é o custo histórico, não podendo este ser influenciado pela cobertura de prejuízos efectuada.
Não tendo sido este o procedimento efectuado pelo sujeito passivo verifica-se a violação do disposto no artigo 75 do CIRC. Para que o apuramento da mais ou menos-valia resultante da liquidação e partilha da B... seja o correcto, o mesmo deverá ser efectuado de acordo com o preceituado no referido artigo, ou seja, do seguinte modo:
| Valor de Aquisição da B... (1) | € 3.673.630,93 |
| Valor obtido em resultado da liquidação e partilha de B... (2) | € 561.331,13 |
| Menos-valia apurada nos termos do n.º 1 do artº. 75 do CIRC, conjugado com a al.b) do nº. 2 do mesmo artigo (3)=(2)-(1) | - € 3.112.299,80 |
Assim, a menos-valia resultante da liquidação e partilha da B... correctamente apurada de acordo com o previsto no artigo 75 do CIRC, é de € 3.112.299,80 pelo que se corrige o valor apurado pelo sujeito passivo em € 6.581.524,68.
Note-se que, e apenas por mero dever de raciocínio, ainda que se considerasse o valor de aquisição nos termos propostos pelo sujeito passivo, a perda resultante apenas seria aceite em 50%, á luz do nº.3 do artigo 42 do Código do IRC.
C.2.2 - Da dedutibilidade para efeitos fiscais da menos-valia
Assim, a dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada aquando da liquidação da participada deverá obedecer aos critérios previstos no artigo 42 do CIRC.
Conforme já foi referido, o nº.1 do artigo 44 da Lei Nº. 60-A/2005, de 30 de Dezembro, veio alterar o nº.3 do artigo 42 do CIRC, passando a considerar-se que “a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital incluindo a sua remição e amortização com redução do capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”
Quer isto dizer que as menos-valias apuradas a partir do exercício de 2006, inclusive, em resultado da liquidação de partes de capital, apenas concorrem para a formação do lucro tributável em metade do seu valor.
Assim, e para que se cumpra também este preceito legal cumpre-nos efectuar a seguinte correcção em adição àquela anteriormente referida:
| Menos valia apurada nos termos do nº.1 do artº.75 do CIRC conjugado com a al. b) do nº. 2 do mesmo artigo, conforme resulta da correcção evidenciada no ponto C.2.1 | - € 3.112.299,80 |
| Dedutibilidade permitida pelo nº.3 do artº. 42 do CIRC, com redacção dada pela Lei 60-A/05, de 30 de Dezembro (50%), conforme correcção evidenciada no ponto C.2.2 | - € 1.556.149,90 |
| Menos-valia apurada nos termos do artº. 75 do CIRC, e dedutível no campo 230 do Q07 da Mod. 22, em obediência ao disposto no nº. 3 do artº. 42 do CIRC. | - € 1.556.149,90 |
Em face do exposto apura-se uma correcção no valor total de € 8.137.692,58, que resulta da conjugação das seguintes correcções:
Valor indevidamente incluído pelo sujeito passivo no valor de aquisição da participação social conforme correcção evidenciada no ponto C.2.1 - € 6.581.542,68
| Valor da menos-valia não dedutível para efeitos fiscais nos termos do nº. 3 do artº. 42 do CIRC, conforme correcção evidenciada no ponto C.2.2 | - € 1.556.149,90 |
| Correcção total à menos-valia apurada na liquidação da B... | - € 8.137.692,58 |
III.2. - IRC - Correcções à matéria colectável do grupo
De acordo com o nº.1 do artigo 64 do CIRC “o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo”. Desta forma, havendo alterações ao lucro tributável declarado por qualquer uma das sociedades pertencentes ao grupo fiscal, o lucro tributável deste será ajustado no mesmo montante.
Em consequência das correcções efectuadas ao lucro tributável individual da A...(empresa dominante do grupo) descritas no ponto III.1 do presente relatório, efectua-se a correcção da declaração do grupo acrescendo para efeitos de apuramento do resultado tributável o montante de € 8.075.780,42 (€ 8.075.780,42 = € 8.137.692,58 - € 61.912.16)
(…);
(cfr.cópia do relatório de inspecção junta a fls.32 a 49 do processo administrativo apenso);
5-A impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de I.R.C. referente ao exercício de 2006 em que foi corrigido o prejuízo fiscal apurado pela mesma, sem que tenha resultado qualquer imposto a entregar aos cofres do Estado (cfr.documento junto a fls.2 a 12 do processo de reclamação graciosa apenso);
6-Por despacho datado de 27/08/2010, da autoria do Chefe do 3º. Serviço de Finanças de Sintra (Agualva - Cacém) foi a reclamação graciosa a que alude o nº.5 do probatório indeferida (cfr.documentos juntos a fls.37 a 41 do processo de reclamação graciosa apenso);
7-No dia 14 de Setembro de 2010, deu entrada no 3º. Serviço de Finanças de Sintra (Agualva - Cacém) a petição inicial que originou os presentes autos (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.5 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, consonante ao que acima ficou exposto…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação que originou os presentes autos, mais tendo confirmado a liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2006, na vertente que respeita à correcção do prejuízo fiscal apurado no exercício, no montante de € 8.137.692,58, dado não considerar para o cálculo das menos-valias a cobertura de prejuízos na participada da impugnante/recorrente, com base no artº.23, e no nº.3, do artº.42, do Código do I.R.C. X Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 685-A, do C.P.Civil; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).
A recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que na douta sentença recorrida se pôs em causa o valor do investimento realizado pela recorrente na sociedade participada “B...”, deliberado em Assembleia Geral de 2 de Outubro de 2003 e no montante de € 6.581.542,68, por não se considerar para o cálculo das menos-valias a cobertura de prejuízos na participada com base no artº.23, e no nº.3, do artº.42, do Código do I.R.C. Ora, nem uma nem outra das disposições invocadas são aplicáveis ao caso “sub judice”. Neste caso, porque se trata da liquidação de uma sociedade, a “B...”, participada pela ora recorrente em 100% do seu capital, há mais de três anos, a norma aplicável é o artº.75, do Código, que trata especificamente do resultado da partilha na liquidação de sociedades. Pelo que, a não consideração das menos-valias resultantes da cobertura de prejuízos como custo do exercício viola o nº.2, do artº.104, da Constituição da República Portuguesa, a al.a), do nº.1, e o nº.4, do artº.3, o nº.1, do artº.17, a al.i), do nº.1, do artº.23, o nº.1, e a al.b), do nº.2, do artº.75, todos do Código do I.R.C., assim não podendo subsistir a liquidação adicional impugnada na ordem jurídica e devendo ser anulada com todas as consequências legais (cfr.conclusões 5 a 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal pecha.
Segundo a A. Fiscal, a correcção sob análise tem por fundamento a factualidade constante do nº.4 da matéria de facto provada, a qual se dá aqui por reproduzida.
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas com sede ou direcção efectiva em Portugal. É um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objectivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger tendencialmente todos os rendimentos das pessoas colectivas. Encontramo-nos perante um imposto proporcional, dado a sua taxa ser fixa qualquer que seja o montante da matéria colectável e assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Por último, encontramo-nos perante um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras (cfr.artºs.1, 2, 3, 7, 51 e 69, todos do C.I.R.C.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.215 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.573 e seg.).
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.115, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2006; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
No caso concreto, atenta a matéria de facto provada (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), dir-se-á, antes de mais, que a impugnante/recorrente é uma sociedade dominante de um grupo societário sujeito ao regime de determinação do lucro tributável consolidado, nos termos dos artºs.63 e seg. do C.I.R.C.
A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr.artº.63, do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.).
O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua actividade, justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento, caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.45 e seg.).
A justificação desta figura jurídica e seu regime legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam como os limites das opções do legislador na estruturação do regime jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da sub-capitalização, bem como potencia a actividade económica das empresas sem que esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida, tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80, al.c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades. Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais:
a) a possibilidade de adopção da forma societária mais adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da tributação separada de sociedades;
b) uma maior transparência e visibilidade dos fluxos entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes, afastando as vantagens de métodos evasivos;
c) a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade empresarial que constitui o grupo de sociedades;
d) por último, este regime de tributação constitui um instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.50 e seg.).
Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral, por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se reflicta nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a compensação de resultados entre as várias sociedades. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber:
a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo.
Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.).
O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.74 e seg.).
A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes (enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados, nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a previsão do citado artº.63, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em apreço, as respectivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação ou posição subjectiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “strictu sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de acordo com a regras gerais, se procede às devidas correcções, em resultado, designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme mencionado supra, e se efectua a soma algébrica desses resultados corrigidos, quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.).
Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão normativa inserta no artº.107, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as sociedades-dominadas subsidiáriamente responsáveis em relação ao devedor principal e solidáriamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar, cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.112, nº.6, do C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto, as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações directas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise sectorial dos respectivos elementos, sendo que todas as correcções que sobre as mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.114 e seg.).
“In casu”, a correcção do prejuízo fiscal apurado no exercício de 2006 e no montante de € 8.137.692,58, funda-se nas rectificações promovidas pela A. Fiscal ao lucro tributável consolidado da sociedade impugnante/recorrente, sendo alicerçado nas conclusões constantes do relatório final da inspecção realizada, tudo conforme consta dos nºs.3 e 4 da matéria de facto provada.
Concretamente, defende a apelante que na douta sentença recorrida se pôs em causa o valor do investimento por si realizado na sociedade participada “B...”, deliberado em Assembleia Geral de 2 de Outubro de 2003 e no montante de € 6.581.542,68, por não se considerar para o cálculo das menos-valias a cobertura de prejuízos na participada com base no artº.23, e no nº.3, do artº.42, do Código do I.R.C. Ora, nem uma nem outra das disposições invocadas são aplicáveis ao caso “sub judice”. Neste caso, porque se trata da liquidação de uma sociedade, a “B...”, participada pela ora recorrente em 100% do seu capital, há mais de três anos, a norma aplicável é o artº.75, do Código, que trata especificamente do resultado da partilha na liquidação de sociedades.
Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.cfr.artº.47, do C.I.R.C.; J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.405 e seg.).
Mais se dirá que o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário ou, por outras palavras, compete ao sujeito passivo a prova da “congruência económica” da operação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/3/2012, proc.5312/12).
Prevê o artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas.
Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al.i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado (cfr.José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.170 e seg.).
Em sede de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C.). As menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (cfr.artº.43, nº.2, do C.I.R.C.). O valor de realização é definido nas diversas alíneas do nº.3, do artº.43, do C.I.R.C. (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.144 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.369 e seg.).
Examinando, agora, o regime de liquidação de sociedades, dir-se-á que, com a dissolução de uma sociedade, termina a prossecução do seu objecto social e dá-se início imediato à fase da sua liquidação e partilha. A liquidação consiste no conjunto de actos realizados com vista à satisfação dos direitos de terceiros e a realização de activos com vista à repartição pelos sócios do conjunto de valores a partilhar (cfr.artº.73 e seg. do C.I.R.C.; artºs.141 e 146, do Código das Sociedades Comerciais; Raúl Ventura, Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1987, pág.212 e seg.).
Especificamente, o artº.75, do C.I.R.C., define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, estabelecendo que é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
Nestes termos, deve comparar-se o valor recebido com o valor pelo qual foram adquiridas as partes sociais sendo a diferença (cfr.artº.75, nº.2, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2006), quando negativa, considerada como menos-valia, mais sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução (cfr.J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.219 e seg.).
Haverá, agora, que saber se podem enquadrar-se no valor de aquisição das partes sociais, para efeitos de cálculo das menos-valias resultantes da liquidação e partilha da sociedade nos termos do artº.75, nº.2, al.b), do C.I.R.C., as coberturas de prejuízos efectuadas pela sociedade dominante na sociedade participada, como defende a impugnante e ora recorrente.
No sistema do C.I.R.C., a cobertura de prejuízos (entradas de capital a qualquer título), são fiscalmente neutras no momento da sua realização, quer para a empresa que a realiza, quer para a empresa que a recebe. Nesse sentido vai o artº.21, nº.1, al.a), do C.I.R.C., ao consagrar que as coberturas de prejuízos não concorrem para a determinação do lucro tributável, ou seja, não aumentam o valor da dívida de imposto da sociedade que os recebe, o mesmo se passando na esfera da entidade que efectua a cobertura de prejuízos, ou seja, a cobertura de prejuízos não tem qualquer relevância fiscal e, portanto, trata-se de uma variação patrimonial negativa não reflectida nos resultados mas apenas em capital e excluída de relevância tributária. O sócio efectuou um certo desembolso, mas a saída de fundos foi compensada pela entrada na sua esfera jurídica de direitos, mais precisamente de um direito de crédito (se for um suprimento) ou do reforço da sua participação social (se for uma qualquer forma de aumento de capital) sobre a sociedade participada e que recebe a cobertura de prejuízos (M. H. de Freitas Pereira, A base tributável do I.R.C., C.T.F. nº.360, pág.115 e seg.; J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.188 e seg.).
A irrelevância tributária da cobertura de prejuízos mantém-se desde que a sociedade participada e que os recebe continue a existir. Pelo contrário, verificando-se a liquidação e partilha da sociedade participada, este momento deve ser registado como aquele em que o sócio abdica da possibilidade de vir a ser reembolsado da cobertura de prejuízos efectuada. Aquilo que era um prejuízo ou uma menos-valia latente torna-se num prejuízo ou menos-valia real, sendo por isso dedutível. Existem, tipicamente, dois sistemas opostos para dar relevância fiscal às coberturas de prejuízos. Um primeiro que aceita a sua dedução no momento em que são realizadas, tributando-as na esfera de quem as recebe. O segundo, o vigente no ordenamento jurídico-fiscal português, apenas admite a sua dedutibilidade no momento da transmissão ou extinção das partes sociais. Pelo que, a desconsideração fiscal das coberturas de prejuízos em ambos os momentos mencionados viola frontalmente o princípio da tributação segundo o lucro real previsto constitucionalmente no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa. Concluindo, as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da extinção das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais. A não ser assim, estaríamos perante um custo que jamais seria dedutível, sem que nenhuma norma o previsse, o que contrariaria frontalmente o dito princípio da tributação segundo o lucro real previsto constitucionalmente (cfr.J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.195 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.219 e 220).
“In casu”, da análise da matéria de facto provada, deve concluir-se que (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), aquando da liquidação da participada e para efeitos do cálculo do resultado da partilha a impugnante/recorrente acresceu o montante de € 6.581.542,25 ao custo de aquisição das acções por si adquiridas, montante esse relativo ao valor de diversos créditos, originados nos anos de 2002 e 2003, e de cuja cobrança abdicou em prol da cobertura de prejuízos da participada em Novembro de 2003, tudo ao abrigo do disposto no artº.75, do C.I.R.C. Ora, conforme examinado supra, este entendimento afigura-se-nos correcto, assim se revelando ilegal a correcção ao lucro tributável efectuada pela A. Fiscal e objecto do presente fundamento de recurso.
Por último, a A. Fiscal igualmente efectuou uma correcção do prejuízo fiscal apurado pela impugnante/recorrente no ano de 2006, no montante de € 1.556.149,90, para tanto chamando à colação a previsão do artº.42, nº.3, do C.I.R.C., na redacção resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, e aplicável ao ano fiscal de 2006 (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), concluindo que o resultado da liquidação de partes de capital levada a efeito, apenas concorre para a formação do lucro tributável em metade do seu valor.
O que haverá que saber é se o regime previsto no citado artº.42, do C.I.R.C., é, ou não, aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades cujo procedimento se encontra previsto nos artº.73 a 75 do mesmo diploma.
Salvo melhor opinião, cremos que não.
A este título, dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
O artº.42, do C.I.R.C. (cujo título se consubstancia em “encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”) por razões somente de índole fiscal, vem excluir ou limitar a aceitação, na determinação do lucro tributável, de alguns encargos que preenchem os requisitos de aceitação fiscal de custos consagrados no artº.23, do mesmo diploma. Ou seja, ao lucro contabilístico (no cálculo do qual foram contabilizados tais encargos como componentes negativas) acrescerá, para determinação do lucro tributável, o valor dos custos não dedutíveis para efeitos fiscais. Nestes termos, o lucro tributável resultará, portanto, de valor superior (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.136 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.344 e seg.).
No nº.3 do preceito em exame, na redacção resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, o legislador considera que somente concorrem para a formação do lucro tributável em metade do seu valor (50%) as menos-valias resultantes da alienação onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução do capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares. Por outras palavras, o artº.42, nº.3, do C.I.R.C., veio declarar indedutível metade do valor das menos-valias, independentemente das condições da sua realização. A norma em causa quer obstar à dedutibilidade das supra aludidas menos-valias latentes, assim não sendo aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades (cfr.artºs.73 a 75, do C.I.R.C.), regime em que está em causa o cálculo das menos-valias efectivamente realizadas, conforme explicitado acima, resultantes da extinção das partes sociais em consequência da dissolução da sociedade (cfr.J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.220 a 222; Nuno de Oliveira Garcia, Prejuízos, menos e mais-valias, Casos de aplicação de normas anti-abuso específicas no código do I.R.C., Revista Fiscalidade, nº.29, Jan./Março 2007, pág.105 e seg.).
Concluindo, também neste caso se revela ilegal a correcção do prejuízo fiscal apurado pela impugnante/recorrente no ano de 2006, no montante de € 1.556.149,90.
Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida a qual padece dos vícios que lhe são imputados pela recorrente, ao que se procederá na parte dispositiva do acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E JULGAR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO QUE ORIGINOU O PRESENTE PROCESSO.X Condena-se a Fazenda Pública em custas, somente na 1ª. Instância.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 17 de Abril de 2012
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto) |