| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida em 24 de Fevereiro de 2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra o indeferimento dos pedidos de Revisão Oficiosa das autoliquidações de IVA dos exercícios de 2003 e 2004 e, em consequência, (I) anulou os actos de autoliquidação de IVA correspondentes aos meses de 2003/11 a 2004/12 e (II) ordenou a restituição à Impugnante do montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
« A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente, a impugnação deduzida por P........, Lda., do indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa das auto liquidações de IVA referentes aos anos de 2003, 2004, melhor identificadas nos autos, e, em consequência, anulou as auto liquidações impugnadas correspondentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004, condenando a Fazenda Pública na restituição do imposto pago e no pagamento de juros indemnizatórios relativamente às auto liquidações anuladas e a custas, na proporção do respetivo decaimento, que fixou em 40%, a Impugnante e em 60%, a Fazenda Pública.
B) A sentença ora em crise mantendo na ordem jurídica as autoliquidações referentes aos meses de Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Outubro de 2003, face à extemporaneidade dos pedidos de revisão oficiosa, anulou as autoliquidações correspondentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004, considerando que, sendo os pedidos de revisão oficiosa, efetuados a 28 de dezembro de 2007 (relativamente ao ano de 2003) e a 31 de janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, tempestivos, as mesmas autoliquidações deviam ser anuladas face à aplicação dos limites estabelecidos na Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.
C) Dispunha o artigo 71.°, n.° 6 do CIVA, na redação à data dos factos, que “A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo (...) é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.° 1 do artigo 22.°, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado", tendo a Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, a qual entrou em vigor a 3 de agosto de 2005, aumentado o prazo para correção de erros materiais ou de cálculo no registo para dois anos.
D) Já o n.° 7 do art.° 71.° do CIVA, entretanto revogado pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, dispunha que “Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao director-geral dos Impostos."
E) Mais resultava do disposto no artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 504-M/95, de 19 de Maio, que "[h]avendo erro na liquidação resultante dos factos previstos no n.° 6 do artigo 71.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e não procedendo o sujeito passivo à respectiva regularização pela forma e nos prazos estabelecidos, deverá o SIVA: a) Enviar à repartição de finanças respectiva os elementos necessários ao cumprimento do disposto no n.° 1 do artigo 82.°, quando houver imposto entregue a menos; b) Considerar como não efectuadas quaisquer regularizações posteriores, sendo a diferença entre a importância constante do meio de pagamento enviado e a do imposto apurado no SIVA tratada nos termos dos artigos 5.° e 6.° deste diploma, consoante o seu valor seja, respectivamente, negativo ou positivo."
F) Do que se conclui que, ao tempo, a correção de erros materiais ou de cálculos nas declarações periódicas de IVA constantes do art.° 40.° do Código do IVA, independentemente de estarmos perante um regime mensal ou trimestral (art.° 40.° n.° 1 e 2 do Código do IVA), era facultativa ou obrigatória consoante tal implicasse imposto entregue a mais ou a menos respetivamente.
G) Nas situações em que o erro material ou de cálculo na declaração periódica de IVA tenha implicado imposto entregue a menos, ou seja, nos casos em que a correção era obrigatória, tal correção poderia ser feita sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte.
H) Já nos casos em que o erro material ou de cálculo na declaração periódica de IVA tenha implicado imposto entregue a mais, sendo a correção facultativa, sendo efetuada, tinha de o ser no prazo de 1 (um) ano ou 2 (anos) após a entrada em vigor da Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, ou, com autorização para esse efeito do diretor-geral das Contribuições e Impostos, nos 4 (quatro) anos seguintes ao do pagamento em excesso.
I) Tendo a ora Recorrida apresentado os pedidos de revisão oficiosa, a 28 de dezembro de 2007, relativamente ao ano de 2003 [ora em análise apenas os meses de novembro e dezembro], e a 31 de janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, foi ultrapassado sobejamente o prazo para o efeito nos termos do n.° 6 do art.° 71.° do CIVA, de 1 (um) ano, ou ainda que se entenda que aos autos deve ser aplicada a redação do art.° 71.° n.° 6 do CIVA operada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, de 2 (dois) anos.
J) O imposto sobre o valor acrescentado pretende tributar todo o consumo final de bens e serviços, com exceção dos casos de isenção.
K) Se bem que as operações tributáveis sejam, de um modo geral, as que um sujeito passivo realiza a título oneroso (transmissões de bens e prestações de serviços), já que esse é o objetivo normal de uma empresa, a preocupação de que todo o consumo seja tributado fez com que se tenham assimilado a operações onerosas a determinadas operações gratuitas, sejam elas transmissões ou prestações de serviços.
L) Se assim não fosse, tendo a empresa produtora ou prestadora de serviços direito à dedução do IVA, nas aquisições, as operações que realizasse gratuitamente seriam desoneradas de qualquer imposto, fosse ele expresso, incidente sobre a operação, ou oculto (incidente sobre os" inputs”).
M) Não sendo o objetivo normal de uma empresa a realização de operações gratuitas, não é menos certo que a sua não tributação abriria uma possibilidade de desvios que não só poriam em risco a receita do imposto, como prejudicariam outro objetivo fundamental de qualquer tributação deste tipo, a neutralidade no tratamento dos consumidores, de forma que os benefícios sejam exatamente, e apenas, os que a lei determinar.
N) Ainda assim, a lei previu, no campo das transmissões de bens, e em rigorosa observância do direito comunitário, que ofertas de pequeno valor, bem como as amostras, em conformidade com os usos comerciais, não fossem submetidas a tributação.
O) Tal como se encontra previsto no art.° 16.° da Directiva 2006/112/ EC do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, “É assimilada a entrega de bens efectuada a titulo oneroso a afectação, por um sujeito passivo, de bens da sua empresa ao seu uso próprio ou do seu uso pessoal, a transmissão desses bens a título gratuito ou, em geral, a sua afectação a fins alheios à empresa, quando esses bens ou os elementos que os constituem tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA.” "Todavia, não é assimilada a entrega de bens efectuada a título oneroso a afectação a ofertas de pequeno valor e a amostras efectuadas para os fins da empresa.”
P) Assim estabelece a segunda parte da alínea f) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA, na redação à data dos factos, que é assimilada a transmissão onerosa de bens, a transmissão gratuita de bens da empresa quando, relativamente a tais bens ou aos elementos que o constituem tenha havido dedução total ou parcial do imposto, e que se excluem do regime estabelecido por esta alínea, as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.
Q) Perante a redação da lei, tão abstrata, dúvidas se colocaram na interpretação do disposto na alínea f) do n° 3 do art.° 3.° do CIVA, impondo-se apurar e densificar o conceito de “amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais”, de forma que cada situação não ficasse dependente de apreciações e interpretações casuísticas.
R) Foi nesse âmbito que surgiu a Circular 3/87 de 9 de fevereiro, posteriormente alterada pela circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.
S) Estabeleceu a circular que as ofertas podiam ser constituídas por bens comercializados ou produzidos pela própria empresa ou por bens adquiridos a terceiros e que “ofertas de pequeno valor” são ofertas cujo valor unitário não ultrapasse o montante de 3 000$00 (IVA excluído), não podendo o valor anual de tais ofertas, globalmente consideradas, exceder 5% (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.
T) Nestas situações, as transmissões gratuitas de amostras, qualquer que seja o seu valor, e as ofertas, nos limites estabelecidos nos números anteriores, não serão tributáveis, ainda que se tenha procedido à dedução do respetivo imposto suportado a montante - ponto 5 da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.
U) "No caso de a oferta, em termos unitários, ultrapassar os 3 000$00 ou quando, em termos globais, for ultrapassado o limite referido em 3, haverá obrigatoriedade de liquidação de imposto que recairá sobre o valor atribuído à oferta, salvo, naturalmente, se não tiver sido exercido o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante." - Ponto 6 da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.
V) Atualmente, perante as alterações previstas na Lei no 67-A/2007, de 31 de dezembro, que entrou em vigor a 2008.01.01, as "ofertas" foram excluídas da alínea f) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA, tendo, sobre a matéria sido aditados o n.° 7 e 8 ao mesmo artigo.
W) Conforme a segunda parte do n.° 7 do art.° 3.° do CIVA, as ofertas, em conformidade com os usos comerciais, não serão tributadas quando o seu valor unitário for igual ou inferior a € 50,00 e quando o valor anual das mesmas não exceda cinco por mil do volume de negócios do ano civil anterior.
X) Por sua vez, a Portaria no 497/2008 de 24 de junho, veio regulamentar as condições delimitadoras do conceito de amostras e de ofertas de pequeno valor e as obrigações contabilísticas a cumprir pelos sujeitos passivos do imposto, para efeitos de aplicação do disposto no atual n.° 7 do art.° 3.° do CIVA.
Y) Relativamente à delimitação do conceito de oferta, prevê o art.° 3.° da referida Portaria que “A oferta pode ser constituída por bens comercializados ou produzidos pelo sujeito passivo ou por bens adquiridos a terceiros" (n.° 1), “Quando a oferta seja constituída por um conjunto de bens, o valor de (euro) 50, a que se refere o n.° 7 do artigo 3.° do Código do IVA, aplica-se a esse conjunto" (n.° 2), estando excluídos do conceito de oferta os bónus de quantidade concedidos pelo sujeito passivo aos seus clientes (n.° 3)
Z) Ora, comecemos por afirmar a nossa concordância no sentido de que a introdução do n.° 7 do art.° 3.° do CIVA que fixa dois limites quantitativos na concretização do conceito de “ofertas de pequeno valor" não é uma norma interpretativa, não se podendo, portanto, aplicar às situações anteriores ao início da sua vigência.
AA) No entanto, antes da entrada em vigor da nova redação do n.° 7 do art.° 3.° do CIVA já tinha a Autoridade Tributária de confirmar se as ofertas realizadas pelas várias empresas inspecionadas ou que, como no caso, que requeriam revisão oficiosa de atos de liquidação de IVA por esse motivo, eram efetivamente de pequeno valor.
BB) E, à falta de ditames legais que ajudassem no processo de concretização do conceito de “ofertas de pequeno valor", teria de lançar mão de critérios objetivos para o efeito, o que aliás fez.
CC) Portanto, mais do que assumir que estando os referidos critérios numa circular, a qual foi considerada material e organicamente inconstitucional, por conter uma regra de incidência objetiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta, parece-nos relevante atentar aos critérios aí previstos e na apreciação da sua justeza para a apreciação das ofertas efetivamente prestadas pela ora Recorrida e, na sua inserção no conceito de “pequeno valor”.
DD) Digamos, desde já, que a sentença ora em crise não elencou as ofertas específicas em causa nos autos, tendo limitado a sua apreciação à legalidade da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro, sem proceder à apreciação do cerne da questão, a qual é, saber se as ofertas efetivamente prestadas pela ora Recorrida, se podem considerar de pequeno valor e, desta forma, se inserir na segunda parte da alínea f) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA.
EE) Em nenhum momento do probatório, consta sequer a natureza das ofertas.
FF) Ora, o preenchimento dos conceitos indeterminados “ofertas de pequeno valor” e “usos comerciais” exige o conhecimento dos valores concretos das ofertas da ora Recorrida aos seus clientes e dos valores das ofertas habitualmente praticadas no sector de atividade onde se insere.
GG) A circunstância de a administração tributária ter baseado a liquidação impugnada no facto de o valor unitário (excluindo o IVA) ter excedido 14,96€ ou o valor anual global das ofertas ter ultrapassado 5% do volume de negócios do ano anterior (Circular n° 19/89, 18 dezembro), é irrelevante, na medida em que a decisão jurídica da questão pelo tribunal competente podia ter radicado na interpretação e aplicação da norma excludente constante do art.° 3.° n.°3 alínea f) 2.° parágrafo do CIVA e não na aplicação da doutrina administrativa da Circular.
HH) Mas tal não foi feita na sentença em crise, a qual se limitou a considerar a Circular n° 19/89, 18 dezembro material e organicamente inconstitucional, por conter uma regra de incidência objetiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta (artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP, na redação vigente, a que correspondem os artigos 106.°, n.° 2, e 168.°, n.° 1, alínea i), respetivamente, nas redações de 1982 e de 1989.
II) Ora, mais do que a fonte de densificação do conceito de amostra e ofertas de pequeno valor, importava apurar se as ofertas efetivamente prestadas pela ora Recorrida, ainda que objetivamente superiores aos limites previstos na Circular, que o Tribunal a quo, desaplicou ao caso, se podiam inserir, ou antes, se exorbitavam o conceito de “oferta de pequeno valor em conformidade com o uso comercial” no sector em que a Recorrida se insere.
JJ) E, nem se diga que o Relatório Pericial responde a essa questão, uma vez que nenhuma das questões colocadas ao perito se relacionou com a natureza das ofertas, independentemente dos limites constantes da Circular n.° 19/89, 18 dezembro, sempre se relacionando com os referidos limites.
KK) A prova pericial tem por fim a perceção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objeto de inspeção judicial (art.° 388.° Código Civil).
LL) Ora, tendo a perícia sido requerida pela ora Recorrida, o Tribunal podia, ainda assim, acrescentar questões de facto, que considerasse pertinentes e não dilatórias e que fossem relevantes para a decisão final de mérito, segundo as várias soluções plausíveis de direito, e por isso, a prova pericial tanto pode incidir sobre factos essenciais, como sobre factos instrumentais, desde que estes últimos sejam idóneos a conduzir à prova dos primeiros.
MM) No mesmo sentido, José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2.°, 3.a edição, Almedina, março de 2018, pág. 326, onde se lê que a “determinação final do objecto da perícia é feita pelo juiz, ao qual compete excluir as questões de facto, propostas pelas partes, que julgue inadmissíveis ou irrelevantes, e acrescentar-lhe outras que considere necessárias" (sublinhado nosso).
NN) Nenhuma questão foi acrescentada pelo Tribunal a quo, nomeadamente, com o seguinte teor, atendendo às características do mercado da ora Recorrida, o que deverá ser aceite como razoável para efeitos de delimitação do “conceito de oferta de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais? ou as ofertas em causa no presente processo feitas pela Recorrida poderão ser consideradas como “ofertas de pequeno valor de acordo com os usos comerciais" ou ainda casso as ofertas em apreço exorbitem o conceito de “oferta de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais", quais os limites que, no caso concreto, deverão ser aceites para o efeito?
OO) O Tribunal a quo não colocou nenhuma destas questões, de absoluta pertinência, a objeto de perícia, mas também não respondeu a elas em sede de sentença.
PP) E, cabia ao Tribunal a quo, proceder à interpretação do conceito de ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais, constante do art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA.
QQ) Nem se refira que tal fundamento não foi suscitado pela Fazenda Pública em sede de contestação, porque foi, no artigo 24.° da mesma, sem que, no entanto, tenha sido apreciado pelo Tribunal a quo.
RR) Pelo exposto, não tendo a decisão ora recorrida, acompanhado, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, considera-se:
- a verificação de um erro de julgamento, por não ter considerado os pedidos levados a cabo pela ora Recorrida a 28 de dezembro de 2007 e a 31 de janeiro de 2008 como extemporâneos ao abrigo do disposto no n.° 6 do art.° 71.° do CIVA;
- a verificação de um vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art.° 125.° do CPPT, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente à inserção das ofertas efetivamente levadas a cabo pela ora Recorrida no conceito de “ofertas de pequeno valor” em conformidade com os usos comerciais, conforme art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA, ou assim não se entendendo, erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que todos os valores autoliquidados pela ora Recorrida referentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004 correspondem a ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais, cumprindo o disposto no art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA.
SS) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»
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A Recorrida, P........, LDA, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
« I. Como bem decidiu o Tribunal a quo, nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 91.° do Código do IVA (actual artigo 98.° do mesmo diploma), a Recorrida podia exercer o direito à dedução do imposto liquidado em excesso no prazo de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.
II. Permite o referido preceito que uma liquidação com deficiências seja detectada e corrigida, apurando-se o imposto que deveria ter sido entregue nos cofres do estado, ou deduzido, seguindo-se a restituição da diferença entre o imposto efectivamente devido e o imposto que foi entregue- cfr. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, págs. 514 e 515.
III. Qualquer outro entendimento, como o assumido pela Fazenda Pública nos presentes autos, para além de contrariar frontalmente a letra da lei, retira qualquer sentido útil ao n.° 2 do artigo 91.° do Código do IVA (actual artigo 98.° do mesmo diploma).
IV. Sem prejuízo do disposto no n.° 2 do artigo 91.° do Código do IVA (actual artigo 98.° do mesmo diploma), o direito à correcção do imposto liquidado em excesso decorria, também, do n.° 7 do artigo 71.° do Código do IVA na versão em vigor à data da ocorrência do facto tributário relevante nos presentes autos (2003).
V. Em sede de IVA, o direito à dedução reveste carácter essencial no funcionamento deste imposto integrando-se no processo de liquidação daquele tributo (o que, aliás, é confirmado, em termos sistemáticos, pela inserção das normas que regulam esta matéria no Capítulo V do Código do IVA, referente à liquidação do Imposto), merecendo, por isso, a mesma dignidade as regras que regulam o exercício temporal daquele direito tornando-o, assim, efectivo.
VI. Neste sentido, qualquer entendimento que pretenda aplicar aos anos de 2003 e 2004 regras de limitação temporal do exercício do direito à dedução que apenas foram introduzidas na ordem jurídica em 2005, constitui uma interpretação desconforme ao princípio da irretroactividade das leis fiscais.
VII. A conclusão seria a mesma se, por mera hipótese, se considerasse que as normas previstas nos n.°s 6 e 7 do artigo 71.° do Código do IVA (na versão anterior à Lei n.° 39-A/2005, de 29 de Julho) forem entendidas como meramente processuais.
VIII. Com efeito, a possibilidade de exercer o direito à dedução do imposto no prazo de 4 anos previsto no revogado n.° 7 do artigo 71.° do Código do IVA constitui um direito constituído dos sujeitos passivos na acepção do artigo 12.° n.° 3 da LGT, pelo que não podia ser cerceado por uma norma que entrou em vigor, apenas, em 2005.
IX. Em Dezembro de 2003 a Recorrida suportou IVA liquidado com base na doutrina vertida na Circular n.° 19/89 que veio a ser considera inconstitucional pelo Supremo Tribunal Administrativo - cfr. por exemplo, nos Acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos n.°s. 36/07 (ANTÓNIO CALHAU), 53/07 (BAETA DE QUEIROZ) e 54/07 (ANTÓNIO CALHAU), todos de 26 de Abril de 2007, 106/07, de 2 de Maio de 2007 (BAETA DE QUEIROZ), 1167/06, de 16 de Maio de 2007 (BAETA DE QUEIROZ) e 52/07, de 23 de Maio de 2007 (LÚCIO BARBOSA).
X. Por força de uma doutrina imposta pela Autoridade Tributária, a Recorrida - bem como todas as empresas que operam em sectores de actividade em que as ofertas de pequeno valor constituem uma prática comum - sofreram um prejuízo grave, e que se pretendente corrigir no âmbito dos presentes autos.
XI. Sem prescindir, a Recorrente colocou, em sede de p.i., à apreciação do Tribunal, nos presentes autos, aspectos relacionados com a interpretação de Direito Europeu pelo que, caso surjam ao Supremo Tribunal dúvidas sobre a interpretação destas normas, deverão as mesmas ser colocadas à apreciação do TJUE ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial.
XII. Alega, ainda, a Recorrente que o Tribunal "a quo" incorreu em omissão de pronúncia relativamente à inserção das ofertas efectivamente levadas a cabo pela ora Recorrida no conceito de "ofertas de pequeno valor" nos termos previstos no artigo 3.° n.° 3, alínea f) do Código do IVA afirmando que o Tribunal o dá como adquirido.
XIII. Relativamente a esta matéria, entende a Recorrente que, tal argumentação, parte de uma confusão entre os conceitos de matéria de facto e matéria de direito.
XIV. Saber se produtos subjacentes aos presentes autos, (i) são de pequeno valor e (ii) conforme aos usos comerciais, assume a qualificação de matéria de facto.
XV. Tais factos, integram o quadro fáctico alegado pela Recorrente - cfr. entre outros, o § 1.° a §.° 6.° da p.i., e resulta claramente provados, quer da prova documental (cfr. docs. n.° 2 e 3 junto com a p.i), quer da prova pericial produzida.
XVI. A este propósito a prova pericial é inequívoca especialmente nos §. 4.1. e 4.2. quando descreve os procedimentos adoptados pela Recorrida.
XVII. Os extractos contabilísticos juntos com a prova pericial (que gozam de presunção de veracidade nos termos do n.° 1 do artigo 75.° da LGT) são também claros quanto à natureza dos produtos - referindo-os como "amostras" e "ofertas".
XVIII. Resulta ainda da referida prova pericial que o limite considerado pela Recorrida era de €.14,96 por unidade, sendo que a alteração legislativa imposta pela declaração de inconstitucionalidade da Circular passou a considerar como de pequeno valor ofertas até €.50,00.
XIX. Dito isto, não restarão também dúvidas quanto à integração daquelas ofertas no conceito de "pequeno valor".
XX. Quanto à conformidade com os usos comerciais, dir-se-á que o conceito de "usos comerciais" previsto na, então vigente alínea f) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do IVA (hoje, n.° 7 do artigo 7.° do Código do IVA, na renumeração operada pelo Decreto-Lei n.° 102/2008, datado de 20/06/2008) assenta no artigo 5.° n.° 6 da Directiva n.° 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Sexta Directiva), devendo ser entendido como a mera prática usual de comércio no âmbito de cada actividade.
XXI. Como resulta dos autos, a Recorrida dedica-se à venda de medicamentos e produtos cosméticos, sendo, por isso, a oferta de amostras e de materiais de merchandising (e.g. bolsas, guarda-chuvas, canetas) uma prática comum do mercado facto que, note-se, nem sequer careceria de alegação ou de prova, por ser um facto notório.
XXII. Compulsados os autos, é manifesto que deles resulta que as ofertas em causa eram de pequeno valor (até €.14,96) e que essas ofertas eram (e são) conforme aos usos comerciais pelo que carece de qualquer fundamento a alegação da Recorrente.
XXIII. Processos semelhantes ao caso em apreço foram já, repetidas vezes, objecto de apreciação pelos Tribunais Superiores vindo a Fazenda Pública a decair, sem excepção, na posição aqui propugnada - cfr. a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 11/0/2016 e proferido no âmbito do processo 01524/15 (FRANCISCO ROTHES); o Acórdão do TCA Sul datado de 05/07/2020 e proferido no âmbito do processo 772/06.BEALM (TÂNIA MEIRELES DA CUNHA), ou ainda, do mesmo Tribunal Superior, o Acórdão datado de 06/09/2016 e proferido no âmbito do processo 08374/15 (JORGE CORTÊS).
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V.EXAS, VENERANDOS DESEMBARGADORES DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE POR NÃO PROVADO CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A SENTENÇA RECORRIDA.
Só assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
i) a sentença recorrida sofre de erro de julgamento por não ter considerado o pedido de revisão das liquidações de IVA dos períodos de Novembro de 2003 a Dezembro de 2004 intempestivo, nos termos do n.º 6 do art. 71.º do CIVA;
ii) há omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art. 125.° do CPPT, por “falta de pronúncia do Tribunal relativamente à inserção das ofertas efectivamente levadas a cabo pela ora Recorrida no conceito de “ofertas de pequeno valor” em conformidade com os usos comerciais, conforme art. 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA”;
ou, assim não se entendendo,
iii) há erro de julgamento, “decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que todos os valores autoliquidados pela ora Recorrida referentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004 correspondem a ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais, cumprindo o disposto no art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA”.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida julgou demonstrada a seguinte factualidade:
« A Impugnante possui o CAE 046460 - Comércio por grosso de produtos farmacêuticos - e encontra-se sujeita a IVA no regime normal, com periodicidade mensal (cf. fl. 17 do PAT apenso);
B. Em conjunto com as declarações periódicas respectivas, a Impugnante procedeu às seguintes auto-liquidações de IVA: a) Ano de 2003: (i) ........67 (Janeiro - declaração apresentada em 10 de Março de 2003); (ii) …….45 (Fevereiro - declaração de substituição apresentada em data que não se consegue determinar); (iii) ……72 (Março - declaração apresentada em 12 de Maio de 2003); (iv) ……10 (Abril - declaração apresentada em 10 de Junho de 2003); (v) …….34 (Maio - declaração apresentada em 10 de Julho de 2003); (vi) …….32 (Junho - declaração apresentada em 11 de Agosto de 2003); (vii) …00 (Julho - declaração apresentada em 10 de Setembro de 2003); (viii) ……41 (Agosto - declaração apresentada em 9 de Outubro de 2003); (ix) …….00 (Setembro - declaração apresentada em 7 de Novembro de 2003); (x) …..27 (Outubro - declaração apresentada em 9 de Dezembro de 2003); (xi) …..24 (Novembro - declaração apresentada em 8 de Janeiro de 2004) e (xii) ……85 (Dezembro - declaração apresentada em 9 de Fevereiro de 2004); b) Ano de 2004: (i) …….78 (Janeiro - declaração apresentada em 8 de Março de 2004); (ii) ……..04 (Fevereiro - declaração apresentada em 6 de Abril de 2004); (iii) ……27 (Março - declaração apresentada em 7 de Maio de 2004); (iv) ……..09 (Abril -declaração apresentada em 4 de Junho de 2004); (v) ……..86 (Maio -declaração apresentada em 7 de Julho de 2004); (vi) …….00 (Junho -declaração apresentada em 3 de Agosto de 2004); (vii) ……..57 (Julho -declaração apresentada em 7 de Setembro de 2004); (viii) ……..72 (Agosto - declaração apresentada em 6 de Outubro de 2004); (ix) …….60 (Setembro- declaração apresentada em 5 de Novembro de 2004); (x) …..20 (Outubro - declaração apresentada em 7 de Dezembro de 2004); (xi) ……55 (Novembro - declaração apresentada em 6 de Janeiro de 2005) e (xii) …….01 (Dezembro - declaração apresentada em 4 de Fevereiro de 2005) - cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 22 e segs.;
C. Em 28 de Dezembro de 2007 e 31 de Janeiro de 2008, a Impugnante dirigiu à Administração Tributária pedidos de revisão relativos às auto-liquidações referidas na letra anterior (meses do ano de 2003 e meses do ano de 2004, respectivamente), invocando as questões da “tempestividade do pedido”, do “regime de IVA aplicável às «ofertas de pequeno valor»”, da “jurisprudência nacional” e da “auto-liquidação e não dedução de IVA nas «ofertas de pequeno valor»” (cf. doc. 4, junto com a p. i. a fls. 68 e segs. e fls. 20 e segs. e 80 e segs. do PAT apenso);
D. A p. i. da presente impugnação foi enviada a juízo via correio registado em 26 de Setembro de 2008 (cf. carimbo dos CTT aposto a fl. 70 verso);
E. Por Ofício de 23 de Janeiro de 2009, a Impugnante foi notificada do despacho de 21 de Janeiro de 2009, proferido pelo Subdirector-Geral, em substituição do Director-Geral, indeferiu o pedido de revisão relativo às auto-liquidações correspondentes aos meses do ano de 2003, com base em informação com o seguinte teor essencial (cf. doc. 1, junto a fls.100 e segs.): (…)  
F. Por Ofício de 23 de Janeiro de 2009, a Impugnante foi notificada do despacho de 21 de Janeiro de 2009, proferido pelo Subdirector-Geral, em substituição do Director-Geral, que recaiu sobre o pedido de revisão referido supra, relativo às auto-liquidações correspondentes aos meses do ano de 2004, com base em informação com o seguinte teor essencial (cf. doc. 2, junto a fls. 112 e segs.):
(...)
IV - GARANTIAS DO CONTRIBUINTE / TEMPESTIVIDADE DO PEDIDO
30 Os contribuintes podem pedir a revisão oficiosa de acto tnbutário, tal como resulta da letra da lei - art° 78°. n° 1 da LGT e artº 86°, n° 4 alínea a) do CPPT - bem como do princípio da legalidade da Administração - art° 266°, n° 2 da CRP e do correlativo poder/dever de decisão ou pronuncia – artº 9° do CPA
31. De harmonia com o preceituado no art° 78º da LGT, o prazo de revisão varia, conforme o fundamento daquela, sendo que, no caso em apreço, não se poderá falar de erro imputável aos serviços, pelo que os mecanismos legais ao dispor do contribuinte se encontram ultrapassados, pelo facto dos prazos se encontrarem excedidos.
32 Também, o referido artigo 78°, n°2 da LGT, que equipara o erro na autoliquidação a erro imputável aos serviços, não é aplicável a esta situação em concreto, na medida em que se deve considerar que a expressão "erro na autoliquidação" não engloba a regularização de imposto contido em documentos que se apresentam já registados na contabilidade e, no caso, em conformidade com a doutrina administrativa vigente constante da circular nº 19/89.
33. Não obstante, conforme está previsto no n° 1 do art° 56° da Lei Geral Tributária (LGT). 'A administração tributária está obrigada o pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos,
representações, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legitimo."
34. Mais prevê, a alínea b) do n° 2 do mesmo artigo, que só existe dever de decidir se não estiver ultrapassado o prazo legal em que pode ser revisto o acto tributário.
35. O requerente entende que o pedido foi entregue atempadamente tendo em conta a junsprudência constante do acórdão do STA. de 11.05.2005 (Proc. 0319/05) que refere, quanto à tempestividade do pedido de revisão: “ O art° 78° da LGT prevê a revisão do acto tributário " «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo so o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços». Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão
(…)
VI -CONCLUSÕES
38. Em face do exposto nos pontos anteriores e considerando que o pedido de revisão apresentado é merecedor de análise, concluiremos o seguinte, relativamente ao pretendido e evocado pelo requerente:
- A assimilação a operações onerosas de determinadas operações gratuitas, sejam elas transmissões de bens ou prestações de serviços, resultou da preocupação de que todo o consumo seja tributado Não sendo assim e tendo as empresas cedentes dos bens ou serviços direito à dedução do IVA suportado nas aquisições, as operações que realizassem gratuitamente seriam totalmente desoneradas de qualquer imposto, logo uma porta aberta à evasão e fraude fiscais, pelo que foram criadas orientações administrativas nesta matéria, ás quais as empresas deveriam submeter-se.
- Sempre a Administração esteve vinculada às várias instruções administrativas, emanadas superiormente e, em matéria de ofertas, às constantes da referida circular n° 18/89, pelo que a legislação e a doutrina aduzidas na presente informação constituem a base legal à data da ocorrência dos factos até à recente alteração, introduzida à alínea f) do art° 3º do CIVA (Lei n° 67-A/2007, de 31/12) e ao aditamento do n° 7 do mesmo artigo (Regulamentado pela Portaria n° 497/2007 de 24 de Junho).
- Verifica-se que com esta alteração ao artº 3° do CIVA, o entendimento que vinha sendo seguido nesta matéria, acabou por ser vertido na lei, tendo sido apenas introduzido um novo valor unitário, de € 50,00, mantendo-se, no entanto, o referido limite anual de 5%c (cinco por mil).
- O exponente diz ter dado cumprimento à doutrina veiculada pela referida circular nº 19/89, relativamente às operações que são objecto de análise na presente informação, pretendendo agora, ver efectuada a revisão da autoliquidação de IVA, com base na decisão proferida no acórdão do STA de 26 de Abril de 2007 que, numa situação concreta, veio a considerar inconstitucional o limite de 5%o (cinco por mil) do volume de negócios do ano anterior, estabelecido na circular em causa.
- No entanto, o erro na autoliquidação, previsto no n°2 do art° 78° da LGT, que o equipara a erro imputável aos serviços e que permitiria a revisão no prazo de quatro anos, em nosso entender não se aplica a esta situação em concreto, tal como referimos no ponto 32 da presente informação, por não englobar a regularização de imposto contido em documentos já contabilizados.
Ainda, relativamente ao facto do sujeito passivo referir que não foi exercido o direito à dedução na aquisição de artigos para oferta a fornecedores nacionais, poderia, em tempo, ter solicitado autorização para efectuar essa regularização relativamente ao ano de 2004, nos termos do n° 7 do art° 71° do CIVA, então em vigor.
Não o tendo feito e com as alterações posteriormente introduzidas pelo art° 12° da Lei nº 39-A/2005, de 29 de Julho, cuja entrada em vigor se verificou no dia 3 de Agosto de 2005, que vieram alterar a redacção do n° 6 do art° 71° do CIVA e revogar o n° 7 do mesmo artigo (àquela data em vigor) e tendo, somente, solicitado a regularização, no presente pedido de revisão, em 2008.01.31, data em que, também já se encontra ultrapassado o prazo de dois anos previsto no n° 6 do art° 78° do CIVA (anteriorl n° 6 do art° 71°), o pedido não poderá merecer deferimento por falta de apoio legal.
39. Assim sendo, por tudo o que se disse, a posição sustentada pelo recorrente, no presente pedido de revisão, não poderá merecer acolhimento em relação às suas pretensões, ou seja, ser reembolsado do imposto que entregou em excesso, ao Estado, referente ao ano de 2004, por ter dado cumprimento à referida circular n° 19/89, a cuja disciplina estava obrigado, á data da oconência dos factos.
G. Dá-se por integralmente reproduzido o teor, designadamente descritivo, das facturas n.°s 57, de 11 de Março de 2003 e 108028, de 2 de Março de 2004 e, bem assim, dos extractos de conta da geral dos anos de 2003 e 2004, juntos como docs. 2 e 3, a fls. 62 e 63 e 65 e 66, respectivamente;
H. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do relatório pericial junto a fls. 201 e segs. e respectivos 8 Anexos, com o seguinte teor conclusivo:
5. CONCLUSÕES - RESPOSTA AOS QUESITOS
5.1. QUESITO 1
É, ou não, verdade que, durante os exercícios de 2003 e 2004, a ora impugnante, no momento da oferta de bens aos seus clientes, não deduziu o IVA suportado aquando da sua aquisição (tendo, portanto, suportado logo ‘à cabeça’ o custo do imposto associado a esses bens) sempre que, ao abrigo da interpretação administrativa constante da Circular n.º 19/89, de 18 do Dezembro
a) o respectivo valor ultrapassou, em termos unitários, o limite de € 14,96? e
b) independentemente do valor unitário do bem adquirido para oferta, o valor global das ofertas realizadas, ultrapassou, nos anos em apreço, o limite percentual de 5%a (cinco por mil) relativo ao volume de negócios referente ao ano anterior?
ANO 2003
Durante o exercício de 2003 a empresa entregou uma prestação tributária de IVA ao Estado referente âs ofertas aos seus clientes — por via do cálculo efectuado e reportado nas declarações periódicas de IVA - assente na
✓ Não dedução de IVA, à taxa de 5%, 12% e de 19%, relativa a bens adquiridos para oferta (procedimento 2 supra) cujo valor unitário (excluindo o IVA) excedeu € 14,96 ou, independentemente desse valor, o valor global das ofertas (excluindo o IVA) que excedeu 0,5% do volume de negócios registado no ano anterior (2002);
O valor total do IVA incorrido com a aquisição de bens a fornecedores nacionais para subsequente oferta cifrou-se, no ano 2003, em € 30 740,06 (Vide anexo 4).
ANO 2004
Durante o exercício de 2004, a empresa entregou uma prestação tributária de IVA ao Estado referente âs ofertas aos seus clientes - por via do cálculo efectuado e reportado nas declarações periódicas de IVA - assente na
ü Não dedução de IVA, á taxa de 5%. 12% e 19%, relativo a bens adquiridos para oferta (procedimento 2 supra) cujo valor unitário (excluindo o IVA) excedeu € 14.96 ou, independentemente desse valor, o valor global das ofertas (excluindo o IVA) que execedeu 0,5% do volume de negócios registado no ano antenor (2003),
O valor total do IVA incorrido com a aquisição de bens a fornecedores nacionais para subsequente oferta cifrou-se, no ano 2004, em € 31 230.88 (Vide anexo 5)
ü Autoliquidação de IVA referente a ofertas de bens adquiridos ao mercado comunitário, a taxa de 5%, no momento de concretização dessas ofertas, cujo valor unitário (excluindo o IVA) excedeu € 14,96 ou sempre que as mesmas ultrapassaram, no seu valor global, o limite percentual de 0,5% do volume de negócios registado no ano anterior (2003)
No ano 2004, o IVA autoliquidado pela Empresa nas ofertas de bens adquiridos ao mercado comunitário ascendeu a € 1 454,03 (Vide anexo 6)
Nestes termos, perfaz o total de € 32 684,91
A resposta ao quesito 1 é, pois, complexa e desdobra-se em duas componentes:
a) É verdade que não foi deduzido IVA pela P........, Lda. quando da aquisição de bens destinados a oferta, de natureza diversa dos por si comercializados, sempre que a observância das condições/limites da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro o determinou;
b) Relativamente às ofertas de bens do mesmo tipo dos comercializados pela P........, Lda. foi deduzido o IVA quando da respectiva aquisição, independentemente dos limites da Circular, mas este IVA acabou por ser liquidado a favor do Estado num segundo momento, quando da atribuição das ofertas, sempre que ultrapassados os limites da Circular e em cumprimento da mesma.
5. 2 QUESITO 2
É ou, não verdade que por força de tal procedimento a Impugnante, suportou, nos anos de 2003 e 2004 imposto - por via da não dedução IVA - superior em 63 424,97 Euros àquele que suportaria caso não tivesse respeitado tais limites?
A observância dos limites da Circular n º 19/89, de 18 de Dezembro - unitário (€ 14,96) e global (0,5% do volume de negócios do ano anterior) - deu origem a uma prestação tributária adicional de IVA no montante total de € 77 634 17 (Anexo 7) ou seja superior a € 63 424.97 conforme infra discriminado
A) Mantendo o limite unitário de € 14,96 e apenas não respeitando (desconsiderando) o limite global de 0,5% do volume de negócios, o IVA adicionalmente liquidado (em excesso) ou não deduzido cifra-se em € 63.424,97 (Anexo 8).
O referido valor de € 63.424,97 decompõe-sc nos seguintes moldes:
a) Ano 2003
I. IVA não deduzido - quando da aquisição = € 30.740.063
b) Ano 2004
I. IVA não deduzido - quando da aquisição = € 31.230,88* ii. IVA autoliquidado - com a oferta dos bens = € 1.454,039
B) Se desconsiderarmos os dois limites da Circular n.° 19/89 - unitário (€ 14,96) e global (0,5% do volume de negócios do ano anterior) o valor da prestação de IVA em excesso equivale a € 77.634,17.
5. 3 QUESITO 3
De acordo com os registos contabillsticos e fiscais da Impugnante correspondem os montantes de imposto suportados em excesso aos indicados pela Impugnante no quadro junto ao § 6 ° da petição de Impugnação ou, assim se não considerando, qual o montante de imposto suportado em excesso?
Sim, se mantivermos o limite unitário de € 14,96. Caso este limite seja também desconsiderado, o valor em causa (de IVA pago em excesso) ascende a € 77.634,17, ou seja, é superior ao constante da impugnação.”
***
Em matéria de convicção, fez o Tribunal a quo constar o seguinte:
«Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos, incluindo o relatório pericial referido na última letra do probatório, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, tal como referido em cada letra do probatório.»
*****
II.2. De Direito
Na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA dos anos de 2003 e 2004, a ora Recorrida impugnou tais autoliquidações, pedindo a restituição do montante pago em excesso, insurgindo-se contra a aplicação dos limites estabelecidos na Circular n.º 19/89, de 18-12, no que se refere às ofertas de pequeno valor, e que teve em consideração nas autoliquidações de IVA que efectuou durante os anos de 2003 e 2004, invocando, para tanto, a existência de jurisprudência consolidada que considerou a referida Circular ilegal e inconstitucional.
Como se viu, o presente recurso começa por assacar à sentença recorrida o erro de julgamento por ter considerado o pedido de revisão das liquidações de IVA dos períodos de Novembro de 2003 a Dezembro de 2004 tempestivo.
Defende a Recorrente que, tratando-se de um caso de “erro material ou de cálculo na declaração periódica de IVA” que implicou “imposto entregue a mais, sendo a correção facultativa, sendo efetuada, tinha de o ser no prazo de 1 (um) ano ou 2 (anos) após a entrada em vigor da Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, ou, com autorização para esse efeito do diretor-geral das Contribuições e Impostos, nos 4 (quatro) anos seguintes ao do pagamento em excesso.”; que, “Tendo a ora Recorrida apresentado os pedidos de revisão oficiosa, a 28 de dezembro de 2007, relativamente ao ano de 2003 [ora em análise apenas os meses de novembro e dezembro], e a 31 de janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, foi ultrapassado sobejamente o prazo para o efeito nos termos do n.° 6 do art.° 71.° do CIVA, de 1 (um) ano, ou ainda que se entenda que aos autos deve ser aplicada a redação do art.° 71.° n.° 6 do CIVA operada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, de 2 (dois) anos.”
Por seu turno, a Recorrida defende que, “nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 91.° do Código do IVA (actual artigo 98.° do mesmo diploma), a Recorrida podia exercer o direito à dedução do imposto liquidado em excesso no prazo de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.”; que, sem prejuízo, “o direito à correcção do imposto liquidado em excesso decorria, também, do n.° 7 do artigo 71.° do Código do IVA na versão em vigor à data da ocorrência do facto tributário relevante nos presentes autos (2003).”, já que, “qualquer entendimento que pretenda aplicar aos anos de 2003 e 2004 regras de limitação temporal do exercício do direito à dedução que apenas foram introduzidas na ordem jurídica em 2005, constitui uma interpretação desconforme ao princípio da irretroactividade das leis fiscais.” E que “a possibilidade de exercer o direito à dedução do imposto no prazo de 4 anos previsto no revogado n.° 7 do artigo 71.° do Código do IVA constitui um direito constituído dos sujeitos passivos na acepção do artigo 12.° n.° 3 da LGT, pelo que não podia ser cerceado por uma norma que entrou em vigor, apenas, em 2005.”
Vejamos, pois, começando por analisar o que foi decidido pelo Tribunal recorrido nesta matéria:
“Da (in)tempestividade do pedido de revisão
O artigo 78.°, n.° 1, da LGT permite a revisão oficiosa com fundamento em qualquer ilegalidade dentro do prazo da reclamação administrativa (1.ª parte daquele n.° 1) e, se o tributo foi pago, no prazo de quatro anos, apenas com fundamento em erro imputável aos serviços (2ª parte daquele n.° 1).
Sendo que, o prazo de quatro anos para o sujeito passivo pedir a revisão (que é o mesmo em que a Administração Tributária pode proceder à revisão) conta-se da liquidação (cf. entre outros, acórdão do TCA Norte de 5 de Março de 2020, proferido no processo n.° 00412/12, disponível em www.dgsi.pt).
No caso vertente, a Impugnante apresentou pedidos de revisão em 28 de Dezembro de 2007 e 31 de Janeiro de 2008 (cf. letra C do probatório), mais de quatro anos após a apresentação das primeiras dez declarações de IVA, em Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2003 (cf. letra B do probatório).
Pelo que, o termo do prazo relativamente às dez auto-liquidações mais antigas ocorreu antes daquela data, sendo intempestivo o pedido de revisão no que concerne a essas dez auto-liquidações (cf., num caso materialmente semelhante ao dos autos, aliás, citado pela Impugnante nas suas alegações, o acórdão do STA de 9 de Novembro de 2016, proferido no processo n.° 01524/15, disponível em www.dgsi.pt).
Relativamente às restantes auto-liquidações impugnadas, os pedidos de revisão são tempestivos (cf. novamente letras B e C do probatório).”
Ou seja, a decisão recorrida fez apelo ao prazo de 4 anos previsto no art. 78.º da LGT, contado da apresentação das declarações.
Vejamos, pois, o que dispunha o n.º 6 do artigo 71.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos:
“6 - A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 40.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.(…)”.
Quanto a esta norma, refere Emanuel Vidal Lima (in “CIVA Comentado e Anotado”, 9ª edição, 2003, pág. 615) que “É de relevar que o nº 6 deste artigo contempla a correcção de erros materiais ou de cálculo efectuados nos registos ou nas declarações. Aqui estão em causa erros que não alteram o direito à dedução do cliente; trata-se, pois, de um erro interno da empresa, que resultará normalmente de erros de transcrição das facturas para os registos ou dos registos para as declarações”.
Ou seja, o caso concreto, não consubstanciando estritos erros de cálculo ou de registo das operações, reflectindo, antes, o entendimento que a AT tinha quanto ao regime do IVA a que estavam sujeitas as ofertas de pequeno valor, o qual foi, depois, revisto, não se subsume em tal norma.
Isto significa que o que o contribuinte pretendia, na verdade, era um verdadeiro pedido de revisão oficiosa das liquidações de IVA, em virtude de o entendimento da AT, reflectido na dita Circular, ter sido considerado ilegal e inconstitucional.
Aqui chegados, dispunha o artigo 91.º do CIVA, na redacção vigente (actual 98.º) que: “1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.
2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.
(…)”.
Não tem, por isso, qualquer razão a Recorrente nesta matéria, já que, também este n.º 2, prevê que o direito à dedução ou ao reembolso do imposto em excesso possa ser exercido no prazo de 4 anos.
Assim sendo, e dando por assente que ao caso não é aplicável o prazo de 1 ou 2 anos (na redação operada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de Julho), previsto no artigo 71.º n.º 6 do CIVA, o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Recorrida constitui o meio próprio à pretensão formulada.
O artigo 78.º da LGT, na redacção à data dos factos, sob a epígrafe “revisão oficiosa” dispunha da seguinte forma:
“1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. (…)”.
O acórdão deste Tribunal, de 23-03-2017, proferido no processo n.º 1349/10.0BELRS, faz um resumo elucidativo dos requisitos deste meio procedimental: “Para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, nos termos do artº.78, nº.1, da L.G.T., o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efectuar, previstos no artº.78, da L.G.T. Porém, nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas o erro imputável aos serviços (cfr. parte final do nº.1, do artº.78), a injustiça grave ou notória (cfr.nº.4, do artº.78) ou a duplicação de colecta (cfr.nº.6, do artº.78, da L.G.T.)”
A Recorrente, como resulta da análise das conclusões apresentadas, não põe em causa que se trate de “erro imputável aos serviços”, o qual é definido pela jurisprudência e pela doutrina como concretizando “qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à A. Fiscal, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, gerando um prejuízo efectivo, (…).” (cfr., Acórdão do TCAS, de 23-03-2017, processo n.º 1349/10.0BELRS, Acórdãos do STA, de 14-03-2012, proc. n.º 1007/11; de 04-05-2016, proc. n.º 407/15).
E, por isso, o erro na autoliquidação motivado pela Circular n.º 19/89 da AT é imputável aos serviços por força da equiparação prevista no nº 2 do art. 78.º da LGT.
Aqui chegados, verificando-se que os pedidos de revisão das autoliquidações de IVA dos períodos de Novembro de 2003 a Dezembro de 2004 (objecto do presente recurso), foram apresentados em 28 de Dezembro de 2007, relativamente ao ano de 2003, e em 31 de Janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, como, de resto, assume a Recorrente, e atendendo ao prazo de 4 anos previsto no art. 78.º da LGT, são, claramente, tempestivos.
A sentença que assim decidiu não cometeu qualquer erro de julgamento, devendo, como tal, ser confirmada nesta parte.
*** Prosseguindo na apreciação do presente recurso, invoca a Recorrente que a decisão é nula por omissão de pronúncia, nos termos do art. 125.º do CPPT, “por falta de pronúncia do Tribunal relativamente à inserção das ofertas efetivamente levadas a cabo pela ora Recorrida no conceito de “ofertas de pequeno valor” em conformidade com os usos comerciais, conforme art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA”.
Para tanto, defende que “a sentença ora em crise não elencou as ofertas específicas em causa nos autos, tendo limitado a sua apreciação à legalidade da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro, sem proceder à apreciação do cerne da questão, a qual é, saber se as ofertas efetivamente prestadas pela ora Recorrida, se podem considerar de pequeno valor e, desta forma, se inserir na segunda parte da alínea f) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA.”, que “Em nenhum momento do probatório, consta sequer a natureza das ofertas.”, “Ora, o preenchimento dos conceitos indeterminados “ofertas de pequeno valor” e “usos comerciais” exige o conhecimento dos valores concretos das ofertas da ora Recorrida aos seus clientes e dos valores das ofertas habitualmente praticadas no sector de atividade onde se insere.”, que “A circunstância de a administração tributária ter baseado a liquidação impugnada no facto de o valor unitário (excluindo o IVA) ter excedido 14,96€ ou o valor anual global das ofertas ter ultrapassado 5% do volume de negócios do ano anterior (Circular n° 19/89, 18 dezembro), é irrelevante, na medida em que a decisão jurídica da questão pelo tribunal competente podia ter radicado na interpretação e aplicação da norma excludente constante do art.° 3.° n.°3 alínea f) 2.° parágrafo do CIVA e não na aplicação da doutrina administrativa da Circular.”, o que “não foi feito na sentença em crise, a qual se limitou a considerar a Circular n° 19/89, 18 dezembro material e organicamente inconstitucional, por conter uma regra de incidência objetiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta”; defende, ainda, que “Nenhuma questão foi acrescentada pelo Tribunal a quo, nomeadamente, com o seguinte teor, atendendo às características do mercado da ora Recorrida, o que deverá ser aceite como razoável para efeitos de delimitação do “conceito de oferta de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais? ou as ofertas em causa no presente processo feitas pela Recorrida poderão ser consideradas como “ofertas de pequeno valor de acordo com os usos comerciais" ou ainda casso as ofertas em apreço exorbitem o conceito de “oferta de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais", quais os limites que, no caso concreto, deverão ser aceites para o efeito?”; alega que “O Tribunal a quo não colocou nenhuma destas questões, de absoluta pertinência, a objeto de perícia, mas também não respondeu a elas em sede de sentença.”
A Recorrida, por seu turno, defende apenas que, “Relativamente a esta matéria, (…), tal argumentação, parte de uma confusão entre os conceitos de matéria de facto e matéria de direito.”, “Saber se produtos subjacentes aos presentes autos, (i) são de pequeno valor e (ii) conforme aos usos comerciais, assume a qualificação de matéria de facto.”; “Tais factos, integram o quadro fáctico alegado pela Recorrente - cfr. entre outros, o § 1.° a §.° 6.° da p.i., e resulta claramente provados, quer da prova documental (cfr. docs. n.° 2 e 3 junto com a p.i), quer da prova pericial produzida.”
Nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia (também prevista no artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC), só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento da “inserção das ofertas efetivamente levadas a cabo pela ora Recorrida no conceito de “ofertas de pequeno valor” em conformidade com os usos comerciais, conforme art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA”.
Ora, desde já, se adianta que a Recorrente não tem razão.
Com efeito, na situação em apreciação estava em causa a aplicação dos limites estabelecidos na Circular n.º 19/89, de 18-12, no que se refere às “ofertas de pequeno valor”, que a Recorrida tinha tido em consideração nas autoliquidações de IVA que efectuou durante os anos de 2003 e 2004, Circular que, na sequência de jurisprudência constante, veio a ser considerada ilegal e inconstitucional, tendo, seguidamente, a ora Recorrida apresentado pedidos de revisão oficiosa das respectivas autoliquidações de IVA, pedindo a restituição do montante pago em excesso.
A sentença recorrida, nesta matéria, tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“(…) No caso vertente, o IVA foi auto-liquidado, mas a auto-liquidação foi estruturada atendendo à Circular n.° 19/89, nas condições enunciadas pela Perita nomeada por este Tribunal (cf. letras G e H do probatório). Aliás, a Administração Tributária não considerou, na apreciação que fez dos pedidos de revisão que lhe foram dirigidos pela Impugnante, que as ofertas em causa não correspondiam a ofertas de acordo com os usos comerciais (cf. letras E e F do probatório).
Não há dúvida, assim, que, também no caso vertente, a aplicação da “doutrina” da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, configura uma operação que vai para além da densificação interpretativa do conceito indeterminado de “ofertas de pequeno valor” e antes consubstancia uma regulamentação desse conceito não coberta pelas regras interpretativas, o que inquina a validade das auto-liquidações que nela se suportaram, tendo como consequência a respectiva anulação.”
Daqui resulta que a decisão tocou nas questões, referindo que a sua natureza (enquanto ofertas de pequeno valor ou da sua correspondência com os usos comerciais) não tinha sido posta em causa pela AT e que a autoliquidação tinha sido estruturada atendendo à Circular n.° 19/89, tal como constava no relatório de peritagem. Pode-se questionar se a técnica de fixação da factualidade na sentença recorrida foi a melhor, nomeadamente, quanto dá por reproduzido o relatório pericial e não os factos que o mesmo se destinou a demonstrar. No entanto, matéria de facto não foi devidamente impugnada pela Recorrente, a qual não seguiu as regras previstas no art. 640.º do CPC.
Ora, do que se deixa dito resulta que não sofre a decisão recorrida da imputada nulidade por omissão de pronúncia, pelo que improcede o recurso, também, quanto a este fundamento.
***
Finalmente, a Recorrente imputa à decisão erro de julgamento, “decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que todos os valores autoliquidados pela ora Recorrida referentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004 correspondem a ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais, cumprindo o disposto no art.° 3.° n.° 3 alínea f) do CIVA”, sendo que “A circunstância de a administração tributária ter baseado a liquidação impugnada no facto de o valor unitário (excluindo o IVA) ter excedido 14,96€ ou o valor anual global das ofertas ter ultrapassado 5% do volume de negócios do ano anterior (Circular n° 19/89, 18 dezembro), é irrelevante, na medida em que a decisão jurídica da questão pelo tribunal competente podia ter radicado na interpretação e aplicação da norma excludente constante do art.° 3.° n.°3 alínea f) 2.° parágrafo do CIVA e não na aplicação da doutrina administrativa da Circular.”
A Recorrida defende não existir tal erro de julgamento, já que os factos respectivos “integram o quadro fáctico alegado pela Recorrente” na p.i. e “resultam provados, quer da prova documental (cfr. docs. n.° 2 e 3 junto com a p.i), quer da prova pericial produzida”, não havendo dúvidas quanto à integração daquelas ofertas no conceito de "pequeno valor"; quanto “à conformidade com os usos comerciais, dir-se-á que o conceito de "usos comerciais" previsto na, então vigente alínea f) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do IVA (hoje, n.° 7 do artigo 7.° do Código do IVA, na renumeração operada pelo Decreto-Lei n.° 102/2008, datado de 20/06/2008) assenta no artigo 5.° n.° 6 da Directiva n.° 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Sexta Directiva), devendo ser entendido como a mera prática usual de comércio no âmbito de cada actividade.”
A sentença recorrida entendeu, no que não foi contrariada, que as autoliquidações impugnadas tinham sido estruturadas atendendo à Circular n.° 19/89.
Por ter constatado que a AT não tinha questionado que as ofertas em causa não correspondessem a ofertas de acordo com os usos comerciais, a decisão em apreciação concluiu que “a aplicação da “doutrina” da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, configura uma operação que vai para além da densificação interpretativa do conceito indeterminado de “ofertas de pequeno valor” e antes consubstancia uma regulamentação desse conceito não coberta pelas regras interpretativas, o que inquina a validade das auto-liquidações que nela se suportaram”.
Vejamos, pois, começando por referir que não é controvertido o facto de as autoliquidações impugnadas terem sido efectuadas atendendo ao regime da Circular n.º 19/89, de 18-12.
Para a Recorrente este facto é irrelevante, sendo que, na sua óptica, o Tribunal a quo deveria, ele próprio, ter interpretado e aplicado “a norma excludente constante do art.° 3.° n.°3 alínea f) 2.° parágrafo do CIVA”, abstraindo da doutrina da Circular.
Ora acontece que, tendo sido a base das autoliquidações o cumprimento dessas instruções administrativas da AT, as quais, por terem sido consideradas ilegais e inconstitucionais motivaram a presente impugnação, nunca poderia o Tribunal recorrido ter abstraído de tal fundamentação fáctica e jurídica.
E, assim sendo, porque as autoliquidações de IVA em apreciação reflectem o entendimento plasmado Circular n.º 19/89, a questão apreciada foi a de saber se os limites impostos pela Administração Tributária – através da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro - ao conceito de “oferta de pequeno valor” eram, ou não, admissíveis à luz da Ordem Jurídica Portuguesa.
Ora, quanto a tal questão a jurisprudência dos tribunais superiores tem sido constante nesta matéria, nomeadamente, a do STA, pelo que, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no mais recente acórdão do STA nesta matéria, de 30-10-2019, proferido no processo n.º 0216/10.1BESNT:
“(…)
A questão que vem colocada pela recorrente foi decidida na sentença recorrida segundo a jurisprudência uniforme que este Supremo Tribunal tem assumido nos vários acórdãos aí citados.
Não se vêem razões de facto ou de direito para que agora se possa decidir de modo diferente, face às normas legais que então se encontravam vigentes (dispunha o art. 3º, n.º 3, alínea f), do C.I.V.A., que consideram-se ainda transmissões de bens sujeitas a imposto, a transmissão gratuita de bens da empresa, ressalvados os casos das “amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais).
Como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto no seu bem elaborado parecer, e em jeito de conclusão, podemos dizer que, como ...se alcança da jurisprudência do STA sobre esta matéria e supra assinalada, este tribunal tem considerado que: «Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante» (acórdão do STA de 21/11/2007, proc. 0709/07).
E na verdade, na apreciação que os Serviços de Inspeção Tributária fizeram sobre a situação, os mesmos limitaram-se a constatar que o valor das ofertas excedia o valor de 5 por mil do volume de negócios e a excluir o valor excedente das ofertas da previsão da norma, sem que seja adiantada qualquer justificação plausível para tal asserção, a não ser a invocação da circular nº 19/89. Ora, se é certo que na redação do nº 7 do artigo 3º do CIVA, na redação introduzida pela Lei nº 67-A/2007, o legislador previu dois limites quantitativos na concretização do conceito “ofertas de pequeno valor”, tal como decorria da circular nº 19/89, o mesmo não é dizer que estamos perante uma norma interpretativa daquele conceito, mas tão só uma sua concretização, que antes não havia sido feita.
Com efeito, se é possível estabelecer tais limitações, sem pôr em causa o espírito da Diretiva IVA, também é certo que a limitação global anual do valor das ofertas não resulta de uma operação interpretativa do referido conceito legal. Antes se trata de uma regulamentação efetuada pela Administração Tributária que, ainda que com o fim de obstar a fraudes ou abusos, não era comportada pela letra da lei. E nessa medida a densificação do conceito legal tendo por base tais parâmetros implica a violação do disposto no artigo 3º, nº 3, alínea f) do CIVA, cuja ilegalidade inquina os atos tributários que lhe estão adjacentes, como se entendeu na sentença recorrida.
Não há dúvida, assim, que no caso concreto dos autos a aplicação da doutrina da circular nº 19/89 de 18 de dezembro configura uma operação que vai para além da densificação interpretativa do conceito indeterminado de “ofertas de pequeno valor”, e antes consubstancia uma regulamentação desse conceito não coberta pelas regras interpretativas, o que inquina a validade do acto de liquidação que nela suportou, tendo como consequência a sua anulação.”
No mesmo sentido, e para além do citado na sentença recorrida, veja-se, por exemplo, também os Acórdãos do STA de 21-11-2007, proc. n.º 6709/07, de 15-10-2008, proc. n.º 0470/08, de 14-07-2008, proc. n.º 0204/08, de 18-09-2008, proc. 0202/08, de 14-07-2008, proc. n.º 0203/08, de 12-06-2007, proc. n.º 0339/07 e de 26-04-2007, proc. 07/07.
Assim, no caso concreto, tal como na jurisprudência citada, a aplicação da doutrina da circular n.º 19/89 de 18 de Dezembro configura uma operação que vai para além da densificação interpretativa do conceito indeterminado de “ofertas de pequeno valor”, e antes consubstancia uma regulamentação desse conceito não coberta pelas regras interpretativas, o que inquina a validade dos actos de liquidação que nelas se suportaram.
Não sofre, pois, qualquer dúvida que a decisão recorrida, que acompanhou a jurisprudência citada, não merece censura, devendo, pois, manter-se, improcedendo o recurso também quanto a este fundamento, o que vale por dizer que, na improcedência de todos os fundamentos, terá o recurso que improceder na totalidade – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 07-11-2024
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[Teresa Costa Alemão]
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[Tânia Meireles da Cunha]
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[Cristina Coelho da Silva]
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