| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2"SECÇÃO DO TCA:
l.- RELATÓRIO
1. 1. ELISA ... , com os sinais dos autos, recorreu para o STA da sentença que, proferida no Tribunal Tributário de Ia Instância do Porto, lhe julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional de IRS, do ano de 1995 e correspondentes juros compensatórios, no montante total de 1.256.520$00.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1) A douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1' Instância do Porto terá de ser revogada, uma vez que os argumentos ali arvorados em decisivo não colhem provimento.
2)- Ao abrigo da Lei Geral Tributária que entrou em vigor em 1.01.1999 a ora Recorrente, deveria ter sido notificada da faculdade de optar entre o regime instituído na Lei Geral Tributária e o consagrado no CPT, relativamente à revisão da matéria colectável apurada.
3)- A acção de fiscalização levada a cabo pela Administração Fiscal ocorreu antes de 1999, mas o certo é que o relatório de inspecção (e único) então elaborado só foi notificado à aqui Recorrente em meados de 1999, sem que lhe fosse garantido o direito de participação na formação da decisão que lhe dizia respeito, através do direito de audiência (art°.60° da LGT).
4)- Qualquer acto levado a cabo pela Administração Fiscal deverá ser notificado ao contribuinte. E assim, "a validade exterior desse processo há-de depender da sua notificação ao contribuinte, ao qual se destina. " 'Esses actos só se tomarão perfeitos, definitivos, com a notificação respectiva...”; - nesse sentido Soares Martinez in Direito Fiscal, 7ª Edição, pág.309
5) Concluída a prática desses actos de inspecção estes deveriam ter sido notificados à ora Recorrente, por forma a esta poder exercer o direito de audiência.
6) A entrada em vigor da Lei Geral Tributária não afecta a validade e utilidade dos actos relativos ao referido procedimento que hajam sido praticados, mas não afasta a possibilidade de estes levarem, naturalmente, à necessidade da prática de actos posteriores que estejam previstos na lei anterior cuja prática se tome necessária como postulado da eficácia ou utilidade dos actos praticados - vd. art° 2° da LGT.
7)- Deveria ter sido dado cumprimento no caso concreto, dado que o procedimento de inspecção tributária, nos termos da Lei Geral Tributária se rege por determinados princípios que devem orientar a Administração Tributária - veja-se a esse propósito os art°s.266°, n°.2, da CRP e 55°, 58°, 59° e 60° da LGT -, à possibilidade da Recorrente usar do Princípio do Contraditório que lhe confere o direito enquanto cidadã de participar nas formação das decisões que lhe digam respeito, designadamente através do exercício de audiência (art°.267°, n°.5 da CRP) - art°.60° da LGT.
8) Assim não se entendendo pela aplicação do art°.60° do LGT, sempre a Administração Fiscal estaria obrigada ao cumprimento do disposto rio Código de Procedimento Administrativo, nomeadamente à audiência dos interessados, regulado no seu art°100°, ou seja, a ouvir a ora Recorrente depois de "concluída a instrução" e antes de elaborar a proposta de decisão.
9) É, pois, apodíctico concluir-se que toda a apreciação e determinação da liquidação adicional levada a cabo pela Administração Fiscal sem obedecer formalidades legais acima expendidas, baseou-se em critérios totalmente arbitrários, simplistas e falsos, violando inequivocamente preceitos legais imperativos.
10) A sentença recorrida violou os art°s. 60° da LGT e 100° do CPA pelo que se impõe a sua revogação.
1.3. Não houve contra - alegações.
1.4. O EMMP junto do STA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
1.5.- O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA a requerimento da recorrente, a EPGA remeteu para o parecer emitido pelo MP naquele Tribunal Supremo.
1.6.- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
2.- FUNDAMENTOS
2.1. De facto:
2.1.1.- A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
1-A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização que decorreu entre 15/10/97 e 15/05/98;
a)- no decurso desta acção inspectiva a impugnaste foi notificada em 16/12/97 "para regularizar os livros e registos que integram a sua contabilidade" -fls. 29-, o que não fez ;
b)- foi então apurado, com recurso a métodos indiciários, o lucro fiscal de 2.687.511$00, referente à actividade exercida pelo sujeito B e de 2.341.836$00, referente à actividade exercida pelo sujeito passivo A, ao ano de 1995-cfr. o respectivo relatório, datado de 15/05/98 e confirmado em 31/12/98-fls. 12 e segs., que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos -;
2- em consequência foram efectuadas as respectivas correcções técnicas em 15/05/98-cfr. o teor de 49 e segs.-;
3- a impugnante, em 1999 e através do oficio n° 2940, foi notificada das fixações e de que podia reclamar nos termos do art° 84° do CPT - fls. 57-58;
4-não tendo sido apresentada reclamação para a Comissão de Revisão, foi emitida a liquidação n° 5342631744, de 06/09/99, cuja data limite de pagamento terminava em 20/10/99;
5-esta impugnação deu entrada no SF em 18/01/2000.
2.2.-De Direito:
Perante aquelas conclusões e tal factualidade, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito:
É inquestionável o regime segundo o qual este Tribunal aplica o Direito ao circunstancialismo factual que vem fixado, pelo que, tal como irrepreensivelmente considerou o M° Juiz « a quo», a questão que se impõe neste recurso é a de juridicamente fundamentar a (in)aplicabilidade da LGT ao caso subjacente, maxime: - se a impugnaste, ao abrigo da LGT, devia ter sido notificada da faculdade de optar entre o regime instituído naquele diploma e o consagrado no CPT relativamente à revisão da matéria colectável apurada, se houve violação do "direito de participação", mormente, do direito de audiência consagrado no art° 60° da LGT e se, após a conclusão da inspecção, e nos termos da LGT, a contribuinte deveria ter sido notificada do projecto de relatório a fim de exercer o seu direito de audição prévia relativamente ao relatório definitivo.
Quis Juris ?
Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 1998.
Porque assim e salienta o M° Juiz »a quo» e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto no então vigente CPT e não da LGT.
Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais ( vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos art°s 60° da LGT e 100° do CPA.
Todavia, ocorrendo o procedimento no ano de 1998 e, assim, sob o domínio do
será à luz dele que se apreciarão as consequências da alegada preterição de formalidades no procedimento à luz do princípio «tempus regit actum» .
Visto que a apreciação da existência da preterição de formalidades e seus efeitos se está concretizando no domínio da vigência de lei diferente da que reinava no momento em que aquela aconteceu, haverá que decidir qual dos regimes é o aplicável e que influência terá no caso o estabelecido no art° 100° do CPA que, de permeio, vigorou, atenta a alegação da recorrente de que se aplicam os dois falados regimes.
No seu art° 60° e em concretização da injunção constitucional contida no art° 267° n° 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.
Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o art° 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em 1 de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data.
Semelhante regime não é aplicável ao caso vertente visto que o normativo em apreço regula uma relação jurídico - material, definindo a constituição de uma garantia. A norma institui um direito subjectivo em favor do contribuinte sendo, por isso, uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas.
Tendo a aquela norma natureza substantiva, não poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário nem mesmo à luz do disposto no art° 3° do Dec. lei n° 398/98, de 17 de Dezembro em que se lê:-
« O regime da revisão da matéria tributável previsto no presente diploma aplica-se apenas às reclamações apresentadas após a sua entrada em vigor.
O contribuinte pode optar, até à entrada em vigor do novo Código de Processo Tributário, pelo regime de reclamação previsto nos artigos 84° e seguintes do Código de Processo Tributário vigente ».
Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e perfilhamos, o que este normativo determina é a aplicação do CPT às reclamações que sejam apresentadas após 1 de Janeiro de 1999 mas relativas aos processos pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais.
Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito pela validade dos actos iá praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no art° 12° do Ccivil.
Na parte final do n° 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular »..
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. art°s. 277° e 207° da Constituição da República).
Seguindo essa linha de raciocínio a LGT só será aplicável aos processos/procedimentos iniciados antes da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador.
Essa vontade está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se qualquer dúvida com a ressalva de retroactividade constante do n° 1 do art° 12° do Ccivil.
Mas isso coloca a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra o Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:
« Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».
Destarte, aplicando tal doutrina ao caso dos autos, desde o momento em que ocorreram os procedimentos no âmbito do CPT, ficou determinado na ordem jurídica que eles se regiam pelo regime substantivo nele estabelecido, bem como o adjectivo salvo no que tange ao regime da revisão da matéria tributável, caso relativamente ao qual, expressamente, o legislador prevê que a LGT se aplique apenas às reclamações apresentadas após a sua entrada em vigor sem prejuízo de o contribuinte optar, até à entrada em vigor do novo Código de Processo Tributário, pelo regime de reclamação previsto nos artigos 84° e seguintes do Código de Processo Tributário vigente.
E para o efeito irreleva o prévio aviso, através da notificação, pois que, conforme ensinamento ainda de Baptista Machado, ob. cit., pág. 127, este aspecto já se refere à eficácia do efeito jurídico produzido, ao modo de exercício do direito, que pode ser atingido pela lei nova.
Assentando, pois, que o art° 3° do Dec. Lei n° 398/98 não atribui eficácia retroactiva às normas de direito substantivo insertas na LGT, e que, quanto às de direito adjectivo apenas institui um direito de opção quanto aos regimes de reclamação nela e no CPT previstos, vejamos então quais os limites de aplicação temporal da LGT tendo em vista o caso dos autos.
Para esse efeito, revelam-se plenamente acertadas as considerações expendidas na sentença recorrida de que, muito embora a notificação das alterações introduzidas nas respectivas declarações tivesse lugar em 1999, não se impunha que a impugnante tivesse de ser ouvida no respectivo processo, já que o mesmo já estava concluído e, no momento dessa conclusão (15/05/98-31/12/98) ainda não estava em vigor a falada Lei Geral Tributária.
Neste particular, deverá atender-se ao disposto no n° 1 do art° 12° do Ccivil que estabelece que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe for atribuída eficácia retroactiva pelo legislador caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao n° 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos.
Destarte e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit, págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, citado no douto Acórdão deste TT2ª a tirado no Recurso n° 61 444, já antes referido e cuja argumentação vimos acolhendo, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas « ex lege », por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do n° 1, a situação dos autos também se acha englobada na previsão do n° 2 , primeira parte, do referido art° 12° do C. Civil.
Ora, tendo em conta todo o atrás exposto, dúvidas não sobram, que não era aplicável ao procedimento em causa o estatuído no citado art°60°, não havendo a preterição de qualquer formalidade legal.
O mesmo se diga quanto ao art° 100° do CPA.
A este respeito, sustenta o recorrente que a sentença, ao não ter por verificado o vício traduzido na falta de audiência prévia do recorrente, violou o preceituado no art°, 100.° do Código do Procedimento Administrativo, o que corresponde ao entendimento de que tal disposição era aplicável ao procedimento tributário antes da entrada em vigor da LGT.
Dos autos decorre que não teve lugar qualquer audiência prévia do contribuinte face ao acto de liquidação, mas perfilha-se o entendimento de que a obrigatoriedade de audiência prévia do contribuinte para a válida formação e exteriorização da vontade da administração fiscal não era aplicável à presente liquidação dado que o Código de Processo Tributário continha à data as normas que regulavam a válida formação da vontade da administração em matéria tributária apenas impondo a audição do contribuinte nos processos de contra-ordenação, como resulta dos arts. 19° a 23° do C.P.T..
Por outro lado, o Código de Procedimento Administrativo apenas teria aplicação supletiva, não por força das regras do C.P.T. mas pelo disposto no art. 2°, n.° 7, do C.P.A. que entrou em vigor alguns meses depois do C.P.T. e, ainda que pudesse extrair-se o entendimento de que o C.P.A. operou uma revogação completa de toda a legislação anterior que versasse sobre a mesma matéria, como consta do Parecer 3/93 de 1/4/93, do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República, com a publicação da Lei Geral Tributária que altera o C.P.T. impondo a audiência prévia do contribuinte, em situações similares às dos autos, sempre teria que concluir-se que essa exigência de audiência prévia não se aplicava a administração tributária até à entrada em vigor da L.G.T. pois não faria sentido alterar o que já tivesse sido alterado com o C.P.A., há vários anos.
Nesse sentido decidiu o Acórdão do TCA no proc. n.' 3066/99 de 9/5/00, que doutrina que o direito de audiência prévia dos interessados no procedimento tributário só veio a ser concretizado no art. 60° da LGT, aprovada pelo DL 398/98 de 17/12; tal direito não estava previsto no CPT para o processo administrativo tributário (cfr. arts. 71 ° e seguintes) nem constituía garantia dos contribuintes (art. 19°); não se tratava de nenhuma lacuna porque o legislador do CPT, aprovado pelo DL 154/91 de 23/4, foi o mesmo do CPA, aprovado pelo DL 442/91 de 15/11, pelo que é legítimo concluir que se pretendesse instituir aquele direito, para o procedimento gracioso tributário, tê-lo-ia feito.
Na verdade, o princípio da audiência prescrito nos artigos 100.° e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.° do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.° 4 do art. 267.° da CR.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante "a dinamização de preceitos constitucionais" (cfr. "O Novo Código do Procedimento Administrativo", in `O Código do Procedimento Administrativo", I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT , que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.° e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um "direito de audição" (artigo 19.°, alínea c)). No entanto, o artigo 23.°, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o "direito de audição e defesa" ao processo de contra -ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione " in Scritti Gúicciardi, 1975, pp, 801 e 802, "a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção ".
Todavia, pode ser entendido, como o faz a recorrente, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.° s 5 a 7 do seu artigo 2.°, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 6/96, de31 de Janeiro).
Vejamos, por isso e antes de mais, se «in casu» é exigível a audiência da recorrente e, na afirmativa, que consequências terá em sede de vícios do acto decisório final a sua omissão.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que, em nosso critério, a violação do art. 100.° CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do art° 100° do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes.
Por outro lado e no que toca ao regime de revisão aplicável, manifestamos completa concordância com o M° Juiz « a quo» quando afirma que está demonstrado nos autos que a impugnante foi notificada das fixações em causa e de que podia reclamar nos termos do art.º 84° do CPT - pontos n° s 3 e 4 do probatório, assistindo-lhe, por isso, a faculdade de a revisão se processar de acordo com o regime estabelecido na Lei Geral Tributária ou no CPT - art° 3° do DL n° 398/98 de 17/12-.
Na senda do sustentado pelo Mmº Juiz, desse normativo não decorre que a impugnante tivesse de ser notificada, expressamente, para optar entre um e outro regime; o que dele se extrai é que a impetrante, na reclamação que apresentasse, teria a faculdade de optar entre os dois regimes, isto é, ela poderia esclarecer, qual dos dois regimes pretendia que fosse seguido na tramitação dessa mesma reclamação.
Ora, como ela não deduziu qualquer reclamação, não pode agora vir queixar-se de que não lhe foi reconhecida essa faculdade, pois semelhante hermenêutica, para além de atentar contra o princípio da preclusão do direito de reclamar que, de todo não foi exercido, seria oposta às exigências de celeridade e economia de meios e conduziria à prática de actos inúteis.
Tal como refere também o Mm' Juiz, a postura processual da recorrente denota que conheceu, de forma cabal, as razões da actuação da Administração Fiscal, permitindo-lhe vir questioná-las em juízo pelo que, o facto de na notificação não estar mencionada a revisão do acto tributário nos termos da LGT, não lhe coarctou qualquer meio de defesa, visto que tomou conhecimento do acto tributário e dos seus fundamentos, o que lhe permitiria ter reclamado do mesmo, o que não fez.
Sob pena de fraude à lei (entendida como a violação do espirito da lei, guardada a sua letra - Castro Mendes, Direito Civil.- Teoria Geral, 1979, III-768), visto que a recorrente não deduziu qualquer reclamação, não pode vir agora afirmar que só não o fez porque na notificação não constava que lhe assistia o falado direito de opção, porquanto assim se realizava, por forma inusitada, um tipo legal em vez de outro, a fim de provocar a consequência jurídica daquele que era a anulação do acto tributário.
É que, como com argúcia afirma o Mmº Juiz recorrido, "As exigências constitucionais subjacentes ao direito à informação dos actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes não podem ser de tal ordem que impeçam o funcionamento da máquina fiscal.
Estas exigências não podem fazer esquecer os princípios da proibição da prática de actos inúteis e do aproveitamento do acto administrativo - Ac. do STA in rec. n° 19855, de 17/11/99."
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que os vícios invocados não inquinam o acto tributário impugnado, improcedendo as conclusões sob análise.
3.- DECISÃO:
Termos em que acordam os Juizes desta Secção em negar provimento ao presente recurso jurisdicional e confirmar a sindicada sentença.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 Ucs.
Lisboa, 29/04/2003
Ass) José Gomes Correia
Joaquim Casimiro Gonçalves
Maria Cristina Gallego Santos |
