Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:03811/00
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:04/01/2003
Relator:Dulce Manuel da Conceição Neto
Descritores:MÉTODOS INDICIÁRIOS
IRC
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

IMOVAL … , Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pela Mmª Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação deduzida contra o "acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 1989" na consideração de que o impugnante não havia esperado pela liquidação do imposto, visando com esta impugnação atacar o acto de fixação do rendimento tributável, o qual não seria, todavia, susceptível de impugnação autónoma.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
-1- A sentença enferma de um erro manifesto e clamorante na apreciação da matéria de facto, pois a impugnante impugnou taxativamente a liquidação e esperou pela liquidação, conforme consta da introdução e do art. 12° da Petição Inicial e documento junto.
-2- A Imoval impugnou a liquidação do IRC do exercício de 1990 com fundamento em ilegalidade, por errónea quantificação e qualificação da matéria colectável e inexistência de facto tributário e não o acto de decisão da comissão de revisão;
-3- Houve um evidente erro, pois a repartição de finanças não organizou correctamente o processo, incluindo nele a liquidação cuja cópia agora se junta - art. 129° do CPT. Este não cumprimento desta obrigação constitui uma nulidade insanável - art. 119° n° 1 al. b). Acrescendo ainda que este poder dever de colmatar a dúvida compete também ao Mmº Juiz - art. 40° do CPT.
-4- À sentença faltam todos os requisitos essenciais, nomeadamente não sintetizou a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos - art.142° do CPT; Não discriminou a matéria de facto provada da não provada, fundamentando as suas decisões - art. 142° do CPT; Não apreciou os vícios que conduziram à sua anulação - art. 143° do CPT; não especificou os fundamentos de facto e de direito da decisão e não se pronunciou sobre questões que o Meritíssimo juiz devia apreciar, sendo, portanto, nula - art. 144° do CPT e 658° e segs. do CPC, nomeadamente o art. 663° e 668°.
-5- No relatório de fiscalização e na Sentença de que se recorre, não foi posta em causa qualquer comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos apresentados pela contribuinte, apenas foram qualificados de forma diferente. .
-6- Assim, foi completamente ilegal a aplicação dos métodos indiciários, pois, segundo o art. 51° n° 2 do CIRC "A aplicação dos métodos indiciários, em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade, só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia comas disposições da secção II deste Código".
-7- A prosperar a decisão do tribunal a quo, seria a própria garantia do acesso à justiça tributária, que o n° 1 do art. 20° da CRP consagra e o art. 9° da Lei Geral Tributária acolhe, que definitivamente seria posta em causa.


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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exm° Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso por considerar que o acto impugnado era o da liquidação e não o cato de fixação da do rendimento tributável como foi considerado na sentença recorrida, pelo que os autos deveriam, na sua perspectiva, baixar à 1a Instância para fixação dos factos e apreciação do mérito da impugnação.
Por despacho da relatora proferido a fls. 146 verso foi determinado o cumprimento do disposto no n° 3 do art. 715° do CPC, por se lhe afigurar assistir razão à recorrente quanto ao imputado erro de julgamento cometido na sentença recorrida, ordenando-se a notificação de ambas as partes para se pronunciarem sobre as questões suscitadas na impugnação e cujo conhecimento fora omitido na sentença por força daquela solução dada ao litígio.
Notificadas as partes, veio a impugnante/recorrente apresentar o articulado de fls. 148/150, onde sustenta a existência dos vícios que imputara ao acto impugnado na sua petição inicial.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.


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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1)- Os Serviços de Inspecção Tributária levaram a efeito uma fiscalização aos elementos de escrita da Impugnante, em 19-03-1993, e procederam a correcções à matéria colectável de 7.544.460$00 contra 247.150$00 constante da declaração modelo 22 apresentada pelo contribuinte, no tocante ao ano de 1989 e correcção de 9.916.183$00 contra 228.960$00, em 1990;
2)- A ora impugnante reclamou para a Comissão de Revisão e, na falta de acordo, a reclamação foi indeferida pelo Presidente da Comissão, por despacho de 5 de Maio de 1994, e mantido o lucro tributável - informação de fls. 87;
3)- O indeferimento da reclamação foi notificado à ora impugnante por carta registada em 6 de Maio de 1994 - informação de fls. 87;
4)- A impugnação foi deduzida em 1 de Agosto de 1994 - fls. 2.

Na tese da recorrente, à sentença recorrida faltariam os requisitos essenciais previstos no rt. 142° do CPT, isto é, a sintetização da pretensão da impugnante e respectivos fundamentos e discriminação da matéria de facto provada da não provada, além de que seria nula por não "criam sido apreciado os vícios que conduziriam à anulação do acto impugnado e não se terem especificado os fundamentos de facto e de direito da decisão, faltando a pronúncia sobre as questões colocadas pelo impugnante na petição.
Contudo, relativamente a tal matéria não lhe assiste razão.
A Mma Juiz "a quo" observou, na elaboração da sentença, o disposto no artigo 142° do PT (então aplicável aos autos), elaborando abreviado relatório onde, depois de identificar a impugnante e o acto tributário impugnado ("a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do exercício de 1989"), sintetizou o fundamento da impugnação ("ilegalidade por errónea qualificação e quantificação de lucros e inexistência de facto tributário"), o pedido formulado ("anulação da liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas relativo ao ano de 1989, no montante de 7.544.460,00") e, além do mais, discriminou os factos provados que tinham interesse para a decisão que veio a ser tomada.
Por outro lado, ao decidir que a impugnação carecia de objecto por não ter sido efectuada a liquidação impugnada e não ser possível atacar contenciosamente o acto de fixação a matéria tributável, julgando, por isso, improcedente a impugnação, a Mmª Juiz ficou impedida e conhecer dos vícios que a impugnante imputara ao acto impugnado e que sustentavam o respectivo pedido de anulação.
Ora, sabido que a nulidade de sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando fixado n° 2 do art. 660° do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esta prejudicada pela solução dada a outras», não existe nulidade quando a questão cujo conhecimento se ter sido omitido não podia ser resolvida em virtude de a solução dada a outra ter prejudicado respectiva decisão, como acontece no caso dos autos.
Consequentemente, inexiste a apontada nulidade.

Como vimos, a Mmª Juiz "a quo" julgou improcedente a impugnação no pressuposto de que ainda não tinha ocorrido a liquidação impugnada, pelo que o acto que estaria a ser sindicado seria o de fixação da matéria colectável, acto esse que não seria, contudo, susceptível de impugnação autónoma.
Todavia, trata-se de um pressuposto errado, pois tal como já resultava dos autos (cfr. formação prestada pela a fls. 80) e se comprova agora documentalmente (cfr. doc. de fls. 131), liquidação foi efectuada antes da instauração da presente impugnação, isto é, foi efectuada em /06/94, tendo a impugnação sido apresentada em 1/08/94.
Daí que assista total razão à recorrente ao afirmar que a «sentença enferma de um erro manifesto e clamorante na apreciação da matéria de facto, pois a impugnante impugnou taxativamente a liquidação e esperou pela liquidação, conforme consta da introdução e do art. 2° da Petição Inicial e documento junto».
Neste contexto, e visto que o acto impugnado cuja anulação se peticiona é, tal como expressamente se indica na p.i. e articulados subsequentes, a "liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do exercício de 1989", a decisão recorrida não pode manter-se face ao erro de julgamento nela cometido, o que determina a sua revogação.

Impõe-se, por consequência, e uma vez que a tal nada obsta, que se passe ao conhecimento, por substituição, do mérito da impugnação, em harmonia com o disposto no art. 715° n° 2 do CPC, sabido que oportunamente foi dado cumprimento ao n° 3 desse preceito, notificando-se ambas as partes para se pronunciarem sobre as questões suscitadas na impugnação e cujo conhecimento fora omitido na sentença por força da solução dada ao litígio.
Contudo, por se nos afigurar essencial, para a decisão de mérito, ampliar a matéria de acto dada como provada na sentença recorrida, ampliação essa que é possível a este Tribunal efectuar perante os elementos constantes do processo, e que é legal face o disposto no art. 712° do CPC, passaremos de imediato a elaborar o necessário quadro factológico, discriminando os seguintes factos provados:
1. A impugnante dedica-se à actividade de construção, compra e venda de propriedades;
2. Em 19/03/93 os Serviços de Inspecção Tributária levaram a efeito uma fiscalização aos elementos de escrita da Impugnante, tendo por objectivo o controlo da situação tributária da firma em sede de IRC relativamente aos exercícios de 1989, 1990 e 1991 tendo em consequência elaborado o relatório que se encontra documentado a fls. 10 e segs. e cujo teor integral aqui se dá por integralmente reproduzido;
3. Nele consta, designadamente, o seguinte:
«3.2.- Organização Contabilística
A contabilidade encontra-se regularmente organizada, estando os respectivos livros selados e escriturados até 31/ 12/ 92. (...).
4.- Controlo Interno
No tocante ao registo das compras e vendas de terrenos e lotes de terreno constatou-se ser o controlo interno eficaz, já que estas se encontram documentadas pelas respectivas escrituras.
Quanto à valorização de existências, verificou-se que não é utilizado pela firma um procedimento uniforme e devidamente apoiado por mapas extracontabilísticos para valorizar as obras em curso, denotando-se a ausência de um controlo interno eficaz sobre esta matéria.
Por outro lado, e segundo o estipulado no n° 1 do art. 19° do CIRC, a firma deveria adoptar um dos seguintes critérios para registo das obras em curso:
1 °- Critério da percentagem de acabamento os custos e proveitos relativos às obras em curso devem ser imputados a cada exercício na mesma percentagem do seu acabamento;
2°- Critério de encerramento da obra: - o resultado só aprece quando a obra se encontra concluída ou substancialmente concluída (quando atingir 95% dos custos estimados), concentrando-se em consequência a carga fiscal no exercício do seu encerramento (..).
Pela firma não foi adoptado qualquer destes critérios nem a sua contabilidade permite apurar os custos e os proveitos discriminados por obras.
Por outro lado, a alínea b) do n° 2 do art. 19° do CIRC impõe a utilização do critério da percentagem de acabamento "nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas...», sendo a empresa obrigada a "adoptar o mesmo critério de apuramento de resultados para obras de idêntica natureza", segundo a alínea a) do n° 6 do mesmo artigo.
Constata-se que esta sociedade possui quatro obras que se enquadram neste contexto. (-)
Procedeu-se então à verificação contabilística dos mapas de Demonstração de Resultados por exercício (Mapas I-A e I-B anexos) donde se detectou o seguinte: 1 °- A valorização das Existências não obedece ao preceituado nos artigos 19° e 98° do CIRC nem se mostra concordante com as normas contabilísticas estabelecidas no POC. As Existências Finais declaradas no exercício de 1998 são diferentes das Existências apresentadas no ano seguinte, o mesmo sucedendo em relação aos exercícios de 1989 e 1990 (..);
2°- Nos exercícios em análise o Lucro declarado é reduzido ou mesmo nulo e apura-se que, nos ano em que existe, o mesmo corresponde apenas ao valor de rendas recebidas;
3°- Em 1986, 1987 e 1988 foram sócios gerentes (..). Não receberam qualquer remuneração neste período e a sociedade não possuía empregados.
4°- Em 1989, 1990 e 1991 foram sócios gerentes (..). A sociedade um trabalhador cuja remuneração foi respectivamente de 299.000$00, 656.286$00 e 694.464$00, incluindo encargos sociais obrigatórios. Igualmente ao sucedido nos anos anteriores os sócios continuam a não receber qualquer remuneração.
5º.-Aplicação dos Métodos Indiciários previstos no artigo 51 ° do CIRC
Pelo exposto, propõe-se a correcção do lucro tributável dos exercícios em questão por aplicação de métodos indiciários, conforme dispõe o artigo 51 ° do CIRC, com os fundamentos e o método descritos nos pontos seguintes.

4. De acordo com o teor desse relatório, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários foi feita utilizando a seguinte metodologia:
a)- apuramento do Custo Industrial de Produção = compras terrenos + outros custos directos + mão de obra directa + custos financeiros.
b)- imputação do Custo Industrial de Produção às diversas Obras = directamente, com excepção dos custos financeiros em que a imputação se processou, na mesma proporção das compras de terrenos.
c)- apuramento do Custo Industrial dos Produtos Vendidos = em função da percentagem de área vendida de cada lote e área útil total do lote.
d)- apuramento da Existência Inicial = valor da Existência Final do exercício anterior.
e)- apuramento da Existência Final = Custo Industrial Produção + Existências Iniciais - Custo Industrial Produtos Vendidos.
f)- cálculo da Variação de Produção = Existências Finais - Existências Iniciais.
g)- correcção da Variação de Produção com a regularizações inerentes à incorrecta contabilização de compras de terrenos.

5. Nessa sequência, foi fixado à impugnante o lucro tributável relativo ao exercício de 1989 em 7.297.310$00;
6. A impugnante reclamou da fixação do lucro tributável para a Comissão de Revisão nos termos que constam do doc. de fls. 48/56, cujo teor aqui se dá por reproduzido, invocando a ilegalidade derivada do uso injustificado dos métodos indiciários, bem como o erro na quantificação por a metodologia correcta na determinação da matéria colectável ser a por si usada na contabilidade e não a que a A.F. pretendia impor com a quantificação que efectuou;
7. Antes da apreciação dessa reclamação, a fiscalização tributária efectuou uma "análise aos conteúdos quer do exame quer da reclamação, depois de confrontados com os elementos disponíveis na sede da contribuinte" que consta de fls. 58/66 e onde, depois de discriminar os fundamentos utilizados para a aplicação dos métodos indiciámos e enunciar os argumentos da reclamação da impugnante, conclui o seguinte:
«Ocorreram factos que determinam a aplicação de métodos indiciários, mas como foi possível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, não é legítima nemválida a tributação por Métodos Indiciários, tal como argumenta o contribuinte.
3° - Conclusão
Do exposto somos de opinião que:
A .Fixação do lucro tributável, através da aplicação dos métodos indiciários, artigo 51 °, não está formalmente correcta.
Contudo, não se denota qualquer incorrecção em termos de substância nos resultados e pressuposto do exame. Os valores corrigidos estão conformes com o princípio da anuidade do imposto (artigo 18° do C112C) e quantificados de harmonia com as disposições do artigo 19° do CIRC e as instruções da Circular 5/ 90. ».
8. Na reunião da Comissão de Revisão não foi possível acordo dos vogais quanto à quantificação do lucro tributável do exercício (cfr. laudos de fls. 70 e 71, cujo teor aqui se dá por reproduzido), pelo que o respectivo Presidente, usando da prerrogativa prevista no art. 87° do CPT, decidiu a reclamação do seguinte modo:
«(…)
Juntos e vistos os laudos dos vogais da Comissão de Revisão e em face dos elementos constantes do processo de reclamação, cumpre decidir.
Assim porque:
1 °- A própria decisão do Director Distrital de Finanças de lançar mão de métodos indiciários, em lugar da consideração apenas da declaração de rendimentos do contribuinte, se ilegal, não pode ser objecto de apreciação na presente reclamação;
2°- Se têm por legais e correctos os cálculos utilizados pelos serviços da Administração Fiscal, o mesmo se verificando em relação aos critérios de que se lançou mão para apuramento do lucro tributável focado;
INDEFIRO GLOBALMENTE a reclamação e mantenho o lucro tributável já fixado no montante de 7.544.460$00»
9. Nessa sequência, foi efectuada a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1989 no valor de 2.929.870$00, de que a impugnante foi notificada para pagamento voluntário até 19/08/94, deduzindo esta impugnação em 1/08/94.


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Na impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1989, a ora recorrente havia invocado a ilegalidade do recurso aos métodos indiciámos (por inexistência dos respectivos pressupostos legais na medida em que era possível quantificar directa e exactamente a matéria colectável) e o erro na respectiva quantificação (por erro no critério e metodologia usada pela AF), vícios que continuou a sustentar no articulado que apresentou após ter sido notificada para os efeitos previstos no art. 715° nº 3 do CPC.
Visto que este Tribunal se encontra a julgar as questões postas na impugnação, em substituição do tribunal "a quo", cumpre apreciar se ocorrem ou não os apontados vícios.

Começando pela análise da questão relativa aos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários, cumpre salientar que este constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.
Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16° do CIRC determina que "a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal” (n° 1) e que "a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V" (n° 3).

E na referida secção V, art. 51°, especificam-se os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, e que são os seguintes:
“a)- inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)- recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c)- existência de diversas contabilidades com propósito de dissimulara realidade perante a administração fiscal;
d)- erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido".
Porém, segundo o n° 2 desse preceito, "a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não sejá possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo".

Ou seja, porque a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real, de harmonia com o princípio constitucional contido no art. 107° n° 2 da CRP, ainda que se verifiquem erros e anomalias na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só é legítimo se a AF demonstrar que não lhe era possível efectuar a determinação da matéria colectável com base nessa mesma contabilidade. Se apesar dos erros e anomalias detectadas, for possível apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, falece o motivo legal para o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e consequente liquidação do IRC.


Cabe, por isso à AF demonstrar que os erros ou inexactidões detectados na contabilidade inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso àquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte ,presumivelmente efectuou.



No caso vertente, a fiscalização apontou as seguintes anomalias à escrita da impugnante:
· a valorização de existências não se mostra processada uniformemente e a valorização das obras em curso não está devidamente apoiada por mapas extra-contabilísticos, denotando-se a ausência de um controlo interno eficaz sobre esta matéria;
· no registo das obras em curso não é adoptado nem o critério da percentagem de acabamento nem o critério de encerramento da obra previstos no art. 19° do CIRC;
· as existências finais de 1988 são diferentes das existências inicias de 1989;
· o lucro é reduzido ou mesmo nulo nos exercícios fiscalizados;
· os sócios gerentes não auferem remunerações pelos serviços prestados na empresa;
· a empresa tem apenas um trabalhador com vencimento irrisório.
Estas, pois, as circunstâncias que levaram a AF a determinar o lucro tributável da impugnante com base em métodos indiciários.

Relativamente às três últimas assinaladas, há que referir que elas não traduzem, por si, qualquer irregularidade, e sem que tenham sido apontados quaisquer elementos indiciadores da sua falta de correspondência à realidade tornam-se inócuas para sustentar o juízo da falta de credibilidade da escrita /contabilidade da impugnante e legitimar o uso de métodos indiciários.

Quanto às demais circunstancias, apesar de constituírem erros na contabilização das operações e traduzirem a violação de normas recomendadas pelo POC, indiciando que a contabilidade não exprime a exacta situação patrimonial da impugnante, o certo é que, tal como veio a ser reconhecido pela fiscalização no relatório referenciado no ponto 7° do probatório, tais irregularidades não eram susceptíveis de impedir, como efectivamente não impediram, o controle e a quantificação directa e exacta da matéria colectável, tornado ilegítima a tributação por métodos indiciários.

Como é salientado nesse relatório, elaborada aquando da reclamação para a Comissão de Revisão, «Ocorreram factos que determinam a aplicação de métodos indiciários, mas como foi possível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, não é legítima nem válida a tributação por Métodos Indiciários. tal como argumenta o contribuinte». «Do exposto somos de opinião que: A fixação do lucro tributável, através da aplicarão dos métodos indiciários, artigo 51 °, não está formalmente correcta.».
Aliás, a comprovação de que essas anomalias não eram impeditivas do controlo do lucro tributável nem da quantificação directa e exacta da matéria colectável divisa-se na metodologia usada pela AF para a quantificação por métodos indiciários, que passou pela correcção dessas anomalias através dos próprios elementos da contabilidade e dos documentos justificativos do lançamento das operações económicas.
Daí que se mostre ilegítima a tributação por métodos indiciários.
E foi certamente por saber dessa ilegitimidade, reconhecida pela própria fiscalização, que Presidente da Comissão de Revisão se negou a apreciar a reclamação da contribuinte quanto a esse aspecto, decidindo que a «decisão do Director Distrital de Finanças de lançar mão de métodos indiciários, em lugar da consideração apenas da declaração de rendimentos do contribuinte, se ilegal, não pode ser objecto de apreciação na presente reclamação», mantendo o lucro tributável fixado apenas porque não teriam sido cometidos erros nos cálculos utilizados para quantificação da matéria colectável por métodos indiciários.
Em suma, a liquidação impugnada sofre de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável por métodos indiciários, a implicar a respectiva anulação com todas as consequências legais.


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Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar procedente a impugnação com a consequente anulação da liquidação impugnada.
Sem custas.
Lisboa, 01 de Abri de 2003

as.) Dulce Manuel da Conceição Neto
José Gomes Correia
Joaquim Casimiro Gonçalves