| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A…, m.i. nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida em 3 de Fevereiro de 2026, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação adicional de IRS, do ano de 2016, no valor de € 9.893,15.
O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A)
Não pode o recorrente conformar-se com a sentença do tribunal a quo, que julgou improcedente a impugnação, e manteve o ato de liquidação adicional de IRS, do ano de 2016, no valor de € 9.893,15.
B)
Impugna o apelante a decisão, pois decidindo como decidiu, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo não fez uma correcta interpretação do artigo 268.°, do C.I.R.E., e, errou no julgamento, quanto à qualificação do acréscimo patrimonial, à aplicação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, igualdade e justiça fiscal e à consideração da realidade económica subjacente ao processo de insolvência.
C)
E, isto porque, a venda do imóvel do ora recorrente ocorreu no âmbito da liquidação da massa insolvente.
D)
Logo, o produto da venda não ingressou na disponibilidade económica do ora recorrente.
E)
O que significa que não se verificou qualquer acréscimo patrimonial efetivo, para o ora recorrente.
F)
Pelo que, a tributação sub judice viola os princípios consagrados na constituição, nomeadamente, quanto à capacidade contributiva (artigo 103.° da CRP), e da justiça fiscal (artigo 104.° da CRP);
G)
Ao que acresce, o facto de o artigo 268.° do C.I.R.E. dever ser interpretado de forma extensiva, na medida em que a intenção do legislador com esta norma foi sempre evitar o agravamento fiscal do devedor insolvente,
H)
Nem se compreenderia, de outra forma, pois, tanto a dação em cumprimento como a cessão de bens geram, em circunstâncias normais, um incremento patrimonial, sujeito a mais-valias,
I)
Portanto, é notória a identidade material entre a venda de bens, a dação em cumprimento e a cessão, não existindo qualquer fundamento racional e lógico para os distinguir;
J)
Tanto assim, que, após várias dúvidas quanto ao regime deste artigo, o mesmo foi clarificado na Lei do OE para 2018 (Lei n.° 114/2017, de 29 de Dezembro), passando a abranger a isenção da venda de bens e direitos, em processo de insolvência, de forma clara e inequívoca.
K)
Concluindo-se, assim, que, a liquidação impugnada enferma de violação de lei e de princípios constitucionais.
L)
Tendo-se verificado um erro de julgamento, sobretudo quanto à qualificação do acréscimo patrimonial, à aplicação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, igualdade e justiça fiscal;
M)
O que influenciou a decisão, nomeadamente, a correta aplicação da lei ao caso concreto, que seria a impugnação ser julgada totalmente procedente.
NESTES TERMOS, e nos mais de direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, substituindo-a por outra que se coadune com a pretensão exposta, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional de IRS relativa a 2016, com as devidas e legais consequências.
Assim se fazendo Justiça!.»
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A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quanto à qualificação do acréscimo patrimonial, à aplicação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, igualdade e justiça fiscal e à consideração da realidade económica subjacente ao processo de insolvência, mantendo a liquidação de IRS impugnada.
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Após vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos:
« A) Em 14.08.2013, foi proferida sentença de declaração de insolvência, no processo nº …...4TJLSB, pelo 5º Juízo Cível dos Juízos Cíveis de Lisboa, do ora Impugnante e onde foi decretada a apreensão, para imediata entrega ao administrador de insolvência, de todos os bens do insolvente, incluindo documentos contabilísticos que existam, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer outra forma, apreendidos ou detidos, observando-se o disposto no artigo 150º, nº 1 do CIRE - [cf. documento nº 2, junto com a Petição Inicial f4335931 Documentos da PI f00671SS771 de 12/09/2019 00:00:001];
B) Em 18.05.2016, foi celebrada a Escritura pública de compra e venda e de mútuo com hipoteca, em que foi Primeira Outorgante a administradora de insolvência, nomeada no processo de insolvência nº ……TJLSB, em que é insolvente A…, tendo sido declarada a venda, por negociação particular, pelo preço de 160.000,00 euros, do direito de superfície temporário da fração autónoma, designada pela letra "A”, correspondente ao rés-do-chão, letra A, destinada a habitação, com uma arrecadação e um estacionamento na cave, pertencente ao prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ……, números ….., na ….., em Lisboa, inscrito na matriz, da freguesia de Alvalade, sob o artigo …… - [cf. documento nº 3, junto com a Petição Inicial (433593) Documentos da PI Í0067155781 de 12/09/2019 00:00:00];
C) Relativamente ao ano de 2016, a Autoridade Tributária elaborou uma declaração oficiosa de rendimentos, referente ao ora Impugnante, com a inclusão do anexo G, como se ilustra:
“(texto integral no original/imagem)”
D) Em 10.05.2018, foi emitida a liquidação de IRS, referente ao ano de 2016, em nome do ora Impugnante, como se ilustra:
“(texto integral no original/imagem)”
- Petição Inicial (433593) Documentos da PI (006715576) de 12/09/2019 00:00:00
E) Em 19.08.2019, o ora Impugnante apresentou reclamação graciosa, contra a liquidação, supra identificada, autuada com o nº ……
- Contestação (Comprovativo Entrega) (447785) Processo Administrativo "Instrutor"
(0068310671 de 05/02/2020 00:00:00. fls. 3/5
F) Em 08.11.2019, a Direção de Finanças de Setúbal elaborou o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, referida na alínea antecedente, com o seguinte teor:
«(…)
No caso em análise os imóveis foram vendidos pelo administrador de insolvência, nessa qualidade e como representante da massa insolvente, invocando por isso o reclamante que não há lugar a tributação em sede de mais-valias.
A este respeito é entendimento da AT que embora seja certo que com a declaração de insolvência o insolvente fica privado dos poderes de disposição sobre os seus bens, conforme dispõe o art.° 81° n.° 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), que nos diz que "Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência.", tal não significa a perda do direito de propriedade do insolvente sobre o seu património. Efetivamente, o insolvente continua a ser o titular do direito de propriedade sobre os seus bens, tendo apenas a limitação de não poder dispor deles.
Isto mesmo resulta do disposto no art.°l° n.° 1 do CIRE, que dispõe que "O processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseada, nomeadamente, na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores." e do n.º 1 do art. 46 º do CIRE que determina que "A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo.".
Do exposto resulta que o património do devedor insolvente se destina a solver as suas dívidas aos credores, sendo que os seus bens não deixam de ser seus pelo facto de ter sido declarado insolvente, continuando a integrar o seu património.
E, procedendo o administrador da insolvência, na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio, à alienação onerosa de bens imóveis na mesma integrados, não poderá tal situação ser confundida com as mais-valias realizadas por efeito das figuras jurídicas da dação em cumprimento de bens do devedor (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respetivo produto para satisfação dos seus créditos) a que, expressamente, se refere o artigo 268.°, número 1, do CIRE.
Ora, não se aplicando a tais casos, o n.° 1 do artigo 268.° do CIRE, deve-se, de facto, considerar que a alienação onerosa de bens imóveis integrados na massa insolvente, desde que não geradora de rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, constitui uma mais-valia prevista no artigo 10°, número 1, alínea a), do Código do IRS, a sujeitar a tributação com base nas disposições legais, expressamente, estabelecidas para o efeito.
(...)
Vem contudo invocar o reclamante que lhe deve ser aplicada a atual alteração à redação do n.° 1 do art.°268° do CIRE.
Vejamos então:
A Lei n.° 114/2017, de29 de dezembro (Orçamento de Estado para 2018), veio alterar o n.° 1 do art.° 268° do CIRE, tomando claro que também a venda de bens em processo de insolvência que prossiga para liquidação não égeradora de mais valias. Efetivamente, dispõe agora o n.° 1 do artigo 268° do CIRE, que "Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de trens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor."
A questão que está em análise é apenas a de decidir se à alienação do prédio efetuada pela administradora de insolvência, através de escritura de compra e venda, celebrada em 18-05-2016, se deve ou não aplicar a redação do n.° 1 do artigo 268° do CIRE, que lhe foi dada pela Lei n.° 114/2017, de 29 de dezembro (Orçamento de Estado para 2018).
A Lei n.° 114/2017, de29 de dezembro (Orçamento de Estado para 2018) é omissa no que toca ao estabelecimento de regras específicas quanto à sua aplicação no tempo, pois não contém qualquer norma que deponha sobre a sua aplicação temporal, limitando-se a prescrever que "A presente lei entra em vigor a 1 de janeiro de 2018", o que não pode deixar de representar uma opção silente do legislador no que toca a essa matéria.
Ora, tendo o legislador optado por não disciplinar essa matéria, limitando-se a determinar a data da entrada em vigor do diploma em 01-01-2018, sem estabelecer qualquer norma que permitisse a sua aplicação a um período tributário anterior, impõe-se, necessariamente, aplicar a regra geral que rege a aplicação da lei fiscal substantiva no tempo, plasmada no artigo 12° da LGT, sendo insustentável afastar tal regra ou princípio geral com o argumento de que existirão elementos históricos e genéticos que permitem inferir que o legislador terá pretendido que a lei nova se aplicasse a todas as transmissões realizadas anteriormente.
E, ainda que eventualmente fosse essa a vontade inicial do legislador, o certo é que acabou por não a expressar e conformar no texto legislativo, e tal conduz, necessariamente, à aplicação do princípio geral sobre a aplicação da lei fiscal substantiva no tempo, plasmada no artigo 12° da LGT.
(...)
Este artigo constitui a reafirmação do princípio geral de direito firmado no nosso sistema jurídico e constante do artigo 12.° do CC, como do princípio constitucional da irretroatividade da lei tributária constante do artigo 103° da CRP.
Do exposto resultam as seguintes consequências:
O facto jurídico em si é regulado pela lei vigente no momento da sua verificação. A lei nova deve regular apenas os factos ocorridos após a sua entrada em vigor, deixando para a lei antiga a disciplina dos factos ocorridos no tempo da sua vigência, ainda que os seus efeitos perdurem no tempo, e
- A lei antiga aplica-se ainda aos efeitos jurídicos de factos passados. Os efeitos presentes e futuros de factos passados serão regulados ainda pela lei antiga se o contrário pudesse implicar uma reapreciação desses factos.
No caso em análise ocorreu a aplicação de lei antiga a factos tributários de natureza instantânea já completamente formados quando a mesma se encontrava em vigor, porquanto o que para esse efeito releva não é o momento da liquidação ou do apuramento do imposto, mas o momento em que ocorre o facto tributário que determina uma eventual liquidação e pagamento de imposto, pois é nessa altura que se exige que se encontre em vigor a lei que prevê a sujeição ao imposto (em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança), de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.
Em conclusão, as mais-valias em discussão nestes autos estão sujeitas ao regime legal vigente à data da venda, pelo que a liquidação impugnada não sofre de vício de violação de lei ao ter liquidado o IRS ao proprietário, insolvente, do bem imóvel alienado e integrado na massa insolvente gerador de mais-valias, como não viola a norma de isenção prevista no n.o 1 do artigo 268.° do CIRE, na redação ao tempo vigente e aqui aplicável.
(...)
Em face do exposto, afigura-se ser de INDEFERIR a presente reclamação graciosa.»
- Contestação (Comprovativo Entrega) (447785) Processo Administrativo "Instrutor" (006831067) de 05/02/2020 00:00:00. fls. 20/29
G) Em 11.11.2019, o ora Impunante foi notificado para exercer o direito de audição - Contestação (Comprovativo Entregai (447785) Processo Administrativo "Instrutor" (006831067) Pág. 30 de 05/02/2020 00:00:00;
H) Em 16.12.2019, o Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal exarou despacho de indeferimento da reclamação graciosa - Contestação (Comprovativo Entrega) (447785) Processo Administrativo "Instrutor" (006831067) Pág. 31 de 05/02/2020 00:00:00;
I) Em 18.12.2019, a Direção de Finanças de Setúbal endereçou o ofício nº ….., à mandatária do ora Impugnante, visando a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - Contestação (Comprovativo Entregai (447785) Processo Administrativo "Instrutor" (006831067) Páe. 33 de 05/02/2020 00:00:00.»
No que respeita a factos não provados, consta da sentença o seguinte:
«Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.»
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Em matéria de convicção, referiu o Tribunal a quo:
«Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou- se na análise crítica da prova documental junta aos autos, bem como a constante do processo administrativo, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve o acto de liquidação de IRS do ano de 2016 aqui impugnado.
Para tanto, e após exposição do regime legal aplicável na tributação das mais-valias pela venda em processo de insolvência, considerou, no essencial, o seguinte:
“A questão da tributação das mais-valias, apuradas na venda de imóveis, apreendidos para a massa insolvente, tem sido objeto da jurisprudência dos tribunais superiores, que, reiterada e pacificamente, têm afirmado que:
«I. - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.
II. - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respetivo produto fique afeto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente.
III. - Sendo certo que o CIRE no n.º 1 do seu art. 268.º, na redação aplicável, previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.
IV- Em sede de impugnação judicial da liquidação de um imposto apenas pode conhecer-se da legalidade desse ato e já não da responsabilidade pelo pagamento da correspondente dívida.» [cf. inter alia, Acórdão do STA, de 06.05.2020, proferido no processo nQ 03357/16.8 BELRS, de 18.11.2020, processo nQ 01194/15.6 BEBRG, de 10.03.2021, processo nQ 0945/18.1 BEAVR e de 20.12.2023, processo nQ 0499/20.9 BEBRG].
Como flui do probatório, 14.08.2013, foi proferida sentença de declaração de insolvência, no processo nº 1483/13.4TJLSB, pelo 5º Juízo Cível dos Juízos Cíveis de Lisboa, do ora Impugnante e onde foi decretada a apreensão, para imediata entrega ao administrador de insolvência, de todos os bens do insolvente, incluindo documentos contabilísticos que existam, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer outra forma, apreendidos ou detidos, observando-se o disposto no artigo 150º, nº 1 do CIRE [cf. alínea A) dos factos provados].
Em 18.05.2016, foi celebrada a Escritura pública de compra e venda e de mútuo com hipoteca, em que foi Primeira Outorgante a administradora de insolvência, nomeada no processo de insolvência nº ……TJLSB, em que é insolvente A…, tendo sido declarada a venda, por negociação particular, pelo preço de 160.000,00 euros, do direito de superfície temporário da fração autónoma, designada pela letra "A”, correspondente ao rés-do-chão, letra ….., destinada a habitação, com uma arrecadação e um estacionamento na cave, pertencente ao prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Rua …., números …., na ….., em Lisboa, inscrito na matriz, da freguesia de Alvalade, sob o artigo ….. [cf. alínea B) do probatório].
Posteriormente, os serviços da AT elaboraram um documento de correção onde foi incluído o anexo G, onde se evidencia a transmissão do direito real de superfície, conforme escritura pública, celebrada em 18.05.2016 [cf. alínea C) do probatório].
Nessa sequência, em 10.05.2018, foi emitida a liquidação de IRS do ano 2016 [cf. alíneas D) do probatório].
A reclamação graciosa, apresentada pelo Impugnante, em 08.11.2019, foi indeferida em 16.12.2019, com os fundamentos constantes do projeto de decisão [cf. alíneas E] a I] do probatório].
Assim, perscrutando os fundamentos de indeferimento da reclamação graciosa, não resulta controverso que os imóveis, melhor identificados no Anexo G da declaração oficiosa AT, foram vendidos no âmbito do processo de insolvência.
Não obstante, com a declaração de insolvência, não se extingue a pessoa singular: mantém-se a personalidade jurídica do insolvente, pelo que, a massa insolvente não é um sujeito passivo distinto do insolvente.
Tendo ainda presente que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário, conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 36.º da LGT, impõe-se concluir que, independentemente da data em que ocorra o facto tributário, seja ele anterior ou posterior à data da declaração da insolvência, o sujeito passivo dos impostos não deixa de ser o insolvente.
Apesar de o insolvente não poder dispor livremente do seu património, após a declaração de insolvência, por se tratar de uma medida de proteção dos credores, impeditiva da dissipação do património que será liquidado para pagamento das dívidas, não deixou de ser o proprietário dos direitos reais sobre o imóvel alienado e o produto da venda não deixou de integrar a sua esfera jurídica patrimonial.
Cumpre observar, ainda, que a norma do n.º 1 do artigo 268° do CIRE, na redação anterior à da Lei do OE para 2018, não era passível de interpretação extensiva, por forma a englobar as mais valias realizadas por efeito de venda (e não apenas as realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores).
Como se consignou no Acórdão deste STA de 10 de março de 2021, processo n.º 1123/15.7BEPRT: «[n]a redação anterior à que resulta da Lei do OE para 2018, o n.º 1 do art. 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia. // O legislador pretendeu consagrar uma norma inovadora e, qua tale, não interpretativa do regime legal vigente, até porque, como já se deixou consignado, mais do que uma vez, a redação da norma até à alteração legislativa não comportava, sem que fossem ultrapassados os limites de uma interpretação válida, a extensão da letra ao ponto de contemplar no âmbito do sentido jurídico-normativo da norma os casos de venda de imóveis, o que significa que não pode reconhecer-se natureza interpretativa ao artigo 287º nº 1 da Lei nº 114/2017, de 29-12, que conferiu nova redação ao artigo 268º nº1 do CIRE.»
No caso dos autos, considerando que o facto tributário se gerou no ano de 2016, não é de aplicar a isenção prevista na norma do n.º 1 do artigo 268.º do CIRE.
Nesta conformidade, resulta incontornável que a venda do direito de superfície do imóvel, melhor identificado supra, gerou um acréscimo patrimonial na esfera jurídica do Impugnante, vantagem patrimonial efetiva essa que é diretamente subsumível na previsão do identificado artigo 10º, nº 1, alínea a) do Código do IRS.
Como se decidiu no Acórdão de 21.11.2019, tirado no processo nº 01646/13.2 BELRS, «(...) o acréscimo de rendimento tributado resulta da diferença entre o valor por que foi adquirido o imóvel e o valor por que foi alienado (...), assim constituindo uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do I.R.S. E tal mais valia, embora não tenha entrado material e fisicamente na posse dos recorrentes, não deixou de entrar na sua (dos apelantes) esfera jurídica, a qual foi destinada à diminuição do respetivo passivo, pela sua adjudicação aos fins do processo executivo em que foi operada a alienação do imóvel. (...) o produto da venda foi distribuído pelos credores. Não estamos, pois, perante qualquer rendimento ficcionado, mas perante uma vantagem patrimonial efetiva, diretamente subsumível na previsão do identificado artº.10, nº.l, al. a), do C.I.R.S., o que arreda, igualmente, a possibilidade de procedência da argumentação de inconstitucionalidade da liquidação impugnada, devido a violação do dito princípio constitucional da capacidade contributiva e da igualdade tributária.»
(…)
Pelo que, soçobra a argumentação do Impugnante, devendo o mesmo ser tributados pela mais-valia apurada com a venda do direito de superfície do imóvel, no âmbito do processo de insolvência. (…)”
Como se viu, em suma, a sentença recorrida fundamentou a improcedência da impugnação no facto de considerar que a nova redacção do art. 268.º do CIRE, tendo entrado em vigor em 2018 e sendo o facto tributário de 2016, não tem aplicação retroactiva, pelo que, aplicando-se a redacção antiga, a mesma só previa a isenção para os casos de mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda.
O Recorrente não impugnou a matéria de facto, pelo que a mesma se encontra estabilizada.
Mas invoca que o Tribunal a quo não fez uma correcta interpretação do artigo 268.°, do C.I.R.E., e, errou no julgamento, quanto à qualificação do acréscimo patrimonial, à aplicação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, igualdade e justiça fiscal e à consideração da realidade económica subjacente ao processo de insolvência.
No seu entender, tendo a venda do imóvel ocorrido no âmbito da liquidação da massa insolvente, o produto da venda não ingressou na sua disponibilidade económica, o que significa que não se verificou qualquer acréscimo patrimonial efectivo para si.
Defende, ainda, que o artigo 268.° do C.I.R.E. deve ser interpretado de forma extensiva, na medida em que a intenção do legislador com esta norma foi sempre evitar o agravamento fiscal do devedor insolvente, sendo notória a identidade material entre a venda de bens, a dação em cumprimento e a cessão, não existindo qualquer fundamento racional e lógico para os distinguir.
Vejamos, pois, desde já se adiantando que a razão não está do lado do Recorrente.
Como se viu, no caso concreto, no âmbito do processo de insolvência, foi vendido o direito de superfície de um imóvel pertencente ao Recorrente.
Dispunha o art. 268.º n.º 1 do CIRE, na redacção anterior à Lei n.º 114/2017, de 29-12 (OE para 2018), redacção aplicável ao caso dos autos, que “1 - As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor.”
O art. 831.º do Código Civil contém a noção de cessão de bens, dispondo da seguinte forma: “Dá-se a cessão de bens aos credores quando estes, ou alguns deles, são encarregados pelo devedor de liquidar o património deste, ou parte dele, e repartir entre si o respectivo produto, para satisfação dos seus créditos.”
Como referem Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, Vol II, pág. 119 e 120, esta cessão “evita a execução forçada, com os seus prejuízos, ou a declaração de insolvência ou falência do devedor, com os graves inconvenientes que todos lhe reconhecem (…) Não se exige também a entrega de todos os bens. Alguns podem ser suficientes para a liquidação do passivo e pode pretender-se apenas uma liquidação parcial. Neste aspecto reside um dos traços fundamentais da distinção entre a cessão de bens aos credores e a falência e insolvência, que abrangem inclusivamente os bens que advenham de futuro ao falido ou insolvente (…)”
Por seu turno, o art. 837.º do Código Civil, não contendo a definição de dação em cumprimento, inclui-a nas causas de extinção das obrigações e dispõe que “A prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento.”
Ou seja, a dação em cumprimento ocorre quando o devedor, com a concordância do credor, realiza uma prestação diversa daquela a que estava inicialmente vinculado.
Ora, pela análise das normas citadas pode-se ver que o art. 268.º n.º 1 do CIRE não se refere às vendas, como a que ocorreu nos autos, efectuadas no âmbito do processo de insolvência, já que neste tais vendas são feitas independentemente ou apesar da vontade do devedor e sem a intervenção dos credores.
Quanto a esta questão pronunciou-se o Tribunal da Relação do Porto, no Acórdão n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1, de 02-07-2015, com o qual este Tribunal concorda inteiramente, nos seguintes termos: “Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens são apreendidos para entrega ao AI e com isso dá-se uma separação de todos os bens susceptíveis de penhora dentro do conjunto do seu património, ou seja, quase todos os seus bens são afectados ao pagamento de um conjunto específico de dívidas [arts. 36/1g), 46, 51, 81/1, 149 e 150 do CIRE].
Daqui decorre uma autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma “certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas.” (Antunes Varela, em anotação ao art. 601 do Código Civil, vol. I, 3ª edição, Coimbra Editora, 1982, pág. 586 – também Oliveira Ascenção, Efeitos da falência sobre a pessoa e negócios do falido, ROA Dez1995, págs. 652/653, citado pela insolvente no requerimento inicial desta questão, fala de património autónomo, tal como Maria do Rosário Epifânio, Os efeitos substantivos da falência, PUC 2000, pág. 127; e Paula Costa e Silva, A liquidação da massa insolvente, ROA 2005, vol. III, págs. 717 a 719), mas esta separação patrimonial não torna a massa autónoma um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer. Não passam a existir duas pessoas. Tal como não existem três entes em resultado de um casamento, apesar de existirem dois patrimónios próprios e um comum.
As massas insolventes são apenas partes separadas dos patrimónios das pessoas (singulares ou colectivas) a quem os bens pertencem. O que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas, como resulta do art. 81/1 do CIRE, uma transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o AI. Os bens continuam a ser do insolvente, apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles (que de outro modo continuariam no insolvente por os bens serem dele).
Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, na forma de venda de bens integrantes desta massa, por um valor superior ao valor pelo qual ele foi adquirido, tal corresponde a um acréscimo do património do devedor, pessoa singular ou colectiva, e o imposto que esse acréscimo vai originar é um imposto do devedor mas pelo qual responde apenas o património separado naquela massa insolvente.
Isto mesmo resulta desde logo dos arts. 51/1c) e 268 do CIRE, especialmente deste último pois que prevê que as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável. Logo, se não se estiver perante uma destas hipóteses de isenção, as mais-valias realizadas, por exemplo, como no caso, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável.
(…)
No mesmo sentido, ainda, veja-se Ana Prata, Jorge Morais de Carvalho e Rui Simões, CIRE anotado, Almedina, 2013, pag. 716, em anotação ao art. 268: “O que é certo é que o n.º 1 se aplica apenas a mais-valias que resultem da dação em cumprimento ou cessão de bens aos credores, mas já não à alienação de terceiros no contexto da liquidação da massa insolvente.” E acrescentam mais à frente: “As mais-valias estão sujeitas a tributação em sede de IRS, nos termos do art. 10 do CIRS […]”.
Pelo que, apreciando os argumentos dos recorrentes, (i) não importa que o documento 2 respeite à insolvente porque isso não implica que tenha de ser ela a pagar a dívida, podendo a mesma ser, como aliás é, da responsabilidade de uma parte do seu património; (ii) os arts. 13 e segs do CIRS não tinham de prever como sujeito passivo do imposto a massa insolvente, porque o sujeito passivo é a pessoa, singular, a que a massa pertence; (iii) a massa insolvente de uma pessoa singular não é uma pessoa, nem muito menos uma pessoa colectiva. (…)”
Ora, regressando ao caso concreto, e tendo em conta que o direito alienado no âmbito do processo de insolvência, apesar de apreendido para a respectiva massa, não deixou de ser propriedade do Recorrente, e que da sua alienação resultaram mais-valias, as quais, apesar de não terem ficado na sua disposição, foram abatidas ao passivo, tal significa que houve efectivamente, um acréscimo ao seu património, na exacta medida em que o seu passivo foi diminuído, caindo a situação nas normas de incidência dos artigos 9.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) do CIRS.
E, tendo havido incremento patrimonial (diminuição do passivo), não se pode considerar existir violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade, já que a mais-valia que a venda originou reverteu efectivamente a favor do insolvente.
Por outro lado, e tal como consta do acórdão citado, o sujeito passivo do imposto continua a ser o Impugnante, não estando previsto legalmente que a massa insolvente seja ela própria sujeito passivo autónomo de imposto.
Este, de resto, tem sido o entendimento unânime dos tribunais superiores, de que é, também, exemplo o Acórdão do STA, de 24-04-2019, proc. n.º 0260/15.2BEFUN, cujo sumário tem o seguinte teor:
“I - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.
II - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente.
III - Não é de interpretar extensivamente a norma de isenção prevista no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE (na redacção anterior à que resultou da Lei do Orçamento do Estado para 2018, que deu nova redacção ao n.º 1 do artigo 268.º do CIRE) por forma a nela abarcar, para além da sua letra, IRS incidente sobre mais-valias geradas pela venda de bens imóveis que integrem a massa insolvente.”
Depois, e quanto à questão da aplicação da nova redacção do art. 268.º do CIRE, introduzida pela Lei OE para 2018, veja-se o Acórdão deste TCAS, proferido no processo n.º 488/18.3BEBJA, de 18-09-2025, de resto, citado na decisão recorrida, com o qual concordamos inteiramente, e que tem o seguinte teor:
“Alegam ainda os recorrentes que o artigo 268.º do CIRE, na sua redacção actual, isenta expressamente de IRS, os ganhos resultantes da venda de bens imóveis, em processo de insolvência e que o espírito do legislador, mesmo com a redação inicial do artigo 268.° n.° 1 do CIRE, foi sempre a de conferir ao devedor insolvente um benefício fiscal, em sede de IRS, aquando da venda de bens imóveis em processo de insolvência evitando que os ganhos gerados pela venda de um bem imóvel pela massa insolvente influenciassem o resultado tributável dos insolventes porquanto o legislador prevê, também, em caso de venda de bens imóveis, no âmbito de uma insolvência, isenções em sede de Imposto do Selo e de IMT, nos termos dos artigos 269.° e 270.° do CIRE pretendendo invocar com tal argumentação que a situação dos presentes autos deve também beneficiar de tal isenção por interpretação extensiva permitida pelo artigo 10.º do EBF.
Sobre a questão decidiu o tribunal recorrido o seguinte:
«Lei interpretativa é “aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado.”2
Ora, percorrendo a jurisprudência sobre o art.º 268.º n.º 1 do CIRE naquela, não se encontra controvérsia relevante que não tenha sido resolvida pela própria jurisprudência dos tribunais superiores, sobre o alcance daquela isenção.
É essa mesma jurisprudência, que aqui acompanhamos, que continua a não admitir qualquer interpretação extensiva do preceito, de maneira a isentar as mais valias decorrentes das vendas de bens em processos de insolvência, até essa isenção vir a ser introduzida no art.º 268.º n.º 1 do CIRE, através da alteração introduzida pela Lei 114/2017 de 31.12.
Como se pode ler no sumário do acórdão do STA de 06.06.2018. tirado no processo n.º 01136/17, “Na redacção anterior à que resulta da Lei do OE para 2018, o n.º 1 do art.º 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos de aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia)”
“A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer… ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desses bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores. Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente.”
No mesmo sentido, podem ver-se, por exemplo, os acórdãos do mesmo STA de 24.04.2019, no processo n.º 0260/15.2BEFUN, fr 11.10.2017, no processo n.º 0504/17, e de 10.05.2017, no processo n.º 0669/15.
Assim, a nova redacção do art.º 268.º n.º 1 não tem natureza interpretativa, e a antiga redacção, aplicável à situação em apreço, não é susceptível de interpretação extensiva e, por isso, não isentava de imposto as mais valias obtidas com a venda de bens em processo de insolvência.»
O mesmo é dizer que as mais valias resultantes da alienação do imóvel em causa não estavam isentas de IRS, e, por isso, nenhum vício de violação de lei, designadamente por violação daquela art.º 268.º n.º 1, pode ser imputado à liquidação impugnada, nem ao acto de indeferimento da reclamação graciosa, que acabou por manter a liquidação.»
E assim é. Com efeito, apenas se poderia configurar que a alteração legislativa a que supra se fez alusão teria a natureza de lei interpretativa, se existisse dúvidas na interpretação geradora de controvérsia sobre a norma vigente até então e fosse possível retirar uma interpretação que pudesse incluir no seu sentido os casos da venda de imóveis, o que não sucede no caso, sob pena de colocar em causa a validade da interpretação e estarmos perante a criação de uma nova isenção em sede de IRS, sendo de resto o entendimento de que se trata antes de norma inovadora reiterado unanimemente na jurisprudência conforme se deu nota na sentença recorrida.
Quanto à hipótese da interpretação extensiva, insurgem-se os recorrentes no que se refere ao entendimento do tribunal recorrido, de que o legislador disse menos do que pretendia.
No entanto, também aqui não lhes assiste razão.
Ainda que o artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais permita a interpretação extensiva, ela só seria viável se se concluísse que o legislador disse menos do que pretendia.
Dito de outro modo, seria necessário que se pudesse inferir da norma que o legislador ao isentar de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia também incluir no âmbito de tal isenção as mais-valias realizadas com a venda aplicadas no pagamento a credores, o que como se viu não resulta da norma, nem se infere.
Ora, como se sabe, a criação de impostos bem como de isenções estão submetidos ao princípio da legalidade tributária, na sua vertente da tipicidade, daí que o legislador não tivesse referido que a alteração legislativa tivesse carácter interpretativo, por se tratar de uma inovação legislativa.
A considerar-se a interpretação extensiva preconizada pelos recorrentes estaríamos no âmbito da criação de uma nova isenção em sede de IRS em violação do princípio da legalidade, pelo que também quanto a esta questão não assiste razão aos recorrentes.
Neste sentido v.g. o Acórdão do STA de 10/03/2021, proferido no processo n.º 1123/15.7BEPRT,: «[n]a redacção anterior à que resulta da Lei do OE para 2018, o n.º 1 do art. 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.
O legislador pretendeu consagrar uma norma inovadora e, qua tale, não interpretativa do regime legal vigente, até porque, como já se deixou consignado, mais do que uma vez, a redacção da norma até à alteração legislativa não comportava, sem que fossem ultrapassados os limites de uma interpretação válida, a extensão da letra ao ponto de contemplar no âmbito do sentido jurídico-normativo da norma os casos de venda de imóveis, o que significa que não pode reconhecer-se natureza interpretativa ao artigo 287º nº 1 da Lei nº 114/2017, de 29-12, que conferiu nova redacção ao artigo 268º nº 1 do CIRE.»” (sublinhado nosso)
Assim sendo, tendo em conta o supra exposto e fazendo nossos os fundamentos do acórdão acima parcialmente transcrito, a liquidação de IRS aqui impugnada feita ao ora Recorrente não é, também nesta medida, ilegal.
O que significa que a decisão recorrida que assim julgou se tem de manter, não sendo merecedora da censura que lhe é dirigida.***
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de Outubro de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
[Margarida Reis]
[Patrícia Manuel Pires]
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