I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio recorrer da sentença proferida em 10.06.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por AA e, em consequência, anulada a liquidação n.º ... relativa ao IRS do ano de 2016, no montante total de €5.310,24.

I) O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir da legalidade da liquidação de IRS relativa ao ano de 2016 no montante de € 5.310,24.

II) Nos termos do artigo 9.º do CIRS constituem incrementos patrimoniais as mais valias definidas no artigo 10.º do CIRS.

III) Preceitua a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS que constituem mais valias os ganhos obtidos que resultem, nomeadamente, da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.

IV) O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, sendo que quando respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas na al. a) do n.º 1 do art.º 10.º, positivo ou negativo, esse saldo é apenas considerado em 50% do seu valor (cf. n.º 1 do art.º 43.º do CIRS).

V) As mais-valias previstas na al. a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado são tributados à taxa autónoma de 28% (cf. al. a) do n.º 1 do art.º 72.º do CIRS).

VI) Refere a Mma. Juiz a quo na douta sentença recorrida que “conforme análise já feita pelo TJCE no mencionado Acórdão [Hollman, de 11.10.2007, processo C- 443] (…) não se suscitam dúvidas relativamente ao facto de o disposto no referido preceito nacional estabelecer um tratamento diferenciado dos cidadãos da União Europeia, consoante sejam ou não residentes em Portugal, pois a medida fiscal em apreço distingue situações transfronteiriças comparáveis com situações puramente domésticas, inexistindo qualquer diferença objetiva entre ambas que justifique um tratamento diferenciado, sobrecarregando, portanto, os não residentes face à carga fiscal aplicada aos residentes, o que, por conseguinte, tem um efeito dissuasor sobre os investimentos imobiliários em Portugal por não residentes e torna a transferência de capitais menos atrativa para os mesmos”.

VII) Com o devido respeito não pode a Fazenda Pública concordar com o supra entendimento da Mma. Juiz “a quo”.

VIII) Os residentes noutro Estado Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos de mais-valias resultantes de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do art.º 68.º do CIRS, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português, sendo para efeitos de determinação dessa taxa tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes (cf. n.ºs 9 e 10 do art.º 72.º do CIRS, na redação dada por aditamento pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12).

IX) A técnica de opção pelo englobamento como forma de afastar o tratamento fiscal desigual para os não residentes da União Europeia/Espaço Económico Europeu está igualmente presente na redação do art.º 17-A do CIRS, não sendo do conhecimento público que exista um eventual pedido de reenvio prejudicial perante o TJUE sobre a inconformidade ou compatibilidade da referenciada opção pelo englobamento com o direito comunitário.

X) Este aditamento dado pela Lei n.º 67-A/2007 visou adequar o sistema tributário nacional à decisão constante do acórdão do TJUE de 2007-10-11, Processo n.º C-443/06, mais conhecido por acórdão Hollmann, e nesta matéria foi pelo Centro de Estudos Fiscais (CEF) proferido o Parecer nº 71/07, de 27de novembro.

XI) O TJUE considerou que a questão que importava elucidar era saber se a disposição constante do art.º 56 do Tratado CE se opunha “a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes de alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, quando essa alienação é efetuada por um residente noutro Estado -Membro, a uma carga fiscal superior àquela que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel” (n.º 22 do acórdão).

XII) A resposta do TJUE a esta questão consistiu em considerar que “o art.º 56.º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado–Membro, a uma carga fiscal superior àquela que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel”.

XIII) Conforme resulta desta afirmação, o que releva, do ponto de vista da compatibilidade com o Direito Comunitário, não é, simplesmente, o facto o n.º 1 do art.º 43 do CIRS excluir da limitação da incidência de imposto a 50% as maisvalias realizadas por um residente noutro Estado-membro da UE, mas é sim, decisivamente, o facto de daí poder resultar uma carga fiscal superior à que seria aplicável a um residente para o mesmo tipo de operações, que como refere o acórdão, o que não é admissível do ponto de vista do Direito Comunitário é “um tratamento fiscal desigual para os não residentes, na medida em que permite, o caso de realização de mais—valias, uma tributação mais gravosa e, por isso, uma carga fiscal superior à que é suportada pelos residentes numa situação objetivamente comparável” (nº. 54).

XIV) A resolução da questão da incompatibilidade com o Direito Comunitário verificada na situação em apreço assenta no facto de, tal como se afirma no n.º 58 do acórdão do TJUE, “a vantagem fiscal concedida aos residentes, que consiste numa redução de metade da matéria coletável correspondente às mais-valias, excede, em todo o caso, a contrapartida que consiste na aplicação de uma taxa progressiva à tributação dos seus rendimentos”.

XV) Desta forma, para que se possa detetar o “tratamento fiscal desigual para os não residentes” há que atender à redução a metade da matéria coletável das mais valias imobiliárias, mas é também necessário considerar a taxa que se aplicaria com o mesmo nível de rendimentos, por força da progressividade, por escalões relativamente aos residentes, não se tratando de proceder à extensão ilimitada e incondicional da vantagem resultante do n.º 2 do art.º 43 do CIRS para os não residentes pois, caso contrário, tal teria como consequência inadmissível, e não pretendida, em face do princípio da não discriminação, que seria suportado, independentemente do valor da matéria coletável, imposto apenas a uma taxa de 12,5% por aplicação da taxa proporcional de 25% (atualmente de 28%) correspondente a 50% do saldo positivo entre as mais valias e as menos valias.

XVI) Portanto, o quadro jurídico em que se afere, em relação à tributação das mais valias imobiliárias, a existência de uma “carga fiscal superior à que é suportada pelos residentes numa situação objetivamente comparável (n.º 54 do acórdão) compreende, para além do n.º 2 do art.º 43 do CIRS, as disposições constantes dos artigos 22 nº 1 e 68.º do CIRS, no que respeita aos não residentes e à sua tributação à taxa de 25% (atualmente de 28%).

XVII) Tendo em conta o teor do Acórdão Hollmann, e no sentido de adaptar a legislação nacional à decisão nele sufragada, foi assim aditado ao artigo 72.º do Código do IRS, pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, o n.º 7 (atual n.º 9), no qual se estabelece que os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, possam optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 e no n.º 2, pela tributação à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português.

XVIII) Por sua vez, o n.º 8 (atual n.º 10) do mesmo artigo e diploma legal, também aditado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, prescrevia, na redação à data dos factos, que para efeitos de determinação da referida taxa progressiva, fossem tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições aplicáveis aos residentes.

XIX) Ora, o n.º 10 do artigo 72.º, do Código do IRS, à semelhança do n.º 1 do artigo 15º do Código do IRS, exige que, para efeitos de tributação pelas taxas do artigo 68.º, devam ser englobados todos os rendimentos obtidos nesse ano (quer em Portugal, quer no estrangeiro) e assinalados os campos 9 (opção pelas taxas do artigo 68.º do Código do IRS) e 11 (total dos rendimentos obtidos no estrangeiro).

XX) Em 31.05.2017, o Impugnante, AA, apresentou a «Declaração Modelo 3 de IRS», respeitante ao ano 2016, tendo declarado ser «não residente» e ter residência em país da EU «616» e rendimentos da Categoria G – “Mais-Valias e Outros Incrementos”, provenientes da alienação do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 2008, fração F, sito em Algés, em dezembro de 2016, cf. ponto 1. do probatório.

XXI) Conforme ponto 7. do probatório “Em 08.08.2017, o Impugnante reclamou graciosamente da liquidação mencionada nos pontos antecedentes, com fundamento no seguinte: “não foi aplicada a limitação de tributação a 50% das mais valias realizadas com a venda de um imóvel prevista para os residentes no território nacional. Apesar de ter residência fiscal na Polónia, não posso ser objeto de tratamento desfavorável de acordo com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01172/14, de 03/02/2016”.

XXII) Ora os n.ºs 9 e 10 do artigo 72.º, do Código do IRS, permitem que não residentes, beneficiem do regime previsto no artigo 43.º, n.º 2 (consideração do saldo da mais-valia em apenas 50% do seu valor), do mesmo Código, desde que OPTEM pelo englobamento dos rendimentos obtidos tanto em Portugal como fora deste território, aplicando-se, neste caso, a mesma taxa que se aplicaria aos residentes com o mesmo nível de rendimentos, por força da progressividade, de acordo com os escalões estabelecidos no art.º 68 CIRS .

XXIII) Situação que no caso concreto dos presentes autos não ocorreu.

XXIV) Pelo que não pode a Fazenda Publica concordar com o entendimento da Mma. Juiz de acordo com o qual “o ato de liquidação impugnado, na componente resultante da consideração de mais de 50% da mais-valia realizada com a alienação onerosa do imóvel em causa nos autos, restringe de forma inadmissível os movimentos de capitais, violando o disposto no art. 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, pelo que deverá ser parcialmente anulado, ao abrigo do art. 135.º do Código de Procedimento Administrativo, na redação então vigente”.

XXV) Como se referenciou, a AT limitou-se a aplicar a lei e dessa atuação não decorre qualquer questão de interpretação ao nível da inconformidade ou incompatibilidade com o Direito Comunitário, relativamente ao disposto nos n.ºs 9 e 10 do art.º 72.º do CIRS, pelo que não poderia a AT desaplicar uma norma com este fundamento, uma vez que a AT se encontra sujeita ao princípio da legalidade (cf. n.º 2 do art.º 266.º da CRP e art .º 55 da LGT), até porque o disposto no n.ºs 9 e 10.º do art.º 72 CIRS foram aditados na sequência da pronúncia do TJUE, que como se invocou no parecer do CEF, não procedia à extensão ilimitada e incondicional da vantagem resultante do n.º 2 do art.º 43.º do CIRS para os não residentes.

XXVI) Entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente”.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada aplicação e interpretação do quadro legal, e na valoração dos factos, ao tributar em sede de IRS (mais valias imobiliárias), um não residente em termos divergentes dos seus residentes, quando aquele não optou pela tributação em termos iguais aos residentes em território nacional.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

“1. Em 31.05.2017, o Impugnante, AA, apresentou a «Declaração Modelo 3 de IRS», respeitante ao ano 2016, tendo declarado ser «não residente» e ter residência em país da EU «616» e rendimentos da Categoria G – “Mais-Valias e Outros Incrementos”, provenientes da alienação do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 2008, fração F, sito em Algés, em dezembro de 2016 – cfr. Modelo 3 e respetivo Anexo G, junto como doc. 1 com a p.i.;

2. Foi declarado, no Anexo G da Declaração Modelo 3 mencionada no ponto antecedente, o «valor de realização» de €53.000,00, o «valor de aquisição» de €29.620,63 e «despesas e encargos» no montante de €3.259,50 – cfr. Anexo G da Modelo 3, junto como doc. 1 com a p.i.;

3. Em 09.07.2017, o Impugnante apresentou Declaração Modelos 3 de substituição, declarando, no anexo G, com referência alienação do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 2008, fração F, sito em Algés, em dezembro de 2016, o «valor de realização» de €53.000,00, o «valor de aquisição» de €29.263,89 e «despesas e encargos» no montante de €3.259,50 – cfr, declaração de substituição constante do processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

4. Entre 24.02.2016 e o final do ano de 2016, o Impugnante residiu na Polónia – cfr. consulta ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes – Situação Cadastral atual constante do processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

5. Em 21.07.2017, em virtude da declaração de substituição apresentada, foi emitida a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano 2016, no montante de €5.310,24, com data limite de pagamento em 31.08.2017 – cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i. e processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

6. A mencionada liquidação considerou como «rendimento coletável» e como «total do rendimento para determinação da taxa» o valor de €18.965,14 – cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i. e processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

7. Em 08.08.2017, o Impugnante reclamou graciosamente da liquidação mencionada nos pontos antecedentes, com fundamento no seguinte: “não foi aplicada a limitação de tributação a 50% das mais valias realizadas com a venda de um imóvel prevista para os residentes no território nacional. Apesar de ter residência fiscal na Polónia, não posso ser objeto de tratamento desfavorável de acordo com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01172/14, de 03/02/2016 – em anexo” – cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i. e processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

8. Em 22.08.2017, a reclamação graciosa apresentada foi indeferida, por despacho da Chefe de Finanças, que concordou com fundamentos aduzidos em Informação dos Serviços com o seguinte teor:

“(…) Analisados os fundamentos expostos pelo contribuinte, verifica-se que:

1 - Relativamente ao ano de 2016, o reclamante entregou em 2017.05.31 a sua declaração de rendimentos modelo 3 de IRS (Lote n° J 4470 - 27) da qual resultou a liquidação n° ... no montante de € 5 636.52.

2 - Posteriormente em 2017.07.09, apresentou declaração de substituição (Lote n° J 4759 - 48) da qual resultou a liquidação ora reclamada.

3 - Analisados os elementos juntos aos autos verifica-se que em ambas as declarações entregues o reclamante encontra-se na situação de “não residente”.

4 - Nos termos do n.° 1 do art.º 43° do Código do IRS, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes, sendo que o saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor (n° 2 do art° 43° do CIRS).

5 - De acordo com a legislação atrás citada verifica-se que estando em causa uma Mais-Valia realizada por um sujeito passivo residente na Polónia e consequentemente não residente em Portugal "a contrário" não pode ser considerada apenas em 50% mas sim pela sua totalidade.

6 - Assim, afigura-se-me que a liquidação ora reclamada não enferma de qualquer irregularidade ou erro pelo que será de manter, não se confirmando o alegado.

(…)

Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a INDEFERIR o pedido, dispensando-se o recurso ao exercício do direito de audição prévia, uma vez que só foram apreciados os factos dados pela ora reclamante, limitando-se a decisão à aplicação das normas legais ao caso concreto, conforme entendimento sancionado na Circular n° 13/99 em conjugação com o art° 60° da Lei Geral Tributária (…)”.

– cfr. ofício e despacho juntos com o processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

9. Em 29.08.2017, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação – cfr. registo postal constante do processo administrativo tributário, apenso aos autos, não numerado;

10. O Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de IRS mencionada em 5. – facto não controvertido.

11. A presente impugnação foi apresentada em 28.11.2017, neste Tribunal – cfr. carimbo aposto a fls.1 dos autos.

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa”.

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Assim, considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts. 373, n.º 1, 274.º, n.º 1 e 376.º, n.º 1 do Código Civil, mostrando-se os mesmos idóneos à prova da factualidade nela consignada”.

A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vai imputado pela recorrente, ao concluir que a liquidação de IRS de 2016 era ilegal, empreendendo uma errada valoração dos factos e do quadro legal aplicável.

Vejamos.

Importa desde já salientar que não foi posta em causa a matéria de facto que o Tribunal considerou provada, encontrando-se, por isso, a mesma estabilizada.

Isto posto, importa então analisar se bem ou mal andou o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, ante o quadro factual e jurídico com que se deparou, para assim se concluir se a decisão recorrida é ou não merecedora da censura que lhe é infligida.

Apreciando.

Consultando os autos, dali se colhe o seguinte:

- Em 2016 o recorrido era residente na Polónia, tendo vendido naquele ano um imóvel situado em território nacional - Algés;

- Em 2017 o recorrido apresentou a declaração modelo 3 de rendimentos de 2016, onde declarou, para efeitos de mais valias: - um valor de realização de 53.000EUR; de aquisição de 29.263,89EUR; despesas de 3.259,50EUR;

- Na declaração de rendimentos declarou ainda não residir em Portugal;

- A Administração Fiscal emitiu a liquidação de IRS de 2016, no valor de 5.310,24EUR, referente às mais-valias realizadas pelo recorrido, considerando um rendimento coletável de 18.965,14EUR;

- O recorrido reclamou graciosamente contra a liquidação de IRS de 2016, a qual foi indeferida por entender, a AT, que sendo o recorrido residente na Polónia não beneficiava da limitação da tributação a 50% das mais valias, o que só era aplicável aos residentes.

O inconformismo da recorrente com a decisão posta em crise, assenta no facto do Tribunal a quo ter considerado que o recorrido, sendo não residente, deveria ser tributada como os residentes, à luz dos artigos 43º, 68º e 72º do CIRS, cuja intenção o mesmo não havia manifestado na declaração de rendimentos apresentada, entendendo que a situação entre o recorrido e os residentes não é comparável.

Vejamos se lhe assiste razão.

Depois de fazer o recorte das questões a decidir (que se prendiam com a falta de fundamentação e violação do Direito da União Europeia, maxime do art. 56.° do Tratado que institui a Comunidade Europeia, e do art. 8.º, n.º 4 da CRP, em virtude da interpretação do n.° 2 do artigo 43.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no sentido de limitar a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal, excluindo, todavia, dessa limitação, as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado-Membro da União Europeia), o Tribunal a quo, louvando-se em jurisprudência do TJUE (nomeadamente do acórdão Hollmann, de 11.10.2007, processo C-443/06) e do STA, decidiu, no que agora nos interessa, que mal andou a AT ao emitir a liquidação posta em crise, anulando a mesma.

Censurou o Tribunal recorrido o entendimento da AT, na medida em que, na liquidação questionada, ao determinar o rendimento coletável, considerou a totalidade da mais-valia realizada, resultante da alienação do imóvel situado em Algés, entendendo que, disposto no artigo 43º nº 2 do CIRS apenas se aplicava a residentes em Portugal, o que não era o caso do recorrido, residente, à data da alineação, noutro Estado-Membro da União Europeia (Polónia). Concluiu, desse modo que, esta interpretação subjacente à liquidação emitida afrontava o Direito da União Europeia, nomeadamente a liberdade de circulação de capitais, estando em causa situações comparáveis.

Reza assim a sentença recorrida:

“ (…) Nos termos do disposto no art. 43.º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares, na redação vigente à data dos factos, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano (n.º 1), saldo este que, no que concerne às transmissões efetuadas por residentes previstas, designadamente, na alínea a), do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor.

Consequentemente, verifica-se que a Autoridade Tributária, na determinação do rendimento coletável, considerou a totalidade da mais-valia realizada, resultante da alienação do imóvel supra descrito, porquanto interpretou o n.º 2 do mencionado preceito como aplicando-se somente a residentes em Portugal, o que não era o caso do Impugnante pois, durante a maior parte do ano de 2016 e à data da alineação, residia noutro Estado-Membro da União Europeia, mais concretamente, na Polónia (cf. ponto 4. da factualidade assente).

Todavia, alega o Impugnante que tal interpretação consubstancia uma violação ao Direito da União Europeia, maxime ao princípio da livre circulação de capitais, consagrado no art. 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, então vigente.

Cumpre apreciar e decidir.

Importa, desde logo, referir que a questão em controvérsia no caso sub judice já foi objeto de reenvio prejudicial por parte do Supremo Tribunal Administrativo e sobre a mesma já se pronunciou o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no Acórdão Hollmann, de 11.10.2007, processo C-443/06, referente a um quadro factual em tudo similar aos presentes autos – estava em causa um residente na Alemanha, que vendeu um imóvel de que era proprietário, sito em Portugal, e, em consequência, a Administração Tributária, para efeitos de liquidação do imposto, considerou a totalidade da mais-valia na determinação do respetivo rendimento coletável –, tendo concluído o seguinte:

«O artigo 56. º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel.»

Tal entendimento servirá, naturalmente, de base à fundamentação da presente decisão, atenta a similitude da questão em controvérsia e tendo em consideração que o reenvio prejudicial constitui um mecanismo processual criado com o propósito de promover a interpretação e a aplicação uniformes do Direito da União Europeia, em todo o espaço da União, garantindo-se, assim, a igualdade entre todos os cidadãos europeus – cfr. Acórdão TJCE de 24.06.69, Milch-, Fett-, und Eierkontor, proc. C – 29/68

(…)

Note-se que, por imperativo constitucional, vertido no art. 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa – segundo o qual “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático” – as disposições que regem a União Europeia, nomeadamente as regras constantes do Tratado que institui a Comunidade Europeia, então vigente, prevalecem sobre as normas nacionais, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de Direito Democrático – cfr. neste sentido, Ac. STA de 20.02.2019, proc. n.º 0901/11.0BEALM 0692/17, disponível em www.dgsi.pt.

Atento o exposto, resulta que, estando embora a tributação direta compreendida no âmbito da competência própria dos Estados-Membros, por não se tratar de matéria da competência exclusiva da União Europeia, do qual o art. 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares é um reflexo, a verdade é que o exercício desse poder tributário não é ilimitado, devendo respeitar o Direito da União Europeia, maxime as liberdades fundamentais previstas nos Tratados, como a liberdade de circulação de capitais.

Porém, no caso em apreço, e conforme análise já feita pelo TJCE no mencionado Acórdão, verifica-se que, de acordo com a legislação nacional referente à tributação de mais-valias, “enquanto a um não residente é aplicada uma taxa de 25% sobre a matéria coletável correspondente à totalidade das mais-valias realizadas, a consideração de apenas metade da matéria coletável correspondente às mais-valias realizadas por um residente permite que este beneficie sistematicamente, a esse título, de uma carga fiscal inferior, qualquer que seja a taxa de tributação aplicável sobre a totalidade dos seus rendimentos, visto que, segundo as observações formuladas pelo Governo português, a tributação do rendimento dos residentes está sujeita a uma tabela de taxas progressivas cujo escalão mais elevado é de 42%.”

Consequentemente, não se suscitam dúvidas relativamente ao facto de o disposto no referido preceito nacional estabelecer um tratamento diferenciado dos cidadãos da União Europeia, consoante sejam ou não residentes em Portugal, pois a medida fiscal em apreço distingue situações transfronteiriças comparáveis com situações puramente domésticas, inexistindo qualquer diferença objetiva entre ambas que justifique um tratamento diferenciado, sobrecarregando, portanto, os não residentes face à carga fiscal aplicada aos residentes, o que, por conseguinte, tem um efeito dissuasor sobre os investimentos imobiliários em Portugal por não residentes e torna a transferência de capitais menos atrativa para os mesmos.

Com efeito, conclui-se pela ocorrência de uma restrição de movimentos de capitais, proibida pelo art. 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, não justificada pelos motivos previstos no art. 58.º do mesmo, uma vez que não traduz nenhuma medida fiscal que diferencie situações não comparáveis, nem se encontra justificada por medidas imperiosas, maxime pela necessidade de coerência do regime fiscal.

Por conseguinte, a situação do Impugnante é similar à de qualquer outro sujeito passivo residente, nas mesmas condições, não merecendo, portanto, um tratamento diferenciado.

Tem, também, sido este o entendimento adotado pela jurisprudência nacional, tendo, inclusivamente, o Supremo Tribunal Administrativo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido: “o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redação aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros” (Ac. STA de 09.12.2020, proc. n.º 075/20.6BALSB, disponível em www.dgsi.pt).

Em face de todo o exposto, conclui-se que o ato de liquidação impugnado, na componente resultante da consideração de mais de 50% da mais-valia realizada com a alienação onerosa do imóvel em causa nos autos, restringe de forma inadmissível os movimentos de capitais, violando o disposto no art. 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, pelo que deverá ser parcialmente anulado, ao abrigo do art. 135.º do Código de Procedimento Administrativo, na redação então vigente” (O sublinhado é nosso).

O assim decidido não merece qualquer reparo.

Na verdade, nenhuma razão existia e inexiste para tratar de modo diferente os residentes e não residentes em território nacional para efeitos de tributação em sede de mais valias, como bem salientou a Mª juíza louvando-se em jurisprudência sólida e pacifica, quer do STA quer do TJUE, que há muito vem entendendo que o artigo 43º do CIRS, na redação vigente, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o artigo 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no artigo 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31.12, previsto para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE, como o sublinhou STA no acórdão prolatado em 09.12.2020, tirado do proc. n.º 075/20.6BALSB, contrariamente ao apregoado pela recorrente nas suas alegações recursivas.

É verdade que decorria e decorre ainda hoje do artigo 72.º do CIRS que, os residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, podem optar, relativamente aos rendimentos como os que estão aqui em causa, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português. Ainda assim, essa opção não afasta a carácter diferenciador com base na residência, atentando contra o Direito da União Europeia.

O artigo 63º do TFUE (ex artigo 56º do TCE), estabelece que:

1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.

2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.”.

Em vários arestos, o Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) pronunciou-se no sentido de que, a operação de liquidação de um investimento imobiliário, como o seja a transmissão onerosa de um prédio urbano, constitui um movimento de capitais, para efeitos do Direito da União (cf. os Acórdãos do TJUE Trummer e Mayer, de 16.03.1999, proc. n.º C-222/97, e Hollmann, de 11.10.2007, proc. n.º C-443/06).

Deve relembrar-se que, apesar de a fiscalidade direta constituir, ainda, uma competência acometida aos Estados-membros, esse dado não desonera os Estados de exercer essa competência com inteira obediência ao Direito da União Europeia (a este propósito, relembrem-se as decisões do TJUE proferidas nos processos Centro di Musicologia Walter Stauffer, de 14.9.2006, proc. n.º C-386/04, Holböck, de 24.05.2007, proc. n.º C-157/05, e Hollmann, de 11.10.2007, proc. n.º C-443/06, todos in www.curia.eu).

Portanto, independentemente do quadro jurídico-fiscal vigente à data da realização da mais-valia imobiliária em apreço (matéria integrada no domínio da fiscalidade direta), se vier a concluir-se que a liquidação impugnada viola normas de Direito da U.E., não poderá deixar de julgar-se o ato tributário desconforme com o bloco de juridicidade e, nessa medida, de dar por verificada uma causa de invalidade suscetível de determinar a sua anulação jurisdicional (é justamente para albergar situações como a agora descrita que o artigo 99.º do CPPT consagra, como fundamento da impugnação judicial, uma cláusula aberta que comporta, no seu âmago, qualquer ilegalidade do ato de liquidação).

Poderá, ainda assim, ser considerada legítima uma distinção operada pelo Direito tributário dos Estados, no que concerne à tributação de rendimentos, com base na residência do seu beneficiário, como se vê do artigo 65º do TFUE. Porém, este normativo exige uma interpretação restritiva, não podendo ter-se por legítima qualquer restrição à livre circulação de capitais, incluída no âmbito do Direito fiscal, pelo facto de emergir desse critério de residência, sempre se exigindo que a medida legal em causa passe o crivo de dois testes (tratar-se de situações objetivamente comparáveis e o tratamento distinto ser justificado por razoes de interesse geral), cuja verificação obriga à apreciação de um último, relacionado com a proporcionalidade da dita medida (neste sentido João Sérgio Ribeiro, Estudos de Direito Fiscal da União Europeia, ELSA, 3.ª edição, 2017, p. 47 a 50). Mas, na situação colocada, como sublinha a decisão recorrida, as situações são comparáveis, a distinção centra-se unicamente na residência, inexistindo qualquer razão de imperiosa de interesse geral que imponha o inverso (nem vai sequer alegado).

Ora, a dissonância destes regimes com respaldo no fator residência foi já apreciada pelo TJUE, em acórdãos distintos, sendo certo que, em duas decisões, aquele alto Tribunal entendeu que “o facto de se prever uma limitação da tributação das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.º CE (atual artigo 63.º do TFUE)” (Veja-se o cit. acórdão Hollmann, de 11.10.2007, proc. n.º C-443/06, considerando 40; e o acórdão MK, de 18.03.2021, proc. n.º C-388/19, disponíveis em www.curia.eu).

Nos acórdãos Hollmann (C-443/06) e MK (C-388/19), o TJUE entendeu que, tanto a medida fiscal que consagra a distinção, sem mais, entre a base tributável referente às mais-valias, quando realizadas por residentes ou por não residentes, como a inscrição, em lei, de um regime optativo, em sede do qual os não residentes podem escolher ser tributados pelo seu rendimento universal à luz do Direito fiscal português, em ordem a poderem aceder a uma tributação mais benéfica (designadamente em matéria de mais-valias imobiliárias), assumem carácter discriminatório, sendo o regime fiscal português, nesse conspecto, incompatível com o Direito da União, independentemente de a aplicação do regime que não admite a consideração de 50% da mais-valia realizada, mas antes o seu valor na totalidade, ser obrigatório ou facultativo.

Regressando ao caso que nos ocupa, visto à luz dos ensinamentos recolhidos pela jurisprudência e normativos referidos, a verdade é que, estando (também) em causa uma liquidação respeitante a mais valias provenientes da venda de um imóvel em território nacional, não se vê em que medida poderia o recorrido, residente num estado-membro da União Europeia, ser tributada de modo diferente, como foi, relativamente aos residentes em território nacional, sem necessidade, como se viu de ter de optar por um regime similar.

Revisitando os montantes que foram declarados para efeitos de mais valias, o valor do ganho com a venda, acima referidos, ao ser tributado o ganho na sua globalidade, na situação com os contornos trazidos, está, efetivamente, contaminada a liquidação de ilegalidade, como o disse a decisão recorrida.

Esta questão não é nova, como se viu, além de ser tratada pelo TJUE, vem sendo tratada de modo pacífico na jurisprudência deste TCAS (veja-se, por exemplo, o acórdão deste TCAS, prolatado em 24.10.2024 pela ora Relatora no processo nº 2260/11.2BELRS) e do STA (veja-se, entre outros, o acórdão do STA de 12.05.2021, processo nº 01154/18.5BESNT ), que se opõem, também, a uma liquidação como a que está aqui em causa em que é conferido um tratamento diferenciado a um não residente no que tange à tributação em sede dos ganhos obtidos (mais valias) com venda de imóveis, em função da residência.

A este propósito, sumariou-se, no referido acórdão do STA de 12.05.2021, processo nº 01154/18.5BESNT, o seguinte:

“Às mais-valias imobiliárias obtidas por um não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que declarou pretender a tributação pelo regime geral sem opção de acordo com o regime previsto no artigo 72.º do Código do IRS, não é de excluir a aplicação do previsto no artigo 43.º, n.º 2 do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo, por desconformidade com o artigo 63.º do TFUE”

Diante de tudo que ficou exposto, assuma a conclusão de que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida na sua integralidade.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Isabel Silva

(Relatora)

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Ana Cristina Carvalho

(1ª adjunta)

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Teresa Costa Alemão

(2ª adjunta)

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