| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO
A... (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 23.05.2025, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na qual se julgou improcedente a impugnação por si apresentada, na qualidade de responsável subsidiária no processo de execução fiscal (PEF) n.º ... e apensos, em que é devedora originária a sociedade B..., Lda., contra as liquidações oficiosas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do período de 2020/03T, de Imposto Único de Circulação (IUC) do ano 2020, e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos anos de 2018 e 2019.
Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“C) CONCLUSÕES
I) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou improcedente a impugnação deduzida pela Impugnante, ora Recorrente, e absolveu a Fazenda Pública, por entender que as liquidações oficiosas emitidas pela AT e objeto dos autos não padecem dos vícios que lhe foram assacados pela Recorrente.
II) O desentranhamento do articulado apresentado pela Recorrente, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, na sequência da apresentação da contestação e documentos pela Fazenda Pública, constitui uma nulidade processual nos termos do artigo 195.º, do CPC, suscetível de influenciar a decisão da causa.
III) No referido articulado a Recorrente referiu que apenas tomou conhecimento do teor das notificações referentes às liquidações oficiosas na sequência da junção aos autos pela Fazenda Pública, visto a Recorrente ter deixado de ter acesso à caixa postal eletrónica, em virtude da cessão da quota e da renúncia à gerência da sociedade, desde o dia 27/04/2020, data em que foi nomeado o novo gerente e, como tal, apenas nessa altura tomou conhecimento do vício da falta de fundamentação das liquidações oficiosas.
IV) A Recorrente não foi notificada para o exercício de audição prévia relativamente às liquidações oficiosas de IRC de 2018 e 2019.
V) A falta de audição prévia do contribuinte, constitui um vício de forma do procedimento tributário que conduz à anulação dos atos tributários impugnados.
VI) O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60.°n°1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267.º, n°5, da CRP).
VII) O Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão 18.06.2014, proferido no processo n.º 01102/13, tal como a restante jurisprudência supra citada, já teve a oportunidade de apreciar a questão da dispensa da audição do contribuinte no caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, perfilhando o entendimento de que quando a AT procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90.º,n.º 1, alínea b), do CIRC, o artigo 60.º da LGT impõe que neste caso se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.
VIII) As notas de liquidação oficiosa de IRC referente aos anos de 2018 e 2019, não indicam nem os critérios quantitativos nem as operações e os elementos que serviram de apuramento da matéria coletável e que sustentam o valor da liquidação dos impostos, limitando-se, no geral a referir a importância a pagar e a data-limite de pagamento. As liquidações oficiosas em causa enfermam, assim, do vício de falta de fundamentação, por serem omissas quanto aos elementos e critérios utilizados para a sua determinação, em violação dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º da LGT e 152.º do CPA, ilegalidade essa que inquina as liquidações do imposto em causa e as torna anuláveis, nos termos do artigo 163.º, do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2º do CPPT.
IX) Em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, nos termos e com os fundamentos supra enunciados e, em consequência, ser determinada a anulação dos atos de liquidação de IRC de 2018 e 2019.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exa., deverá o presente recurso proceder, por provado, assim se fazendo a
Costumada Justiça!”
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A Recorrida FAZENDA PÚBLICA, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegções.
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O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
- Se o despacho interlocutório de 23.05.2025, que determinou o desentranhamento do requerimento apresentado pela ora Recorrente a fls.179/182 dos autos (Ref. SITAF ...), padece de nulidade processual, nos termos do artigo 195º, do CPC, aplicável ex vi artigo 2º do CPPT.
- a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
1. DE FACTO
Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:
A) Em 24.10.2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ofício à sociedade B..., Lda., por transmissão eletrónica de dados – ViaCTT, sob o assunto “IRC - DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22”, com o seguinte teor:
(cfr. documentos de fls. 77 a 79 dos autos);
B) O ofício mencionado na alínea anterior foi entregue na caixa postal eletrónica da sociedade B..., Lda., em 24.10.2019 (cfr. documento de fls. 79 dos autos);
C) Em 18.11.2020, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ofício à sociedade B..., Lda., por transmissão eletrónica de dados – ViaCTT, sob o assunto “IRC - DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22”, com o seguinte teor:
(cfr. documentos de fls. 86 a 88 dos autos);
D) O ofício mencionado na alínea anterior foi entregue na caixa postal eletrónica da sociedade B..., Lda., em 18.11.2020 (cfr. documento de fls. 88 dos autos);
E) Em 09.12.2020, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da sociedade B..., Lda., a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao ano de 2018, no valor de 3.443,39 EUR com data limite de pagamento voluntário fixada em 01.02.2021 (cfr. documento de fls. 80 dos autos);
F) A demonstração da liquidação identificada na alínea anterior foi remetida à sociedade “B..., Lda.”, por transmissão eletrónica de dados “Via CTT”, no dia 16.12.2020, tendo sido entregue na sua caixa postal eletrónica nessa mesma data (cfr. documentos de fls. 80 a 82 dos autos);
G) Em 23.12.2020, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da sociedade B..., Lda., a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao ano de 2019, no valor de 3.441,54 EUR com data limite de pagamento voluntário fixada em 16.02.2021 (cfr. documento de fls. 89 dos autos);
H) A demonstração da liquidação identificada na alínea anterior foi remetida à sociedade “B..., Lda.”, por transmissão eletrónica de dados “Via CTT”, no dia 31.12.2020, tendo sido entregue na sua caixa postal eletrónica nessa mesma data (cfr. documentos de fls. 89 a 91 dos autos);
I) Em 19.06.2020, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu, por transmissão eletrónica de dados – ViaCTT, ofício dirigido à sociedade B..., Lda., designado de “NOTIFICAÇÃO (AUDIÇÃO PRÉVIA - Art.º 60.º da Lei Geral Tributária)”, sob o assunto “DECLARAÇÃO EM FALTA 202003T”, com o seguinte teor:
(…)”
(cfr. documentos de fls. 65 a 67 dos autos);
J) O ofício mencionado na alínea anterior foi entregue na caixa postal eletrónica da sociedade B..., Lda., em 19.06.2020 (cfr. documento de fls. 67 dos autos);
K) Em 27.07.2020, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da sociedade B..., Lda., liquidação oficiosa de IVA n.º ..., referente ao período de 2020/03T, no valor de 476,25 EUR, com data limite de pagamento voluntário fixada em 09.12.2020 (cfr. documento de fls. 68 dos autos);
L) A liquidação identificada na alínea anterior foi remetida à sociedade “B..., Lda.”, por transmissão eletrónica de dados “Via CTT”, no dia 05.08.2020, tendo sido entregue na sua caixa postal eletrónica nessa mesma data (cfr. documentos de fls. 68 a 70 dos autos);
M) Em 21.10.2020, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu, por transmissão eletrónica de dados – ViaCTT, ofício dirigido à sociedade B..., Lda., sob o assunto “Notificação Oficiosa de IUC - Notificação para Audição Prévia”, com o seguinte teor: “(…)
(…)” (cfr. documento de fls. 71 a 73 dos autos);
N) O ofício mencionado na alínea anterior foi entregue na caixa postal eletrónica da sociedade B..., Lda., em 21.10.2020 (cfr. documento de fls. 73 dos autos);
O) Em 01.01.2021, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da sociedade B..., Lda., liquidação oficiosa de IUC n.º ..., referente ao ano de 2021 e ao veículo com a matrícula ...-...-..., no valor de 32,52 EUR, com data limite de pagamento voluntário fixada em 19.01.2021 (cfr. documento de fls. 74 dos autos);
P) A demonstração da liquidação identificada na alínea anterior foi remetida à sociedade “B..., Lda.”, por transmissão eletrónica de dados “Via CTT”, no dia 02.01.2021, tendo sido entregue na sua caixa postal eletrónica nessa mesma data (cfr. documentos de fls. 74 a 76 dos autos);
Q) Foram instaurados pelo Serviço de Finanças de Setúbal 2, contra a sociedade B..., Lda., os processos de execução fiscal n.º ... e apensos (n.ºs ..., ... e ...), para cobrança dos tributos apurados nas liquidações mencionadas nas alíneas E), G), K) e O) supra (cfr. documentos de fls. 110 a 120 dos autos);
R) Por despacho datado de 23.12.2021, proferido pela Chefe de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças de Setúbal 2, foi determinada a reversão contra a ora Impugnante dos processos de execução fiscal mencionados na alínea anterior (cfr. documento de fls. 140 e 141 dos autos);
S) Por carta registada com aviso de receção, foi remetido à ora Impugnante ofício de “Citação (Reversão)”, através do qual foi comunicado o despacho de reversão referidos na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 109, 110, 142 e 143 dos autos);
T) Em 12.06.2023, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas nas alíneas E), G), K) e O) supra (cfr. documentos de fls. 148 a 154 e 163 dos autos);
U) Em 10.01.2024, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada a petição inicial que deu origem à presente impugnação (cfr. documento de fls. 1 dos autos).”
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Factos não provados
“FACTOS NÃO PROVADOS: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.”
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Motivação
“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”
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II.2 - De direito
Do recurso do despacho interlocutório
O despacho recorrido de 23.05.2025, determinou o desentranhamento do requerimento apresentado pela ora Recorrente a fls.179/182 dos autos (Ref. SITAF ...), por considerar que “(...) é legalmente inadmissível a resposta à contestação da Fazenda Pública em que não se suscite questão que obste ao conhecimento do pedido, não sendo permitido à Impugnante, nessa resposta, suscitar outras questões sobre documentos com a mesma apresentados que não se prendam com a sua genuinidade, autenticidade e falsidade.”
Acrescentando, ainda: “De resto, tendo a Impugnante imputado um novo vício à liquidação impugnada - falta de fundamentação liquidação, tal não é legalmente admissível, dado não estarmos perante questões de conhecimento oficioso ou factos subjetivamente supervenientes para o impugnante (cfr. artigo 108.º, n.º 1, do CPPT e artigo 86.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).”
Insurge-se a Recorrente contra o assim decidido, pugnando pela verificação de nulidade processual, nos termos do artigo 195º, do CPC, aplicável ex vi artigo 2º do CPPT.
Para tanto, explica que, a ora Recorrente quando foi notificada da contestação à impugnação judicial e junção de documentos pela Fazenda Pública, veio ao abrigo do princípio do contraditório apresentar um articulado para se pronunciar sobre o conteúdo dos mesmos, por serem documentos suscetíveis de influenciar a decisão da causa.
Defende a Recorrente, que apenas com a junção dos documentos com a contestação apresentada pela Fazenda Pública é que a Recorrente teve acesso ao conteúdo dos mesmos, designadamente, das notas de liquidação oficiosa dos impostos em causa nos autos.
Entende por isso, trata-se, de um conhecimento superveniente e não censurável do conteúdo das notas de liquidação oficiosa em causa nos autos.
Mais refere a Recorrente, que, apenas nessa mesma altura pôde aperceber-se de que as notas de liquidação oficiosa de IVA, IUC e IRC referente aos anos de 2018 e 2019 eram nulas por falta de fundamentação, por serem omissas quanto aos elementos critérios utilizados para a sua determinação, em violação do artigo 77º da LGT e, como tal, imputar um novo vício aos atos tributários em causa.
Vejamos.
Como é sabido, «a nulidade do processo consiste sempre num vício de carácter formal, traduzido num dos três tipos: a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 387.) (cfr. art. 195.º do CPC). Assim, «a nulidade processual consiste sempre num desvio entre o formalismo processual prescrito na lei e o formalismo efectivamente seguido nos autos», exigindo-se também que «ao desvio registado corresponda, segundo o critério legal aplicável na matéria, uma inutilização, mais ou menos extensa de actos praticados» (Ibidem.).
A nulidade processual invocada pela Recorrente não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no artigo 98º do CPPT, motivo por que será à luz do regime do artigo 195º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante uma irregularidade processual suscetível de ser qualificada como nulidade (secundária).
Nos termos do artigo 195º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Ora, resulta do artigo 113º, n.º 2, do CPPT que se na contestação ou resposta da Fazenda Pública tiver sido alegada qualquer exceção ou questão prejudicial, haverá lugar a articulado de resposta.
Por outro lado, e para assegurar o respeito pelo princípio do contraditório, se com a resposta da Fazenda Pública forem juntos documentos, o impugnante deve ser notificado dessa junção, nos termos do artigo 427º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT, visando-se com essa notificação possibilitar à parte contrária a tomada de posição quanto à genuinidade, autenticidade e falsidade do documento por força das disposições conjugadas dos artigos 115º, n.º 4, do CPPT e 444º e 446º do CPC (aplicáveis ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT).
O exercício do direito ao contraditório, nestes casos, não tem alcance tal que se permita, na verdade, a apresentação de um novo articulado, porquanto a posição da parte deve ser esgrimida na petição inicial (exceto casos, naturalmente, de existência de factos ocorridos supervenientemente, o que não é o caso dos autos), caso contrário, esta seria uma forma dissimulada de, a coberto do exercício do direito ao contraditório, se apresentar um articulado legalmente não admissível.
Porém, também nesta situação, não é permitido à parte contrária fazer outro tipo de considerações, “sob pena de fraude à lei consistente na admissão, em bom rigor, de um novo articulado, não consentido pela lei processual” – cfr., neste sentido, os acórdãos do TCA Sul de 10.16.2007 e 22.05.2019, proferidos nos processos n.ºs 02030/07 e 555/12.7BELLE, e Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. II, 6.ª ed., Áreas Editora, 2011, pág. 252.
Por tudo quanto se disse, é legalmente inadmissível a resposta à contestação da Fazenda Pública em que não se suscite questão que obste ao conhecimento do pedido, não sendo permitido à Impugnante, nessa resposta, suscitar outras questões sobre os documentos com a mesma apresentados que não se prendam com a sua genuinidade, autenticidade e falsidade.
Da análise à contestação apresentada pela Fazenda Pública (a fls. 56 a 64 dos autos) verifica-se que na mesma não é invocada qualquer questão que obste ao conhecimento do pedido.
E, atentando no requerimento apresentado pela Impugnante a fls. 179-182, verifica-se que esta não coloca em causa a genuinidade, autenticidade ou falsidade de quaisquer documentos, limitando-se a Impugnante a tecer argumentos e considerações à versão dos factos apresentada pela Fazenda Pública.
Nesta conformidade, o articulado apresentado pela Impugnante não é admissível.
De resto, tendo a Impugnante imputado um novo vício à liquidação impugnada − falta de fundamentação liquidação, tal não é legalmente admissível, dado não estarmos perante questões de conhecimento oficioso ou factos subjetivamente supervenientes para a impugnante [cfr. artigo 108.º, n.º 1, do CPPT e artigo 86º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].
Assim, o exercício do direito ao contraditório relativo à junção de informação oficial, enquanto meio de prova, não pode ter tal alcance.
Portanto, entende-se que, in casu, o articulado apresentado extravasa o próprio exercício do direito ao contraditório decorrente da notificação prevista no n.º 3 do art.º 115º do CPPT, motivo pelo qual, o despacho recorrido seja de manter.
Nessa medida, não merece qualquer censura, nem padece de qualquer nulidade, o despacho recorrido em que o Mmo. Juiz a quo, consignou: «Pelo exposto, determina-se o desentranhamento do requerimento a fls. 179-182 dos autos, mantendo, no entanto, os documentos juntos com aquele requerimento, a fls. 173 a 176 dos autos, por se afigurarem relevantes».
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Do recurso da decisão
Alega a Recorrente que não foi notificada para o exercício de audição prévia relativamente às liquidações oficiosas de IRC de 2018 e 2019 [conclusão IV].
Mais aduz, que as notas de liquidação oficiosa de IRC referente aos anos de 2018 e 2019, não indicam nem os critérios quantitativos nem as operações e os elementos que serviram de apuramento da matéria coletável e que sustentam o valor da liquidação dos impostos, limitando-se, no geral a referir a importância a pagar e a data-limite de pagamento. As liquidações oficiosas em causa enfermam, assim, no entender da Recorrente, do vício de falta de fundamentação, por serem omissas quanto aos elementos e critérios utilizados para a sua determinação, em violação dos artigos 268º, n.º 3, da CRP, 77º da LGT e 152º do CPA, ilegalidade essa que inquina as liquidações do imposto em causa e as torna anuláveis, nos termos do artigo 163º, do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2º do CPPT [conclusão VIII].
Entende, por isso, que deve o presente recurso ser julgado procedente, e, em consequência, ser determinada a anulação dos atos de liquidação de IRC de 2018 e 2019.
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Saliente-se antes de mais, que, tendo a ora Recorrente com o requerimento que apresentou após a contestação da Fazenda Pública e que veio a ser desentranhado, imputado um novo vício à liquidação impugnada − falta de fundamentação da liquidação, e tendo tal requerimento sido desentranhado, nomeadamente por não ser legalmente admissível, dado não estarmos perante questões de conhecimento oficioso ou factos subjetivamente supervenientes para a Impugnante [cfr. artigo 108.º, n.º 1, do CPPT e artigo 86.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)], tal fundamento não é passível de recurso, pois, esta questão não foi apreciada na decisão recorrida.
Com efeito, é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na jurisprudência, que não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto a sua apreciação implicar a preterição de um grau de jurisdição [cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac.TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013].
Como doutrina Abrantes Geraldes “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas [Recursos no Novo de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, 2018, p.119].
A única exceção a esta regra, como bem se compreende, são as questões de conhecimento oficioso, das quais o Tribunal tem a obrigação de conhecer, mesmo perante o silêncio das partes.
Ora, tendo presente que a questão arguida e supra evidenciada nunca foi objeto de convocação nos respetivos articulados, não tendo sido objeto de apreciação em sede da sentença em contenda, tal determina per se a existência de questão nova e a insusceptibilidade da sua apreciação nesta sede.
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Resta assim, a este Tribunal de recurso, apreciar a questão da alegada falta de notificação para o exercício de audição prévia relativamente às liquidações oficiosas de IRC de 2018 e 2019.
O Tribunal a quo, entendeu sobre esta questão objeto de recurso, que “Assim, considerando que as liquidações de IRC dos anos de 2018 e 2019 em crise foram efetuadas com base em valores objetivos previstos na lei, tendo o sujeito passivo sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito, é aqui aplicável a dispensa do direito de audição prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, razão pela qual, também quanto a estas liquidações, não se verifica o alegado vício de falta de audição prévia.”
Vejamos se lhe assiste razão.
Ab initio, importa evidenciar que não foi impugnada a matéria de facto, nada tendo sido requerido em termos de aditamento por complementação, substituição ou supressão do probatório, ao abrigo do disposto no artigo 640º do CPC.
Assim, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada importa, então, apurar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito.
Comecemos, então, por convocar o quadro jurídico aplicável.
Em conformidade com o princípio constitucional consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, previsto no artigo 267º, n.º 4, da CRP, o legislador tributário reconheceu o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões tributárias no artigo 60º da LGT.
O exercício do direito de participação dos contribuintes constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia não impugnatória de defesa dos direitos dos administrados, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da atividade administrativa, cuja violação ou incorreta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato, cuja verificação conduz, por regra, ao desvalor jurídico de anulabilidade.
Dispõe o artigo 60º da LGT, sob a epígrafe “Princípio da participação”, o seguinte:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
(…)
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
(…)”.
Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artigo 135, do CPA, então em vigor; Ac.TCAS processo nº 9810/16 e 5428/12, de 27.10.2016 e 9.03.2017.; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente que é imposto o direito de audição antes da liquidação, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento, que culminou nos atos de liquidação, e nas demais situações enunciadas no transcrito n.º 2 do artigo 60º da LGT.
O que significa, que a AT só pode dispensar a audição prévia do contribuinte nas situações taxativamente enunciadas na lei, não se lhe sendo permitido dispensá-la por, subjetivamente, entender que aquele exercício não poderá trazer elementos novos, tanto mais que a audição prévia não tem apenas um objetivo de informação e de prova em função da verdade material, mas também de proporcionar uma defesa antecipada dos interesses do contribuinte (cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 02.12.2015, proferido no processo n.º 01524/13, disponível em www.dgsi.pt).
Visto o quadro normativo e tecidos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso dos autos, ajuizamos que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, porquanto foi realizada uma adequada interpretação do regime jurídico com uma idónea transposição para o caso vertente.
Senão vejamos.
Resulta da matéria de facto provada que, previamente à emissão das liquidações de IRC de 2018 e 2019, a AT remeteu à sociedade devedora originária, por referência a cada um dos anos de 2018 e 2019, um denominado “aviso”, informando-a, para além do mais, que a não apresentação da declaração modelo 22 implicaria a emissão de uma liquidação oficiosa nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90º do Código do IRC e que tal liquidação ficaria prejudicada se, no prazo de 15 dias, a declaração em falta fosse apresentada. Tendo os “avisos” sido entregues na caixa postal eletrónica da referida sociedade em 24.10.2019, quanto ao IRC de 2018, e em 18.11.2020, quanto ao IRC de 2019 [cfr. alíneas A), B), C), D), E) e G) dos factos provados].
Perante a factualidade verificada nos autos, a questão nuclear a apreciar e decidir, relativamente às liquidações de IRC de 2018 e de 2019, é a de saber se a situação em análise nos presentes autos se pode, ou não, subsumir à previsão contida na referida alínea b) do n.º 2 do artigo 60º da LGT, nos termos da qual é dispensada a audição “[n]o caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito”.
Desde já se adianta, que a situação dos autos se enquadra na previsão da referida disposição legal.
Tal como resulta da leitura do artigo 60º, n.º 2, alínea b), da LGT, a audição do contribuinte antes da liquidação oficiosa pode ser dispensada caso se encontrem preenchidos os seguintes requisitos cumulativos:
a) A liquidação ser efetuada com base em valores objetivos previstos na lei; e
b) A declaração em falta não ter sido apresentada apesar de ter havido notificação para o efeito.
A dispensa da audição prévia quando a liquidação oficiosa se efetua com base em valores objetivos previstos na lei, atentos os demais pressupostos previstos no artigo 60º, n.º 2, alínea b), da LGT (a prévia notificação para apresentar a declaração, sem que tal seja feito), encontra a sua justificação na ideia de que, nestes casos, face a tais valores objetivos, a participação possível do contribuinte é desnecessária e que, por isso, convidar o contribuinte a pronunciar-se sobre tais elementos, redundaria num ato inútil (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte 00397/08.4BEPRT). de 27.01.2012, proferido no processo n.º 00397/08.4BEPRT).
Aquele segundo requisito legalmente estabelecido para que pudesse haver lugar à dispensa da audição deve considerar-se preenchido, porquanto, previamente à emissão das liquidações de IRC de 2018 e 2019, a AT, através de “aviso”, informou da não apresentação da declaração modelo 22, e suas implicações − a emissão de uma liquidação oficiosa nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC −, convidando-a a apresentar, no prazo de 15 dias, a declaração em falta (o que não ocorreu).
Sendo que, tendo a liquidação sido efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90º do Código do IRC, também se encontra preenchido o apontado primeiro requisito - a liquidação ser efetuada com base em valores objetivos previstos na lei.
Determina o artigo 90º, n.º 1, do Código do IRC que:
“1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:
a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria coletável que delas conste;
b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao dotermo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. (…)”.
Como foi expendido no citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.01.2012 (processo n.º 00397/08.4BEPRT), “[q]uando a lei, no referido artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, se refere às liquidações oficiosas efectuadas com base em valores objectivos previstos na lei, tem em vista aquelas hipóteses em que, na falta de apresentação de declaração de rendimentos, a Administração procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação, imediatamente determinável.
Que valores objectivos são estes que a lei prevê é, naturalmente, a pergunta que se impõe. Exemplos destes valores objectivos podem ser recolhidos, desde logo, no CIRS, mas também no CIRC.
Assim, (…) em sede de IRC, por exemplo, encontramos a previsão de valores objectivos quando a lei se reporta – vide artigo 90º, nº1, al. b) do CIRC - ao valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, à totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada”.
Ora, este é precisamente, como vimos, o caso dos autos, agora em análise.
Assim, quando a lei, no referido artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, se refere às liquidações oficiosas efetuadas com base em valores objetivos previstos na lei, tem em vista aquelas hipóteses em que, na falta de apresentação de declaração de rendimentos, a Administração procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação, imediatamente determinável.
O que se verifica no caso da liquidação efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90º do Código do IRC, como foi o caso dos autos.
Pelo que, tal como decidido pelo Tribunal a quo, “… considerando que as liquidações de IRC dos anos de 2018 e 2019 em crise foram efetuadas com base em valores objetivos previstos na lei, tendo o sujeito passivo sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito, é aqui aplicável a dispensa do direito de audição prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 60º da LGT, razão pela qual, também quanto a estas liquidações, não se verifica o alegado vício de falta de audição prévia”.
A sentença deve ser confirmada.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
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III - DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 12 de fevereiro de 2026.
[Maria da Luz Cardoso]
[Margarida Reis] [Cristina Coelho da Silva] |
