A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1ª - A ora Recorrente alegou na sua impugnação (artigos 11, 14 e 19 da sua impugnação) factos relevantes para a decisão da presente causa, que, não obstante não terem sido impugnados, não foram considerados provados na sentença sub judice e devem, por isso, ser aditados aos factos provados.

2ª - Não obstante a provisão relativamente a este crédito não ter sido feita em 1994, a verdade é que, no caso em apreço, se verificavam todos os pressupostos para que tal provisão tivesse sido constituída e para que o respectivo valor tivesse sido tido em conta como custo: o crédito já era, nessa data (1994) um crédito de cobrança de cobrança duvidosa, uma vez que já estava vencido há mais de seis meses e a Recorrente tinha encetado diligências com vista à sua cobrança.

3ª - Ainda que se entenda que o crédito em causa não poderia ter sido considerado em 1994 custo da Recorrente por não ter sido constituída provisão para créditos de cobrança duvidosa, o certo é que o mesmo é um crédito incobrável, tanto mais que, passados mais de 16 anos sobre o seu vencimento, o mesmo nunca foi recebido pela ora Recorrente, sendo certo que a empresa devedora de tal crédito (S.) já foi dissolvida ou está em dissolução.

4ª - Se um crédito, apenas em mora há seis meses em relação ao qual tenham sido tomadas diligências de cobrança, pode ser considerado custo fiscal, não se compreende como o crédito em causa nos autos, vencido há mais de 16 anos o não pode.

5ª - O facto de a Recorrente não ter accionado judicialmente a devedora em causa (S.) não impede que tal crédito deva ser considerado como incobrável para efeitos do art.37 do CIRC, tanto mais que era um crédito sobre uma empresa sediada em Espanha, cuja cobrança judicial teria sempre que ser efectuada nos tribunais espanhóis, com a consequente e incomportável onerosidade para a ora Recorrente.

6ª - A sentença sub judice fez uma errada apreciação dos factos e uma não menos errada aplicação do Direito, devendo ser revogada por outra que julgue procedente a impugnação apresentada pela Recorrente.

Termos em que deve dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença sub judice, substituindo-a por outra que julgue procedente a impugnação deduzida pela Recorrente, assim se fazendo a costumada Justiça!».

Com as alegações de recurso veio a recorrente, juntar o documento de fls.123, pelo que haverá que preliminarmente apreciar da admissibilidade da sua junção.

Na 1ª instância, a possibilidade de junção de documentos que se destinem a servir de meios de prova dos factos alegados, como fundamento da acção ou da defesa, estava até à entrada em vigor da Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, cronologicamente delimitada entre o momento da apresentação do articulado em que se alegam os factos correspondentes e o do encerramento da discussão.

Após o encerramento da discussão em primeira instância, a apresentação dos documentos é condicionada à existência de recurso da decisão final, e à demonstração de não ter sido a apresentação possível até ao encerramento da discussão em primeira instância, que teria lugar, conforme se inferia da conjugação do disposto nos artigos 652º, nºs 2, alínea e) e 5 e 653º, nº 1, 1ª parte, ambos do CPC (agora revogado) quando terminassem os debates sobre a matéria de facto, constituindo como esclarecem Lebre de Freitas Montalvão Machado e Rui Pinto, CPC Anotado, vol. 2º, pág. 424, um importante momento preclusivo.

Nos termos do disposto no artigo 693.º- B do CPC, (aditado pelo DL 303/2007, de 24/8) na redacção à data aplicável «As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 524.º, no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância e nos casos previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º 2 do artigo 691.º».

Donde, em sede de recurso é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objectiva ou subjectiva), quando se destinem a provar factos posteriores ou quando a sua apresentação apenas se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior ao julgamento em 1.ª instância

(cfr., sobre esta temática, António Geraldes, Recursos em Processo Civil; Novo Regime, 3.ª ed. revista e actualizada, 2010, p. 253 e seg.).

Como resulta da análise da petição inicial, verifica-se que em nenhum dos 21º artigos que a integram a recorrente alegou que a devedora do crédito em questão se encontrava na situação de dissolução, o que demonstra à evidência a discrepância do que foi alegado e aquilo que pretende agora provar.

Entendemos, desse modo, que o documento cuja junção é requerida não se destina a provar os fundamentos da acção de impugnação.

Ademais, tratando-se de documento extraído do site http:// guiaempresas.universia.es/e-2443516/silauto-sal-(en-disolucion).html em 21.02.2011, é no mesmo não constando qualquer referencia da devedora à data de 1994, sempre seria irrelevante para o feito pretendido.

Pelo exposto, indefere-se a pretendida junção.

Para julgar improcedente a impugnação judicial na parte sobre que versa o presente recurso, entendeu a Mmª. Juiz do Tribunal “a quo”, que « (…) a provisão do exercício declarado no exercício de 1994, no valor de 41 997 004$00, não pode ser aceite como custo fiscal por não estar evidenciada na contabilidade no exercício de 1994 (cfr. artigo 33.°, n°1, alínea a) do CIRC), por não estar provado o risco de incobrabilidade no exercício de 1994 (cfr. artigo 34.° do CIRC) e, também não pode ser considerado como crédito incobrável, por não estarem verificados, os requisitos expressos no artigo 37° do CIRC.»

E é contra tal entendimento que a Recorrente se insurge por entender que se verificam todos os pressupostos para que o montante do crédito em

questão fosse considerado como custo, uma vez que já estava vencido há mais de seis meses e tinha encetado diligências com vista á sua cobrança.

Alega, ainda que, por mero lapso não constituiu, em 1994, relativamente ao crédito em apreço, uma provisão para crédito de cobrança duvidosa.

Contudo, em 1997, quando se apercebeu de tal lapso, corrigiu de imediato pela única forma possível, tendo tal montante passado a constar da sua contabilidade na conta resultados.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a propósito do dissídio que se deixou sintetizado, e que no qual reside, como é fácil de ver, saber se sentença recorrida fez uma errada interpretação dos factos e uma errada interpretação dos artigos 34º e 37º do CIRC.

Matéria que exige o enquadramento do quadro normativo em que se movimenta a questão a decidir.

Nesta perspectiva, há que referir que “os princípios contabilísticos geralmente aceites” ou “os sãos princípios de contabilidade” [Plano Oficial de Contabilidade (POC)] apenas vinculam em termos de organização contabilística; em sede fiscal, eles apenas constituem um princípio geral a atender em sede de interpretação e integração das leis fiscais. E isto bem se entende se atentarmos em que a função da obrigatoriedade de organização contabilística, ou a definição das respectivas regras, não serve apenas em termos fiscais mas também, em termos do mercado (controlo público e privado, este cada vez com mais acuidade, designadamente com o desenvolvimento do mercado de capitais) e da boa gestão empresarial.

Assim, do ponto de vista fiscal, a obrigatoriedade de contabilidade organizada de acordo com o POC, destina-se essencialmente a permitir o controlo por parte das autoridades fiscais.

É certo que o POC prescreve o princípio da prudência, em termos de que «é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso».

As provisões estão, assim, conexionadas com este princípio da prudência, destinando-se as “provisões para cobranças duvidosas” (conta 28) a
“... fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros” e, como referem António Borges e Martins Ferrão, « ... visa acautelar eventuais perdas motivadas pelo não recebimento em relação a clientes determinados. O conceito de provisão, anda pois ligado a perdas futuras de ocorrência provável.».(«A Contabilidade e a Prestação de Contas», 7ª edição, Rei dos Livros, pág. 343.)

Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.». Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” - cfr. alínea h)-.

Há, pois, que ver qual o regime fiscal das provisões, para o que importam os seguintes normativos do CIRC:

À data dos factos (1994) determinava o artigo 33° do CIRC que:

«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;

c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;

d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir;

e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos:

2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício,

E, o artigo 34° do mesmo diploma estabelecia :

«1 - Para efeito da constituição da provisão prevista na alínea a) do n° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2 – (…).»

As normas das alíneas a) a c) do artigo transcrito (parcialmente), como da sua redacção resulta e constitui jurisprudência firmada, são de aplicação

disjuntiva, o que aponta para a presença de normas alternativas e não cumulativas, bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e logo um custo do exercício respectivo. (Neste sentido, entre muitos outros – Acórdão deste TCA de 02.07.2013, proferido no processo n.º 05736/12, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Claramente se extrai que para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do “risco de cobrança”, mostram-se necessários outros pressupostos para a respectiva aceitação.

A fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjectividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem ainda de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. artigo 18.º, n.º 1, do CIRC). Ou seja, o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e reflectida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora dos créditos ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa.

A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC.

Como já referimos, e aqui relembramos, sumariamente as provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas no exercício em que o risco de incobrabilidade do crédito é constatada e reflectida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora do crédito ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa.

Ora, no presente caso, evidência o probatório que a Recorrente não reflectiu na sua contabilidade o crédito como sendo de cobrança, aliás como a própria admite.

Acresce, que em momento algum da petição inicial, a Recorrente pese embora o lançamento contabilístico efectuado no exercício de 1997, relativamente às provisões relativas a 1994 respeitantes a clientes de cobrança duvidosa, alegou terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

De todo o modo, a argumentação expendida pela Recorrente no sentido de que não lançou mão do procedimento judicial com vista à cobrança coerciva de dívida derivado dos custos estimados em despesas e honorários e a pouca probabilidade de cobrança, lapidarmente se enquadra, como aquela bem refere, no âmbito de poderes de gestão próprios, contudo, não constitui justificação capaz de afastar o dever de concretizar as diligências que em tal situação se impunham no sentido do recebimento do seu crédito.

O que, em conclusão, significa, que estamos perante uma provisão que não pode ser considerada fiscalmente.

Quanto às consequências directas da inscrição no Quadro 17, linha 37 da declaração de rendimentos, Modelo 22, do exercício de 1994, do montante de 41.997.004$00, a título de provisões de exercício, expendeu-se na sentença o seguinte «Tal dedução configura um crédito incobrável, uma vez que está a ser directamente levado a custos do exercício, sem que o mesmo resulte de “ … processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o esta se mostre insuficiente”, conforme o estipulado no artigo 37º do CIRC. Não estando verificados os requisitos do artigo 37º do CIRC, tal montante não pode ser aceite como custo fiscal”

A Recorrente invoca discordância sobre a apreciação do tribunal « a quo» constante no segmento transcrito, sustentando: «o crédito em questão é absolutamente incobrável, tanto mais que a empresa devedora (S.) já foi dissolvida, ou está em fase de dissolução (…) por outro lado se a lei permite que um determinado credito seja considerado como custo fiscal, desde que o mesmo esteja em mora há apenas 6 meses ( art. 33 do CIRC), não se compreende como o crédito em causa nos autos, vencido há mais de 16 anos e totalmente incobrável, o não o possa ser.».

Não o entendemos assim.

Vejamos, porquê.

Nos termos do artigo 37° do CIRC «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.»

Este preceito estipula, como dá nota o Acórdão do STA datado de 18.04.2014, proferido no processo n.º 01463/12 (se bem por referência ao artigo 39º do CIRC na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, mas transponível ao artigo 37º do mesmo compêndio) que « (…) a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, (…)

Um, que a incobrabilidade resulte (no caso concreto) de processo de insolvência.

Outro:

E, que não seja admitida a constituição de provisão (casos do então artº 35º nº 3 do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa).»

No caso, a recorrente não logrou demonstrar qualquer um dos circunstancialismos previstos no aludido artigo 37º CIRC.

Dever-se-á aqui notar, então, que a Recorrente não podia deduzir directamente como custos ou perdas do exercício de 1994, o crédito que detinha sobre a “S.” uma vez que não ficou demonstrado a qualidade de incobrabilidade que devia resultar de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.

Por tudo o que ficou dito, o recurso não pode ser provido, mantendo-se a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I. Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, cuja incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e em relação aos quais não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

II. Compete à impugnante o ónus de provar esse condicionalismo (incobrabilidade).

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2016.