| Decisão Texto Integral: | 13
Rec.; 2.977/09 (Imp. Aduan.)
Rec.; 2.977/09
- «P ..., Ldª.», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, documentada de fls. 153 a 161, inclusive, dos autos, e que lhe julgou improcedente esta impugnação deduzida do acto de liquidação de ISP, referente ao exercício de 2003, no valor de €13.109,58, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
1º O tribunal “a quo” decidiu pela improcedência da impugnação, exclusivamente, com base no incumprimento de um formalismo, por banda da recorrente.
2º A saber, o disposto no art. 7º da Portaria 234/97 de 4 de Abril e nº 5 do art. 74º do C.I.E.C.
3º Deste modo, desprezou, por completo, a prova dos factos produzida pela recorrente;
4º Nomeadamente, quando ficou provado pelo depoimento dos seus colaboradores/ empregados e clientes que o gasóleo agrícola vendido no exercício de 2003, o foi apenas a titulares de cartão microcircuito.
5º Ao desconsiderar os indícios resultantes da prova referida em 4º, bem como dos documento juntos aos autos, o tribunal “a quo” violou os princípios contidos nas disposições legais dos art. 5º nº 2 da Lei Geral Tributária e nº 1 do art. 100. do CPPT;
6º fazendo tábua rasa dos princípios da verdade e da justiça material em sede de cobrança de impostos.
7º No sentido exposto, foi o parecer do Exmo Magistrado do Ministério Público, como se transcreve:
“… indiciam também os autos que o gasóleo assim vendido teve como destinatários titulares de cartões microcircuito, pelo que não terá sido violado o disposto no art. 74º do Decreto-Lei nº 566/99 de 22 de Dezembro, muito embora o procedimento adoptado pela impugnante tendo sido irregular e, consequentemente, passível de sanção em sede própria.”
8º E concluindo, no mesmo parecer:
“Pelo exposto e tendo em conta a previsão do art. 100º do CPPT, o nosso parecer é no sentido da procedência da impugnação.”
9º os factos que conduziram à liquidação do imposto (ISP) à recorrente, ocorreram no seu exercício de 2003.
10º A dívida de imposto apurado, 13.059,49€, relativo a ISP, tem por fundamento o incumprimento da formalidade prevista no art. 74º nº 5 do CIEC, e nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril.
11º Incumprimento esse imputado à recorrente, enquanto proprietária do posto de combustível que também comercializa gasóleo colorido e marcado.
12º O tribunal “a quo” fundamentou a sua decisão nos factos e disposições legais supra mencionadas.
13º Ao caso dos autos tem aplicação plena o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Outubro de 2007;
14º Porquanto, a natureza dos factos aqui em julgamento, o período em que ocorreram e as disposições legais que lhes subjazem, são os mesmos da sentença ora sob recurso.
15º Como assim, veja-se o decidido no citado Acórdão do STA de 3 de Outubro de 2007, cujo sumário se transcreve:
“I – O gasóleo marcado e colorido só pode ser utilizado para aquecimento, iluminação e para os fins previstos no art. 74º do CIEC, só podendo ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito, nos termos do nº 4 daquele artigo, na redacção vigente em 2002.
II – À face do nº 5 do mesmo artigo, na redacção vigente em 2002,a venda de gasóleo marcado e colorido com violação do disposto naquele n.º 4 faz incorrer os responsáveis pela venda, aquisição ou consumo nas sanções previstas no RGIT ou em legislação especial.
III – Não resulta do CIEC, na redacção vigente em 2002, que a venda de gasóleo marcado e colorido a quem não seja titular de cartão micorcircuito, altere a natureza jurídica desse gasóleo, designadamente que estabeleça que ele passa a ser considerado gasóleo rodoviário, ficando a sua comercialização sujeita às taxas aplicáveis à comercialização deste tipo de produto petrolífero.
IV – Assim, a parte final do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, na medida em que atribui aos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.
V – Não estando a aplicação de taxa de ISP aplicável à comercialização de gasóleo rodoviário prevista no CIEC para este tipo de situações de venda de gasóleo marcado e colorido e estando a determinação da incidência, subjectiva e objectiva, dos impostos, bem como as suas taxas, sujeita a reserva de lei formal, nos termos dos arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997 [103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, nas redacções posteriores], conclui-se que aquele n.º 7 é orgânica e materialmente inconstitucional.”
16º Doutrina que a recorrente expressamente invoca no presente recurso, concluindo não ter violado as normas legais que sustentam a decisão recorrida;
17º Nomeadamente, o nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril;
18º ferida de inconstitucionalidade orgânica e material pelos fundamentos melhor explicados no Acórdão do STA supra identificado.
- Conclui que, pela procedência do recurso, seja julgada procedente a impugnação presente, com base no disposto no art.º 100.º do CPPT, ou, quando, assim não se entenda, anulado o acto tributário por inconstitucionalidade orgânica e matéria da norma jurídica que lhe está subjacente.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 200 pronunciando-se, a final, pela procedência do recurso, em linha com o parecer emitido pelo M.ºP.º em 1.ª instância, considerando, relevantemente, a doutrina do Ac. do STA de 2007OUT03, tirado no Proc. n.º 0363/07, face á similitude de situações jurídico-factuais em causa.
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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A sentença recorrida, com suporte na prova documental carreada quer para estes autos, quer para o PAT apenso, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A impugnante possui um posto de combustível em Casal da Aranha, São Pedro da Cadeira – Torres Vedras.
B). O combustível que comercializa é adquirido à sociedade “Compete – Comércio de Petróleos, S.A.”.
C). De entre outros produtos, a impugnante adquire gasóleo colorido e marcado já introduzido no consumo pela sociedade “Compete – Comércio de Petróleos, S.A.”.
D). Para registo das vendas deste produto possui um Post Of Sales (POS) registado com o n.º 090600078.
E). No ano de 2003 a impugnante adquiriu à sociedade “Compete – Comércio de Petróleos, S.A.”, 88.150 litros de gasóleo colorido e marcado, vulgo gasóleo agrícola.
F). A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção efectuada pela Divisão Operacional do Sul, da Direcção de Serviços, entre 14/09/2005 e 19/10/2005 no âmbito da qual se apurou o seguinte:
a. A impugnante declarou ter vendido, no exercício de 2003, 88.548,40 litros de gasóleo agrícola;
b. Das vendas declaradas pela impugnante, referentes ao exercício de 2003, 28.678,56 foram à Sociedade Agrícola Casal Sequeira;
c. Das listagens fornecidas pelo Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica (IDRHa) consta que:
i. a quantidade de gasóleo agrícola registado no POS da impugnante durante o exercício de 2003 foi de 30.521,70;
ii. relativamente ao carta microcircuito fornecido à Sociedade Agrícola Casal Sequeira, com o n.º 875773, existe o registo de venda de 3000 litros de gasóleo agrícola;
G). Em face do apurado na referida acção de inspecção, os serviços de inspecção concluíram que:
a. Relativamente à Sociedade Agrícola casal Sequeira faltava o registo de 28.678,56 litros de gasóleo agrícola;
b. Dos 88.540,40 litros de gasóleo agrícola vendidos pela impugnante apenas foram registados em POS 30.521,70, pelo que a diferença de 58.026,70 foram vendidos e não registados em POS, no exercício de 2003;
c. E, por conseguinte, não existindo a correspondente passagem do cartão no POS da sociedade, previsto na Portaria 234/97, não se consegue comprovar a utilização dada ao gasóleo colorido, não podendo assim beneficiar da redução de taxa prevista no art.º 74.º do DL n.º 566/99 de 22/12, pelo que é de aplicar o n.º 7 da Portaria 234/97.
H). Em 03/10/2005, pelo ofício n.º 948 a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção.
I). O sócio gerente da impugnante exerceu o seu direito de audição prévia.
J). Em 25/10/2005 foi assinado o aviso de recepção pelo representante legal da impugnante, Sr. Domingos Antunes, referente ao ofício n.º 1021 de 20/10/2005, da Direcção de serviços Antifraude – Divisão operacional do Sul, endereçado para a sede da impugnante, que a notifica do relatório final da inspecção.
K). Na sequência da elaboração do relatório de inspecção foi proferido despacho de 23/11/2005 do Director da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa, proferido no processo de cobrança n.º 253/05, que concorda com o respectivo parecer, que por sua vez concorda com o teor da informação prestada em 20/09/2005 constante do documento de fls. 34 e ss. do PA, determinando, deste modo, a cobrança da dívida no montante total de € 13.109,58, sendo o montante de € 13.059, 49 relativo a ISP e 50,09 de juros compensatórios.
L). Em 29/11/2005 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n.º 3042 da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa para proceder ao pagamento da quantia mencionada na alínea anterior.
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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos diversos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão a proferir á luz das possíveis soluções de direito e, designadamente, “[…] que a diferença apurada pela Administração Tributária relativamente ao exercício de 2003, mencionada na alínea G).b). do probatório corresponde exactamente às aquisições pelos titulares identificados no art.º 22.º da p.i., também não resultando provado o alegado no art.º 21.º e 23.º da p.i., fundando-se a convicção do tribunal da insuficiência da prova documental e testemunhal para o efeito, sendo certo que tal ónus probatório cabia à impugnante.”.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- Cabe, desde logo, notar que, tendo a decisão recorrida apreciado, como questões colocadas á sua apreciação, a falta de fundamentação e preterição de formalidades essenciais afectando a legalidade da liquidação impugnada e a da inexistência de facto tributário na consideração, pela impugnante, que todas as quantidades de gasóleo colorido vendidas o foram a titulares de cartões microcircuito, a recorrente apenas se insurge quanto ao julgamento desta última questão.
- Ora, sobre esta matéria, fundamentou-se, o decidido, no seguinte discurso jurídico;
«[…]
Nos termos do art. 74.º do CIEC o gasóleo utilizado em equipamentos afectos a actividades para as quais se encontra legalmente prevista a isenção do ISP, beneficia da aplicação de uma taxa de imposto reduzida (após a entrada em vigor da Lei nº 50/91, de 3/8, a bonificação ao gasóleo deixou de consubstanciar-se num subsídio indirecto, para passar a configurar-se como uma redução da taxa de ISP que incide sobre o gasóleo agrícola, e correspondente efeito IVA,, reconduzindo-se, portanto, a um benefício fiscal usufruído directamente no próprio acto de abastecimento).
Estamos perante um produto com benefício fiscal (redução de taxa – cfr. n.º 2 do art. 2º do EBF), mas cujo abastecimento se encontra também sujeito às condições fixadas na lei, entre as quais a de tal gasóleo ser objecto de coloração e marcação nos termos definidos por Portaria (Portaria nº 1509/2002, de 17/2, com as alterações introduzidas pela Portaria nº 463/2004, de 4/5), só podendo ser utilizados pelos equipamento taxativamente fixados por lei (art. 74º do CIEC), devendo, ainda, quer a venda quer a aquisição deste produto, ser sujeita a registo em terminal informático mediante a utilização de um cartão microcircuito para o efeito atribuído aos respectivos beneficiários.
Ou seja, o art. 74º do CIEC prevê a tributação com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do Ministro das Finanças. E, no nº 5 do referido preceito legal estatui-se que o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior.
Com efeito, mesmo antes do aditamento do nº 5, do art. 74º do CIEC já a lei (…) continha a obrigatoriedade de utilização de um cartão com microcircuito na realização de abastecimentos de gasóleo colorido e marcado(1) , na medida em que, o que está em causa no referido sistema de controlo é a análise dos registos das transacções de gasóleo colorido e marcado através do cartão com microcircuito instituído (movimentos registados no POS).
E assim, porque estamos perante um produto de venda condicionada (…), sendo o respectivo abastecimento vinculado à utilização de um cartão com microcircuito, esta condição abrange tanto os vendedores quer os consumidores finais e encontra-se vinculado a um mecanismo de controlo assente na utilização obrigatória do cartão com microcircuito em todos os abastecimentos.
Com efeito o legislador pretendia e pretende assegurar que o gasóleo colorido e marcado só será abastecido aos beneficiários devidamente habilitados para o efeito. Ora, a titularidade de um cartão com microcircuito constitui uma formalidade essencial, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal, e esta condição não pode ser dispensada, nem, tão pouco, substituída por outra, ou seja, se caracteriza por ser absolutamente insubstituível por outro género de prova, sendo que a sua falta é de todo irremediável: se o comprador não for titular do dito cartão, caduca o benefício de goza o gasóleo colorido e marcado e é aplicável o regime regra da tributação do gasóleo. Não se confundindo, pois, com as formalidades probatórias que são impostas, e não de modo absoluto, apenas para a prova do negócio, sendo que a falta destas pode ser suprida por outros meios de prova, embora mais difíceis de conseguir (2).
Desde logo cumpre salientar que, se por um lado a impugnante alega que todas as quantidades de combustível vendido (gasóleo colorido marcado), forma-no a titulares de cartões microcircuito, por outro lado, admite que, nem sempre tais quantidades eram movimentadas no terminal POS (…).
E, conforme resulta do probatório as correcções efectuadas pela Administração Tributária assentam no facto da impugnante ter declarado, no exercício de 2003, a venda de 88.548,40 litros de gasóleo colorido e marcado, vulgo gasóleo agrícola, dos quais 28.678,56 declarou ter vendido à Sociedade Agrícola Casal Sequeira.
Sucede que, das listagens fornecidas pelos Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica (IDRHa) consta que a quantidade de gasóleo agrícola registado no POS da impugnante durante o exercício de 2003 foi de 30.521,70, e relativamente ao cartão microcircuito fornecido à Sociedade Agrícola Casal Sequeira, existe apenas o registo de venda de 3.000 litros de gasóleo agrícola. Assim, a Administração Tributária concluiu que relativamente à Sociedade Agrícola Casal Sequeira faltava o registo de 28.678,56 litros de gasóleo agrícola, e dos 88.548,40 litros de gasóleo agrícola vendidos pela impugnante, apenas 30.521,70 litros foram registados no POS, apurando deste modo, a diferença de 58.026,70 litros que foram vendidos e não registados em POS, no exercício de 2003.
E, entendemos que tal conclusão é acertada, face ao supra exposto, e por conseguinte, cabe à impugnante a prova de que os 58.026,70 litros de diferença apurados foram vendidos a beneficiários de titulares do cartão microcircuito. E, não basta a mera identificação de titulares do cartão micorcircuito, é ainda necessário provar que esses titulares eram efectivamente em 2003 clientes da impugnante e que adquiriram a esta, aquelas quantidades apuradas pela administração tributária que estão em falta, e não outras, que quantidades cada um dos titulares adquiriu, e em que datas.
Como se antevê, tal prova não é fácil de ser feita mediante prova testemunhal, considerando que a própria impugnante admite que não estão registadas nos POS, e, de facto, entendemos que tal ónus probatório não foi cumprido pela impugnante.
Com efeito, dos documentos juntos pela impugnante, apenas resulta que esses são titulares de cartão microcircuito. Por outro lado, dos depoimentos das testemunhas não resulta prova suficiente para que a impugnante, cumpra o seu ónus probatório, e por conseguinte, relativamente aos 58.026,70 litros de gasóleo colorido, posa beneficiar da taxa reduzida prevista no art. 74º do CIEC.
Na verdade, da prova testemunhal apenas resultou provado que alguns dos titulares dos referidos cartões são clientes da impugnante, e que adquiriram a esta gasóleo colorido, mas ficou por provar, que a diferença apurada pela Administração Tributária relativamente ao exercício de 2003, corresponde exactamente às aquisições pelos titulares relativamente aos quais a impugnante alega que foram os destinatários do gasóleo colorido (indicados no art. 21º e 22º da p.i.).
Por outro lado, a impugnante, porque abrangida pelo disposto no nº 7, da Portaria nº 234/97, de 4/4, pode, perante o incumprimento, ser responsabilizada pelo pagamento do ISP resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa de imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que vendeu e que não foram documentadas no movimento contabilístico do posto.».
- Na delimitação do objecto do recurso, importa salientar que reportando-se o recorrente ao julgamento da matéria de facto que acusa de erro, esse erro resultaria, nuclearmente, de não ter sido levado ao probatório a matéria de facto constante dos art.ºs 8.º e 9.º das alegações de recurso, ou seja, que no ano de 2003, apenas abasteceu ou abasteceu, exclusivamente, de gasóleo agrícola, clientes portadores do cartão microcircuito e que as testemunhas arroladas e inquiridas, no mesmo período, foram, por ela abastecidos de tal tipo de produto.
- Ora, na economia da decisão recorrida, releva, aqui e nuclearmente, aquela primeira circunstância de facto, isto é, que no ano de 2003, apenas abasteceu de gasóleo colorido, clientes portadores de cartão microcircuito, o que poderia legitimar a ilação de quer o gasóleo de tal natureza, aqui em causa, vendido e não registado no POS, o foi àquele tipo de clientes.
- Contudo, sobre esta matéria cabe afirmar, com toda a clareza, que a prova testemunhal produzida é de todo inadequada à extrapolação de tal ilação, sendo de realçar que as duas primeiras testemunhas inquiridas, que eram os dois trabalhadores da impugnante que procederam a vendas do produto em questão, no ano em causa, - haveria um terceiro que, no depoimento da segunda, se dedicava às compras -, tão pouco foram capazes de identificar as pessoas indicadas no art.º 22.º da p.i., terem sido, nos termos do constante em tal artigo, cotejado com o que o precede, os únicos adquirentes de gasóleo marcado, à impugnante, no ano de 2003; o que elas referiram foi, de forma meramente conclusiva, que nunca abasteceram, eles próprios, quaisquer clientes, de gasóleo agrícola em viaturas não utilizadas na agricultura, como camiões ou veículos automóveis, o que, como é assertivo, é inadequado á referida conclusão de exclusividade de venda de gasóleo agrícola apenas a titulares de cartões microcircuito.
- Ou seja, como se diz na decisão recorrida, ficou por provar “[…] que a diferença apurada pela Administração Tributária relativamente ao exercício de 2003, corresponde exactamente às aquisições pelos titulares relativamente aos quais a impugnante alega que foram os destinatários do gasóleo adquirido (…)”; Diga-se, aliás, que apesar da impugnação do julgamento da matéria de facto, nos aludidos termos, a impugnante não deixa de indicar, por outro lado, não dissentir de tal entendimento, face à pergunta que formulou no art.º 14.º das presentes alegações de recurso.
- E, sendo assim, logo se tem de concluir que o recurso, cuja procedência sempre exigiria, na melhor das hipóteses para a recorrente, a demonstração de que os litros de gasóleo em causa e que suportam a liquidação impugnada, foram vendidos exclusivamente a clientes portadores de cartões microcircuito, estaria votado ao malogro, sendo certo que qualquer dúvida que pudesse subsistir nunca lhe poderia aproveitar, nos termos do art.º 100.º do CPPT, uma vez que a mesma se não poderia, como também doutamente se refere na decisão recorrida, considerar como fundada uma vez que ancorada na ruptura do seu dever de colaboração com a AT, no sentido de lhe facultar todos os elementos habilitantes ao controlo da sua situação tributária como, mais do que isso, tem por base a violação de um comportamento a que, legalmente, se encontrava vinculada.
- Esgrime, por último, a recorrente, como o entendimento sustentado no Ac. do STA, de 2007OUT03, tirado no Proc. n.º 363/2007, onde se doutrina a inconstitucionalidade do art.º 7.º, da Portaria n.º 234/97ABR04, por estatuir sobre a taxa ou a incidência do ISP.
- Com o devido respeito que nos merece o subscritor do referido Ac., - cujo entendimento, mantém, como o revela o voto de vencido do Ac. do STA a que, de seguida, se fará referência -, não subscrevemos, no entanto, tal doutrina, na linha da pronúncia emitida pelo Tribunal Constitucional, precisamente sobre esse mesmo aresto, em sentido oposto e da doutrina constante do Ac. do mesmo Alto Tribunal, de 2008DEZ03, tirado no Proc. n.º 836/2008 e cujo discurso argumentativo, aqui se acolhe, em fundamento desta decisão, com a inerente ilação de que o quadro legal ao abrigo do qual se procedeu o acto tributário impugnado, particularmente do art.º 7.º da referida Portaria n.º 234/97, não afronta a Lei Fundamental do País.
- Assim se conclui pela falência da totalidade das conclusões do presente recurso.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em negar provimento ao recurso, assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente.
Lisboa, 22 de Setembro de 2009
(1) Remetendo para Ac. deste Tribunal, de 2007SET11, tirado no Proc. n.º 1.701/07, de que transcreve excerto, para que se remete
(2) Com remessa para o Ac. do STA de 2007MAI30, Proc. n.º 0243/07. |
