| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
P... - PROPRIEDADE E EQUIPAMENTOS S.A. veio interpor recurso da sentença proferida em 30 de Janeiro de 2019 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação de IMT e juros compensatórios, no valor global de 16.657,12 euros.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A) a Impugnante ora recorrente principiou a sua impugnação sustentando a existência de um vício no procedimento subjacente à liquidação colocada em crise, consubstanciado na falta de audição das testemunhas pela mesma indicadas "aquando do seu exercício do direito de audição prévia"
B) A justificação utilizada pela AT para não proceder à audição das testemunhas arroladas pelo sujeito passivo foi ser desnecessária a inquirição das aludidas testemunhas porquanto, "o exercício do direito de audição não foi acompanhado de qualquer documentação justificativa da argumentação utilizada no mesmo", contudo entendeu o tribunal a quo que esta justificação da A.T. é perfeitamente suficiente para que a Administração Tributária negue ao sujeito passivo a inquirição de testemunhas requerida pelo mesmo.
C) ao contrário do que alega o Tribunal a quo, a Administração tributária em local algum alega que a inquirição das testemunhas arroladas não é de essencialidade para a descoberta da verdade, como afirma o tribunal a quo.
D) A Administração Tributária limita-se a afirmar que não vai inquirir as testemunhas arroladas pelo sujeito passivo porque o sujeito passivo não juntou documentação justificativa da argumentação por si utilizada, como se juridicamente a realização da inquirição de testemunhas estivesse dependente da junção de quaisquer documentos.
E) E não se diga que aquele argumento da AT é suficiente para afastar a inquirição das testemunhas como também faz o Tribunal a quo, concluindo assim que tal não vicia o procedimento, cabendo ao sujeito passivo discordante do ato laçar mão dos meios de reacção acompanhados dos meios probatórios que julgue necessários.
F) Tal fundamentação do tribunal a quo não poderia ser mais desprovida de razão, porquanto se assim fosse o legislador não teria previsto meios de prova em sede de direito de audição do contribuinte remetendo de imediato mesmo para os meios judiciais.
G) O direito de audição não é uma mera perda de tempo no procedimento tributário. É uma preciosa oportunidade para a Administração Tributária, que prossegue apenas interesses de legalidade estrita, avaliar as situações concretas, tão cedo quanto possível de molde a garantir que cobra eficazmente tudo o que é devido e apenas o que é devido, seguindo um processo justo, equitativo e eficiente.
H) Não há qualquer justificação neste processo para tomar uma decisão final sem ouvir a prova oferecida, nem foi dada qualquer explicação para esse procedimento que, é, pois, manifestamente ilegal porque desrespeitador da lei e dos direitos de defesa do revertido.
I) A inquirição das testemunhas no exercício do seu direito de audiência prévia constitui "diligência complementar conveniente" de instrução do procedimento (artigo 104.° do CPA, subsidiariamente aplicável ao procedimento tributário), que, não tendo sido realizada sem que para tal a Administração Tributária apresente justificação válida gera a anulabilidade do despacho e da liquidação.
J) Tal omissão constitui vício do procedimento tributário, por violação do disposto nos artigos 23.° n.° 4, 60°, n.° 1 e 58.° da LGT e 101.°, n.° 3 e 104.° do CPA que o torna nulo ou, ao menos, anulável, exprimindo a violação do próprio direito de audiência prévia do recorrente e gerador de nulidade insuprível de tal acto (cfr. art. 133.°, n.° 1 do CPA) ou ao menos fundamenta da sua anulação (cfr. artigo 135.° do CPA).
K) A decisão recorrida fez pois uma errada interpretação dos artigos 23.° n.° 4, 60.°, n.° 1 e 58.° da LGT, que violou, devendo por isso ser revogada e substituída por outra que face à insanável invalidade decorrente da violação do direito de participação declare nulo ou anulado o despacho da AT e a consequente liquidação.
L) Seguidamente a esta questão a impugnante aqui recorrente levantou a questão de que tendo as benfeitorias em causa "sido efectuadas entre Dezembro de 2002 e Junho de 2005", não poderia a Administração Tributária concluir que a transmissão das mesmas ocorreu "na data da outorga da escritura de aumento de capital da P..., ou seja 31-08-2005, apenas porque a escritura de aumento de capital foi efectuada naquela data".
M) Mais uma vez não pode a recorrente concordar com esta decisão do Tribunal a quo uma vez que o tribunal a quo efectuou uma errada aplicação do direito aos factos, porquanto se o tribunal a quo considera que as benfeitorias "devem considerar-se transmitidas para a respectiva beneficiária, a aqui Impugnante, no momento em que se completou a corporização de cada uma das benfeitorias no citado imóvel" e considera provado que "corporização" das benfeitorias em causa ocorreu entre Dezembro de 2002 e Junho de 2005 e não, portanto, aquando da celebração da escritura a que se alude em J) dos factos provados, a qual, de resto, não constitui "título de transmissão" das aludidas benfeitorias," não pode depois concluir que , "a liquidação de imposto impugnada, ocorrida no ano de 2010 e incidente sobre a globalidade das benfeitorias realizadas entre Dezembro de 2002 e junho de 2005, não fica viciada em face da aludida consideração".
N) Obviamente que a liquidação fica viciada e terá de ser anulada, porquanto tendo-se considerado provado que a corporização das benfeitorias não ocorreu aquando da celebração da escritura a que se alude em J) dos factos provados, ou seja na data de 31-08-2005 tal como a AT alegou, mas sim entre dezembro de 2002 e junho de 2005, terá a Administração Fiscal de efectuar liquidações independentes consoante o ano em que cada uma das benfeitorias foi realizada.
O) Sendo ónus da AT alegar qual a data em que cada uma das benfeitorias foi efectivamente incorporada no imóvel para assim efectuar a liquidação do imposto
P) Sob pena de assim não sendo estarmos perante uma inversão do ónus da prova.
Q) Até porque poder-se-ão levantar questões de caducidade dos impostos dependendo do ano em que cada uma das benfeitorias foi incorporada no imóvel.
R) Por último a Impugnante defendeu que "as benfeitorias em questão foram efectuadas no âmbito do processo de Recuperação de Empresa da Metalúrgica C..., tendo sido aprovadas em Assembleia de Credores", de modo que estão as mesmas "isentas de tributação", ao abrigo do artigo 270.°, n.° 1, alíneas a) e b) do CIRE, tendo o Tribunal a quo decidido em sentido contrário.
S) o tribunal a quo faz uma errada aplicação do direito aos factos olvidando a legislação em vigor à data em que foi aprovado o Plano de Recuperação da Metalurgica C... no âmbito do qual foram efectuadas e transmitidas à impuganante as benfeitorias em questão e o efectuado o aumento de capital em questão.
T) Dispunha o artigo 121° do CPEREF, aprovado pelo DL n.° 132/93, de 23/04 e alterado pelo DL n.° 323/2001, de 17/12, vigente na data em que foi aprovada a medida de recuperação que previu os aumentos de capital da impugnante pelo valor das benfeitorias, o seguinte:
U) Estão isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que se destinem:
a) À constituição da sociedade, nos termos do artigo 80.°, e à realização do seu capital;
b) À realização do aumento do capital da sociedade nos termos da alínea a) do n.° 2 do artigo 88.° e do artigo 90.°, bem como do n.° 1 do artigo 100.°
2 - Estão ainda isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que decorram:
a) Da cedência a terceiros ou da alienação de participações representativas do capital da sociedade, previstas nas alíneas b) e c) do n.° 2 do artigo 88.° e no artigo 91.°, bem como nos n.os 1 e 2 do artigo 100.°;
b) Da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do n.° 1 do artigo 88.° e no artigo 93.°, bem como no n.° 1 do artigo 100.°;
c) Da autonomização jurídica de estabelecimentos comerciais ou industriais, da venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como dos arrendamentos a longo prazo, previstos, respectivamente, nas alíneas e), f) e g) do n.° 1 do artigo 101.°"
V) pelo que se verifica que a escritura de aumento de capital da P... SA, mediante a subscrição de novas acções pela M... Lda, pelo valor das benfeitorias realizadas por esta ultima no imóvel da Moita Grande no montante de 218.297,53€, não está sujeita a qualquer imposto Municipal sobre transmissão de Imóveis, porquanto tal procedimento foi efectuado no âmbito do processo de recuperação de empresa, estando por isso isento ao abrigo do artigo 121° do CPEREF, aprovado pelo DL n.° 132/93, de 23/04 e alterado pelo DL n.° 323/2001, de 17/12.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E EM CONSEQUÊNCIA A IMPUGNAÇÃO DA ORA RECORRENTE JULGADA TOTALMENTE PROCEDENTE.
Vossas Excelências farão a costumada justiça.»
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A Recorrida FP, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento:
a) Quando considerou não padecer a liquidação de vício de procedimento por falta de audição das testemunhas arroladas com o direito de audição, ou seja, por violação do princípio da participação;
b) Por errada aplicação do direito aos factos, em virtude de, tendo dado como provado que as benfeitorias ocorreram entre 2002 e 2005, não aquando da celebração da escritura pública, a qual não constitui título de transmissão das mesmas, não pode concluir que a liquidação de imposto em 2010, incidente sobre a globalidade das benfeitorias não fica viciada; a AT deveria ter realizado uma liquidação por cada benfeitoria que fosse realizada, sendo seu ónus alegar a data da realização das benfeitorias;
c) Quando considerou que as benfeitorias, tendo sido realizadas no âmbito do processo de recuperação de empresa da Metalúrgica C..., não eram isentas de tributação ao abrigo do art. 270.º n.º 1 a) e b) do CIRE, estando tal operação isenta ao abrigo do art. 121.º do CPEREF.
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Após vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos:
«A) No Tribunal Judicial da Comarca de Torres Novas correu termos "Ação Especial de Recuperação de Empresa", a que corresponde o Processo n.° 208/96, e no qual figura como requerente "Metalúrgica C..., SA" - conforme documento a folhas 75 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito do processo a que se alude em A) foi apresentado documento denominado "Relatório do Gestor Judicial", do qual consta conforme segue, na sua versão final:
«(...) 5.2 Gestão controlada
Analisada a situação económico-financeira da Metalúrgica C..., S.A. e os meios de recuperação previstos no Decreto-Lei n° 132/93 de 23 de Abril, avaliadas as condicionantes atrás referidas e feito o estudo de viabilidade, o meio de recuperação que nos parece mais apropriado é o da GESTÃO CONTROLADA aplicado pelo prazo de 1 (um) ano, prorrogável por mais 1 (um) ano conforme estipula os artigos 97º a 117° do CPEREF.
5.3 Plano: Linhas gerais
5.3.1. - Gestão controlada por 1 (um) ano prorrogável por mais 1(um);
5.3.2. - Designação para a Administração de: Alberto Putin Ghidini; Alfredo Solano e Angel Centeno Moreta;
5.3.3. - Designação para a Comissão de Fiscalização de:
a) Estado, que presidirá
b) J…, S.A., vogal efectivo;
c) Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, vogal efectivo
d) C…, S.A. (como suplente)
(…)
5.3.7. — Constituição de uma nova sociedade, a N...S.A., para a qual será transferido livre de ónus ou encargos, o imóvel da Moita Grande, com o valor de balanço igual ao valor de avaliação encontrado pela CPU — 424 500 000$00, sendo o capital social de 424 500 000$00 representado por 424 500 acções no valor nominal de 1 000$00, sendo inicialmente estas acções detidas pela Metalúrgica C..., S.A.
O capital social poderá ser subsequentemente aumentado, mediante subscrição de novas acções pela M..., S.A. pelo valor das benfeitorias feitas por esta última no imóvel da Moita Grande, corrigindo-se em consequência o valor do activo da sociedade N...- Investimentos, S.A.
O processo de avaliação de novas benfeitorias e aumento de capital depois de realizado inicialmente com base em avaliação a solicitar à CPU-Consultores, será renovado anualmente.
As despesas de construção civil necessárias para a Instalação de equipamentos pesados são consideradas benfeitorias para efeitos do presente número.
(...)» - conforme documentos a folhas 75 a 82 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) No âmbito do processo a que se alude em A) foi proferida sentença datada de 23.10.1998, da qual consta conforme segue:
«SENTENÇA
Face à percentagem de votos favoráveis ao plano de recuperação proposto, homologo por sentença a medida de recuperação de gestão controlada proposta nos termos de fls. 2017 a 2021.
Para Administração e Comissão de Fiscalização, são nomeadas as pessoas e as entidades referidas na proposta a fls.2017 devendo os autos aguardar até ao fim do 5° dia útil após esta assembleia a indicação pelas entidades nomeadas praa Comissão de Fiscalização das pessoas que as irão representar.
(...)» - conforme documento a folhas 83 a 87 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Na sequência da interposição de recurso da sentença a que se alude em C), foi proferido acórdão pelo Tribunal da Relação de Coimbra, do qual consta conforme segue:
«DECISÃO
Mantém-se a sentença recorrida, explicitando-se, todavia, que a medida de recuperação homologada não atinge os direitos dos trabalhadores que a ela não deram o seu acordo, nem os direitos dos trabalhadores que lhe deram o seu acordo, na parte em que este atinja a zona de impenhorabilidade dos seus créditos. (...)» - conforme documento a folhas 90 a 93 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) O acórdão a que se alude em D) "transitou em julgado" em 05.01.2000 - conforme documento a folhas 75 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) Pela "C... de Avaliação, Lda." foi elaborado documento denominado "M... - Estimativa de Custo das Obras de Construção e Beneficiação Realizadas no Perímetro das Instalações Industriais da Moita Grande, em Torres Novas", datado de 23.06.2005, do qual consta conforme segue: «(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)» - conforme documentos a folhas 23 a 30 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) O documento a que se alude em F) é integrado por “Quadro de Avaliação” do qual consta conforme segue:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
» - conforme documentos a folhas 23 a 30 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) No ano de 2002 efetuaram-se operações de montagem e "assentamento" de uma "mandriladora", com cerca de 30 toneladas, no imóvel da "Moita Grande" a que se alude em F);
I) As operações a que se alude em H) implicaram a remoção de máquinas mais pequenas e a utilização de uma grua;
J) O chefe do Serviço de Finanças de Torres Novas proferiu (por delegação) "despacho/projecto de decisão", datado de 10.11.2009, sob o assunto "Imposto Municipal Sisa - IMT - Imposto Municipal s/ as Transmissões Onerosas de Imóveis", do qual consta conforme segue:
«(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)» - conforme documento a folhas 9 e 10 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) O Serviço de Finanças de Torres Novas remeteu à Impugnante documento denominado "Notificação/Direito de Audição", sob o assunto "IMT (...) - Transmissão de Benfeitorias no valor de € 218.297,43, à data de 2006-07-14" - conforme documentos a folhas 8 a 10 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) Em 02.12.2009 foi apresentado junto da Autoridade Tributária, documento em nome da Impugnante com vista a exercer o respetivo "Direito de Audição Prévia", do mesmo constando a indicação de duas testemunhas - conforme documento a folhas 20 a 22 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) Em 03.02.2010 foi proferido despacho sob o assunto "IMT - Imposto Municipal s/ as Transmissões Onerosas de Imóveis", do qual consta conforme segue:
«
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)» - conforme documento a folhas 16 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) O Serviço de Finanças de Torres Novas remeteu à Impugnante ofício datado de 03.02.2010, sob o assunto "Imp. Municipal s/ Transmissões - Transmissão de Benfeitorias no valor de € 218 297,53 - Ano de 2005", do qual consta conforme segue:
«(...)
(…)» - conforme documentos a folhas 15 a 17 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A petição da impugnação foi recebida no Serviço de Finanças de Torres Novas em 09.03.2010 - conforme carimbo aposto a folhas 1 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.»
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:
- Que o "sistema de pilão para a Fundição", o "motor e instalação eléctrica respectiva", a "rede de vedação" e a "electrificação dos mastros das bandeiras" identificados no "Quadro de Avaliação" a que se alude em G) dos factos provados, não foram integrados com caráter de permanência, diretamente ou por intermédio de outros equipamentos, no "imóvel da Moita Grande", a que se alude em F) dos factos provados.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados.
Quanto aos factos sob as alíneas H) e I) do probatório, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha inquirida, a qual depôs com segurança e coerência, merecendo por isso, e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.
No que respeita aos factos não provados, a convicção do Tribunal deriva de, por confronto do depoimento da testemunha inquirida com as declarações do administrador da Impugnante, não resultar a respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis à formação da convicção do Tribunal no sentido da verificação da aludida factualidade, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.»
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II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve o acto de liquidação de IMT e os respectivos juros compensatórios impugnados.
Para tanto, em suma, no que se refere à violação do princípio da participação e depois de transcrever parcialmente a decisão da AT, considerou que “Ora, estatui o artigo 58.° da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe "Princípio do Inquisitório", que a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Resulta, assim, que a realização de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade constitui, para a administração, um verdadeiro dever, impondo-se-lhe que, quando tais diligências sejam requeridas pelo contribuinte, conforme sucedeu no caso concreto, a administração se pronuncie expressamente sobre a alegada (in)dispensabilidade da sua realização.
No caso sujeito, como vimos, a Administração Tributária negou a inquirição requerida expressando argumentos quanto à respetiva dispensabilidade, entre o mais, por falta de essencialidade para a descoberta da verdade em face da solução de direito por si perfilhada - "que o prazo de pagamento do imposto será determinado face ao tempo decorrido após a celebração do contrato (neste caso, 30 dias)", irrelevando, nessa medida, «"quando" foram realizadas as benfeitorias», factualidade esta, que seria objeto da requerida "prova testemunhal".
Ora, assentando (expressamente) na presuntiva irrelevância/desnecessidade para a decisão a proferir, o indeferimento da aludida inquirição de testemunhas não é, no caso, passível de viciar o procedimento e, em consequência, o ato posto em crise; cabendo ao destinatário do ato com o mesmo discordante, querendo, lançar mão dos meios legais de reação acompanhados dos meios probatórios julgados necessários, conforme sucedeu no caso sujeito.
Face ao exposto, improcede, nesta sede, a pretensão da Impugnante.”
A discordância da Recorrente prende-se, “ao contrário do que alega o Tribunal a quo, a Administração tributária em local algum alega que a inquirição das testemunhas arroladas não é de essencialidade para a descoberta da verdade, como afirma o tribunal a quo.”; que “a Administração Tributária limita-se a afirmar que não vai inquirir as testemunhas arroladas pelo sujeito passivo porque o sujeito passivo não juntou documentação justificativa da argumentação por si utilizada, como se juridicamente a realização da inquirição de testemunhas estivesse dependente da junção de quaisquer documentos.” e que “Não há qualquer justificação neste processo para tomar uma decisão final sem ouvir a prova oferecida, nem foi dada qualquer explicação para esse procedimento que, é, pois, manifestamente ilegal porque desrespeitador da lei e dos direitos de defesa do revertido.”
Ora, em primeiro lugar, há que referir que, analisado o probatório, não tem razão a Recorrente quando afirma que o único motivo pelo qual a AT indeferiu a inquirição de testemunhas foi pelo facto de o sujeito passivo não ter junto documentação justificativa da argumentação.
Com efeito, basta uma leitura do despacho, transcrito no ponto M) do probatório, para verificar que a AT entendeu ser desnecessária a inquirição de testemunhas por dois motivos: o primeiro, porque a Recorrente não tinha junto documentos justificativos das alegações produzidas, e o segundo, e, talvez, o principal, porque, no entender da AT, “a incidência real do IMT, conforme alínea h) do n.º 5 do art. 2.º do Código, assim como o art. 36.º, não definem “quando” foram realizadas as benfeitorias, mas tão só que o prazo de pagamento do imposto é determinado face ao tempo decorrido após a celebração do contrato”
Ou seja, entendeu que tal inquirição era desnecessária em face da argumentação produzida, tendo justificado, no seu entender (mal ou bem), a razão de tal desnecessidade.
E, assim sendo, não podemos acompanhar a posição da Recorrente.
Com efeito, não se tratar de uma “justificação válida”, nas palavras da Recorrente, pode consubstanciar um vício substancial, de erro nos pressupostos de direito, mas não um vício formal, de falta ou violação do direito de audição.
E, assim sendo, a sentença que concluiu pela inexistência de tal vício é de manter, improcedendo o recurso quanto a este fundamento.
Depois, quanto à invocada errada aplicação do direito aos factos, defende a Recorrente que se se deu como provado que as benfeitorias ocorreram entre 2002 e 2005, não aquando da celebração da escritura pública, a qual não constitui um título de transmissão das mesmas, não se pode concluir que a liquidação do imposto em 2010, incidente sobre a globalidade das benfeitorias, não fica viciada. Defende, ainda, que a AT deveria efectuar liquidações quando cada benfeitoria fosse realizada, sendo seu ónus alegar a data da realização das benfeitorias.
A sentença, quanto a esta questão, teve o seguinte percurso fundamentador:
“(…) De acordo com o artigo 216.° do Código Civil, consideram-se benfeitorias todas as despesas feitas para conservar ou melhorar a coisa, do que se extrai que as mesmas se consumam/transmitem com a respetiva corporização/integração na coisa que visam conservar ou melhorar.
No caso sujeito, extrai-se da factualidade provada terem sido realizadas determinadas operações de conservação/melhoramento do denominado "imóvel da Moita Grande", sendo que, as mesmas devem considerar-se transmitidas para a respetiva beneficiária, a aqui Impugnante, no momento em que se completou a corporização de cada uma das benfeitorias no citado imóvel.
De acordo com os documentos a que se alude em F) e G) dos factos provados, a "corporização" das benfeitorias em causa ocorreu entre dezembro de 2002 e junho de 2005 e não, portanto, aquando da celebração da escritura a que se alude em J) dos factos provados, a qual, de resto, não constitui "título de transmissão" das aludidas benfeitorias, mas sim, da operação de aumento de capital social da Impugnante mediante a subscrição de novas ações por parte da "M...", pelo valor das benfeitorias previamente realizadas, e, nessa medida, previamente transmitidas por esta última.
Não obstante, a liquidação de imposto impugnada, ocorrida no ano de 2010 e incidente sobre a globalidade das benfeitorias realizadas entre dezembro de 2002 e junho de 2005, não fica viciada em face da aludida consideração adotada pela Administração Tributária, de que a transmissão das benfeitorias ocorreu aquando da celebração da escritura a que se alude em J) dos factos provados.
(…).”
Vejamos, pois, desde já adiantando que o recurso tem de improceder nesta parte, mas não inteiramente com a fundamentação da sentença, que acima se transcreveu.
Com efeito, o que se tributa nos termos do art. 2.º n.º 5 h) do CIMT, são as transmissões das benfeitorias, e não a sua "corporização", como defende o Tribunal recorrido.
Neste sentido referem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, in Os Impostos sobre o Património Imobiliário, Anotados e Comentados, Engifisco, fls. 334, em anotação a tal norma, que “a incidência tributária nasce com o pagamento da indemnização. De facto, o direito a benfeitorias não é um direito real, mas um direito de crédito (Ac. do STJ, de 17.11.1961, in BMJ, n.º 111, pág. 430). Salienta-se que, para efeitos tributários, o que tem relevo é a transmissão dos bens e não a relação de crédito que da execução das benfeitorias e sua transmissão nasce para a pessoa que as executou. Essa relação de crédito nem sequer se transmite por se extinguir com o pagamento do valor das benfeitorias (Ac. do STA, Pleno, de 10.10.1968, p.º 1694).”
Nesta matéria, em anotação ao correspondente art. 8.º n.º 4 do CIMSSD, se pronunciaram F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in Código do Imposto Municipal da SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, pág. 128 e 129, nos seguintes termos: “As benfeitorias são os melhoramentos introduzidos numa coisa alheia pela pessoa que a detém, designadamente a título de usufruto, posse ou locação.
E são esses melhoramentos materiais (partes integrantes e pertenças) quando transmitidos onerosamente ao proprietário que estão abrangidos por esta norma de incidência. (…)
Se é o autor das benfeitorias a adquirir a coisa principal não há, obviamente transmissão de benfeitorias.”
Como ficou consignado no sumário do Acórdão deste Tribunal, de 14-01-2021, proc. n.º 6/07.9BEBJA, “I. A tributação de benfeitorias, para efeitos de Sisa, implica que a sua aquisição seja feita ou por quem adquira em simultâneo o direito de propriedade (ou outro direito parcelar) e a benfeitoria ou por quem seja já titular do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito.”
Em tal acórdão, e com interesse para o caso sub judice, foi feito um périplo pela legislação civil, nos seguintes termos:
“Para uma noção de benfeitorias, há que apelar ao regime constante do Código Civil.
Assim, nos termos do seu art.º 216.º:
“1. Consideram-se benfeitorias todas as despesas feitas para conservar ou melhorar a coisa.
2. As benfeitorias são necessárias, úteis ou voluptuárias.
3. São benfeitorias necessárias as que têm por fim evitar a perda, destruição ou deterioração da coisa; úteis as que, não sendo indispensáveis para a sua conservação, lhe aumentam, todavia, o valor; voluptuárias as que, não sendo indispensáveis para a sua conservação nem lhe aumentando o valor, servem apenas para recreio do benfeitorizante”.
Ao autor das benfeitorias, quando as mesmas estejam implantadas e incorporadas no prédio, não podendo dele ser separadas ou levantadas, assiste um direito de crédito, correspondente ao enriquecimento para compensar o respetivo empobrecimento.
A este propósito, dispõe o art.º 1273.º do Código Civil:
“1. Tanto o possuidor de boa fé como o de má fé têm direito a ser indemnizados das benfeitorias necessárias que hajam feito, e bem assim a levantar as benfeitorias úteis realizadas na coisa, desde que o possam fazer sem detrimento dela.
2. Quando, para evitar o detrimento da coisa, não haja lugar ao levantamento das benfeitorias, satisfará o titular do direito ao possuidor o valor delas, calculado segundo as regras do enriquecimento sem causa”.”
Regressando ao caso concreto, e de acordo com o probatório, o que se passou foi que, no âmbito do processo de recuperação de empresa da sociedade Metalúrgica C..., S.A., na modalidade de gestão controlada, foi determinada a transferência para uma nova sociedade do imóvel da Moita Grande, no qual tinham sido realizadas as benfeitorias. Nesse processo foi, também, previsto o aumento do capital social dessa nova sociedade, mediante a emissão de novas acções, subscritas pela sociedade M..., S.A., pelo valor das benfeitorias por ela feitas nesse imóvel da Moita Grande (ponto A) do probatório).
Resulta, também, do probatório (ponto J)) (e tal não está posto em causa), que houve, efectivamente, um aumento do capital social da Recorrente, em 31-08-2005, mediante a subscrição de novas acções pela M..., S.A. (tal como previsto na gestão controlada), pelo valor das benfeitorias por ela realizadas no imóvel da Moita Grande, no montante de € 218.297,53.
Portanto, não há dúvidas de que a Recorrente adquiriu as benfeitorias realizadas no imóvel.
Aqui chegados, não tem razão a Recorrente quando defende que as liquidações deveriam ter sido feitas aquando da realização das benfeitorias, já que o facto tributário de IMT, como acima se viu, é a sua transmissão, sendo que esta só ocorreu com a escritura de aumento do capital social.
Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28-06-2012, proc. n.º 00042/06.2BEMDL (que, embora referido à sisa, tem aqui plena aplicação):
“A sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos e que não esteja incluído no respetivo valor patrimonial – artigo 19.º, § 2.º, parte final, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Imposto Sobre as Sucessões e Doações”.
Ainda de acordo com este Acórdão, a Sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos, ou seja, pressupõe que haja uma transmissão de prédios subjacente à transmissão das benfeitorias.
Assim, a tributação de benfeitorias, para efeitos de IMT, implica que a sua aquisição seja feita ou por quem adquira em simultâneo o direito de propriedade (ou outro direito parcelar) e a benfeitoria (v.g. aquisição do direito de propriedade de um imóvel ao seu titular e simultânea aquisição de benfeitoria ali realizada por terceiro ou por quem seja já titular do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito - cfr. a situação subjacente ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19-07-1967 (Processo: 015527), onde o que estava em causa era a aquisição, pelo titular do direito de propriedade, de benfeitorias realizadas pelo arrendatário).
Tanto vale para concluir que a sentença que assim decidiu, embora com a presente fundamentação, não incorre em erro de julgamento e deve ser confirmada, improcedendo o recurso quanto a esta questão.
Finalmente, invoca a Recorrente que as benfeitorias, tendo sido feitas no âmbito do processo de recuperação de empresa da Metalúrgica C..., S.A., são isentas de tributação, ao abrigo do art. 121.º do CPEREF.
A sentença recorrida, nesta matéria, decidiu o seguinte:
“Estatui a citada norma, sob a epígrafe "Benefício relativo ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis", conforme segue:
«1 - Estão isentas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência, de pagamentos ou de recuperação:
a) As que se destinem à constituição de nova sociedade ou sociedades e à realização do seu capital;
b) As que se destinem à realização do aumento do capital da sociedade devedora;
c) As que decorram da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores.
(...)» (sublinhado nosso).
Resulta, assim, que do elenco de factos tributários sujeitos a IMT, enunciados nas normas de incidência previstas no CIMT - artigo 1.° e seguintes - o legislador elegeu "a transmissão de bens imóveis" como o único passível de fazer operar a isenção prevista na norma citada, sendo que o mesmo não se confunde com a "transmissão de benfeitorias" igualmente sujeita a tributação.
Assim, não encontrando acolhimento no seio da norma invocada e presumindo-se, à luz do artigo 8.°, n.° 3 do Código Civil, que o legislador "soube exprimir o seu pensamento em termos adequados", impõe-se concluir pela inexistência da apontada isenção, e em consequência, pela improcedência, também nesta sede, da pretensão da Impugnante.”
O assim decidido não merece censura.
Em primeiro lugar, tendo a transmissão das benfeitorias ocorrido em 2005, de acordo com o regime transitório previsto no art.º artigo 12.º do DL n.º 53/2004, de 18 de Março, que aprovou o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, “1 - O Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.”
Assim, dispunha o art. 121.º do CPEREF que:
“1 - Estão isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que se destinem:
a) À constituição da sociedade, nos termos do artigo 80.º, e à realização do seu capital;
b) À realização do aumento do capital da sociedade nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 88.º e do artigo 90.º, bem como do n.º 1 do artigo 100.º
2 - Estão ainda isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que decorram:
a) Da cedência a terceiros ou da alienação de participações representativas do capital da sociedade, previstas nas alíneas b) e c) do n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 91.º, bem como nos n.os 1 e 2 do artigo 100.º;
b) Da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 88.º e no artigo 93.º, bem como no n.º 1 do artigo 100.º;
c) Da autonomização jurídica de estabelecimentos comerciais ou industriais, da venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como dos arrendamentos a longo prazo, previstos, respectivamente, nas alíneas e), f) e g) do n.º 1 do artigo 101.º”
Ou seja, a lei é clara: são as transmissões de imóveis que estão isentas de, no caso, IMT, sendo que o resultado da interpretação deve ter um mínimo de correspondência na letra da lei (“ainda que imperfeitamente expresso”)
Ora, como acima se viu, as benfeitorias feitas em imóveis, não configuram, elas próprias, o conceito de imóvel.
E o legislador, quando assim o entendeu, distinguiu claramente as duas realidades, bastando atentar, por exemplo, na norma do art. 2.º n.º 1 e n.º 5 h) do CIMT.
Assim sendo, e tratando-se de uma isenção, a qual, por ser um benefício fiscal não é susceptível de integração analógica (art. 10.º do EBF), não é possível concluir, como faz a Recorrente, que a transmissão das benfeitorias se inclui na norma do art. 121.º do CPEREF.
Tanto vale para concluir pela improcedência do recurso quanto a este fundamento, o que significa que o recurso improcede na totalidade.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em confirmando a decisão recorrida, negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 15 de Janeiro de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Patrícia Manuel Pires]
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[Sara Diegas Loureiro]
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