I.RELATÓRIO
"B..., S.A”, na qualidade de sociedade incorporante, por fusão, do “B..., S.A”, não se conformando com a sentença do então 2º Juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativo ao exercício de 1997, vem dela interpor recurso.

O recorrente formula as Conclusões que, a seguir, se transcrevem:

a) O Tribunal Recorrido julgou totalmente improcedente a pretensão da então impugnante, na qual se pretendia a anulação das seguintes correcções: (i) desconsideração das provisões para riscos gerais de crédito consideradas excessivas no montante de € 951.368,40 e (ii) desconsideração da utilização da provisão no valor de € 371.541,75 tributada em exercícios anteriores;

b) A decisão recorrida é desde logo ilegal na medida em que, ao ter sido dispensada a prova testemunhal apresentada pela Recorrente, a qual pretendia, designadamente, no que respeita à segunda correcção, demonstrar a relevância fiscal do custo relativo à utilização de provisões tributadas em exercícios anteriores, e tendo o Tribunal recorrido vindo a julgar como insuficientes os elementos de prova apresentados por aquela, afigura-se que aquela dispensa de produção de prova testemunhal veio a revelar-se influenciadora da decisão de mérito proferida, havendo, nessa medida que ser declarada a nulidade daquele acto e, bem assim, de todo o subsequentemente processado, nos termos do art°201°, n°2, do CPC, aplicável ex vi art.2° do CPPT;

c) Mesmo admitindo que tal nulidade não seria procedente, ainda assim seria de anular a sentença recorrida com fundamento na insuficiência da matéria de facto ou em erro de julgamento, na medida em que, admitindo-se que a faculdade que o juiz tem de ajuizar da necessidade ou não de produção das provas oferecidas constitui o poder discricionário, a não permissão de produção de prova carreada para os autos pela impugnante, conduz, desde logo e em primeira linha, ao vício da decisão por insuficiência de matéria de facto e também ao erro de julgamento nos termos do 668° do CPC, aplicável ex vi art.2° do CPPT;

d) Para além dos vícios acima apontados, os quais já por si consubstanciam fundamento suficiente para a anulação da sentença recorrida, a decisão é também ilegal no que respeita à não aceitação como custo fiscal do valor das provisões para riscos gerais de crédito reputadas excessivas no montante de € 951.368,40, uma vez que tendo as provisões sido fiscalmente constituídas em exercícios anteriores a 1997, quando não se impunha a separação de contabilidades entre a Sede e a SFE da Madeira porquanto a ora Recorrente não beneficiava ainda do regime de isenção constante do art.41° do EBF, não podem as mesmas, sob pena de violação do princípio de especialização dos exercícios e por inexistência de suporte contabilístico e fiscal, ser corrigidas, apenas, pelo enquadramento de parte da actividade no regime de isenção da SFE da Madeira, ainda que as mesmas se encontrem apenas contabilizadas na Sede.

e) Para além do acima exposto, a decisão é também ilegal no que se refere à aceitação da correcção efectuada pela AT no valor de € 371.541,75 relativa à utilização de provisões tributadas em exercícios anteriores, na medida em que o Tribunal Recorrido entende que a indispensabilidade do custo só pode ser comprovada, por força da sua natureza, por documento externo, quando, por um lado, o motivo da constituição e da utilização da provisão teve origem e efeitos somente a nível interno e, por outro lado, porque para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que a prova dos custos seja feita por outros meios de prova, nomeadamente testemunhal;

f) Pelo que, e em suma, e pelos motivos acima referidos, deve a liquidação adicional ser anulada e, em consequência, a própria decisão recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser a decisão recorrida revogada, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:

(i) se a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento ao desconsiderar como custos fiscais as provisões para riscos gerais de crédito consideradas excessivas no montante de € 951.368,40;
(ii) se a sentença sob recurso enferma do vício de défice instrutório
conducente à sua anulação da correcção relativa à desconsideração da utilização da provisão no valor de € 371.541,75 e não padecendo se incorre em erro de julgamento de direito por violação do artigo 18º do CIRC.

«1) No seguimento de acção inspectiva a que procederam os SPIT, foi a ora impugnante notificada da liquidação adicional de IRC, da qual resultam algumas correcções ao resultado fiscal apurado pela impugnante na declaração periódica mod. 22 ao exercício de 1997.

2) Ponderando o valor do imposto apurado e pago no seguimento da autoliquidação originariamente efectuada nos termos do art.96° do CIRC, o imposto a entregar adicionalmente perfaz o montante de €2.289.185,75.

3) Com base no disposto no relatório da inspecção tributária, notificado nos termos do art.77° da LGT e, bem assim, das indicações resultantes das notificações de que já havia sido objecto, em cumprimento do disposto no artº60º do mesmo diploma, as correcções subjacentes ao acto impugnado foram fundamentadas no seguinte: i) não aceitação como custo fiscal do valor das provisões para riscos gerais de crédito, reputadas excessivas na parte correspondente ao montante de €953.219,35; ii) não aceitação como custo fiscal do montante de €366.488,93, relativo à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, em relação aos quais a AT entende não se verificarem as condições definidas no n°4 do Aviso n°3/95 do banco de Portugal; iii) desconsideração do custo fiscal no montante de €713.700,26, relativo a um abate de imobilizado em curso, com referência ao qual o pedido de autorização, nos termos do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12/1, foi indeferido; iv) desconsideração do custo fiscal no montante de €5.658,50, relativo a um abate de imobilizado cuja dedutibilidade não foi requerida às entidades competentes; v) não aceitação como custo fiscal do montante de €902,28, relativo a uma liquidação adicional de IV A, reputado pela AT como custo não dedutível em sede de IRC; vi) não aceitação como custo fiscal do montante de €22.445,91, relativo ao acréscimo de custos referentes a Contribuição Autárquica cujo pagamento não foi comprovado; vii) não aceitação como custo fiscal do montante de €671.272,44, relativo a 80% dos encargos com a aquisição de senhas de gasolina, não aceite como custo dedutível para efeitos fiscais por, segundo a AT, se tratar de despesas não documentadas; viii) não aceitação como custo fiscal no montante de €658.800,77, correspondente à utilização de provisões tributadas em exercícios anteriores; ix) não aceitação como custo fiscal do montante de €180.486,85, relativos a instrumentos financeiros derivados.

4) Adicionalmente, foi ainda liquidado IRC no montante de €839.090,55, relativo à tributação autónoma de despesas confidenciais, de que resulta um imposto a pagar de €251.727,16. Assim, foi apurado imposto no montante de €251.727,16, o qual, acrescido dos juros compensatórios no valor de €61.416,87 e deduzido do montante das liquidações anteriores (€6.607,98), perfaz um montante total a pagar de €295. 749,46.

5) Das correcções acima referidas, a ora impugnante apenas não aceitou parte das correcções indicadas nas alíneas i) e ii).

6) A ora impugnante interpôs reclamação graciosa em 22/12/2000 (vd. fls. 2 e ss. do processo de reclamação apenso aos autos), a qual foi indeferida por despacho datado de 27/10/2003 (vd. fl. 161 do processo de reclamação apenso).

7) A ora impugnante pagou o imposto em causa.

8) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 13/11/2003.

Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" -art. 511.°, n°1, do Código de Processo Civil -, nenhum.

Quanto às provisões tributadas em exercícios anteriores

Neste ponto, a ATA considerou como não dedutível para efeitos fiscais a utilização de provisões tributadas em exercícios anteriores no montante de € 371.541,75 (PTE 74.487.434$00), correspondente ao saldo devedor das contas nostro das sucursais da Madeira e Nassau, fundamentando para tanto, que o recorrente não demonstrou a indispensabilidade daquele custo através de documento externo.
Na sentença recorrida, veio a entender-se o seguinte: «Como resulta da própria natureza da correcção, não se comprova que estes custos são indispensáveis para a obtenção dos correspondentes proveitos, dado que esta prova tem que obrigatoriamente ser prestada através de documentos externos e nunca por apuramento de saldos contabilísticos. Dado estes custos não poderem ser aceites fiscalmente de igual modo não pode ser aceite qualquer utilização de provisões associadas aos mesmos.»
Discorda o recorrente alegando, como se viu (Conclusões b) e c)) que a sentença recorrida é ilegal, na medida em que dispensou a produção de prova testemunhal através da qual pretendia demonstrar a relevância fiscal do custo relativo à utilização de provisões constituídas em exercícios anteriores, não podia o Mmº Juiz «a quo» vir julgar como insuficientes os elementos de prova apresentados nos autos. Mais aduz, que não só é a própria natureza da correcção que conduz á inexistência de documento externo, como por força do artigo 72º da LGT e artigos 50º e 115º do CPPT a regra geral é a da admissibilidade de todos os meios de prova.
Na matéria atinente à indispensabilidade dos custos, dispõe o artigo 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, proferido no processo nº 4736/01)
Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.
Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Analisando o caso em apreço, desde logo, como é bom de ver, que a constituição da provisão e da sua utilização teve origem e efeitos somente a nível interno, não se vislumbra a exigência da ATA na apresentação de documentos externos (Sobre o conceito de “documentos externos” se pronunciou o STA no acórdão de 07.05.2012, proferido no processo n.º 0658/1, no sentido de que: « são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Tanto mais, que a ATA em momento algum, veio colocar em causa que a utilização no exercício de 1997 no montante de € 371.541,75, se refere aos itens de reconciliação entre os saldos da sede, por outro lado, e os saldos das sucursais da Madeira e de Nassau que nos exercícios de 1993 e 1994 se encontravam sujeitas ao regime normal de tributação. Tal como, igualmente, não demonstrou minimamente uma desconexão fáctica e económica da constituição das provisões com a actividade do recorrente.
Desde modo, formando a sentença recorrida, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito, fica prejudicado o conhecimento da questão levantada pelo recorrente a respeito da falta de realização da inquirição das testemunhas arroladas.
Assim, improcedem também as conclusões das alíneas c) e e) .

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a presente impugnação judicial.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004 .

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Outubro de 2016.