C... instaurou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé a presente acção administrativa especial contra o Ministério das Finanças pedindo a anulação de despacho da Subdirectora–Geral da Direcção de Serviços do Imposto Municipal de Imoveis, datado de 8 de Março de 2013, que indeferiu o recurso hierárquico que apresentou contra o despacho de indeferimento dos pedido de isenção de IMI relativo à fracção autónoma designadas pela letra “ F” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1306º, da freguesia de ..., concelho de ... e a condenação da Administração a isentar de IMI o mesmo imóvel.

Proferido despacho saneador foi, no seu âmbito, apreciada a excepção de inimpugnabilidade do acto sindicado, que oficiosamente havia sido suscitada, julgada verificada aquela e absolvido da instância o Ministério das Finanças.

Inconformada com a decisão, a Autora recorreu para este Tribunal Administrativo, encerrando as alegações de recurso apresentadas com as seguintes conclusões:

«A originalidade do aresto recorrido

1. Resumindo o aresto sob escrutínio: ultrapassa o que as partes pediram (ou pronuncia-se sobre temas que as partes não pediram ao Juiz para se preocupar), promove corno se fosse o M.P. e prolacta de forma a entupir os tribunais, sem decidir a questão de fundo, numa originalidade outros juízes tributários no país inteiro não vislumbram.

2. Legítima será a conclusão de que se trata de uma decisão, no mínimo, peregrina.

Nulidade da sentença

3. É estranho que apenas o TAF de Loulé – unanimidade dos magistrados - tenha a postura que se resulta deste aresto. Que nem a AT suscitou. Nem o MP.

4. Cita-se que deu se deu vista ao MP e que este deu parecer no sentido da improcedência da acção. Mas não se notifica a Autora dessa actividade processual nulidade que se invoca.

5. Face à parte final do nº1 do artigo 125º do CPPT e aos vícios das sentenças aí plasmados: "ultra petita", "extra petita" e "citra petita" causadores de nulidade das sentenças, há-de reconhecer-se face aos pedidos ou questões levantadas (e não levantadas) pela autora e pela AT, que o aresto recorrido padece do vício "extra petita" ou "ultra petita", porquanto ninguém pediu ao Senhor Juiz que se pronunciasse sobre a matéria que se pronunciou, A sentença padece, assim, da nulidade da parte final do nº1 do artigo 125° do CPPT.

Factos omitidos no aresto recorrido

6. Quanto ao ponto II do aresto - Deve ter-se por provado o que dizem os documentos 5/10, junto com a PI, o fundamento – novo - para se indeferir o recurso hierárquico: "A afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada;

7. É chocante como, face ao que é exigível na selecção da matéria de facto, ou seja, deve seleccionar-se de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, neste processo se faça de conta que o documento 5/10 não está no processo.

8. Trata-se de uma omissão que permite depois dizer que o acto recorrido (decisão sobre o recurso hierárquico) é confirmativo do prolactado pelo Chefe do Serviço de Finanças, porque os fundamentos seriam os mesmos.

9. Verifica-se uma adulteração da posição da recorrente quando se afirma “… frisando o acto de que recorre é o despacho de indeferimento do recurso hierárquico” diz o infeliz aresto a fls.85., ao pretender-se escamotear a forma com o acto recorrido é expresso na PI e o que é dito no requerimento de 04.11.2013 não veio alterar Diz-se o seguinte na PI “ A FORMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA CUJA ANULAÇÃO SE PRETENDE – A recorrente enviou para o Serviço de Finanças competente nos termos e para efeitos da alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 e do artigo 40º, nº1 alínea e) e nº2, alínea b) e nº4 do EBF, um pedido de isenção de IMI quando o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1306-F conforme Documento nº1 que se dá por reproduzido. Recebeu do SF documentos com data de 08-11-2012, em sede de audição prévia, cm projecto de indeferimento … ao que a Autora respondeu por carta de 12.11.2012- Documento nº2 ,que se dá por reproduzido. Por oficio de 01.12.2012 A Administração Fiscal (AF) notificou a recorrente do indeferimento definitivo, conforme Documento nº3 , que se dá por reproduzido. Por requerimento enviado em 06.12.2012 a recorrente interpôs recurso hierárquico destes despachos, alegando um conjunto de situações e pugnando pelo deferimento do pedido - conforme Documento nº4 , que se junta e se dá por reproduzido. A DECISÃO FORMAL DE QUE SE RECORRE E CUJA SUSBTITUIÇÃO POR OUTRA SEM SENTIDO CONTRÁRIO SE PRETENDE -Por oficio de 2013.03-08, o SF notificou a recorrente da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico com fundamentação diferente da aduzida pelo SF acima indicado - Documento nº5, que se junta em anexo e se dá por reproduzido.

10. Usar-se o que se refere no requerimento de 04.11.2013 como que revogando o que estava na PI é inaceitável: “ ficou pois, esclarecido, sem qualquer margem de dúvida, qual o acto que a Autora elegeu…” (fls.90).

A questão das notificações

11. A Autora tem cerca de duas centenas de processos iguais a correr em todos os TAF.

12. Todos os Serviços de Finanças e todas as Direcções de Finanças em Portugal cumprem a lei da forma como ocorreu nos procedimentos cujos teores se juntaram com a PI.

13. Diz o nº2 do artigo 36ºdo CPPT que as "As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como o indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegaçõo de competências".

14. Depois a notificação da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico diz que “ pode intentar acção administrativa especial no prazo de 3 meses”.

15. Ora, o douto aresto recorrido, considera padecer de erro estas indicações da AT, mas depois, espante-se, vem fazer reverter essa falha contra o contribuinte, contra a Autora, e ainda entende que se aplica a solução do artigo 37ºdo CPPT, ou seja, intenta-se a mesma acção com os mesmos fundamentos mas agora apenas atacando a decisão do Chefe de Finanças.

16. Tudo a cargo da Autora, mormente as custas.

17. O contribuinte seguiu o ÚNICO meio indicado nas notificações. Não existia outro meio segundo a AT, porque senão teria sido indicado ex vi nº2 do artigo 36º do CPPT!

18. O douto aresto aponta uma suposta irregularidade e reverte essa maquinação contra a Autora que tem que pagar o custo de ter que agir, recorrendo e eventualmente colocando uma nova acção. E paga custas!

19. As notificações estão correctas e a AT cumpriu a lei quanto ao conteúdo das notificações. Como acontece em centenas de outros casos que correm noutros TAF do país e que nenhum Juiz se lembrou de tal imaginação criativa.

20. Ou seja, a recorrente, agiu de boa-fé como veio a agir, de forma absolutamente igual a mais de duas centenas de processos idênticos que tem a correr nos TAF.

21. E vê-se confrontada com esta originalidade quem nem a AT suscitou, que nunca podia originar ter a recorrente que pagar as custas.

Quanto à condenação em custas da recorrente

22. O aresto aponta a culpa do que ocorreu à AT por via da notificação incorrecta e vem depois condenar em custas a Autora. E diz que o faz ao abrigo do artigo 527º do CPC

23. “ Um nexo de causalidade liga a conduta de quem acciona ou é accionado e a lide respectiva e esta é igualmente imputada a um deles ou a ambos se por acção ou omissão própria a poderiam ter evitado, não devendo a parte que agiu em conformidade com o direito ser responsabilizada pelo custo do litígio” (Salvador da Costa, CCJ anotado 2ª edição 1997 páginas 34 e seguintes).

24. Diz o nº1 do artigo 527º do CPC que " A decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condenará em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito".

25. Ora desde logo se verifica que a decisão em causa não julgou a acção, não julgou o mérito da acção, pelo que não pode dizer-se que houve decaimento da Autora na sua pretensão.

26. O que acontece é que o ilustre julgador, à revelia da Ré e do MP, inventou oficiosamente uma situação que em mais nenhum TAF é colocada (em cerca de 2 centenas de processos iguais a correr).

27. Ao reconhecer que a situação que se levanta no aresto resulta de incumprimento da lei por banda da AT (a errada notificação) e porque não decidiu a causa (não apreciou o pedido) só poderia aplicar o critério da parte final do nº1 do artigo 527º do CPC e condenar a AT nas custas e não a Autora, para que não se diga que quem fez o mal fica com o proveito e para que a vítima da ilegalidade não seja penalizada por actos de terceiros.

28. Pelo que deve e deveria a AT ser condenada nas custas.

Quanto à natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico

29. A decisão que indefere o recurso hierárquico não é meramente confirmativa da anterior do Chefe de Finanças de ..., porquanto difere da sua fundamentação, pelo que nunca poderia aplicar-se o artigo 53º do CPTA, até porque o acto notificado, o de MA apenas indicava como meio de reacção o recurso hierárquico.

Comparação de fundamentos das decisões de MA (Chefe de Finanças) e de MT (Subdirectora-geral)
Decisões de MA	Decisões de MT
Suposições de ganhos eventuais, temporários ou com alguma probabilidade de sucederem titulam um rendimento secundário que nada tem a ver com a realização directa dos fins da instituição financeira C....	A afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada. Entende-se, como tem ocorrido noutros processos, que não foi feita prova cabal do destino dos bens.

30. Os fundamentos são diferentes: no primeiro caso entende-se que o rendimento é secundário, no outro entende-se no fundo que não se apresentaram meios probatórios suficientes.

31. Também aqui o aresto nem se dignou apreciar o que a recorrente referiu no requerimento apresentado sobre a leitura do artigo 65º-4 do CPPT.

32. José Casalta Nabais "Direito fiscal" 2013 -7ª Edição, página 395: "Em contrapartida, em caso de indeferimento, cabe segundo o artigo 65º-4 do CPPT, recurso hierárquico "nos termos do presente código". Uma disposição que, devemos esclarecer, não pretende a nosso ver, afastar o recurso contencioso imediato contra o indeferimento, configurando esse recurso hierárquico como impugnação administrativa necessária".

33. Ora bem, o recurso hierárquico tem natureza facultativa e efeito devolutivo (n°1 do artigo 67º do CPPT). Mas também esse nº1 diz "salvo disposição em contrário".

34. Ora se o artigo 65º-4 do CPPT refere que há "recurso hierárquico nos termos do código" é porque se pretende um duplo grau de impugnação administrativa, isto sem retirar a possibilidade do contribuinte poder reagir logo contra o despacho inicial, caso o pretenda.

35. Significa que há dois caminhos ao dispor do contribuinte no processo de concessão de benefícios fiscais, em caso de indeferimento: Recurso judicial imediato contra o acto do Serviço de Finanças no prazo de 90 dias; Recurso hierárquico necessário para o Ministro das Finanças de cuja decisão há recurso contencioso no prazo de 90 dias mesmo que se trate de decisão meramente confirmativa do acto anterior.

36. Não pode é entender-se que quando a lei confere dois meios de agir ao contribuinte, a lei os não confere.

37. Se a lei refere que há recurso hierárquico (artigo 65º-4 do CPPT) da decisão do SF, não se pode entender que a lei não dispôs em contrário, retirando o automatismo de efeito devolutivo e meramente facultativo conferido aos recursos hierárquicos em geral.

38. No caso de procedimentos de concessão de benefícios fiscais, por força das disposições conjugadas do artigo 65º-4 e 67º-1º ambos do CPPT o recurso hierárquico torna-se necessário (dupla conforme), senão a decisão que sobre o mesmo recair recorrível no prazo de 90 dias, tal, aliás, como o entendeu e bem a AT.

39. A entender-se de forma diversa ocorreria inconstitucionalidade, nomeadamente por violação do princípio da confiança e direito à defesa, além da legalidade, o que se invoca.

O que está em causa nestes autos; a questão de fundo

40. É a isenção de lMl das Pessoas Colectivas de Utilidade Pública na sua dimensão conferida pela Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999).

41. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo meramente declarativo.

42. O M... e a sua C... anexa são "UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M..." - artigo 2º da PI -Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.

43. Em termos de natureza jurídica as entidades ... e sua ... anexa, tendo como base a actividade (fim imediato ou objecto), o ... insere-se nas "outras actividades complementares de segurança social" e a sua CE anexa insere-se em "outra intermediação monetária", sendo ambas consideradas instituições financeiras nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 97º do Código do IRC.

44. Sendo pacífico que o ... é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a ... a ele anexa, tem a mesma natureza ou carácter como resulta dos pareceres acima referidos c que aqui se dão por reproduzidos.

45. Ambas as entidades prosseguem ou comungam os mesmos fins, os do M..., sendo uma e a mesma unidade económico funcional, como o entendeu o Conselho de Administração Fiscal na deliberação citada no artigo 2º da PI.

46. Nº 2 do artigo 5º do EBF: " O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário". Ou seja, no caso, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude dimana da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12., uma vez que o acto de reconhecimento do benefício tem sempre efeito meramente declarativo.

47. Conforme tem sido jurisprudência uniforme de vários tribunais as normas com as que constam do EBF, ora em causa, são de mero controlo dos benefícios fiscais, e não podem limitar ou restringir os benefícios conferidos pela AR, como é o caso.

48. As normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF)

49. A actual lei das caixas económicas, o Decreto-Lei 136/79, de 18 de Maio, em lado algum diz que as caixas económicas têm ou mantém personalidade jurídica e estatutos próprios, mas também não o proíbe, podendo dispor dos órgãos sociais homólogos e estar integradas na própria estrutura orgânica e funcional prevista nos estatutos das entidades a que estão anexas.

50. A ... integra o sector social da economia, não tem fins lucrativos. Os bancos comerciais do sector privado lucrativo integram o sector privado da economia. Não há comparação possível. Nem se pode colocar aqui em causa o princípio da igualdade porque se trata de situações muito diferentes.

51. Sendo os elementos literais das normas isentivas de IMI e lMT idênticos, ocorrendo que quanto à isenção do IMI, o EBF (redacção que vem desde 1989) diz mais que a lei da AR alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12.): ''Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários",

52. Surpreende como a AT sabendo como sabe que em sede de IMT a isenção é SEMPRE conferida às PCUP, quer os bens sejam para instalações próprias, quer sejam para arrendamento (ou seja, sirvam para produzir proveitos de uso exclusivo para a entidade), bastando apresentar uma acta onde se declare o fim (é suficiente a mera declaração) venha dizer (na contestação) que se não fosse como entende então todos os prédios tinham isenção.

53. No caso, a isenção de IMI das PCUP, a sua amplitude, resulta da lei que é a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) por força do nº2 do artigo 5º do EBF, onde não se usa o termo ''directamente' que é ainda usado na alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF que vem desde a primeira redacção do EBF (1989).

54. No caso do lMT a lei prevê a forma como se integra o conceito da "directa e imediata" afectação do bem aos fins. Refere o artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT que esse desiderato se comprova: "b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e f) do artigo 6,°, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição, onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes."

55. No caso do IMI a lei não tem uma norma igual à alínea b) do nº2 do artigo 10º do CIMT. E não será preciso porque a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12, não coloca limitações ao benefício fiscal.

56. Diz que pode ser concedida isenção de "Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários".

57. Se a lei da AR que tem competência exclusiva sobre a matéria não coloca entraves a amplitude do benefício não poderá a lei ordinária, anterior (EBF com redacção de 1989) colocá-los tendo em conta o n°2 do artigo 5º do FBF. O reconhecimento do benefício tem efeito meramente declarativo.

58. Mas mesmo considerando a redacção da alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF, ou seja, mesmo que se considerasse em vigor a expressão "directamente" ter-se-ia que aplicar o mesmo critério que a AT tem para interpretar e aplicar a norma de isenção de IMT, porque tem uma literalidade igual e mais restritiva (no IMI fala-se em "directamente" no IMT fala-se em "directa e imediatamente".

59. No parecer acima reproduzido o que se pretende dizer é que o termo "directa" não causa problemas alguns porque se entende que aí cabem os prédios para instalações, para locação ou para revenda, ou seja, para obter proveitos para a PCUP.

60. Dir-se-á que a ... não pode exercer actividade de compra de prédios para revenda. Não pode, nem quer. O que acontece é o funcionamento do mecanismo do artigo 18º da Lei das Caixas Económicas (Decreto-Lei nº137/79, de 18.05). Pode adquirir os imóveis para recuperar créditos e tem que os vender no prazo de 3 anos. No ínterim pode locá-los, mas tem que os alienar, certamente tentando obter mais-valias se possível.

61. A actividade/objecto da ... é um meio para obter proveitos para entregar ao M... - AM, que e o detentor a 100% do seu capital institucional (não capital social/ acções ou quotas).

62. Ou seja, ter-se-á que aplicar, em última instância, a doutrina do parecer acima reproduzido parcialmente, por interpretação extensiva da lei.

63. Quer seja por aplicação do regime- da Lei 151/99, quer seja pela aplicação extensiva do regime de IMT ao IMI quanto à prova suficiente do destino dos bens (mera declaração exarada ou não em acta) o certo é que, no caso dos autos deveria a AT conferir o benefício fiscal. Trata-se do princípio da legalidade ínsito na CRP.

64. Foram violadas as disposições legais a que se aduziu nas conclusões supra se interpretadas de forma diferente à que ó proposta nestas alegações, para além da violação da CRP conforme também acima se explanou.

65. A ser como se diz no aresto as custas têm que ser imputadas à AT, porque teria sido, que como se disse não (agiu como age em todos os processos e bem!), esta parta a dar causa ao suposto erro.

Termos em que, devem julgar-se procedentes as nulidades do aresto e julgar-se provada a factualidade acima indicada, considerando-se adicionada a decisão sobre a matéria de facto, anulando-se o aresto recorrido o julgando-se a acção procedente nos termos constantes do pedido inserto na petição inicial, assim se fazendo a costumeira, Justiça!».
A Recorrida, Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso interposto, contra-alegou, defendendo que deve ser negado provimento ao recurso, e consequentemente mantida a sentença recorrida, com base no seguinte quadro conclusivo:

«A- A sentença recorrida ao decidir que "os actos secundários, objecto dos presentes autos como expressamente referiu a Autora, são meramente confirmativos dos actos primários, pelo que, tendo estes actos - os lesivos - sido notificados e impugnados pela Autora - cfr. pontos 3) e 4) do probatório -, a presente impugnação deve ser rejeitada nos termos do aludido artigo 53° do CPTA", fez correcta interpretação e aplicação do direito aplicável aos factos dados como provados.

B- Razão por que deve ser mantida.

C- O despacho impugnado, proferido pela Subdirectora-Geral no recurso hierárquico interposto da decisão do Chefe do Serviço de Finanças de ... que indeferiu o pedido de isenção de IMI relativamente às fracções em causa, consubstancia um acto meramente confirmativo na medida em que reproduz, ainda que mediante palavras ou termos diferentes, os elementos integradores do acto primário, como bem evidenciou a sentença recorrida.

D- A Recorrente não demonstrou que a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico possui elementos completamente diferentes daqueles que fundamentaram o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças de ..., contrariamente do que alega.

E- Por consequência, o acto secundário objecto dos presentes autos é inimpugnável na medida em que meramente confirmativo do acto primário, o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de ....

F- É este o acto lesivo que foi notificado à ora Recorrente e por esta impugnado administrativamente, o que obsta ao conhecimento do objecto do processo e conduz à absolvição da Entidade Demandada, nos termos do art.º53° do CPTA.

G- Por força do disposto no n°1, do art. 87° do CPTA, o juiz, findos os articulados, deverá conhecer de todas as questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo.

H- Sendo que a inimpugnabilidade do acto impugnado obsta ao prosseguimento do processo nos termos do art.89°, n°1, na al. c) do CPTA.

I- A inimpugnabilidade do objecto da acção constitui uma excepção dilatória expressamente prevista, cujo conhecimento é oficioso e independente de ter sido suscitada ou não, na medida em decorre do não preenchimento de pressupostos processuais específicos do contencioso administrativo, cuja regulamentação consta exclusivamente do CPTA, como notam Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha in CPTA Anotado, ao art. 89°, pp. 591/592.

J- Donde inexistir qualquer decisão ultra petitum geradora de nulidade como aventaria o Recorrente nas alegações de recurso jurisdicional.

L- Nem incorrer a sentença recorrida em violação do n°1, do art.125°, do CPPT, do art.53° do CPTA, bem como, dos artigos 65°, n° 4, e 67° do CPPT, como pretenderia a Recorrente.

M- Consideraria, e bem, a sentença recorrida que o contribuinte, ao abrigo do princípio da boa fé, não podia ser prejudicado por a notificação efectuada omitir a possibilidade de ser logo deduzida Acção Administrativa Especial do acto do Chefe do Serviço de Finanças,

N- Pelo que, determinou aplicar o disposto no n° 4 do art.37° do CPPT, na linha do entendimento acolhido na Jurisprudência e preconizado por Jorge Lopes de Sousa, na nota 10 ao referido art.37°, in CPPT Anotado, l Vol., 6ª Ed., 2011, p. 362.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. Doutamente suprirão deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente C..., mantendo-se a sentença recorrida por ter efectuado correcta interpretação e aplicação da lei».

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central, notificada nos termos e para efeito do disposto no artigo 146º do CPTA, emitiu parecer no qual pugnou pela improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.º639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir:

- Se a falta de notificação do parecer do Ministério Público proferido em 1.ª instância, conduz, como arguido pela recorrente, a nulidade processual inquinante de todo o processado posterior, incluindo a sentença;

- Se a sentença é nula por ter conhecido de questão que não foi suscitada por qualquer uma das partes (“inimpugnabilidade do acto impugnado”);

- Se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento de facto por não terem sido incluídos no probatório factos essenciais à boa decisão da única questão aí apreciada;

- Se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento de direito ao aí se ter decidido que o acto sindicado é inimpugnável e, independentemente da resposta dada a esta questão, se errou ao condenar a Recorrente em custas nos termos em que o fez;

- Em caso afirmativo, isto é, sendo de anular e/ou revogar a sentença recorrida, se os autos reúnem os elementos necessários à apreciação da questão de mérito suscitada - saber se a recorrente tem direito a que a Administração Tributária seja condenada à prática de acto conferindo a requerida isenção de IMI por dever ser perfilhado o entendimento de que a situação sub judicie deve ser decidida à luz do artigo 1.º, al. d) da lei n.º 151/99, de 14 de Setembro e não do preceituado no artigo 44.º, n.º 1, al. c) do EBF e que, de todo o modo, esta última norma deve ser interpretada como abrangendo as situações de existência de uma real afectação do imóvel e a aplicação dos rendimentos através daqueles imóveis percebidos.

III - Fundamentação de Facto

A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

A) Em 21.09.2012, a C... requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de ... o reconhecimento da isenção de IMI da fracção autónoma designada pela letra F, do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1306, da freguesia de ..., concelho de ... - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

B) Em 01.12.2012, o Chefe do Serviço de Finanças de ... indeferiu o requerimento que antecede com os seguintes fundamentos:

"Suposições de ganhos eventuais, temporários ou com alguma probabilidade de sucederem, titulam um rendimento secundário que nada tem a ver com a realização directa dos fins da instituição financeira C..." - cfr. doc.3 junto com a petição inicial.

C) Da decisão que antecede foi a Autor, no que ora interessa, notificada do seguinte modo:

«(...) Mais, fica notificado(a) de que, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da presente notificação, que se considera efetuada no dia da receção do presente ofício, poderá, querendo, apresentar recurso hierárquico do referido despacho, nos termos do art.66° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dirigido ao Exmo. Sr. Ministro das Finanças, mas a apresentar neste Serviço de Finanças» - cfr. doc. 3 junto com a petição inicial.

D) Em 06.12.2012 a ... apresentou ao Ministro das Finanças Recurso Hierárquico contra decisão identificada em B) - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial.

E) Em 19.06.2012, na Direção de Serviços do IMI, foi elaborada Informação sobre o recurso que antecede, que aqui se dá por integralmente reproduzida, e que, no que para o caso releva, diz o seguinte:

«(...) «(…)Relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata -se que a C..., anexa ao M... - Associação Mutualista. Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, nº243 de 22/10/1991.

Não obstante aquela qualidade, imposta por lei, também a alínea e) do n°1 do artigo 44º do EBF exige que a aquisição e posterior afectação do prédio vise a directa e imediata realização dos fins prosseguidos pé Ia pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, neste caso concreto da C.... Salvo melhor opinião, entende -se que o legislador, ao utilizar o advérbio "directamente" quis que fosse pressuposto para a concessão deste benefício fiscal a instrumentalização do prédio aos fins estatutários prosseguidos pela pessoa colectiva de utilidade pública, o que não se compadece com a aquisição e posterior alienação de prédios com vista à obtenção de mais-valias.

(…)

Conclusão:

Pelas razões expostas, conclui-se que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF (...)» - cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

F) Em 04.03.2013 foi exarado sobre a Informação que antecede o Parecer da substituta da Directora de Serviços que tem o seguinte teor:

«Concordo. Com os fundamentos invocados o Recurso Hierárquico deverá ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida com todas as consequências legais./ À consideração superior.» - cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

G) Ato Impugnado: Em 08.03.2013, sobre a mesma Informação identificada em E) foi exarado pela Subdiretora Geral despacho com o seguinte teor:

«Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação e pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico» - cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

Ficou ainda consignado na sentença recorrida que «Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade» e que «Não se mostram provados outros factos com relevância para a decisão a proferir sobre a matéria da excepção».

IV – Fundamentação de Direito

Conforme resulta dos pontos I e II supra, a recorrente não se conforma com a sentença recorrida, imputando-lhe, desde logo, a mais grave sanção a esta reservada pelo ordenamento jurídico – nulidade, in casu, por excesso de pronúncia, uma vez que, afirma, sem que qualquer uma das partes tivessem questionado o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé sobre uma eventual natureza confirmativa do acto posto em crise, este, inopinadamente, e até “de forma chocante”, teria equacionado, conhecido e decidido da questão, de forma distinta do que ocorre nos restantes Tribunais do resto do país.

Antes, porém, de apreciarmos e decidirmos da nulidade identificada, importa salientar que, e como se denota do conjunto de conclusões que substanciam essa nulidade por excesso de pronúncia (3ª a 5ª conclusões), a Recorrente, ainda que de forma pouco incisiva, e como veremos, muito pouco fundamentada, arguiu também nulidade processual, por não ter sido notificada do parecer do Ministério Público proferido em 1.ª instância.

Adiantamos, desde já, que quanto a esta arguição não lhe assiste a mínima razão.

Aliás, no que respeita a esta arguição e à forma como foi realizada, não podemos deixar de afirmar que, considerando que da conjugação das alegações e das conclusões de recurso se conclui que em momento algum daquelas alegações tal nulidade processual foi suscitada, qualificada ou fundamentada, é até muito duvidoso que a devêssemos apreciar, atento o ónus imposto aos Recorrentes pelo artigo 639.º do Código de Processo Civil [«O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão».] de alegar e de concluir, sendo estas, tão só, a formulação sintética das razões (de facto e direito) pelas quais se defende a revogação/nulidade da decisão.

Todavia, e porque não obstante o que vimos dizendo, ficou suficientemente claro qual a nulidade que a Recorrente pretende invocar e dos autos resulta que efectivamente aquela não foi notificada do parecer do Ministério Público, importará, então, decidir se essa alegada omissão viola o regime legal conformador dos actos processuais a que deve obediência a específica tramitação deste tipo processual e, em caso afirmativo, se essa violação, só por si, implica que sejam anulados todos os actos subsequentes, incluindo a sentença recorrida.

Vejamos, então, como decidir, iniciando a apreciação dessa questão relembrando que, de acordo com o princípio geral de processo civil consagrado no artigo 195.º, do Código de Processo Civil (aplicável ao processo judicial administrativo, nos termos do disposto no artigo 1.º do CPTA – norma aqui relevante atento o facto de nos movermos no âmbito de uma acção administrativa especial em matéria tributária a que são aplicáveis, por força do preceituado no artigo 97.º do CPPP as normas reguladoras deste tipo de processo estabelecidas no Código de Processo nos Tribunais Administrativos – e ao processo judicial tributário por força do preceituado na al. e) do art. 2º do CPPT), a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.

 Decorre, assim, do preceito citado, que na ausência de uma norma especial que comine com a sanção de nulidade uma determinada irregularidade processual, estas só produzem nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa: “Isto significa que, quando não há tal possibilidade de influência, não há nulidade, mas também que, para haver nulidade basta a mera possibilidade de influência da irregularidade na decisão da causa, não dependendo a existência de uma nulidade da demonstração de que houve efectivo prejuízo. No entanto, se se demonstrar positivamente que a irregularidade que tinha potencialidade para influenciar a decisão da causa acabou por não ter qualquer influência negativa para a parte a quem o cumprimento da formalidade ou a eliminação do acto indevidamente praticado podia aproveitar, a nulidade deverá considerar-se sanada, pois, nessas condições, seria inútil cumprir essa formalidade ou eliminar o acto indevidamente praticado (…)” ^[1]

Tendo presente o circunstancialismo dos autos, isto é, o concreto “desvio de formalismo invocado” – não notificação do parecer emitido pelo Ministério Público, assume pertinência, como está bem de ver, o artigo 85.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, preceito ao abrigo do qual o parecer emitido nos autos foi proferido, o qual, sob a epígrafe «Intervenção do Ministério Público», dispõe que:

«1 - No momento da citação dos demandados, é fornecida cópia da petição e dos documentos que a instruem ao Ministério Público, salvo nos processos em que este figure como autor.

2 - Em função dos elementos que possa coligir e daqueles que venham a ser carreados para o processo, o Ministério Público pode pronunciar-se sobre o mérito da causa, em defesa dos direitos fundamentais dos cidadãos, de interesses públicos especialmente relevantes ou de algum dos valores ou bens referidos no n.º 2 do artigo 9.º

3 - Nos processos impugnatórios, o Ministério Público pode invocar causas de invalidade diversas das que tenham sido arguidas na petição inicial e solicitar a realização de diligências instrutórias para a respetiva prova.

4 - Os poderes de intervenção previstos nos números anteriores podem ser exercidos até 30 dias após a notificação da junção do processo administrativo aos autos ou, não tendo esta lugar, da apresentação da última contestação, disso sendo, de imediato, notificadas as partes para se pronunciarem.

5 - Sendo utilizada a faculdade prevista na parte final do n.º 3:

a) Caso as diligências instrutórias requeridas devam ser realizadas em audiência final, nos termos do n.º 1 do artigo 91.º, o Ministério Público é notificado para intervir nas mesmas;

b) Caso as diligências instrutórias requeridas não devam ser realizadas em audiência final, o Ministério Público é notificado para alegar, nos termos do artigo 91.º-A.».

Ou seja, resulta deste preceito que, exercendo o Ministério Público a faculdade de intervenção processual que aí lhe é reconhecida, isto é, para o que ora releva, emitir parecer, do mesmo devem ser notificadas as partes (n.º 4, do citado artigo 85.º do CPTA).

Essa notificação, como vimos, não ocorreu, pelo que, a questão é a de saber qual a consequência que decorre para a validade dos actos subsequentemente praticados.

 A resposta a tal questão no caso concreto é, salvo o devido respeito, que não tem nenhuma consequência.

Efectivamente, não constituindo o desvio invocado uma nulidade principal (como claramente se depreende da leitura dos artigos 186.º, 187.º, 191.º, n.º 2, 193.º e 194.º, todos do Código de processo Civil), a sua relevância, para efeitos de julgar inquinado o processado que posteriormente foi praticado, está dependente da influência que essa omissão possa ter ou deva julgar-se como tendo tido ao nível da decisão que veio a ser proferida.

Ora, como linearmente resulta da marcha do processo e do teor dos actos nele praticados, na referida intervenção ou, mais rigorosamente, no parecer em que essa intervenção se substanciou, o Ministério Público pronunciou-se tão só pela improcedência da acção, aí não suscitando quaisquer questões novas, excepções ou de qualquer forma invocando factos ou argumentos de direito não conhecidos das partes ou que sobre eles estas não tivessem tido a oportunidade de se pronunciar.

Abre-se aqui um parêntesis para se consignar que, aliás, o que ressalta é precisamente o contrário, uma vez que, tendo sido suscitada oficiosamente uma excepção pelo Tribunal, sobre esta o Ministério Público nem sequer foi chamado a pronunciar-se - ainda que se reconheça que a sua notificação ou pronúncia não era exigível atenta a limitação da sua intervenção nos termos do artigo 85.º do CPTA – mas exclusivamente ouvida a Autora, no estrito cumprimento do formalismo legal exigível (artigo 87.º, n.º 1, al. a), do CPTA) e de rigorosa observância do princípio do contraditório consagrado em sede geral no artigo 3.º do CPC, de que aquele preceito é concretização especial.

Fechado o parêntesis e retomando a questão suscitada, fácil é concluir, pois, que para a decisão, esgotada na apreciação da excepção de inimpugnabilidade do acto, apenas foi relevante a matéria de facto que o Tribunal entendeu estar apurado nos autos e o direito que a essa factualidade, e para a resolução dessa questão, entendeu ser aplicável, sendo que, insiste-se, sobe essa questão o Ministério Público, nem sequer se pronunciou.

E, sendo assim, contrariamente ao que poderia pretender a Recorrente com a singela invocação em sede de conclusões de recurso da invocada nulidade processual, é forçoso concluirmos que a mesma se não verifica por não ter tido qualquer influência na apreciação e mérito da decisão recorrida.

Improcede, pois, a arguição de nulidade processual, que deve classificar-se de secundária e sujeita ao regime dos artigos 201.º, 203.º e 205.º do CPC (neste sentido, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 8 de Fevereiro de 2012, rec. n.º 684/11).

4.2. Enfrentemos, agora, as questões da nulidade da sentença por excesso de pronúncia, do invocado erro de julgamento de facto e do erro de julgamento de direito imputado ao julgado, colocadas no presente recurso, que já foram analisadas e decididas no acórdão de 9 de Fevereiro de 2017, por nós relatado no recurso n.º471/13.3BELLE, que aqui seguimos por ser idêntica a factualidade apurada e idênticos os argumentos jurídicos convocados pela Recorrente em ambos os recursos jurisdicionais interpostos.

Assim, e sobre as enunciadas questões, aí deixámos consignado que :

«Sob a epígrafe de «Nulidades da sentença» estabeleceu o legislador processual tributário, no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Ou seja, por força do estabelecido no preceito citado, haverá excesso de pronúncia quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, o que ocorrerá quando o juiz conhece de questões que não foram suscitadas pelas partes e que oficiosamente não podia apreciar.

Decorre das alegações de recurso apresentadas, ou, se preferirmos, decorre da forma como a recorrente o configurou nesta parte, que a nulidade suscitada se verificará porque o Tribunal apreciou questão não suscitada pelas partes, a saber, a inimpugnabilidade do acto.

Foi, aliás, a apreciação e subsequente decisão desta questão - que determinou o desfecho da acção, com prejuízo de apreciação de qualquer outra - e que constitui verdade processual indesmentível que essa questão efectivamente não lhe foi colocada por qualquer uma das partes.

Porém, como a recorrente bem sabe – ou pelo menos não devia ignorar, como olimpicamente o faz nas suas alegações, onde não contestou directamente a causa eventualmente justificadora dessa apreciação, ainda que implicitamente também a não tenha secundado – e como já o dissemos, para além do dever de apreciar de todas as questões suscitadas pelas partes, ao juiz impõe-se o dever de apreciar de todas as questões que lhe cumpra conhecer oficiosamente.

No caso concreto, os presentes autos - impugnação de acto administrativo em matéria tributária – seguem os termos da lei de processo nos tribunais administrativos e fiscais, em cujo diploma fundamental se estabelece que o Tribunal deve conhecer de todas as questões que obstem ao conhecimento do mérito (objecto) do processo, após ouvir as partes, constituindo a inimpugnabilidade do acto precisamente uma das questões expressamente previstas pelo legislador como sendo de conhecimento obrigatório (oficioso) – tudo, conforme artigos 97.º, n.º 2, 87.º, n.º 1, al. a) e 89.º, n.º 1, al. c), do CPTA, na redacção então em vigor.

Ora, como resulta evidenciado da análise do processo, o Tribunal, após ter suscitado oficiosamente a questão da inimpugnabilidade do acto – pré-figurando a natureza confirmativa do despacho impugnado - e ter concedido às partes a possibilidade de sobre essa questão/natureza do acto se pronunciarem, veio a decidir pela procedência desta excepção dilatória e, em conformidade, a absolver o Réu da instância.

Em suma, tendo o Tribunal conhecido de questão de conhecimento oficioso, isto é, de questão que tinha o dever de conhecer, não há qualquer razão para concluir, como o faz a Autora/recorrente, que estamos perante uma sentença nula por excesso de pronúncia, improcedendo, assim, com este fundamento, e nesta parte, o recurso jurisdicional interposto.

4.3. Questões distintas, e que a recorrente também coloca, são as de saber se o Tribunal para assim decidir o fez contra os factos que deveria ter dado como provados e contra o direito consagrado no ordenamento jurídico português.

4.3.1. Desde logo, e começando pelo alegado erro de julgamento de facto («Factos omitidos no aresto recorrido» - conclusões 5ª a 7ª) – adiantamos, sem que dúvida alguma nos assista, que a matéria factual que a recorrente insiste que emerge de um conjunto de documentos, e que alegadamente teria sido totalmente desconsiderada, consta expressamente do probatório, sendo por essa razão muitíssimo injusta a afirmação vertida nas conclusões de que «É chocante como se tem a ousadia de afirmar – a folhas 189 – que se selecciona a matéria de facto "de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito” e depois salta-se do ponto 5 para o ponto 6 do aresto, fazendo de conta que os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 não estão no processo.»

Efectivamente, basta atentar nos factos vertidos no probatório, sob os n.º 5 e 6, especialmente na identificação dos documentos para que aí se remete – documentos de «fls. 54 a 142 dos autos» -, para se compreender que não obstante o Tribunal apenas ter transcrito parte da fundamentação vertidos em alguns documentos (Informações e Pareceres), considerou, isto é, relevou e valorou todos os documentos constantes dos autos e ai identificados, incluindo os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 e que estão a fls. 62, 72, 82, 92, 102, 112, 122, 132 e 142 dos autos (integrados nos referidos documentos de fls. 54 a 142 para que somos remetidos no probatório).

É, pois, de julgar totalmente improcedente o erro de julgamento de facto imputado ao julgado.

4.3.2. Avançando agora para o erro de julgamento de direito, e centrado a nossa atenção no vício invocado (…)  propósito da «questão das notificações» [nestes autos conclusões 11. a 21.]  importa salientar que o Tribunal recorrido se pronunciou sobre esta questão em termos que não foram directamente atacados pela recorrente.

Na verdade, o que na sentença recorrida se disse foi que os erros de notificação da decisão do Serviço de Finanças não relevam para efeitos da decisão da inimpugnabilidade porque não obstaram ao exercício de qualquer direito de impugnação e o próprio legislador expressamente salvaguardou a parte ou o destinatário da decisão, nestas situações de erro de notificação quanto ao meio processual de reacção.

E assim é, uma vez que, tendo a recorrente a possibilidade de impugnar agora o acto primário (a primitiva decisão de indeferimento) e reafirmando a intenção de impugnar o ato secundário (a decisão do recurso hierárquico) é seguro afirmar-se que o facto de não constar na primeira notificação a impugnabilidade contenciosa através da acção administrativa especial não chegou a condicionar a tutela da recorrente. Neste contexto, não faz sequer qualquer sentido que a recorrente venha agora em recurso clamar que o vício da notificação foi contra si revertido uma vez que só assim seria se à data da impugnação da decisão de recurso hierárquico a recorrente já não estivesse em tempo de impugnar contenciosamente a decisão primária, no que não se concede atento o disposto no artigo 59.º, n.º 5, do C.P.T.A.

4.3.3. Todavia, idêntica conclusão não se alcança no que respeita ao invocado erro de julgamento de direito na parte em que se questiona a natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico.

Consigne-se, no entanto, que a conclusão a que chegámos não se suporta minimamente na argumentação fáctica, jurídica e doutrinária aduzida pela recorrente, sendo mesmo de sublinhar que, para além dos preceitos invocados nas conclusões (…) [nestes autos, conclusões 29. a 39] não permitirem a leitura que a recorrente deles extraiu, a doutrina citada pela recorrente nas suas alegações e conclusões afirma exactamente o contrário do que a recorrente invoca. Exemplo flagrante desta simulada invocação é o da referência realizada a Casalta Nabais, (citado na conclusão 22), que na referida obra pretendeu dizer precisamente o oposto do que a recorrente vem a defender na conclusão 25, como claramente se constata do parágrafo seguinte ao excerto daquela obra transcrito pela recorrente (e por esta omitido): «É que, sendo o recurso hierárquico, segundo o CPPT, por via e regra meramente facultativo, a decisão proferida sobre tal recurso, que confirme o indeferimento, não é susceptível de impugnação contenciosa». (José Casalta Nabais Direito Fiscal, 2013, 7ª Edição, pág. 395.)

Porém, não obstante o que vimos dizendo, o certo é que, como deixámos já firmado, contrariamente ao entendimento acolhido pelo Tribunal recorrido, não julgamos que seja inequívoco que os actos ou despachos pelos quais foram decididos os recursos hierárquicos interpostos tenham efectivamente natureza confirmativa. Dito doutro modo, e centrando-nos directamente na questão colocada pela recorrente, da leitura dos factos provados e, em especial, do teor dos documentos para os quais aqueles nos remetem, resulta posta em causa a asserção a que o Tribunal a quo chegou.

Senão, vejamos.

Acto confirmativo é o acto administrativo pelo qual um órgão da administração reitera e mantém em vigor um acto administrativo anterior, isto é, que se limita a repetir um acto anterior, nada retirando ou acrescentando ao seu conteúdo. Em suma, é acto administrativo confirmativo o que, perante uma mesma realidade fáctica e dentro de um mesmo quadro jurídico, decide em idêntico sentido ao anteriormente proferido. (Neste sentido, entre muitos, Diogo Freitas do Amaral, “Curso de Direito Administrativo”, Vol. II, página 268)

Donde, pressupondo a natureza confirmativa do acto que ambos os actos tenham sido praticados sob a mesma disciplina jurídica e que entre ambos haja correspondência de fundamentos e efeitos jurídicos, se existir novidade na fundamentação do segundo dos actos praticados é este o contenciosamente impugnável. (Cfr., Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14-2-2014 (proferido no recurso jurisdicional n.º 3303/10.2BEPRT) e Luiz Cabral de Moncada, O acto administrativo confirmativo; noção e regime jurídico», disponível para consulta na internet.)

No contexto dos nossos autos merece especial destaque o critério da identidade entre os fundamentos do acto primário e os do acto secundário (agora explicito no artigo 53.º, n.º 1, do CPTA), sendo que, a irrelevância para este efeito de uma fundamentação implícita leva-nos indubitavelmente a uma conclusão: um acto só é confirmativo de outro se num e noutro são seguidos precisamente os mesmos raciocínios lógicos ou quando no segundo se remete explicita ou expressamente para o raciocínio lógico do primitivamente proferido. Na ausência de uma destas situações fica, em nosso entender, afastada a possibilidade de negar natureza inovadora ao acto secundário.

No caso concreto, a primeira constatação que temos que fazer – atento o teor da factualidade vertida no probatório sob os n.ºs 5, 6 e 7 do ponto III supra – é a de que a informação em que se apoia a decisão proferida sobre o recurso hierárquico não faz absolutamente nenhuma referência aos fundamentos da decisão recorrida, nem para os apoiar, nem para os infirmar, apenas se limitando a dizer, a final, que se deve manter a decisão recorrida.

A segunda constatação, absolutamente incontornável após confrontarmos a factualidade apurada sob o n.ºs 2. e a factualidade apurada sob os n.ºs 5., 6 e 7., é a de que naquela informação (que suportou a decisão impugnada nesta acção administrativa) são desenvolvidos argumentos que só muito implicitamente poderemos admitir estarem contidos na fundamentação do acto recorrido. Aliás, basta atentar no singelo teor da decisão do acto primário, reduzido a um parágrafo e em que a ausência de qualquer referência a factos e/ou direito é quase total e compará-lo com o teor da informação (vertido nas oito páginas que a compõem) em que de forma assaz pormenorizada são adiantadas as razões de facto e de direito que sustentam a decisão, para facilmente concluirmos que seria quase impossível existir a necessária identidade de fundamentos ou de raciocínio lógico explicito entre ambos.

A terceira e última constatação é a de que, como se pode ainda perceber do teor da informação, nesta são adiantados argumentos (fundamentos) que nem implicitamente se podem entender como contidos no acto de indeferimento dito primário, em particular a inserção do «mutualismo» na esfera dos interesses públicos que a norma de isenção alegadamente visa proteger (e que consta expressamente do parágrafo sexto da folha 7 da referida informação).

São, pois, estas razões que nos levam a afastar do juízo realizado na 1ª instância que, no essencial, assentou quase exclusivamente numa identidade de resultado ou de efeito final de ambos os actos (numa ordem cronológica e respectivamente, indeferimento da pretensão e manutenção da decisão), desvalorizando grande parte dos distintos fundamentos aduzidos que reconduziu, a nosso ver mal, a meras diferenças de redacção.

Em suma: nos casos em que deve ser utilizada a acção administrativa especial a identificação do acto impugnável está dependente da circunstância de ter sido ou não objecto de impugnação administrativa o acto primário e, tendo-o sido, do teor do acto que tenha sido proferido em sede de recurso hierárquico:

- se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido mantida exactamente a mesma fundamentação, é aquele acto primário o contenciosamente impugnável;

- se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido adiantada, como fundamento de idêntico sentido de decisão, fundamentação parcial ou totalmente distinta, como demonstramos ser o caso, é este acto secundário o contenciosamente impugnável.»».

Nesta medida, e pelos fundamentos expostos, impõe-se concluir, nesta parte, pela procedência do recurso jurisdicional interposto.

4.4. E, assim sendo, isto é, em face da decisão a que chegámos, importa, agora, responder à questão que enunciámos para a hipótese desta situação se verificar, isto é, saber se os autos reúnem os elementos necessários para que este Tribunal, em substituição do Tribunal a quo, aprecie da questão de fundo ou mérito colocada.

A resposta é, inequivocamente, afirmativa, quer porque ambas as partes já se pronunciaram exaustivamente sobre essa questão (não só nos articulados iniciais como em sede recursória), o que determina a inutilidade de uma nova audição nesse sentido, quer porque no probatório foram vertidos os factos essenciais a uma decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito.

E, sendo assim, prosseguindo na análise e decisão da questão importa decidir se, face aos factos apurados e tendo em conta o quadro jurídico convocado pelas partes ou quaisquer normas legais ou institutos a que este Tribunal Central reconheça pertinência, deve ser revogada a decisão recorrida por à recorrente dever ser reconhecido o benefício de isenção de IMI relativamente ao imóvel identificado nos autos.

E isto passa por saber se à isenção de IMI relativa a pessoas colectivas de utilidade pública (PCUP) se aplica, a partir de 1/12/2003 (data do início da vigência do CIMI, em substituição do CCA), o disposto na al. d) do art.1º, da Lei nº 151/99, de 14/9, ou se aplica o disposto na al. e) do art. 44º do EBF ou, ainda, se ambos os regimes serão aplicáveis; e saber que realidades estão subsumidas na expressão legal «prédios destinados directamente à realização dos seus fins», prevista na al. e) do nº 1 do art. 44º do EBF, [isto, caso se entenda que é aplicável o disposto nesse normativo, em exclusividade ou em conjunto com o regime da Lei 151/99].

Considerando que no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Fevereiro de 2017, proferido no Recurso nº01658/15, em julgamento ampliado da revista, foi dada resposta às questões supra enunciadas, é essa a posição que aqui acolheremos [revendo a posição que se advogou] e que se passa, data venia, a aqui transcrever:

«(…) Dispõe o artigo 44º, n.º1, al. e) do EBF, sob a epígrafe “Isenções” (relativas a bens imóveis) que, estão isentas de imposto municipal sobre imóveis as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins.

Por sua vez dispõem os n.ºs. 2, al. b) e 4, do mesmo inciso legal, que as isenções se iniciam a partir do ano, inclusive, em que se constitua o direito de propriedade e são reconhecidas oficiosamente, desde que se verifique a inscrição na matriz em nome das entidades beneficiárias, que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins e que seja feita prova da respectiva natureza jurídica.

Também dispõe o artigo 1º, al. d) da Lei n.º 151/99 (Actualiza o regime de regalias e isenções fiscais das pessoas colectivas de utilidade pública) que, sem prejuízo de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, pode ser concedida às pessoas colectivas de utilidade pública isenção de contribuição autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários.

As instâncias tiveram como certo, e não vem agora posto em causa pelas partes, que se verifica o elemento subjectivo das previsões legais.

A primeira questão que importa resolver passa por saber, face aos termos em que se fundamentou o acórdão recorrido, se a norma da Lei n.º 151/99 se mantém ou não em vigor.

Desde já se pode dizer que o disposto nesta Lei, relativamente à isenção prevista na alínea d) do n.º 1, não foi expressamente revogado por qualquer Lei posterior de igual valor nos termos do disposto no artigo 7º, n.º 1 do Código Civil, nem se deve considerar revogado nos termos do disposto no n.º 2 do mesmo preceito legal (A revogação pode resultar de declaração expressa, da incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes ou da circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior) tal como vem referido no acórdão recorrido.(…)»

«(…)

Aquando da publicação da Lei n.º 151/99, de 14/09, já há muito se encontrava em vigor o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) -DL n.º 215/89, de 01/07/1989-, que consagrava no seu artigo 50º, n.º 1, al. e), hoje artigo 44º, n.º 1, al. e), a isenção de contribuição autárquica das pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública relativamente aos prédios, ou parte de prédios, destinados directamente à realização dos seus fins.

Este preceito do EBF tem as suas raízes nos artigos 7º, n.ºs. 3º e 4º, 8º, 8º § único e 10º do Código da Contribuição Predial (CPP) e do Imposto sobre a Indústria Agrícola. O regime das isenções fiscais prediais das pessoas colectivas de utilidade pública e de utilidade pública administrativa encontrava-se regulado não só naquele Código da Contribuição Predial mas ainda na Lei n.º 2/78, de 17/01 e DL n.º 260-D/81, de 02/09 (este veio revogar a Lei 2/78 e introduzir alterações aos artigos acima referidos do CPP).

Esta isenção esteve condicionada à afectação directa dos prédios à realização dos fins da pessoa colectiva de utilidade pública (como no caso dos autos) como bem se percebe do Preâmbulo do Projecto de Lei n.º 599/VII (apresentado pelo PCP em Janeiro de 1999 e que veio a dar origem à Lei n.º 151/99).

Aí se referiu expressamente que, “O mesmo decreto-Lei (DL n.º 460/77, de 07/11,que aprovou o estatuto das pessoas colectivas de utilidade pública) atribuiu às pessoas colectivas de utilidade pública um conjunto de regalias…e remeteu para legislação futura as isenções fiscais, que viriam a ser definidas pela Lei n.º 2/78 de 17 de Janeiro.

Aí se estabeleceu que as pessoas colectivas de utilidade pública poderiam beneficiar das seguintes isenções: imposto do selo, imposto sobre as sucessões e doações e de sisa pela aquisição de edifícios necessários à instalação da sua sede, delegações e serviços indispensáveis aos seus fins estatutários, contribuição predial pelo rendimento colectável de prédios urbanos onde se encontrem instalados a sede, delegações e serviços indispensáveis aos fins estatutários… Estas isenções, que poderiam ser totais ou parciais, ficavam dependentes de despacho conjunto dos Ministros da Administração Interna, das Finanças e da Tutela. após parecer favorável da câmara municipal do concelho da sede da pessoa colectiva interessada.

Em 1981, a lei n.º 2/78, de 17 de Janeiro, viria a ser revogada pelo Decreto-Lei n.º 260-D/81, de 2 de Setembro, que regulou o estatuto de utilidade pública de forma um tanto diversa: as isenções fiscais passaram a depender apenas de despacho do Ministro das finanças e alterou-se a tramitação necessária para o requerimento das isenções, que passaram a ser as seguintes: imposto do selo, sisa e imposto sobre as sucessões e doações, contribuição predial…

Passados que foram mais de 20 anos sobre a lei n.º 2/78 e quase 17 sobre o Decreto-Lei n.º 260-D/81, é hoje manifesta a sua desactualização. Não apenas porque os impostos sobre que incidiam as isenções foram sendo substituídos por outros sem que as isenções acompanhassem tais substituições, mas também porque o quadro legal não acompanhou a realidade associativa.

Assim, o que hoje se verifica é que a concessão do estatuto de utilidade pública a uma associação, sendo uma honra e representando um reconhecimento público do mérito da sua acção social, tem um efeito meramente simbólico, não representando, em termos práticos, qualquer benefício real para a associação em causa.

Estando assim desvirtuado o sentido que inicialmente foi dado à declaração de utilidade pública, que fazia corresponder a esse reconhecimento um conjunto de regalias, importa revalorizar de alguma forma esse estatuto, actualizando a legislação que lhe é aplicável. É esse o objectivo do presente projecto de lei do PCP.

Como tal, não se propõe qualquer alteração no regime de reconhecimento do estatuto de utilidade pública nem no regime de concessão de isenções, propondo-se, porém, o seguinte:
A actualização das isenções fiscais de acordo com os impostos actualmente existentes: imposto do selo, imposto municipal de sisa pela aquisição de imóveis, imposto sobre as sucessões e doações relativo à transmissão de imóveis e contribuição autárquica pelo rendimento colectável de prédios urbanos, desde que, em todos os casos, sejam destinados à realização dos fins estatutários das associações…”, cfr. Diário da Assembleia da República, 08-01-1999, II Série-A, n.º 27, págs. 742 e 743.

O debate parlamentar deste Projecto de Lei não foi consensual, tendo o deputado do PS, que interveio nesse mesmo debate, formulado as seguintes objecções, além de outras suscitadas pelos restantes deputados intervenientes, no que respeita à isenção de contribuição autárquica, cfr. Diário da Assembleia da República, 01/07/1999, I Série, n.º 100, págs. 23 e 24:

“O projecto de lei n.º 599/Vll tem, em nosso entender, um mérito, que reconhecemos, mas também um erro de concepção, que criticamos.

Tem o mérito de pretender actualizar o Decreto-Lei n.º 260-D/81, de 2 de Setembro, cuja aplicação é actualmente dificultada pelas reformas fiscais que se registaram, nos últimos 18 anos, em Portugal.

Cai, ao arrepio da prática e das preocupações recentes, no erro de, implicitamente, voltar a disseminar normas e regras dos impostos por diplomas avulsos, quer em termos de produção legislativa quer de coerência do sistema e até de aplicação dos diplomas no dia-a-dia.

É hoje consensualmente defendido que deverá ser no código de cada imposto ou em legislação que abranja todo o sistema fiscal, como, por exemplo, a lei geral tributária, que devem estar contidas as regras e as excepções, as incidências e as isenções.

Por outro lado, se algumas das medidas avançadas no projecto de lei n.º 599/VII podem ser apreciadas em termos políticos globais ou enquadradas na actual conjuntura, outras há que devem ser afastadas, pelas seguintes razões: por violarem directivas comunitárias (alínea f) do artigo 1.º); por terem sido matéria de legislação recente (por exemplo, o artigo 3.°); por nada trazerem de novo e terem um efeito inverso ao esperado (por exemplo, o artigo 4.°).

Mas analisemos mais em pormenor os aspectos apreciados neste projecto de lei.
O artigo 1.° diz respeito às isenções fiscais que podem ser concedidas às pessoas colectivas públicas, mas, em nosso entender, é pouco inovador.

(…)

De igual modo a alínea e) do artigo 50.° dos Estatuto dos Benefícios Fiscais é mais abrangente do que o agora proposto pelo PCP na alínea d), que pretende limitar a isenção apenas aos prédios urbanos. A formulação apresentada pelo PCP é, para além do mais, tecnicamente incorrecta, porque a contribuição autárquica incide sobre os prédios e não sobre o seu eventual rendimento.

(…)

Por outro lado, as regras para a concessão de isenções já se encontram previstas nos diversos códigos.

Em matéria de contribuição autárquica, o regime proposto é mais burocrático que o vigente, uma vez que se prevê que o despacho de concessão pertença ao Ministro das Finanças e o Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelece que a isenção é reconhecida oficiosamente, logo, é da competência do Chefe da Repartição de Finanças, o que permite maior celeridade no procedimento.

(…)

Terceira, as pessoas colectivas de utilidade pública, desde a entrada em vigor da contribuição autárquica, sempre beneficiaram de isenções deste tributo em termos mais abrangentes do que os propostos, uma vez que permite o reconhecimento de isenção para todos os tipos de prédios.

Quarta, tais benefícios encontram-se devidamente regulados nos respectivos códigos, regulamentos e Estatuto dos Benefícios Fiscais, pelo que não faz sentido criar uma regulamentação autónoma, sobretudo se a regulamentação a criar for mais burocratizante do que a que já existe, como parece ser o caso…”.

Apesar destas objecções a Lei n.º 151/99 veio a ser aprovada com o texto final, de iniciativa do grupo parlamentar do PS, tal como hoje o conhecemos.
Não há dúvida, assim, que a Assembleia da República pretendeu estabelecer um regime “especial” para as pessoas colectivas de utilidade pública, no tocante à isenção de contribuição autárquica, diferente daquele que se encontrava estabelecido no artigo 50º, n.º 1, al. e) do EBF.

Como já vimos, este regime perdurou até à entrada em vigor do CIMI - aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12/11-, ou seja, esteve vigente na pendência do Código da Contribuição Autárquica e mantém-se em vigor na vigência deste novo código do IMI por força do disposto no artigo 28º, n.º 1 daquele diploma legal - Todos os textos legais que mencionam Código da Contribuição Autárquica ou contribuição autárquica consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ou ao imposto municipal sobre imóveis (IMI).

Sendo certo, também, que a redacção do EBF respeitante à isenção de IMI respeitante às pessoas colectivas de utilidade pública, -actualmente artigo 44º, n.º 1, al. e)- mantém inalterada a redacção inicial que havia sido dada ao artigo 50º, n.º 1, al. e), pelo que, também agora não há qualquer contradição entre o texto do EBF e o texto da Lei 151/99, como anteriormente não havia à data da edição desta Lei.

Na verdade as situações abrangidas por este artigo 44º, n.º 1, al. e) do EBF respeitam àqueles prédios que estão directamente afectos aos fins estatutários da pessoa colectiva, v.g., no dizer da Lei 2/78, de 17/01, os necessários à instalação da sua sede, delegações e serviços indispensáveis aos fins estatutários e por essa razão é que presentemente o seu reconhecimento é oficioso nos termos do disposto no artigo 44º, n.º 4 do EBF.

Só esta interpretação da norma, com apoio expresso no elemento literal, é que respeita o disposto no artigo 9º, n.º 1 do Código Civil, caso contrário, estar-se-ia a fazer uma interpretação em violação do disposto no n.º 2 do mesmo preceito legal..

E tal reconhecimento já era oficioso à data da edição da dita Lei 151/99, uma vez que idêntico preceito do artigo 50º foi alterado para uma redacção próxima da actual por via da Lei do Orçamento de Estado de 1998.

Portanto, o regime de isenção estabelecido pela Lei n.º 151/99, tratou-se de um regime de isenção diverso daquele que se encontrava previsto no EBF, destinado a abranger (1)somente os prédios urbanos, (2)que se encontrem destinados à realização dos fins estatutários e (3)que carece de reconhecimento por parte do órgão competente, dependente de pedido expressamente formulado nesse sentido pelo interessado (como resulta do preâmbulo do projecto de lei acima mencionado não foi intenção do legislador introduzir qualquer alteração no regime de concessão das isenções, pelo que, não cabendo o reconhecimento desta isenção na categoria daquelas que são reconhecidas oficiosamente apenas pode ser incluída na regra geral), ou seja, no dizer do corpo do artigo 1º “Sem prejuízo de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, cfr. artigo 65º, n.º 1 do CPPT.

Temos, assim, que concluir que o regime dos benefícios fiscais respeitantes a IMI de que usufruem as pessoas colectivas de utilidade pública tem duas vertentes, uma, e que respeita aos prédios directamente afectos à realização dos seus fins estatutários, encontra-se regulada no EBF, outra, e que respeita aos prédios urbanos destinados à realização dos fins estatutários, encontra-se regulada na Lei n.º 151/99.

Aqui chegados, podemos desde já afirmar que no acórdão recorrido se decidiu correctamente a questão da não aplicação ao caso concreto do disposto no artigo 44º, n.º 1, al. e) do EBF, uma vez que o prédio em causa nestes autos não é enquadrável no grupo daqueles que se encontram directamente afectos aos fins estatutários da autora, mas, por outro lado, decidiu-se menos bem a questão da não aplicação ao caso concreto do disposto na Lei n.º 151/99 por se ter considerado extinto o benefício aí previsto.
E a consideração do disposto em tal Lei era essencial para a decisão da presente acção uma vez que a autora quando formulou o pedido de isenção relativamente ao prédio em questão, junto da entidade tributária competente, invocou expressamente o disposto em tal Lei, que no seu entender lhe concedia o benefício da isenção pretendida.

E relativamente aos prédios rústicos, e à parte rústica dos prédios mistos, é manifesto e evidente não ser de aplicar tal Lei 151/99, por os mesmos terem sido expressamente afastados da sua previsão pelo legislador.

Portanto, não tendo o órgão decisor da AT emitido pronúncia quanto a saber se a situação concreta é subsumível ao disposto na Lei n.º 151/99, estando o mesmo incumbido por lei de o fazer, deve agora emitir tal pronúncia, uma vez que isso lhe foi expressamente pedido pela autora.

A autora pretende com a presente acção que lhe seja reconhecida a isenção de IMI relativamente ao seu prédio com fundamento na Lei 151/99 e/ou com fundamento no EBF; já vimos que a isenção pretendida não cabe na previsão da norma do EBF, mas pode caber na previsão da norma da Lei n.º 151/99, contudo a apreciação “primária” de tal pretensão não cabe ao Tribunal, mas antes à entidade tributária competente, o que, como também já vimos, não o fez e deveria ter feito.

Assim, e porque o pedido não pode ser julgado procedente nos precisos termos em que vinha formulado, o Tribunal condenará a entidade ré a reapreciar o pedido da autora à luz do disposto na Lei n.º 151/99, nos termos do disposto no artigo 609º do CPC. (…)»

É este, pois, o entendimento que, insiste-se, aqui se acolhe relativamente às questões suscitadas nos nossos autos e que aqui assumimos expressamente como fundamento da decisão nestes autos, mais julgando prejudicada  apreciação da questão relativa à condenação em custas, atento o desfecho do recurso e da acção.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- Conceder provimento ao recurso jurisdicional e, em conformidade, revogar a sentença recorrida;

- Julgar, em substituição, parcialmente procedente a acção administrativa especial, condenando-se a entidade demandada a reapreciar o pedido da autora à luz do disposto na Lei n.º 151/99, nos termos expostos no ponto 4.4. deste acórdão.

Custas na 1ª instância e neste Tribunal Central por ambas as partes e em partes iguais.

 Registe e notifique.

                                                 *****
Lisboa, 6 de Abril de 2017



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[Anabela Russo]


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[Lurdes Toscano]



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[Ana Pinhol]

^[1] Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de processo Tributário, anotado e comentado, Vol I, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 87.