«Na verdade, detectados erros e inexactidões, cabe à AT o ónus de provar que eles são de tal modo graves, que viciam de tal maneira a contabilidade, que esta deixa de poder constituir a base credível para a determinação da matéria tributável. Observa-se, pois, uma clara preferência pela aplicação de métodos indirectos como uma medida de último recurso. Só após a demonstração de que não será possível obter o rendimento real a partir das correcções dos erros da contabilidade, recalculando o impacto económico-financeiro de factos concretos e, com isso, repor a verdadeira situação patrimonial, é que o rendimento real presumido, apurado pela via da utilização dos métodos indirectos, poderá então ser determinado» (2)

Por outras palavras, «cabe à Administração Fiscal (…) o ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade, que por conseguinte levam ao preenchimento dos pressupostos de aplicação de correcções técnicas (avaliação directa) ou de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável (…). // Num segundo momento, comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos (…), deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos» (3)

A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«No caso dos autos, os factos constantes do probatório fixado, designadamente os referidos no relatório de fiscalização aí parcialmente reproduzidos e atendendo aos documentos juntos aos autos decorre que a Administração Tributária recorreu à avaliação por métodos indirectos por não ser possível, através da contabilidade, a quantificação directa dos resultados efectivamente obtidos, existindo indícios de que a mesma não reflectia a exacta situação patrimonial da Impugnante. // Para aplicação de métodos indirectos a LGT, como se referiu, da conjugação da al. a) do art. 88º com a al. b) do art. 87º, basta a insuficiência de elementos de contabilidade, desde que tal situação impossibilite a Administração Tributária de directa e exactamente determinar a matéria colectável. // Atendendo aos documentos juntos aos autos decorre que a Administração Tributária recorreu à avaliação por métodos indirectos pelos motivos constantes do Relatório de inspecção tributária inserto no processo administrativo. Na senda da sentença já proferida neste tribunal, de onde foi aproveitada a prova testemunhal, com a qual se concorda, verifica-se que a insuficiência de elementos de contabilidade resulta do facto da Impugnante não ter respondido à solicitação de informação relativa à origem de depósitos bancários; ao facto do suporte para diversos créditos bancários serem documentos internos, não assinados, pouco credíveis; existência de facturas que não constavam da contabilidade e que não foram apresentadas mesmo depois de terem sido solicitadas à Impugnante e que as mesmas, apesar de impressas em tipografia, aquando da emissão eram arrancadas dos livros e impressas via a via, o que não assegurava a fidelidade das cópias; algumas situações em que a contabilidade mostra que muitos dos veículos são da propriedade do sujeito passivo, quando já não o seriam e interpelado para apresentar os inventários do imobilizado em 31/12 de cada ano, apenas foram exibidas algumas fichas do imobilizado, não sendo possível, segundo o perito, apurar-se em que ano cada uma das viaturas foi alienada desconhecendo-se se a omissão do correspondente proveito ocorreu em 2005, 2006, 2007 ou em anos anteriores. // Também do Relatório Pericial constam alguns indícios de que a contabilidade da Impugnante não se encontrava isenta de erros, como a própria reconheceu - cfr. as respostas do Perito nas quais refere que "Quando questionada, a Impugnante referiu que era possível que, devido a algum lapso ou deficiente organização da contabilidade, alguns depósitos pudessem, esporadicamente, não ter sido contabilizados". Também resulta do depoimento das testemunhas, nomeadamente, foi dito por M. F., que trabalhou para a Impugnante nos anos em causa, que a contabilidade tinha falhas na sua organização, mesmo em relação a documentos que eram necessários, como balancetes, havia falhas, o que originou inclusive, uma mudança de contabilista em finais de 2006, inícios de 2007. A inexistência de balancetes relativos ao exercício de 2005, fez com que não fosse possível ao perito apurar o valor total das prestações de serviços contabilizadas em 2005, acrescidas de IVA. // O perito referiu ainda que seria preferível que todas as justificações tivessem sido suportadas pelos correspondentes extractos contabilísticos, diários de lançamentos e balancetes dos exercícios de 2005 e 2006, mas tal só confirma as possíveis falhas e lacunas na organização e execução da contabilidade da impugnante.
A Administração Tributária não está apenas obrigada a evidenciar as lacunas da escrita da Impugnante, mas está também obrigada a demonstrar que essas lacunas são de tal maneira graves ou extensas que não é possível através de outros elementos reconstituir os dados em falta. // Ora, os factos supra referidos - as apontadas falhas à contabilidade - são demonstrativos disso mesmo, uma vez que impossibilitam a determinação da matéria colectável através dela, dado que, desde logo, há elementos bancários não contabilizados, e por isso legitimam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável do contribuinte por falta de credibilidade da mesma. // Em face deste circunstancialismo, e atento ao disposto nos artigos 87º nº l alínea b) e 88.º alínea a) da LGT entende-se que era legítimo à Administração Tributária o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, pelo que improcede aqui o referido pela Impugnante a este propósito».
Mais se consignou na sentença recorrida:
«A Impugnante vem ainda alegar que relativamente a operações que correspondem a pagamentos efectuados por clientes da Impugnante, não podem ser considerados como omissões de proveitos e geradoras de liquidação adicional de IRC e IVA, porque se tratam de prestações de serviços facturadas aos mesmos e que constavam da contabilidade, tendo já sido declaradas à Administração. // Acontece que, falece aqui a argumentação da Impugnante. // Do probatório resulta que não foi possível identificar facturas a que respeitavam tais pagamentos cfr. alíneas da factualidade não provada. // Do relatório da perícia e dos esclarecimentos prestados pelo Perito em audiência, resulta que o mesmo não conseguiu, por falta de colaboração da Impugnante, reunir elementos suficientes para garantir que as facturas que lhe foram apresentadas estavam, ou não, na contabilidade, facto que até se compreende, uma vez que as facturas, apesar de impressas em tipografia, aquando da emissão eram arrancadas dos livros e impressas via a via, o que não assegurava a fidelidade das cópias. // Acresce, ainda, que em determinados casos não ficou provada a origem de pagamentos lançados na conta da Impugnante (cfr. factos dados como não provados), uma vez que, não logrou provar, como era seu ónus, que tais depósitos correspondia a pagamentos efectuados por clientes seus por prestações de serviços facturadas e que constavam da contabilidade. Cabia à Impugnante demonstrar que o método utilizado conduziu, sem margem para dúvidas fundadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer, aliás, como se pode comprovar pela factualidade não provada».
Compulsadas as alegações da recorrente e salvo o devido respeito, a recorrente não realiza esforço alegatório e probatório que permita reverter o veredicto que fez vencimento na instância. A recorrente não contraria, de forma concreta, consistente e credível, os pontos de que resulta a erosão da base tributável, bem como a impossibilidade de a contabilidade, eventualmente corrigida, servir de base a outra avaliação que não a efectuada com recurso a métodos indirectos. A existência de facturas não contabilizadas, a existência de movimentos financeiros não contabilizados e não identificados, a existência de pagamentos cuja origem não está documentada, a existência de facturas não identificadas assim permitem concluir.
Ao julgar no sentido mencionado, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida.
Motivo porque se impõe julgar improcedente o presente esteio do recurso jurisdicional em apreço.
2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento consistente na impossibilidade de determinar a anulação parcial do acto tributário, a recorrente alega que a sentença considerou não ter havido omissão de proveitos na extensão definida pelo relatório inspectivo, tendo determinado a anulação parcial do acto tributário. Sustenta que a sentença nada mais podia declarar que a quantificação da matéria colectável era excessiva, pelo que, havendo dúvidas sobre a quantificação do faco tributável, impunha-se a anulação total do acto tributário impugnado.
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) refira-se que o alegado pela Impugnante no que diz respeito às facturas não encontradas no âmbito da inspecção tributária (ponto 17 do Cap. V do RIT), a mesma tem parcialmente razão. // Assim, resulta do RIT que não foram encontradas certas facturas, sendo que 65 (presumivelmente de 2005), 48 (presumivelmente de 2006) e 108 (presumivelmente de 2007) ficaram por ser exibidas pela Impugnante - constante de lista inserta a fls. 14 do RIT. // (…) // A Impugnante veio juntar aos autos diversas facturas que coincidem com algumas das constantes na lista referida, sendo as mesmas: 14...,14..., 14..., 14..., 14..., 14.., 14..., 14..., 14..., 17..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 14..., 15..., 15.... // Assim, relativamente a estas facturas, não se pode presumir a omissão de proveitos e ainda a falta de entrega do IVA, devendo, nos estritos valores das facturas referidas, ser procedente o alegado pela Impugnante a propósito do excesso na quantificação da matéria colectável. // Termos em que, a pretensão da Impugnante só pode proceder parcialmente, no que ao excesso de quantificação da matéria colectável, diz respeito, nos aludidos termos do sistema de "roulement de cheques" e das facturas identificadas acima, sendo improcedente no demais».
É o presente segmento decisório que a recorrente deixa sob censura, invocando a jurisprudência fiscal sobre a matéria e a dúvida sobre a quantificação do facto tributário.
A este propósito, é de referir que «[o] acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. // O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial» (4)

Mais se refere que: «[o] acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. // Não é, todavia, possível proceder-se à anulação parcial do acto se ela implicar uma nova liquidação» (5)

Nesta linha de raciocínio, situa-se a alegação da recorrente de que a sentença recorrida não podia ter determinado a anulação parcial do acto tributário, havendo dúvidas quanto ao método presuntivo aplicado.
Como se refere no Acórdão do STA, de 21.01.2011, P. 0583/10, «O acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. // Não é, todavia, possível proceder-se à anulação parcial do acto, se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, a AT ter presumido uma margem de lucro que o Tribunal entendeu excessiva, ou insuficientemente demonstrada, pois não cabe aos tribunais, substituindo-se à Administração, escolher a margem de lucro ajustada ao caso e proceder à correspondente liquidação» [No mesmo sentido, V. Acórdão do STA, de 13.11.2013, P. 0285/13].
No caso, a sentença entendeu que certas facturas que identifica, foram incluídas no método presuntivo, pese embora as mesmas terem sido documentadas nos autos. Considerou-se, então, que a omissão de proveitos justificativa do método presuntivo não tinha lugar no caso em exame e que havia, neste aspecto, excesso na quantificação. Assim sendo, cabe recuperar a jurisprudência assente, segundo a qual, «[n]ão é, todavia, possível proceder-se à anulação parcial do acto, se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, a AT ter presumido uma margem de lucro que o Tribunal entendeu excessiva, ou insuficientemente demonstrada, pois não cabe aos tribunais, substituindo-se à Administração, escolher a margem de lucro ajustada ao caso e proceder à correspondente liquidação».
Por outras palavras, assiste razão à recorrente quando defende que tendo sido apurado o excesso na quantificação, impunha-se à sentença recorrida extrair a consequência da anulação total dos actos tributários impugnados.
Ao seguir entendimento discrepante, a sentença não se pode manter e deve ser substituída por decisão que julgue totalmente procedente a impugnação.
Termos em que se impõe acolher a intenção recursória, nesta parte.

1) A tributação por métodos indirectos, Uma análise do enquadramento jurisprudencial dos pressupostos contabilístico-fiscais, Cristina Mota Lopes e António Martins, Almedina, 2014, p. 89.

2) A tributação por métodos indirectos, Uma análise do enquadramento jurisprudencial dos pressupostos contabilístico-fiscais, Cristina Mota Lopes e António Martins, Almedina, 2014, p. 90.

3 )Elisabete Louro Martins, O ónus da prova no direito fiscal, Coimbra Editora, 2010, pp. 146/147.

4) Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 10.04.2013, P. 0298/12

5) Acórdão do STA, de 27.11.2013, P. 079/13.