Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	6368/02

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/07/2002

Relator:	Joaquim Gameiro

Descritores:	IRS ATESTADO MÉDICO GRAU DE INCAPACIDADE CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO DL202/96, 23/10 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I - O Ex.mo. Representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J... contra a liquidação de IRS do ano de 1995, recorreu da mesma para o STA que, por acórdão de 24.1.2002, se declarou incompetente em razão da hierarquia e declarou competente este Tribunal para conhecer do recurso para onde vieram remetidos os autos.

Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:
1 - O atestado médico, junto aos autos, é um acto meramente instrumental, um mero meio de prova pericial, não constituindo, só por si, um acto administrativo (destacável) que seja fonte de um direito a benefícios fiscais, por lhe faltarem os requisitos essenciais de um acto administrativo (cf. art° 120° do C.P.A.) e, por na incapacidade permanente certificada, para efeitos fiscais, a entidade documentadora, haver desconsiderado o conceito de "pessoa com deficiência" (art° 2°, n° l da Lei n° 9/89, 2.5).
2 - A administração fiscal, é a competente para interpretar e aplicar a lei tributária, recorrendo inclusive, a juízos de experiência técnica, para a comprovação devida dos pressupostos legais, decorrentes de uma interpretação e integração do n° 5 do art° 44° do E.B.F..
3 - O teor da expressão "devidamente comprovada pela entidade competente", contida nos arts. 25°/3, 8076 do C.I.R.S. e 4475 do E.B.F., coaduna-se com a qualificação de actos meramente instrumentais, meramente probatórios, e respeita à comprovação devida da incapacidade relevante para efeitos fiscais, sendo que do atestado médico não resulta provado que o critério utilizado na avaliação da incapacidade foi o que a lei fiscal entende como correcto.
4 - Para essa "comprovação devida", o que a administração fiscal precisava de saber era qual o grau de deficiência depois de consideradas as possibilidades de correcção da deficiência (hipo visão).
5 - Antes do D.L. n° 202/96, 23-10 - cf. art° 5°/3 - não havia disposição legal que atribuísse aos actos de verificação e certificação de incapacidades, para efeitos de IRS, como é o caso, a natureza de actos constitutivos de direitos, indispensável para que eles produzissem certos e determinados efeitos, sendo que o atestado médico junto aos autos é anterior àquele decreto-lei.
6 - O que significa que a não impugnação contenciosa desse acto meramente probatório pela administração fiscal não dá lugar à formação de "caso decidido ou resolvido" quanto à questão dos efeitos jurídicos do atestado em causa, sendo que a administração fiscal não revogou tal acto, não o arguiu de falso, nem lhe retirou eficácia, antes reconduziu esta aos precisos limites que decorressem dos critérios utilizados na sua produção.
7 - As situações pessoais e familiares relevantes para a tributação em sede de IRS reportam-se a 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto (art° 14°, n° 7 do C.I.R.S.), pelo que a incapacidade certificada deveria ser "devidamente comprovada" nessa data, perante a administração, tendo em conta os poderes a que se reportam o art° 119° do C.I.R.S. e os arts. 56° e 89°, "ex vi" art° 2°/5 do C.P.A..
8 - A administração fiscal tem o poder-dever de interpretar e integrar a lei, recorrendo, se necessário, à regulamentação (orientações administrativas) que repute adequada a essa função de interpretação e aplicação das normas pertinentes ao caso concreto.
9 - A norma pertinente aplicável ao caso concreto está contida no n° 5 do art° 44° do E.B.F. que deve ser interpretada e integrada por via dos conceitos estruturantes decorrentes da Lei de Bases da Prevenção e da Reabilitação de Integração das Pessoas com Deficiência (Lei n° 9/89, 2.5), tal como fez a administração no caso "subjudice".
10 - A administração fiscal, seguindo o critério técnico, decorrente das instruções administrativas da D.G. de Saúde interpretou coerentemente -, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, e, na busca do pensamento legislativo -, a expressão "devidamente comprovada pela entidade competente" contida nos arts. 25º/3, 80º/6 do C.I.R.S. e 44º/5 do E.B.F..
11 - A recusa fundamentada por parte da administração fiscal do atestado médico em causa é justificada e proporcionada (art° 266º/2 da C.R.P., art° 17° al. a) do C.P.T. e art° 3º/1 do C.P.A.), sendo, por outra via injustificável, ilegal e inconstitucional - cf. arts. 13°, 71º/1, 103º/1 e 104º/1 da C.R.P. - o reconhecimento de benefícios fiscais em IRS, como na caso da hipovisão em causa, essa deficiência é insusceptível de provocar restrições de capacidade ou desvantagem significativa quanto à perda de potencialidades de ganho ou angariação de rendimentos, não se traduzindo, por isso, numa diminuição de capacidade contributiva, principio inerente ao conceito de rendimento (cf. ponto 5., 3° parágrafo do preâmbulo do C.I.R.S.).
12 - Ao decidir, como decidiu, terá, pois, a douta sentença violado, por errada interpretação - aplicação dos arts. 25º/3 e 80º/6 do C.I.R.S. e 44º/5 do E.B.F.".
Pede o provimento do recurso com a revogação da sentença e que se julgue improcedente a impugnação.

Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 79 e 80 no sentido do improvimento do recurso.
Com dispensa de vistos, cumpre decidir.

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II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:
1 - O impugnante apresentou em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1995.

2 – Nessa declaração consignou ser portador de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%.

3 – A Administração Fiscal não considerou provada essa deficiência e corrigiu os elementos declarados pela impugnante.

4 – Em consequência foi efectuada liquidação adicional do imposto cuja nota demonstrativa consta de fls. 8.

5 – Como comprovativo da incapacidade permanente que alega a impugnante juntou o atestado médico que se encontra nos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
A que se aditam mais as seguintes alíneas nos termos do nº1 al. a) do art. 712º do CPC.:

6 - O atestado referido em 5 foi emitido em 8.8.95.

7 - Em 31.1.96, foi emitida pela DGCI a Circular n.º 1/96 do seguinte teor:
“Através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, a Direcção Geral de Saúde corrigiu e clarificou o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente de deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente uma interpretação dos respectivos serviços, veiculada pela informação n.º 63/DSO, de 94.08.26, anexa ao Ofício-Circular n.º 15.599, de 94.09.06.
Por via do novo entendimento, a avaliação da referida lesão oftalmológica, nomeadamente, para efeitos de atribuição de incapacidade fiscalmente relevante, passou a recair sobre as suas consequências funcionais que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, não sendo consequentemente de aplicar a al. c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela de Incapacidades, em vigor desde 1 de Janeiro de 1994.
Neste contexto, impõe-se a divulgação pelos serviços, do novo critério, e o estabelecimento dos procedimentos a adoptar pelos interessados, tendo em vista a invocação da deficiência fiscalmente relevante, para efeitos da tributação em IRS.

1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão, susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa nos termos do ponto 3 da circular 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das Autoridades de Saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.

2. O procedimento descrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 1 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.”

8 - O critério de avaliação de deficiência oftalmológica de hipovisão, transmitido pela informação n.º 63/DSO e referenciado na al. antecedente, era do seguinte teor:
“1º. Avaliação da incapacidade sem prótese.
2º. Avaliação após correcção com prótese.
3º. Correcção da incapacidade medida sem prótese em função da percentagem de diminuição da incapacidade após correcção óptica, num máximo de 15%, de acordo com a al. c) do ponto 5 das instruções da TNI, aprovada pelo DL n.º 341/93.”

9 - Sobre a prova de deficiência a apresentar para efeitos de fruição de benefícios fiscais, quer do IRS, quer dos previstos no EBF, dispunha-se na Circular n.º 28/90, de 6.5, da DGCI, o seguinte:
“1.1 A prova de deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centro de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez.
1.2 A prova de deficiência só tem que ser feita quando os serviços desta Direcção Geral o solicitarem, conforme dispõe o art. 119º do CIRS.”

III. - Expostos os factos, vejamos o direito.
A questão de fundo do recurso tem a ver com a actuação da administração ao proceder ao acto impugnado, não considerando, para efeitos de benefícios fiscais, o grau de incapacidade atribuído à impugnante através do atestado médico em causa, actuação essa que a decisão da 1ª Instância considerou ilegal. A discordância do recorrente está no critério de avaliação para a fixação de tal grau de incapacidade. O documento não é posto em causa, mas a administração não lhe reconhece valor para o efeito pretendido pela impugnante porque os critérios da avaliação da incapacidade não estão de acordo com os que a administração entende deverem ser seguidos na determinação e fixação da incapacidade.
Na situação em apreço, a impugnante, ora recorrida, apresentou conjuntamente com a sua declaração de IRS de 1995 e para prova da sua deficiência atestado médico emitido pela autoridade regional de saúde, no qual se atesta que apresenta deficiência de carácter permanente que de acordo com a TNI, aprovada pelo DL 341/93, lhe confere o grau de incapacidade que consta do atestado.
A A.F. notificou a impugnante para proceder à apresentação de novo atestado médico comprovativo do grau de deficiência emitido posteriormente a 20.12.95, ou seja, após a divulgação da circular normativa n.º 22/DSO que alterou o critério de avaliação das incapacidades, o que a impugnante não fez e daí a correcção e liquidação efectuadas pela administração que não considerou o atestado emitido ao abrigo do quadro normativo vigente à data e de acordo com o critério na altura seguido e constante da informação n.º 63/DSO, de 26.8.94.
Será irrelevante tal atestado para efeitos de reconhecimento de benefício fiscal pelo facto de se ter estabelecido novo critério de avaliação conforme a Circular Normativa nº 22/DSO, de 15.12.95?
Afigura-se-nos que não, tal como tem sido entendimento maioritário desta secção (cfr., entre outros, os Acs. de 20.10.98, Rec. 760/98, de 21.9.99, Rec. 2199/99, de 15.2.2000, Rec.2933/99 e de 29.2.2000, Rec. 3009/99) e tal como se decidiu no Ac. do STA de 15.12.99, Rec. 24.305.
Até à entrada em vigor do DL. n.º 202/96, de 23.10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, não havia normas específicas para essa avaliação na referida perspectiva, sendo prática corrente o recurso à TNI aprovada pelo DL. n.º 341/93, de 30 de Setembro, embora esta estivesse perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. Era prática corrente reconhecer-se a competência para essa avaliação às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde e a própria DGCI reconhecia na circular n.º 28/90, de 22.6, que a prova da deficiência poderia ser feita por declaração passada pelas administrações regionais de saúde ou centros de saúde, entre outras entidades.
Nessa medida tal inovador diploma legal refere no seu preâmbulo a necessidade de criação de normas de adaptação à TNI, enquanto não for instituída uma tabela específica, sendo necessário “... proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei n.º 9/89, de 2.5, que no n.º 1 do seu art.2º define pessoa com deficiência, como sendo aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica, susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes”.
As instruções gerais anexas ao DL. n.º 202/96, vieram a estipular, no que toca às mencionadas avaliações de incapacidades, que só relevam as que, eventualmente, se venham a mostrar persistir, e nessa estrita medida, após a aplicação dos meios de correcção ou compensação adequados, ou seja, só relevam as disfunções residuais sem qualquer limite máximo de redução dos coeficientes legalmente previstos ao invés do que sucedia no âmbito do DL 341/93 (TNI) e nos termos do qual a redução da disfunção, após a aplicação de prótese de substituição, não podia ser superior a 15%.
O critério de avaliação fixado pelo DL 202/96, nos termos acima fixados, encontra-se na circular normativa 22/DSO de 15.12.95 ao passo que o referenciado na TNI é o constante da informação n.º 63/DSO de 26.8.94, tendo sido ao abrigo deste que foi emitido o atestado ora em causa nos autos.
Como se decidiu no Ac. deste Tribunal de 20.10.98, in proc. n.º 760/98, o citado DL não tem, porém, natureza interpretativa, pois o que se pretendeu com o mesmo não foi solucionar qualquer controvérsia existente sobre qualquer norma legal anterior, mas sim, como se refere expressamente no seu preâmbulo, criar normas de adaptação daquela TNI, na perspectiva do conceito de pessoa com deficiência definido na Lei n.º 9/89, de 5.2, já que a TNI estava perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, e, através daquelas normas de adaptação, alterar-se o critério legal de avaliação da incapacidade de pessoa com deficiência. Para além de que, nos termos do n.º 2 do art.º. 7º do próprio DL. 202/96, este só se aplica aos processos em curso e que só podem ser os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados nesse diploma que à data da sua entrada em vigor ainda estavam pendentes, não sendo, por isso, aplicável aos processos de avaliação já concluídos nessa data, como é o caso em apreço.
Daí que não possa a administração, com base em tal diploma, recusar os benefícios fiscais que até à data da entrada em vigor desse diploma para os contribuintes decorrem da lei face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações porque direitos já adquiridos na vigência de lei anterior. É que o direito ao benefício em causa não depende do seu reconhecimento pela administração, mas antes resulta automaticamente, comprovada que seja pela entidade competente o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais. Assim, à data em que entrou em vigor o DL 202/96, já havia nascido na esfera jurídica do recorrido o direito ao referido benefício fiscal porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal pelo citado atestado médico, passado por entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativa de um grau de incapacidade relevante para o efeito.
A propósito de situação idêntica sumariou-se, além do mais, no Ac. do STA de 15.12.99, In Proc. n.º 24.305:
- que a administração fiscal não pode definir o critério de determinação da incapacidade fiscalmente relevante,
- que até à entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 21.10, o critério legal de aferição da incapacidade, o seu processo, autoridade competente para a comprovar e os requisitos do atestado médico eram os que estavam estabelecidos na TNI aprovada pelo DL. n.º 341/93, de 30.9,
- que os efeitos jurídicos estatuídos pelo acto de avaliação médica da incapacidade impõem-se à administração fiscal por força do princípio da unicidade da administração directa do Estado por ser a expressão da vontade da mesma pessoa colectiva,
- que o atestado médico emitido a coberto da TNI é um documento autêntico que faz prova plena da avaliação nele certificada e da percentagem de incapacidade atribuída
- e que o n.º 2 do artigo 7º do DL n.º 202/96 se refere aos processos de avaliação da incapacidade e não aos processos de liquidação de imposto.

Do exposto resulta, assim, a ilegalidade da actuação da administração, pois que, em matéria de benefícios fiscais vigora o princípio da legalidade, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendam nessa matéria e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços da DGS ou DGCI se o mesmo não tiver cobertura legal, razão porque a sentença recorrida se terá que manter ao considerar ilegal a actuação da administração e ao anular a liquidação impugnada.

IV - Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Sem custas.
Lisboa, de Maio de 2002